ıv- uluslararası çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırma yöntemleri
advertisement
ULUSLARARASI ÇİFTE VERGİLENDİRME Prof.Dr.Billur Yaltı I- ULUSLARARASI ÇİFTE VERGİLENDİRME KAVRAMI 1. Tanım Çağdaş dünyanın en önemli özelliklerinden biri, ülkeler arasındaki mal, sermaye ve insan akışının giderek yoğunlaşması nedeniyle ortaya çıkan ekonomiler arası etkileşimdir. Bugün, artık, ne sermaye ve teknolojinin ne de insan gücünün tek bir devletle bağından söz edilebilmektedir. Yabancı sermayeli şirketler, çok uluslu holdingler, yabancı ülkelerde kurulan şubeler ve hatta bilişim teknolojilerinin gelişmesi ile birlikte yabancı bir ülkeye fiilen gitmeksizin elektronik ortamda ticaret yapan kurumlar, gündelik hayatın bir parçası haline dönüşmüştür. Para, mal ve insan gücünün uluslararası hareketi, kişi ve kurumların birden fazla devlette gelir elde etmeleri ile sonuçlanır. Bu sonuç, söz konusu ekonomik ilişkilerden doğan gelirin hangi devlette vergilendirileceği sorusunu da beraberinde getirir. Her devlet, ülkesi üzerindeki egemenliğinden kaynaklanan vergilendirme yetkisinin kapsamını serbestçe belirler ve bu yetkisini kendi egemenlik alanı içinde bağımsız bir biçimde kullanır. Bir devlet ve bu devletin egemenliği altında bulunan mali olaylar arasındaki ilişki kaynak esasına dayanabileceği gibi, ikametgah veya uyrukluk esasına da dayanabilir. Dolayısıyla, vergi yükümlüsünün elde ettiği gelir, bir devlette sırf o devletin ülkesinde elde edildiği için, diğer bir devlette ise yükümlü ile o devlet arasında ikametgah veya uyrukluk esasına dayalı bir ilişki bulunduğu için vergilendirilebilir. Bu durumun doğal sonucu, vergi yükümlüsünün elde ettiği aynı gelir unsurunun çeşitli devletlerin vergilendirme yetkisine konu olabilmesidir. Uluslararası çifte vergilendirmenin (international double taxation) ayırt edici unsuru, vergilendirmenin birden fazla devlette yapılmasıdır. Uluslararası çifte vergilendirmenin iki türü bulunmaktadır. Uluslararası çifte vergilendirme, uluslararası hukuksal çifte vergilendirme (international juridical double taxation) ve uluslararası ekonomik çifte vergilendirme (international economic double taxation) olarak ikiye ayrılır. Uluslararası hukuksal çifte vergilendirmede, aynı vergi yükümlüsü, aynı vergi konusu için iki farklı devlette aynı veya benzer vergilerle vergilendirilir. Buna 1 karşılık, uluslararası ekonomik çifte vergilendirmede, aynı vergi konusu farklı vergi yükümlülerinin elinde ve iki farklı devlette vergilendirilmektedir. Uluslararası hukuksal çifte vergilendirme, bu konuda çok geniş çalışmalar yapan ve bu çalışmaları Model Vergi Anlaşması metinleriyle somutlaştıran iki uluslararası örgüt, Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (The Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD) ve Birleşmiş Milletler (United Nations - BM) tarafından da tanımlanmıştır. OECD’nin tanımı, neredeyse resmi tanım olarak nitelenebilecek, everensel olarak kabul görmüş bir tanımdır. Bu tanım, Birleşmiş Milletler’in çalışmalarında da benimsenmiştir: “Uluslararası çifte vergilendirme iki (veya daha fazla) devletin, aynı vergi yükümlüsünü, aynı vergi konusu ile bağlantılı olarak ve aynı vergilendirme dönemi için benzer vergilerle vergilendirmesidir”. 2. Terim Uluslararası çifte vergilendirme kavramı terim açısından değerlendirildiğinde, literatürde aynı olguyu karşılamak üzere “çifte” vergilendirme ve “mükerrer” vergilendirme terimlerinin kullanıldığı görülür. “Çifte vergilendirme” terimi İngilizce’de “double taxation” sözcükleriyle ifade edilir. Terimin Fransızca’daki karşılığı ise “double imposition”, Almanca’daki karşılığı ise “doppelbesteurung” sözcükleridir. Eski Türkçe’deki “muzaaf”, günümüz Türkçe’sinde ise “çifte” sözcükleri ile bunların Batı dillerindeki karşılıkları (doppel, double) “ikilik” durumunu belirtir. Buna karşılık, “mükerrer” terimi “yinelemeli” “tekrarlı” anlamına gelir; dolayısıyla bu terim hem en az ikiyi hem de ikiden fazlayı içerir. Mükerrer vergilendirme terimi, İngilizce karşılığı olan “multiple” terimine uygun olarak, ikilik (çifte) durumunu da içeren, ama ikiden fazlayı da betimleyecek şekilde “çoklu vergilendirme” anlamındadır. Bu durumda, mükerrer vergilendirme terimi çifte vergilendirmeyi de kapsayan bir üst terimdir ve ifade ettiği kapsam daha geniştir. Dolayısıyla, çifte vergilendirme terimi kullanıldığında, birden fazla ve fakat sadece iki vergilendirme, yani iki devletin vergilendirme yetkisinin çakışması ile ödenen iki vergi ifade edilmektedir. Mükerrer vergilendirme ise, en az iki ve fakat aynı zamanda ikiden fazla (üç, dört) devletin vergilendirmesini ifade eder. 2 II- ULUSLARARASI DAYANAĞI ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN HUKUKSAL Uluslararası çifte vergilendirme kavramı açıklanırken “iki devletin vergilendirme yetkilerinin çakışması”ndan bahsedilir. O halde bu çakışmanın neden ve nasıl meydana geldiği açıklanmalıdır. 1. Vergilendirme Yetkisinin Kapsamı İki devletin vergilendirme yetkisinin çakışması, bu devletlerin iki ayrı “egemen” devlet olmasından kaynaklanır. Devlet egemenliği, vergilendirme yetkisinin kaynağı, verginin var oluş nedenidir. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğinin mali alandaki görünümüdür. Bu yetki, egemenlik ile aynı zaman ve yerde var olan, egemenliği doğal olarak takip eden, fakat aynı zamanda egemenlikle sınırlı olan bir yetkidir. Dolayısıyla, egemenliğin sınırları aynı zamanda vergilendirme yetkisinin de sınırıdır. Egemenlik, devlete, uluslararası hukuk kuralları ile çerçevelenmiş bir iç ve dış bağımsızlık tanır. Devlet egemenliğinin içeriği ve bir devletin ulusal yasalarının ne ve kim üzerinde ve nerede uygulanabileceği uluslararası hukukça belirlenir. Diğer bir ifade ile uluslararası hukuk, devletin yetkilerini düzenler ve sınırlar. Devlet egemenliğinin sınırları bir kez bu şekilde belirlendikten sonra, devlet bu alan içinde egemenliğini özgürce kullanır. Uluslararası hukukun iki ilkesi, devletin yer ve kişi bakımından (rationae loci ve rationae personae) yetkisinin çerçevesi ve niteliği konusunda bir düzen getirir: Birincisi, bir devlet egemenliğini ancak “ülkesi üzerinde” kullanabilir. Devlet yetkilerinin yer itibariyle sınırını gösteren bu ilke “ülkesel egemenlik” (territorial jurisdiction) olarak adlandırılır. Aksini öngören bir uluslararası hukuk kuralı (anlaşma veya örf ve adet kuralı) bulunmadıkça, devlet egemenliği ülke dışında kullanılamaz. Ülkesel egemenlik, bir ulusal hukuk düzeninin o ülkede bulunan bütün kişi ve şeylere ya da olaylara uygulanabileceğini gösterir. İkincisi, bir ulusal hukuk düzenine dahil kuralların “kişisel egemenlik” (personal jurisdiction) altında bulunan kişilere uygulanabilmesidir. Devletin kişisel egemenliği altında bulunan kişiler, devlete uyrukluk (tabiiyet = vatandaşlık = yurttaşlık) bağıyla bağlı olan kişilerdir. Bir devletin kişisel egemenliği, gerçek ve tüzel kişiler üzerindeki hükümranlığını ifade eder. Devlet bu kişileri, 3 nerede bulunurlarsa bulunsunlar, kapsamına alma hakkına sahiptir. kendi hukuk kurallarının Bu kurallar çerçevesinde, devletler, gerek ülkesel gerekse kişisel egemenliklerine dayanarak, vergi konuları ve vergi yükümlüleri üzerinde vergilendirme yetkilerini kullanabilir. Şimdi vergi yasalarının uygulama alanını belirleyen bu ilkelerin vergilendirme ilkelerine nasıl dönüştüğünü belirleyelim. a. İkametgah İlkesi (residence principle) İkametgah ilkesine göre vergilendirme, bir devletin “ülkesel egemenliği” altında ikamet eden kişilerin dünya çapındaki gelirlerini vergilendirmesidir. Vergilendirmeye temel olan ölçüt ikametgâhın bulunduğu yerdir. Bu açıdan ülkesellik genişleyerek kişisellik kazanır. Buradaki hukuksal ilişki “kişisel bağ” (personal link) temeline dayanır ve kaynağını “kişisel anlamda ülkesel egemenlikten” (territoriality in the personal sense) alır. Devletin, ülkesel egemenliği altındaki kişilerin dünya çapındaki gelirlerini vergilendirerek yükümlünün mali gücünü bütünüyle yakalaması halinde, ülkesel sınırlarını aşması ve sınır ötesindeki vergi konularına uzanması söz konusudur. Bu durumda, vergilendirme yetkisini kullanan devlet ile ülkesel bağ içinde olan vergi konusu değil, vergi yükümlüsüdür. Vergilendirme yetkisine konu olan gelir veya servetin sahibinin ikametgahının o devlet ülkesinde bulunması vergilendirmenin meşru temelini oluşturur. İkametgah ilkesinde geçen ikametgahtan kasıt, vergi hukukunun kendine özgü kavramlarından biri olan mali ikametgahtır (fiscal residence). Mali ikametgah, özel hukuktaki devletle kişi arasında hukuki bir bağ yaratan ve kişinin yer ile ilişkisini tanımlayan ikametgahtan daha geniş bir kavramdır. Vergilendirme bakımından mali ikametgah, özel hukuktaki ikametgahı da kapsayan çeşitli ölçütleri içerir. Bu açıdan mali ikametgah yükümlünün belirli bir ülkede oturduğu, bulunduğu veya işlerini yürüttüğü yerdir. Bu yer, gerçek kişiler için ikametgah (domicile), ev (residence), işyeri (permanent establishment); tüzel kişiler için yasal merkez (legal seat), yönetim merkezi (place of management) veya benzer nitelikli bir yer olabilir. Dolayısıyla mali ikametgah terimi yerleşme yeri anlamında, bir ülke ile kişisel ilişki kurulmasının çeşitli ölçütlerini içeren bir üst kavramdır. İkametgah ilkesine dayanan vergilendirmede kişinin hem yurt içi gelirleri hem de yurt dışı gelirleri vergilendirilir. Buradaki yükümlülük türü tam yükümlülük olarak adlandırılır (full tax liability). 4 Bir çok ülke, ikametgah ilkesini uygulayarak ülkesinde yerleşik (mukim) kişilerin (resident) hem ülke içi hem de ülke dışı kaynaklardan elde ettiği gelirleri vergilendirmektedir. Türkiye’de de gelir ve kurumlar vergilerinde tam yükümlülük bu çerçevede düzenlenmiştir. Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 3.maddesinin 1.bendinde, Türkiye’de “yerleşik” gerçek kişiler tam yükümlü olarak tanımlamıştır. Yerleşme ölçütü, 4.maddede “ikametgah” ve “oturma süresi” olmak üzere iki esasa bağlanmıştır. Buna göre, ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ve ikametgahı Türkiye’de bulunmasa dahi bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla süre ile oturanlar Türkiye’de yerleşik sayılır ve ister vatandaş ister yabancı olsun, yurt içi ve yurt dışı gelirleri üzerinden Türkiye’de vergilendirilir. Türkiye’de oturma süresine bağlı tam yükümlülüğe bazı istisnalar getirilmiştir. GVK’nın 5.maddesine göre, belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimseler, tahsil veya tedavi veya dinlenmek veya seyahat amacıyla gelenler, tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan nedenlerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlar, Türkiye’de altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmaz. Kurumlar Vergisi Kanununda (KVK) ise gelir vergisindeki yerleşme kavramı yerine kurum merkezi kavramına yer verilmiştir. Kurum merkezinin çeşitleri, “yasal merkez” ve “iş merkezi”dir. Yasal merkezi ya da iş merkezinden biri Türkiye’de bulunan kurumlar, tam yükümlü kurumlardır ve gerek Türkiye’de gerekse yabancı ülkelerde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler (KVK, m.3). b. Kaynak ilkesi (source principle) Kaynak ilkesine göre vergilendirme, bir devletin “ülkesel egemenliği” altında bulunan vergi konuları ve vergi doğurucu olayları vergilendirmesi esasına dayanır. Bu ilkede vergilendirmeye temel olan husus, gelirin doğduğu veya malların bulunduğu yerdir. Kaynak ilkesi, bir devletin vergi yasalarını, ülkesinde bulunan yerli ya da yabancı herkese ve bütün hukuksal işlemlere uygulaması anlamına gelir. Bu ilke kaynağını “kişisel olmayan anlamda ülkesel egemenlikten” (territoriality in the real sense) alır. Buradaki hukuksal ilişki “ekonomik bağ” (economic link) temeline dayanır, vergi yükümlüsünün ikametgahının yeri veya uyrukluğu önem taşımaz. Kaynak yükümlüsünün ilkesine dayanan vergilendirmede, vergi sadece ülke içi gelirleri vergilendirilir. 5 Buradaki yükümlülük türü dar liability) olarak adlandırılır. yükümlülük (limited tax Kaynak ilkesi, bütün devletler tarafından vergilendirmeye esas alınan bir ilkedir. Türkiye’de de gelir ve kurumlar vergisinde ikametgah ilkesi tam yükümlüğün temelini oluştururken, dar yükümlülükte kaynak ilkesi benimsenmiştir. GVK’nın 6.maddesinde dar yükümlüler tanımlanmıştır. Buna göre, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri gelirler üzerinden vergilendirilir. KVK’nın 3.maddesi çerçevesinde, bir kurumun yasal merkez veya iş merkezinden her ikisinin de Türkiye’de bulunmaması, kurumun sadece Türkiye’deki kazançları üzerinden vergilendirilmesine, yani dar yükümlülüğe neden olur. c. Uyrukluk İlkesi Uyrukluk ilkesine göre vergilendirme, vergilendirme yetkisini kullanan devletin “kişisel egemenliği” altındaki vatandaşlarının dünya çapındaki gelir ve servetlerini vergilendirmesidir. Uyrukluk, bir devlet ile vatandaşı arasındaki siyasi bağı (political link) ifade eder. Uyrukluk ilkesi, bugün çok az ülke tarafından uygulanan bir ilke niteliğindedir. GVK, tam yükümlülükte uyrukluk ilkesini çok sınırlı bir alanda kabul etmiştir. GVK’nın 3.maddesinin 2.bendinde, resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı ülkelerde oturan Türk vatandaşları tam yükümlü olarak tanımlanmıştır. Bu kişiler, bulundukları ülkede elde ettikleri gelirler üzerinden gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuşlar ise, Türkiye’de bu gelirler üzerinden ayrıca vergilendirilmemektedir. 2. Vergilendirme Yetkilerinin Çakışması Vergilendirme yetkisini kullanan devletler, gelir vergisi sistemlerini ikametgâh, kaynak veya uyrukluk ilkelerinden herhangi birine dayalı olarak kurabilir. Vergilendirme ilkelerinden hangisinin seçileceği ekonomik tercih meselesidir ve devletler vergi sistemlerini ulusal ya da uluslararası çıkarlarına göre, birbirinden farklı ilkelere dayandırabilir. Bu farklılık, kişilerin tek bir devletle hukuki ilişki içinde olmaları halinde sorun yaratmaz. Buna karşılık, kişilerin birden fazla devletle ilişki içinde olmaları nedeniyle birden fazla vergilendirme yetkisinin kapsamına girmeleri halinde 6 çifte vergilendirme sorunu ile karşılaşılır. Hatta aynı vergilendirme ilkesine dayalı sistemlere sahip devletlerde bile, kavramların farklı yorumlanması, aynı yükümlünün veya konunun çeşitli vergilendirme yetkileri ile karşılaşmasına neden olur. Bir yandan vergilendirme ilkelerinin seçimi, diğer yandan seçilen ilkenin uygulamada ve yorumlamada aldığı şekiller, çeşitli devletlerin vergilendirme yetkilerinin aynı ekonomik olgu üzerinde çakışmasına sebep olur. Bu çakışmadan doğan çifte vergilendirme üç halde ortaya çıkar. Şimdi bunları inceleyelim. a. Tam Yükümlülükler Arası Çakışma Tam yükümlülükler arası çakışma halinde, iki devlet aynı kişiyi dünya çapındaki gelirleri üzerinden tam yükümlüğe tabi tutmaktadır. Bu çakışma şu şekillerde olabilir: - - uyrukluk ilkesini uygulayan bir devlet ile ikametgah ilkesini uygulayan diğer devletin vergilendirme yetkilerinin çakışması, iki ikametgah ilkesinin çakışması, iki uyrukluk ilkesinin çakışması. Birinci durumda, devletlerden biri vatandaşını dünya çapındaki gelirleri üzerinden, diğeri ise aynı kişiyi mukimi olduğu gerekçesiyle hem iç hem de dış gelirleri üzerinden vergilendirir. İkinci durumda, devletlerden biri ikametgahın kendi ülkesinde olması, diğeri ise yükümlünün ülkesinde altı aydan fazla süre ile kalması sebebiyle, aynı kişiyi tam yükümlüğe tabi tutmaktadır. Üçüncü durumda, her iki devlet de aynı kişinin kendi vatandaşı olması nedeniyle dünya çapındaki gelirlerini vergilendirmektedir. Bu üç durumda da sonuç uluslararası hukuksal çifte vergilendirmedir. b. Tam Yükümlülük ile Dar Yükümlülük Arası Çakışma Bu durumda, devletlerden birinin mukimi olan bir kişi diğer devletten gelir elde etmektedir. İkamet devleti ikametgah ilkesi dolayısıyla, kişiyi yurt içi ve yurt dışı gelirleri üzerinden tam yükümlülük esasında vergilendirir. Diğer devlet ise kaynak ilkesi çerçevesinde, kaynak ülkesi sıfatıyla, ülkesinde doğan geliri dar yükümlülük esasına göre vergilendirir. Uluslararası çifte vergilendirmenin en sık rastlanan şekli budur. c. Dar Yükümlülükler Arası Çakışma Bu durumda, kişiyi, gelirin her iki devlet, kendi mukimi olmayan ülkesinde elde edilmesi dolayısıyla 7 bir dar yükümlülüğe tabi tutarak vergilendirir. Mukim olmayan bir kişinin, devletlerden birindeki işyerinin diğer devletten gelir elde etmesi halinde iki devletin de kaynak ilkesi uyarınca vergilendirme yapması bu duruma bir örnektir. Kaynak ilkelerinin çakışması, devletlerin her birinin, seçtikleri farklı ölçütler nedeniyle kendisini kaynak ülkesi olarak nitelendirmesinden de doğabilir. III- ULUSLARARASI ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN SONUÇLARI Bir vergi yükümlüsünün birden fazla ülkede faaliyette bulunmasının sonucu olarak elde ettiği gelirler üzerinden birden fazla devlette vergi ödemek durumunda bırakılması, hem hukuksal hem de ekonomik sonuçları olan patolojik bir durumdur. Vergi koyma yetkisinin bir iç hukuk meselesi olması, vergi adaletinin uluslararası alanda da gözetilmesi gereğini ortadan kaldırmaz. Uluslararası çifte vergilendirme, vergi yükümlülerinin mali güçlerine bağlı olarak eşit vergilendirilmesi ilkesi ile çatışan, vergi adaletine ters düşen bir olgudur. Şöyle ki, vergi adaletinin özünü teşkil eden eşitlik ilkesi, vergisel açıdan eşit koşullarda olan vergi yükümlülerinin eşit işleme tabi tutulması, koşulları farklı olan yükümlülerin de farklı vergi ödemeleri anlamına gelir. Vergide eşitliğin ölçüsü mali güçtür. Bu çerçevede, mali gücü aynı olanların aynı, farklı olanların ise farklı vergilendirilmesi gerekir. Bir vergi yükümlüsü üzerinde çakışan vergi sistemleri, tek başlarına ele alındıklarında vergi yükümlüsünün mali gücüne göre vergilendirilmesi ilkesini gözetiyor olabilirler; ancak uluslararası çifte vergilendirmenin ortaya çıktığı durumlarda aynı ekonomik koşullardaki vergi yükümlülerinin eşit işleme tabi tutulması ilkesi yerine getirilemez. Aksine, yabancı kaynaklı geliri olan vergi yükümlüsü ek vergi külfetine katlanır. Bu nedenle, uluslararası çifte vergilendirme, ulusal mükellefiyetlerle karşılaştırıldığında, yabancı yatırım faaliyetlerine karşı ayrımcılık yaratır. Bu nedenle de ortadan kaldırılması gereken bir olgu olarak değerlendirilir. Uluslararası çifte vergilendirmenin bir diğer sonucu ekonomik etkilerinde görülür. Çifte vergilendirmeden kaynaklanan vergi yükü maliyetleri arttırır ve dolayısıyla fiyatlara yansır. Uluslararası piyasada faaliyet gösteren vergi yükümlülerinin rekabet güçlerini tahrip eden uluslararası çifte vergilendirme, küresel planda mal, sermaye, teknoloji ve insan hareketini olumsuz yönde etkiler. Bu açıdan, çifte vergilendirme, uluslararası ekonomik faaliyetlerin önünde bir engel ve ortadan kaldırılması gereken bir olgu olarak değerlendirilir. 8 IV- ULUSLARARASI ÇİFTE KALDIRMA YÖNTEMLERİ VERGİLENDİRMEYİ ORTADAN Bu aşamaya kadar açıklanan konulardan şu sonuca varılabilir: Devletler, kaynak veya ikametgah ilkelerinden herhangi birini oy birliği ile uygulanacak tek vergilendirme ilkesi olarak kabul etseler ve bu ilkenin uygulanması bakımından tanım ve yorum farklılıklarını ortadan kaldırsalar, uluslararası çifte vergilendirme bertaraf edilebilir. Sadece kaynak ilkesinin uygulanması, devletleri yalnızca kendi ülkelerinde doğan geliri vergilendirmelerine; sadece ikametgah ilkesinin uygulanması ise, devletlerin sadece mukimlerini vergilendirip, mukim olmayan ve fakat ülkelerinde gelir elde eden kişilerin bu gelirlerini vergi dışı bırakmalarına neden olacaktır. Ancak, ülkelerin ekonomik gelişmeleri, kültürel ve ideolojik yapılanmaları nasıl vergi sistemlerinde farklılıklara neden oluyorsa, vergilendirme ilkelerinin seçiminde de farklılıklara yol açar. Bir diğer ifade ile, vergilendirme ilkelerindeki farklılığın altında ülkelerin farklılığı yatar. Bu nedenle, tekil vergilendirme ilkesine dayalı küresel bir vergilendirme sistemi, en azından yakın tarihler için, pek olanaklı değildir. Uluslararası sermaye hareketine olumsuz etkisi ve vergilendirmenin temel ilkelerine aykırılığı nedeniyle önlenmesi gereken bir durum olarak nitelendirilen uluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması için çeşitli çözümlere başvurulabilir. Bunlar hem ulusal hem de uluslararası düzeyde olabilir. 1. Ulusal Yöntemler Uluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması için alınan önlemlerden ilki, devletlerin tek taraflı olarak yabancı kaynaklı gelirler üzerindeki vergilendirme yetkilerini yasal düzenlemelerle sınırlandırmalarına dayanır. Bu önlemler vergiyi veya matrahı ölçüt alarak oluşturulabilir. Vergiyi temel alan önlemler, mahsup yöntemi ve vergi oranının indirimi olarak adlandırılır. Matrahı esas alanlar ise istisna ve matrahtan indirim yöntemidir. a. Vergi Oranının İndirimi Yöntemi Bu yöntemde, uluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması amacıyla, gelirin tamamına veya bir kısmına uygulanan vergi oranları indirilir. Bu yöntem, devletler tarafından tek taraflı olarak uygulanabileceği gibi karşılıklı olarak da uygulanabilir; ancak, vergilerin ve oranların çeşitliliği nedeniyle, bu yöntemin uluslararası çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırması tesadüfe bağlı bir şans olarak değerlendirilmektedir. 9 b. Matrahtan İndirim Yöntemi Bu yöntemde, yabancı ülkede ödenen vergilerin dahili vergiden değil, toplam matrahtan indirilmesi öngörülür. Bu durumda, yurt dışında ödenen vergiler, yurt dışındaki yatırıma ilişkin bir maliyet unsuru gibi indirilebilir bir gider olarak kabul edilir. Bu yolla, uluslararası çifte vergilendirme tamamen değil ancak kısmen ortadan kaldırılabilmektedir. c. Mahsup Yöntemi (credit method) Bu yöntemin ayırt edici yönü, ikametgah ülkesinin, dış ülkede ödenen vergiyi yurt içinde ödenecek vergiden indirmesidir. Bu durumda, ikametgah ülkesi yabancı vergiye kendi ülkesinde ödenmiş bir vergi gibi muamele yapar. Dış vergi oranı iç vergi oranından düşük olduğu zaman, ikametgah ülkesine iç verginin dış vergiyi aşan kısmı ödenir. Dış verginin iç vergiden yüksek olması halinde ise, ikametgah ülkesi herhangi bir vergi tahsil etmez, fakat fazla kısım da iade edilmez. Mahsup yöntemi, dahili yatırımcılarla yabancı ülkede yatırım yapanlar arasında vergilendirme bakımından eşitlik, dolayısıyla “sermaye ihracında adalet” sağlayan bir yöntemdir. Türk gelir vergisi sisteminde, tam yükümlülerin yurt dışında elde ettikleri kazançlar bakımından ortaya çıkabilecek uluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması amacıyla mahsup yöntemi kabul edilmiştir. İkametgah esasına dayalı tam yükümlülükte kabul edilen mahsup yöntemi normal mahsup yöntemidir. GVK’nın 123.maddesine göre, tam yükümlülerin yabancı ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden ödedikleri benzer vergiler, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinin yabancı ülkelerde elde edilen kazanç ve iratlara karşılık olan kısmından indirilir. İndirilecek tutar, gelir vergisinin yabancı ülkelerde elde edilen kazanç ve iratlara karşılık olan kısmından fazla olduğu takdirde aradaki fark göz önüne alınmaz. Gelir vergisinin yabancı ülkede elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan oranı üzerinden hesaplanır. Kurumlar vergisi sisteminde de, gelir vergisinde olduğu gibi, yabancı ülkelerde ödenen vergilerin mahsubu ilkesi benimsenmiştir. KVK’nın 33.maddesine göre, yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar üzerinden bu ülkelerde ödenen benzeri vergiler Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir, ancak indirilecek miktar, yabancı ülkelerde elde edilen kazançlara KVK’nın 32.maddesinde yazılı olan 10 oranların uygulanması ile bulunacak miktardan fazla olamaz. Dolayısıyla, kurumlar vergisi uygulamasında da seçilen mahsup, gelir vergisinde olduğu gibi, normal mahsuptur. d. İstisna Yöntemi (exemption method) Bu yöntemde, yurt dışında elde edilen gelir, ikametgah veya kaynak ülkesinde vergiden istisna edilmektedir. Burada ikametgah ülkesi, yurt dışı gelirlerin vergilendirilmesinde kaynak ülkenin münhasır vergilendirme yetkisini kabul eder ve dolayısıyla mukimlerinin dünya çapındaki gelirlerini vergilendirme esasından vazgeçmiş olur. Kaynak ilkesini uygulayan devletler bakımından ise yabancı ülkede elde edilen gelir tamamen hesap dışı bırakılır. İstisna yöntemi, yatırımın yapıldığı ülkedeki dahil yatırımcılarla yabancı yatırımcılar arasında eşitlik, yani “sermaye ihracında adalet” sağlar. Türk gelir vergisi sisteminde istisna yöntemi uygulaması sınırlı bir alanda kabul görmüştür. Bu yöntem sadece uyrukluk esasına dayalı vergilendirmede uygulanır. GVK’nın 3.maddesine göre, uyrukluk esasına tabi olarak tam yükümlü sıfatıyla vergilendirilen Türk vatandaşları, bulundukları ülkede elde ettikleri kazançlar ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzer bir vergiye tabi tutuldukları takdirde, söz konusu kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler. 2. Uluslararası Yöntemler Uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesinde başvurulan bir diğer yöntem devletlerin bir vergi anlaşması yapmasıdır. Ulusal yöntemlerin çifte vergilendirmeyi önleme ve ortadan kaldırmada her zaman yeterli sonuçlar vermemesi karşısında, iki taraflı uluslararası anlaşma yoluyla gelirlerin çifte vergilendirmeden arındırılmasına çalışılmaktadır. Ulusal yöntemlerin yetersiz kalmasının sebepleri, devletlerin birbirlerine nazaran farklı yöntemler seçmesi veya hiçbir ulusal yönteme başvurmaması ya da farklı vergi düzenlemeleri getirmelerine dayanır. Yorum farklılıkları, vergi matrahının hesaplanmasında farklı kuralların uygulanması, bazı gider kalemlerinin indirilmesine izin verilmemesi, zararlara yönelik farklı muameleler, ulusal yöntemlerden beklenen sonuçların alınmamasına sebep olur. Bazı durumlarda, yabancı ülkede uygulanan vergilendirme şekli yatırımcının kendi ülkesinde kabul görmez. Örneğin, vergi yükümlüsünün mukim olduğu devlet, yabancı ülkede ödenen vergiyi gelir vergisi olarak kabul etmez veya bizzat gelirin kendisini yabancı kaynaklı bir gelir olarak değerlendirmez. Bu uygulamaların sonucunda da uluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması söz konusu olamaz. Dolayısıyla, uluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılmasında, devletlerin vergilendirme yetkilerini karşılıklı olarak 11 sınırlandırmaları esasına dayanan vergi anlaşmalarına başvurmaları bir diğer yöntem olarak kabul görmüştür. Vergi anlaşmaları iki taraflı olabileceği gibi çok taraflı da olabilir. a. Tanım Vergi anlaşması (tax treaty), devletler arasında akdedilen bir “andlaşma” olması nedeniyle, doğrudan doğruya uluslararası hukukun konusuna girer ve bu hukuk dalı tarafından yönetilir. Bu çerçevede, vergi anlaşmaları uluslararası vergi hukukunun bir parçasını oluşturur. Uluslararası hukukun asli kaynağı olan andlaşmalar bu hukuk dalında şu şekilde tanımlanır: Andlaşma, uluslararası hukukun bu yetkiyi tanıdığı kişiler arasında, bir hukuk ilişkisi kurmak, kurulmuş hukuksal bir ilişkiyi değiştirmek ya da ortadan kaldırmak amacıyla yapılan hukuksal bir işlemdir. Devletler arasında yazılı ve uluslararası hukuk uyarınca yapılmış bir istek birleşmesi anlamına gelir. Anlaşmaları en geniş anlamıyla açıklayan bu tanım, bir uluslararası anlaşma türü olan vergi anlaşmalarının tanımına kaynak oluşturur: Vergi anlaşması, uluslararası hukukun kişisi olan iki devletin aynı gelir üzerinde kullandıkları vergilendirme yetkilerinin çakışmasından doğan uluslararası çifte vergilendirmeyi önlemek ve ortadan kaldırmak amacıyla aralarında yaptıkları hukuksal bir işlemdir. İki devlet arasında akdedilen bir vergi anlaşmasında, vergi yükümlülerinin elde ettikleri gelir unsurlarının hangi devlet tarafından vergilendirileceği gösterilir. Diğer bir deyişle, anlaşma tarafı devletler bazı gelirler bakımından vergilendirme yetkilerini karşılıklı olarak sınırlar, diğer devlet lehine olmak üzere vergilendirme yetkisini kullanmaktan vazgeçer. b. Türler Vergi anlaşmalarının ilk türü kapsayıcı anlaşmalardır. Bu tür anlaşmalar, bir veya daha fazla vergiye ilişkin bütün durumları kapsayan, her türlü gelir ve servetten doğan çifte vergilendirmenin önlenmesini konu alan anlaşmalardır. Kapsayıcı anlaşmalarda, bilgi değişimi, idari yardımlaşma ve uluslararası vergi kaçakçılığının önlenmesi gibi hükümler de yer alır. Kapsayıcı anlaşmalar, gelir vergisi niteliğinde mevcut tüm vergileri kapsayabileceği gibi bunlardan sadece birini ve fakat tamamını kapsayabilir. Bir vergi anlaşmasının gelir vergisi ve kurumlar vergisinde çifte vergilendirmeyi önlemesi 12 veya sadece gelir vergisini konu alması bu türe bir örnek teşkil eder. Vergi anlaşmalarının ikinci türü sınırlı anlaşmalardır. Bunlar, gelirin belirli unsurları üzerine yapılan anlaşmalardır. Bu durumda gelirin tamamı değil belirli bir kısmı üzerindeki çifte vergilendirmenin önlenmesi amaçlanmaktadır. Sınırlı anlaşmalar, özellikle ulaştırma kurumlarının kazançları üzerindeki çifte vergilendirmenin önlenmesi için akdedilen anlaşmalardır. Bunlar kara, hava ve deniz taşımacılığı üzerine olabileceği gibi, bunlardan sadece birine ilişkin de olabilir. Sınırlı anlaşmalara bir diğer örnek de diplomatik ve konsolosluk hizmetlerine ilişkin anlaşmalardır. Bu anlaşmalarda diplomatik personel ve konsolosluk görevlileri vergiden muaf tutulur. V- ULUSLARARASI ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN KALDIRILMASINDA VERGİ ANLAŞMALARI ORTADAN 1. Vergi Anlaşması Modelleri Uluslararası çifte vergilendirme problemi ile ilgili uluslararası çalışmalar, ilk kez Milletler Cemiyeti (League of Nations-LON) tarafından 1922 yılında başlatılmış, Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (Organisation for Economic Cooperation and Development)(OECD) ile Birleşmiş Milletler'in (United Nations) (BM) araştırmaları ile devam etmiştir. İki devletin temsilcilerinin biraraya gelerek bir vergi anlaşması taslağı üzerinde görüş birliğine varmaları oldukça güç, uzun ve yorucu bir çalışmayı gerektirir. Vergi sistemlerindeki farklılıklar, tarafların çatışan çıkarları, karmaşık vergilendirme sorunları, ortak bir metin üzerinde kısa zamanda anlaşmayı neredeyse olanaksız kılar. Vergi anlaşmalarının uygulanmaya başlandığı ilk dönemlerde, çeşitli ülkeler arasındaki anlaşmaların paralel bir çizgide olmasının yaratacağı lehte sonuçlar hemen fark edilmiş ve ikili anlaşmaların çerçevesini oluşturan, her ülkenin kendi vergi sistemine göre ayarlanması gereken ayrıntıları ülke insiyatifine bırakan genel bir model anlaşma fikri doğmuştur. Devletler arasında akdedilen iki taraflı anlaşmaların temelini oluşturmak, mevzuat ve uygulama bütünlüğü sağlamak amacıyla Vergi Anlaşması Modelleri oluşturulmuştur. Model anlaşmalar bağlayıcı değildir. Tavsiye niteliği taşıyan model anlaşmalar, esas olarak yol gösterici ve aydınlatıcı özelliktedir. Gerek OECD ve gerekse BM vergi anlaşması modelleri, ekonomik ve hukuki gelişme ve gereksinimlere cevap vermeleri sağlanacak şekilde, zaman içinde revizyondan geçirilmekte ve güncelleştirilmektedir. OECD Vergi Anlaşması Modeli en son 13 2008 yılında, BM Vergi Anlaşması yılında güncelleştirilmiştir. Modeli ise en son 2001 a. OECD Vergi Anlaşması Modeli aa. Modelin Temel Yaklaşımı Vergi anlaşmaları, gelir veya servetin, anlaşmaya taraf olan devletlerden hangisi tarafından vergilendirileceğini belirler. Bu nedenle, model anlaşmaların vergilendirme yetkisinin hangi devlete bağlandığına ilişkin kuralları, modelin temel felsefesini oluşturur. OECD Modeli ikametgah ilkesine dayanır. Modelde vergilendirme yetkisinin kullanımı ağırlıklı olarak, vergi yükümlüsünün mukim olduğu devlete aittir. Kaynak ülkenin vergilendirme yetkisi ise, vergi yükümlüsünün bu devletteki taşınmazlarından gelir elde etmesi veya bu devletteki faaliyetlerini bir işyeri aracılığıyla sürdürmesi hallerinde kabul edilmiştir. OECD Modelinde, ikametgah devletinin vergilendirmesi asıl, kaynak devletinin vergilendirmesi ise talidir. OECD Modeline uygun biçimde vergi anlaşması imzalayan devletlerin her ikisinin de gelişmiş ülke olması halinde sorun yoktur. Gelişmiş ülkelerin özelliği hem sermaye ihracatçısı hem de işgücü ithalatçısı olmalarıdır. Ekonomik politikaları, dış yatırımın teşviki ile ucuz işgücünün ülkelerine çekilmesine dayanır. Gelişmiş ülkelerin çıkarları, dış yatırıma yönelen sermayeden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi etrafındadır. Bu nedenle, bu ülkelerin vergi sistemleri ikametgah ilkesine dayanır. Vergilendirmenin aslen ikamet ülkesine bırakıldığı anlaşmalara taraf devletlerin her ikisinin de gelişmiş ülke olması, her iki ülkenin birbirine nazaran hem sermaye ihracatçısı hem de sermaye ithalatçısı olması anlamına gelir; yani her ülke, karşısındaki ülkeye nazaran aynı anda hem kaynak hem de ikamet ülkesidir. Bu durumda, akdedilen anlaşma ile ikametgah ilkesinin kabulü, devletlerin karşılıklı olarak ithal ettikleri sermayenin gelirlerini vergilendirmekten vazgeçerek, sadece ihraç ettikleri sermayenin gelirlerini vergilendirme hakkını saklı tutmaları anlamına gelir. Ekonomik açıdan, OECD Modeline dayalı vergi anlaşmaları, gelişmiş ülkeler arasındaki dengeyi bozmamakta, her iki ülkenin de hazine çıkarlarına hizmet edebilmektedir. Aynı Model, taraflardan birinin gelişmekte olan ülke olması halinde ise, dengeyi koruyamamakta ve hazine çıkarlarının dengesi, gelişmekte olan ülke aleyhine bozulmaktadır. OECD Modeli bu nedenle tek yönlü olmakla eleştirilmiştir. 14 bb. Modelin İçeriği OECD Vergi Anlaşması Modeli 7 bölüm ve 31 maddeden oluşmaktadır. Modelin ekinde her madde için, çeşitli açıklamalar getiren veya yorumlayan bir Model Şerhi vardır. Bu Şerh, üye devletlerin hükümetleri tarafından Mali İşler Komitesine atanan uzmanların ortak yorumu olduğundan, uluslararası vergi hukukunun gelişiminde çok önemli bir kaynaktır. Şerh, vergi anlaşmalarının uygulanmasında, yorumlanmasında ve özellikle uyuşmazlıkların çözümünde yol gösterici bir metin teşkil etmektedir. Model Şerhinde, çeşitli ülkeler tarafından verilen "yorum beyanları" ve "çekinceler" vardır. OECD Modelinin oluşumuna katılan bütün üye ülkeler, modelin temel amaçları ve ana hükümleri üzerinde mutabakata varmakla birlikte, bazı ülkeler bir takım maddelere çekince koymuştur. Böylece bu ülkeler, diğer üye ülkelerle yapacakları görüşmelerde, karşılıklılık ilkesine bağlı olarak, hareket serbestisini korumuştur. OECD Model Şerhinde yer alan yorum notlarında ise bir devlet, anlaşma maddelerinin yorumuna katılmadığını beyan etmekte; ancak bu, Model Anlaşmanın metnini uygun bulmadığı anlamına gelmemektedir. Yorum notu veren bir ülke, anlaşmanın o hükmünü nasıl uygulayacağını göstermektedir. b. BM Vergi Anlaşması Modeli aa. Modelin Temel Yaklaşımı OECD Modelinin gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler arasında akdedilen anlaşmalarda yetersiz kalması nedeniyle, gelişmekte olan ülkelerin çıkarlarını koruyacak şekilde alternatif olarak düzenlenen BM Modeli, kaynak ülkenin vergilendirmesine ağırlık vermektedir. Burada söz konusu olan kaynak ilkesi ile ikametgah ilkesinin uzlaştırılmasıdır. BM Modeli, kaynak ilkesine öncelik tanımakta, fakat kaynak ülkesinin münhasır vergilendirme yetkisi bulunduğunu kabul etmemektedir. Model, OECD Modelinin ikametgah ilkesine yönelik katı ilkesini yumuşatmaya yönelmiştir. BM Modeline hakim olan görüşe göre, anlaşmalar, taraf devletlerin hukuki ve ekonomik koşullarını göz önüne alarak, anlaşmadan elde edilecek fayda ile hazineye yüklenen fedakarlıkları dengelemelidir. Gerçekten, sermaye ithalatçısı durumunda olan ve dış ülkelerde yatırımı bulunmayan gelişmekte olan ülkeler, vergi sistemlerini kaynak esasına dayandırır. Gelişmekte olan ülkelerle gelişmiş ülkeler arasındaki sermaye akışı tek yönlü, yani gelişmiş ülkelerden gelişmekte olan ülkelere doğru olduğundan, bu ülkelerin OECD Modeline dayalı bir vergi anlaşmasına taraf olmaları halinde, anlaşmanın bütün faydaları gelişmiş ülke lehine doğar. Bu nedenle, BM Modeli, 15 gelirin doğduğu ülkenin vergilendirmesini ön plana çıkararak, bu dengesizliği ortadan kaldırmaya çalışmıştır. BM Modeli, esas olarak OECD Modeli temel alınarak hazırlanmıştır. Bu modelin referans alınmasının nedeni sadece en yakın tarihli metin olmasından değil, aynı zamanda çifte vergilendirme konusundaki bütün deneyimin bir birikimi kabul edilmesindendir. İki Model arasındaki temel yaklaşım farkına rağmen, bir çok noktada ortaklık da bulunur. bb. Modelin İçeriği BM Vergi Anlaşması Modeli 7 bölüm ve 29 maddeden oluşmaktadır. Modelin ekinde her madde için, çeşitli açıklamalar getiren veya yorumlayan bir Model Şerhi vardır. Model Şerhinde ayrıca çeşitli ülkelerin yorum beyanları ve çekinceler de bulunur. Bu açıdan modelin içeriği OECD Vergi Anlaşması Modeline nazaran farklı değildir. 2. Türk Vergi Anlaşmaları Türkiye'nin vergi anlaşmalarına temel yaklaşımı şu şekilde ifade edilebilir: Türkiye ilke olarak diğer ülkelerle, Türkiye'ye üstün teknoloji, sermaye ve hizmet ithalinin veya Türkiye'den bu ülkelere sermaye, üstün teknoloji ve hizmet ihracının mevcut veya böyle bir potansiyelin olması halinde vergi anlaşması yapmıştır. Türkiye'nin anlaşmalardan beklentisi, anlaşmayla güvence altına alınan diğer akit devlet sermayesinin Türkiye'ye daha büyük bir öncelik vereceği düşüncesine dayanır. Türkiye, bu sayede, hem yabancı işletmelerin doğrudan doğruya ödeyecekleri gelir ve kurumlar vergilerinde, hem de çalıştırdıkları işçilerin ve ek kapasite yaratacakları diğer Türk işletmelerinin ödeyecekleri vergide artış beklentisi içindedir. Türkiye, akdettiği anlaşmalarla başlangıçta katlanacağı mali fedakarlığın kısa zamanda kazanca dönüşeceği anlayışındadır. Türkiye'nin taraf olduğu anlaşmalarda vergilendirme yetkisinin paylaşımına ilişkin olarak sergilediği yaklaşım diğer devlet karşısındaki konumuna göre değişmektedir. Türkiye ile vergi anlaşması akdeden devletin gelişmiş ülke olması ve Türkiye'nin bu devlete oranla gelişmekte olan ülke özellikleri sergilemesi, anlaşmanın BM Modeline yaklaşmasına neden olmaktadır. Bu durumda, Türkiye, BM Modelinin kaynak devletine ağırlık veren düzenlemelerinin anlaşmaya dahil edilmesine çalışmaktadır. Nitekim, Batı Avrupa ülkeleri ile akdedilen anlaşmalarda BM Modelinin hükümlerine ya yaklaşan ya da bizzat bu hükümleri içeren düzenlemeler bulunmaktadır. Vergi anlaşmasına taraf olan diğer Akit Devletin gelişmekte olan ülke olması ve Türkiye'nin bu devlete göre gelişmiş ülke konumunda 16 bulunması, anlaşmanın OECD Modeline yaklaşmasına yol açmaktadır. Türkiye, anlaşmanın OECD Modelinde olduğu gibi ikametgah devletine ağırlık veren hükümler içermesine gayret etmektedir. Dolayısıyla, Türkiye'de tam yükümlü konumundaki vergi yükümlülerinin bu ülkelerde yaptıkları yatırımlardan elde edilen gelirin Türkiye'de vergilendirilmesi sağlanmaktadır. Bu açıdan, Türkiye gerek vergi anlaşması görüşmelerinde gerekse akdedilen anlaşmalarda mümkün mertebe mali kaynakları koruyucu bir yaklaşım sergilemektedir. Türkiye çok sayıda ülke ile vergi anlaşması yapmıştır. Bu anlaşmalar, 1982 Anayasasının uluslararası andlaşmaları düzenleyen 90.maddesinin yönetimi altındadır. Buna göre, usulüne göre yürürlüğe konulmuş uluslararası andlaşmalar yasa hükmündedir ve bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır. (m.90/5). 2010 yılı başı itibariyle 70 ülkeyle akdedilmiş bulunan Türk vergi anlaşmaları, gelir vergileri konusunda olup kapsayıcı anlaşma mahiyetindedir. 17 YÜRÜRLÜKTE BULUNAN ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI (30.12.2008) Vergiler Açısından Uygulanmaya Yayımlandığı Resmi Gazete Taraf Devlet Anlaşmanın İmza Edildiği Tarihi Tarih No Yürürlük Tarihi Başlandığı Tarih 1) Avusturya 03/11/1970 01.08.1973 - 14612 24/09/1973 01/01/1974 2) Norveç 16/12/1971 21.12.1975 - 15445 30/01/1976 01/01/1977 3) Güney Kore 24/12/1983 02.10.1985 - 18886 25/03/1986 01/01/1987 4) Ürdün 06/06/1985 15.07.1986 - 19165 03/12/1986 01/01/1987 5) S.Arabistan 11/01/1989 02.07.1990 - 20566 09/08/1990 01.01.1987 6) Tunus 02/10/1986 30.09.1987 - 19590 28/12/1987 01/01/1988 7) Romanya 01/07/1986 21.08.1988 - 19906 15/09/1988 01/01/1989 8) Hollanda 27/03/1986 22.08.1988 - 19907 30/09/1988 01/01/1989 9) Pakistan 14/11/1985 26.08.1988 - 19911 08/08/1988 01/01/1989 10) İngiltere 19/02/1986 19.10.1988 - 19964 26/10/1988 01/01/1989 11) Finlandiya 09/05/1986 30.11.1988 - 20005 30/12/1988 01/01/1989 12) K.K.T.C. 22/12/1987 26.12.1988 - 20031 30/12/1988 01.01.1989 13) Fransa 18/02/1987 10.04.1989 - 20135 01/07/1989 01/01/1990 14) Almanya 16/04/1985 09.07.1986 - 19159 31/12/1989 01.01.1990 15) İsveç 21/01/1988 30.09.1990 - 20651 18/11/1990 01/01/1991 16) Belçika 02/06/1987 15.09.1991 - 20992 08/10/1991 01.01.1992 17) Danimarka 30/05/1991 23.05.1993 - 21589 20/06/1993 01/01/1991 18) İtalya 27/07/1990 09.09.1993 - 21693 01/12/1993 01/01/1994 19) Japonya 08/03/1993 13.11.1994 - 22110 28/12/1994 01/01/1995 20) B.A.E. 29/01/1993 27.12.1994 - 22154 26/12/1994 01.01.1995 21) Macaristan 10/03/1993 25.12.1994 - 22152 09/11/1995 01/01/1993 22) Kazakistan 15/08/1995 08.11.1996 - 22811 18/11/1996 01/01/1997 23) Makedonya 16/06/1995 07.10.1996 - 22780 28/11/1996 01/01/1997 24) Arnavutluk 04/04/1994 05.10.1996 - 22778 26/12/1996 01/01/1997 25) Cezayir 02/08/1994 30.12.1996 - 22863 30/12/1996 01/01/1997 26) Moğolistan 12/09/1995 30.12.1996 - 22863 30/12/1996 01/01/1997 27) Hindistan 31.01.1995 30.12.1996 - 22863 30/12/1996 01.01.1994 28) Malezya 27/09/1994 30.12.1996 - 22863 31/12/1996 01.01.1997 29) Mısır 25.12.1993 30.12.1996 - 22863 31/12/1996 01.01.1997 30) Ç.H.C. 23/05/1995 30.12.1996 - 22863 20/01/1997 01/01/1998 31) Polonya 03/11/1993 30.12.1996 - 22863 01/04/1997 01/01/1998 32) Türkmenistan 17/08/1995 13.06.1997 - 23018 24/06/1997 01.01.1998 33) Azerbaycan 09/02/1994 27.06.1997 - 23032 01/09/1997 01/01/1998 34) Bulgaristan 07/07/1994 15.09.1997 - 23111 17/09/1997 01/01/1998 35) Özbekistan 08/05/1996 07.09.1997 - 23103 30/09/1997 01/01/1997 36) A.B.D. 26/03/1996 31.12.1997 - 23217 19/12/1997 01/01/1998 37) Beyaz Rusya 24/07/1996 22.04.1998 - 23321 29/04/1998 01/01/1999 38) Ukrayna 27/11/1996 22.04.1998 - 23321 29/04/1998 01/01/1999 18 (1) (2) (3) (4) (5) (6) 39) İsrail 14/03/1996 24.05.1998 - 23351 27/05/1998 01/01/1999 40) Slovakya 02/04/1997 03.10.1999 - 23835 02/12/1999 01/01/2000 41) Kuveyt 06/10/1997 28.11.1999 - 23890 13/12/1999 01/01/1997 42) Rusya 15/12/1997 17.12.1999 - 23909 31/12/1999 01/01/2000 43) Endonezya 25/02/1997 15.02.2000 - 23965 06/03/2000 01/01/2001 44) Litvanya 24/11/1998 10.05.2000 - 24045 17/05/2000 01/01/2001 45) Hırvatistan 22/09/1997 10.05.2000 - 24045 18/05/2000 01/01/2001 46) Moldova 25/06/1998 25.07.2000 - 24120 28/07/2000 01/01/2001 47) Singapur 09/07/1999 18.07.2001 - 24466 27/08/2001 01/01/2002 48) Kırgızistan 01/07/1999 12.12.2001 - 24611 20/12/2001 01/01/2002 49) Tacikistan 06/05/1996 24.12.2001 - 24620 26/12/2001 01/01/2002 50) Sudan 26/08/2001 17.09.2003 - 25232 31/01/2005 01/01/2006 51) Çek Cumh. 12/11/1999 15.12.2003 - 25317 16/12/2003 01/01/2004 52) İspanya 05/07/2002 18.12.2003 - 25320 18/12/2003 01/01/2004 53) Bangladeş 31.10.1999 15.12.2003 - 25317 23.12.2003 01.01.2004 54) Letonya 03/06/1999 22.12.2003 - 25324 23/12/2003 01/01/2004 55) Slovenya 19/04/2001 23.12.2003 - 25325 23/12/2003 01/01/2004 56) Yunanistan 02/12/2003 02.03.2004 - 25390 05/03/2004 01/01/2005 57) Suriye 06/01/2004 28.06.2004 - 25506 21/08/2004 01/01/2005 58) Tayland 11/04/2002 08.01.2005 - 25694 13/01/2005 01/01/2006 59) Lüksemburg 09/06/2003 08.01.2005 - 25694 18/01/2005 01/01/2006 60) Estonya 25/08/2003 04.07.2004 - 25512 21/02/2005 01/01/2006 61) İran 17/06/2002 09.10.2003 - 25254 27/02/2005 01/01/2006 62) Fas 07/04/2004 22.06.2005 - 25853 18/07/2006 01/01/2007 63) Lübnan 12/05/2004 17.08.2006 - 26262 21/08/2006 01/01/2007 64) Güney Afrika Cumhuriyeti 03/03/2005 20.11.2006 - 26352 06/12/2006 01/01/2007 65) Portekiz 11/05/2005 15.12.2006 - 26377 18/12/2006 01/01/2007 66) Sırbistan-Karadağ 12/10/2005 08/08/2007 - 26607 10/08/2007 01/01/2008 67) Etiyopya 02/03/2005 09/08/2007 - 26608 14/08/2007 01/01/2008 68) Bahreyn 14/11/2005 21.08.2007 - 26620 02/09/2007 01/01/2008 69) Katar 25/12/2001 05.02.2008 - 26778 11/02/2008 01/01/2009 70) Bosna Hersek 16/02/2005 08.04.2007 - 26487 18.09.2008 01.01.2009 19
