ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI ÇERÇEVESİNDE

ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI ÇERÇEVESİNDE VERGİLENDİRME İLKELERİ
Osman SARIASLAN
(İstanbul 2. Vergi Mahkemesi Hakimi)
I. Giriş
Vergi hukukunda kaynağını anayasadan ve/veya hukukun genel ilkelerinden alan çeşitli ilkelerin
varlığı bir vakıadır. Bu durum hem tarihsel sürecin hem de hukuk devleti olmanın getirdiği
deneyim ve birikimin sonucudur. Bu ilkeler, muhtelif eserlere göre sayıları değişmekle birlikte
genelde kanunilik, ödeme gücü (mali güç), genellik ilkesi, eşitlik ve vergi yükünün adaletli ve
dengeli dağılımı ilkesi olarak sayılmaktadır. Ancak hemen belirtilmek gerekir ki anılan ilkelerin
haricinde hukukun genel ilkeleri kapsamında değerlendirilen vergi hukukunda da uygulanan
bazı ilkeler de mevcuttur. Bunlardan ilki ve en kapsayıcı olanı hukuk devleti ilkesi (Anayasa'nın
2. maddesi) bu ilke ile bağlantılı olarak hukuki güvenlik ilkesi, kanunların geriye yürümezliği
ilkesinot:1, belirlilik ilkesi gibi ilkeler bulunmaktadır. Bu ilkelerin tek başına "vergileme ilkeleri"
olarak kabulüne imkan bulunmadığında bunlara kanuniliği ilkesi içinde değinilmekle
yetinilecek; son zamanlarda ücretlerin vergilendirmesine ilişkin tarifenin iptalinden sonra öne
çıkan kavram olan ayırma kuramı da mali güç ilkesi kapsamında ele alınacaktır.
Bu çalışmada söz konusu ilkeler, doktrindeki tartışmalara girmeksizin Anayasa Mahkemesi
kararlarının ışığında değerlendirilecektir. Yüksek Mahkeme vergiye ilişkin bir Kanunun ilgili
hükmünü anayasa aykırılık yönünden incelerken Vergi hukukuna özgü kabul edilen ilkelerin
birden fazlasını birbiri ile ilişki kurmak suretiyle incelemesi nedeniyle biz de bu ilkeleri
birbirleri ile yakından ilgisi olanları Mahkemenin kararlarını da dikkate alarak birer başlıkta
incelemeyi uygun gördük. Ayrıca belirtmek gerekir ki bu çalışmada, konunun temel çerçevesini
1982 Anayasası döneminde verilen Anayasa Mahkemesi kararları oluşturmaktadır.
II.Anayasa Mahkemesi Kararlarında Vergileme İlkeleri
Bilindiği üzere Anayasa Mahkemesi 1961 Anayasası ile Türk Hukuk düzenine kazandırılmış
önemli bir kurumdur. Her ne kadar kendisi varlığını 1961 Anayasasına borçlu ise de 1980
ihtilalinden sonra oluşturulan yeni Anayasada da varlığı devam ettirilmiştir. Dolayısıyla Anayasa
Mahkemesi, yapılan değişiklikler dikkate alınmazsa iki farklı anayasa döneminde yargısal
denetim yapmıştır. Bu da vergi hukukunun ilkelerine ilişkin olarak tesis edilen kararların iki
farklı anayasal hüküm çerçevesinde verilmiş olma durumu ortaya çıkmıştır. İlk olarak 1961
Anayasasının "Vergi Ödevi" başlıklı 61. maddesinde; daha sonra 1982 Anayasasının yine aynı
"Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde 1961
Anayasasınınkine benzer hükümler ihtiva etmekle birlikte ilk fıkrada; "Herkes, kamu giderlerini
karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğu; ikinci fıkrada vergi
yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı olduğu; üçüncü fıkrada
vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılacağı;
dördüncü fıkrada ise vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve
indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde
değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebileceği hükmüne amirdir.
Şüphesiz ki Anayasa Mahkemesi iptal ya da itiraz davalarıyla önüne gelen vergilendirmeye
ilişkin ya da başka bir ifade ile vergi hukukuna ilişkin Kanun normunun Anayasaya
uygunluğunun denetimini yaparken Anayasanın diğer hükümlerine olan uygunluğuna da
bakmaktadır. Ancak özellikle de 1982 Anayasası bağlamında vergi hukuku ile ilgisi daha çok olan
2, 6, 7, 10, 38, 55, 73, 87. maddeler konuya ilişkin davalarda sıkça referans edilen hükümler
olmaktadırlar.
1. Kanunilik İlkesi
Kanunilik ilkesi, Devletin vergilendirme yetkisinin dayanağı olan Anayasa ile Yasama organına
verilen bir yetki olup kaynağını Anayasanın 6. ve 7. maddelerinden almaktadır. 6. maddede
egemenliğin kaynağı ve bunun kullanılış biçimi, 7. maddede ise yasama yetkisini TBMM'ye at
olduğu ve bu yetkinin devredilemezliği hakkındadır.
Anayasa'da bir vatandaşlık görevi olarak kabul edilen vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülüklerin yasayla konulmasının, değiştirilmesinin veya kaldırılmasının öngörülmesi, mali
yükümlülüklerin yalnızca yasayla konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme
organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır. Anayasanın kanun hükmünde kararname
çıkarılması yetkisini düzenleyen 91. maddesinde, "Türkiye Büyük Millet Meclisi, Bakanlar
Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebilir. Ancak sıkıyönetim ve
olağanüstü haller saklı kalmak üzere, Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde
yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile dördüncü bölümünde yer alan siyasî haklar ve
ödevler kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemez." denilerek vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülüklerin, kanun hükmünde kararnamelerle de düzenlenemeyeceği ancak
yasayla düzenlenebileceği öngörülmüştür.not:2
Anayasa Mahkemesi, "verginin kanuniliği" ilkesini asıl olarak Anayasanın 73. maddesi yönünden
incelemeye tabi tutarken zaman zaman Anayasanın 7. ve 87. maddeleri yönünden de inceleme
yapmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup konusunun,
matrahının, oranının, salınma biçiminin, alınma zamanın, yönetim ve yükümlüler bakımından
belirginliğine dayanır. Yasa koyucu hukuk devleti temelinde anayasal ilkelere uymak koşuluyla
gelir, servet ve harcamaların vergilendirilmesinde konu, miktar ve niteliklerine göre değişik
ölçütler getirilebilir. Bu unsurların açık bir şekilde yasada yer alması ve bunun uygulayanların
anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur. Aksi halde idareye, keyfi uygulamalara
meydan verebilecek çok geniş bir takdir yetkisi tanınmış olur.
Anayasa Mahkemesi, vergi hukukuna ilişkin ilkelerin hemen hemen tümünü
tartıştığı 16.01.2003 gün ve E: 2001/36 K: 2003/3 sayılı (4605 Sayılı Kanun'un 1. Maddesiyle
Değiştirilen 197 Sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu'nun 10. Maddesinin Üçüncü Fıkrasının
(b) Bendinin İncelendiği) kararındanot:3; Yüksek Mahkeme, tüm işlem ve eylemleri hukuka uygun
olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdürmeyi amaçlayan,
hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan,
insan haklarına saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, yargı denetimine
açık, yasaların üstünde Anayasa ve yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri
bulunduğu bilincinde olan devlet olarak tanımladığı hukuk devletinden vergiye ilişkin konularda
beklenenin ise, kuşkusuz ki, devlete kaynak sağlamak amacıyla da olsa vergilendirmenin temel
ilkelerinin gözetilmesi, vergilendirmeye ilişkin yasalarda bireylerin hak ve özgürlüklerinin
korunması ve böylece hukuk güvenliğinin sağlanmasıdır.not:4
Söz konusu kararda Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası analiz edilmiş ve maddede
belirtilen "vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya
kaldırılır." ifadesinin verginin kanuniliği ilkesini ortaya koyduğu belirtilmiştir. Böylece verginin
kanuniliği ilkesinin, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer
almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi
veya kaldırılmasının şeklinin yasa ile yapılmasını zorunlu saptaması yapıldıktan sonra; vergide
kanunilik ilkesinin kapsamı belirlenmiştir. Böylece bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını
etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için, vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve
vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil
usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel öğelerinin yasalarla belirlenmesi
gerekliliği ortaya konulmuştur. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla
düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak
koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte
düzenleyici idarî işlem yapma yetkisi verilmesini kanunilik ilkesine aykırı olmayacağı da ifade
edilmiştir. Öyle ki Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında, "vergi, resim, harç ve
benzeri yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde
kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna
verilebilir" denilmektedir. Buna göre, Bakanlar Kurulu, yasanın belirttiği alt ve üst sınırlar içinde
değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme
getiremeyecektir. Yüksek Mahkemeye göre "Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetki istisnai bir
yetkidir." Vergilendirmede esas kuralın, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve
değiştirilmesidir. Bu kapsamda Anayasanın 73. maddenin son fıkrasına ilişkin gerekçede vergi
yükünün muaflığı ve istisnaların zamanla artan oranla düşmesini engellemek üzere kanunla
Bakanlar Kurulu'na yetki verilmesinin kabul edildiği belirtilmiştir. Ancak Yüksek Mahkemeye
göre vergilendirmeye ilişkin Kanunlarda Bakanlar Kurulu'na tanınan yetkinin çok geniş olması,
verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açarak yasama yetkisinin yürütme organına devri
sonucunu doğurabileceğinden kabul edilemez.
Yüksek Mahkeme vergilendirmede kanunilik ilkesini tartışırken kanunda, Anayasada belirtilen
hususlar dışında ve belirlenen sınırları aşacak nitelikte Bakanlar Kurulu'na yetki verilmesini,
keyfi bir uygulamaya neden olabileceğinden hukuk güvenliği ilkesi ile de bağdaşmayacağını söz
konusu kararında ayrıca vurgulamıştır."not:5
Anayasa Mahkemesi 24.06.1993 gün ve E: 1992/29 K: 1993/23 sayılı bir başka kararında da,
devletin egemenlik gücüne dayanarak kamu giderlerine katılımı sağlamak amacıyla kişilerden
aldığı ekonomik değerler olarak tanımladığı verginin tarh, tahakkuk ve tahsil aşamalarını
belirleyen yasal düzenlemeler hukuksal güveni sağladığı; oluşan güven, hukuk devletinin de
doğal sonucu olduğunu, devletin vergilendirme yetkisinin, vergide yasallık ilkesi başta olmak
üzere diğer vergilendirme ilkeleri ile sınırlandırılmış olduğunu ifade etmiştir.not:6
2. Genellik ve Eşitlik İlkesi
Eşitlik ilkesi, 1961 Anayasası'nın 12, 1982 Anayasasının 10. maddesinde düzenlenmiştir. Vergi
Ödevinin düzenlendiği ve yukarıda değinilen 61. ve 73. maddelerde ise eşitlik ilkesine doğrudan
yer verilmemiş olmakla birlikte genellik ilkesi her iki maddede de "herkes" sözcüğü ile
nitelendirilmiştir.
Anayasa Mahkemesi, vergi resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerle ilgili yasa kurallarını
eşitlik ve genellik ilkeleri yönünden incelerken kimi zaman eşitlik ilkesi ile ilgili maddeyi (10.
md.) tek olarak ele almış, kimi zaman da bu madde ile vergi ödevinin düzenlendiği maddeyi (73.
md.) birlikte değerlendirerek eşitlik ve genellik ilkelerini yorumlamıştır. Başlangıçta vergi
düzenlemelerinin eşitlik ilkesine aykırılık sorununu Anayasa'nın eşitlik ilkesini düzenleyen
genel hükmünü esas alarak incelerken daha sonra, eşitlik ilkesinin temel unsurlarını ve hukuk
devleti içindeki yerini gözeterek, vergi ödevi ile ilgili özel hükümden (73. maddeden) eşitlik
yorumu yapması vergide eşitliğin, genelliğin ve adaletin değerlendirilmesi noktasında yerinde
bir yaklaşım olmuştur.not:7 Bu da doktrinde "yatay eşitlik-dikey eşitlik" kavramlarına denk
gelmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi, 06.07.2000 tarih ve E:2000/21 K:2000/16 sayılı
kararında, Anayasa'nın 10. maddesinde belirtilen "yasa önünde eşitlik ilkesi" hukuksal
durumları aynı olanlar için söz konusu olduğunu; bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik
öngörüldüğü; eşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme bağlı
tutulmalarını sağlamak ve kişilere yasa karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını
önlemek olduğu; bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar
uygulanarak yasa karşısında eşitliğin çiğnenmesi yasaklandığı; durum ve konumlarındaki
özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları gerekli kılabileceği; aynı hukuksal
durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın öngördüğü
eşitlik ilkesi çiğnenmiş olmayacağı ifade edilmiştir.not:8
Anayasa Mahkemesi, 1990'lı yıllarla birlikte Anayasanın 73. maddesi yönünden yaptığı
incelemelerinde "eşitlik" ilkesini daha çok vergi hukukunun kendi dinamikleri çerçevesinde ele
almış vergide yasallık, mali güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle birlikte devletin
vergilendirme yetkisinin sınırlandırıldığı ilkeler arasında saymıştır. Anayasa Mahkemesi
06.07.1995 tarih ve E:1994/80 K:1995/27 sayılı kararındanot:9; Anayasa'nın "Vergi Ödevi"
başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî
gücüne göre, vergi vermekle yükümlü olduğu ifade edilmiştir denilerek fıkrada, verginin "genel
olması", "mali güce göre" ve "kamu giderlerini karşılamak üzere" alınması öngörüldüğü
anımsatılmıştır.
Bu kapsamda Mahkeme genellik ilkesini, sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği
gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesi olarak tanımlarken; malî güce göre
vergilendirmeyi ise, verginin kişilerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınması olarak
anlaşılması gerektiğini vurgulamıştır. Mahkemeye göre bu ilke ile malî gücü fazla olanın, malî
gücü az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirleyeceği, ayrıca her ne kadar malî
gücün tanımı Anayasa'da bulunmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında
kullanılmakta, kamu maliyesi yönünden ise gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergesi
olarak kabul edildiğinden verginin malî güce göre alınmasının aynı zamanda vergide eşitlik
ilkesinin uygulanma biçimi olduğunu ifade etmiştir.
Vergide eşitlik ilkesi, genel olarak malî gücü aynı olanların aynı, malî gücü farklı olanların ise
ayrı oranda vergilendirilmesidir.
Mahkemeye göre ise "vergide eşitlik ilkesi" ise, yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate
alınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Başka bir ifadeyle, kişilerin genel vergi
yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarıdır. Bu durumda, Anayasa'da öngörülen verginin
"malî güce göre ödenmesi", "herkesin vergi ödemesi" ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve
eşitlik ilkesine uygunluğu gösterir ve sosyal devletin en etkin uygulama aracını oluşturur.
Mahkeme, esasında Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasının, herkesin mali gücüne göre
vergi ödemesi, ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli ve dengeli bir biçimde dağılımının
sağlanması amaçlandığını kabul etmektedir.
Mahkeme, "Yasakoyucu, anayasal kurallara uymak koşuluyla, gelir, servet ya da harcamanın
vergilendirilmesinde konulara, nitelik veya miktarlara göre kimi değişik ölçütler getirebilir;
gelirin unsurlarına ve miktarına göre ayrı yükümlülükler ve oranlar belirleyebilir."not:10 demek
suretiyle vergi ilkelerini de tartıştıktan sonra durumları farklı olanların farklı vergilendirilmesini
eşitlik ilkesine başka bir anlatımla dikey eşitlik durumuna aykırı görmemiştir.
Mahkeme kararlarında Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkraları analiz edilerek,
herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğu;
vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı olduğu
vurgulanarak. Mahkemeye göre bu hükümlerden, verginin mali güce göre alınması ve genelliği
ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır.
Kısaca toparlamak gerekirse Vergide genellik ilkesi Anayasa Mahkemesi kararlarında, herhangi
bir ayırım yapılmaksızın malî gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini
ifade ederken; malî güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel
durumlarına göre alınmasını ifade etmektedir. Bu ilke, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin
uygulama aracı olup, malî gücü fazla olanın malî gücü az olana göre daha fazla vergi ödemesini
gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise malî gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı
oranda vergi alınması esasına dayanır. Diğer bir anlatımla, yükümlülerin genel vergi yüküne
kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder.not:11
3. Vergi Yükünün Adaletli ve Dengeli Dağılımı İlkesi ile Mali Güç İlkesi
Anayasanın 73. maddesinin 2. fıkrası, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı maliye
politikasının sosyal amacı olduğu hükmüne amirdir. Madde metninde sadece "vergi" sözcüğüne
yer verildiği halde maddenin gerekçesinde "benzeri mali yükümlülükler" de adaletli ve dengeli
dağılım kapsamı içinde gösterilmiştir.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı yönünden Anayasaya uygunluk denetimi yapılırken
mali güç ile bağlantı kurmak ve bu iki ilkeyi birlikte yorumlamak gerekmektedir. Öncelikle mali
gücün kavranıp kavranmadığı ölçülmelidir. Mali gücün kavranmadığı düzenlemelerde vergi
yükünün hesaplanması ve vergi yükünün hesaplanması ve adaletli ve dengeli dağılımının
saptanması mümkün olmayacaktır. Yani adaletli ve dengeli dağılımın saptanabilmesi için
yükümlülerin ödeme güçlerinin gözetilmesi zorunludur. Anayasa Mahkemesi vergi yükünün
adaletli ve dengeli dağılımı ilkesini, genellik, eşitlik, ve mali güce göre vergilendirme ilkeleri ile
birlikte değerlendirmiştir. Yukarıda ele alınan 06.07.2000 tarih ve E:2000/21 K:2000/16 sayılı
kararında, malî güce göre vergilendirmenin, verginin kişilerin ekonomik ve kişisel durumlarına
göre alınması olduğu; bu ilke, malî gücü fazla olanın, malî gücü az olana oranla daha fazla vergi
ödemesi gereğini belirlediği; malî gücün tanımı Anayasa'da bulunmamakla birlikte, genellikle
ödeme gücü anlamında kullanılmakta, kamu maliyesi yönünden ise gelir, servet ve harcamalar
malî gücün göstergeleri olduğu; verginin malî güce göre alınması aynı zamanda vergide eşitlik
ilkesinin uygulama aracı olarak tanımlanmıştır.not:12
Anayasa Mahkemesi, 18.07.1995 gün ve E:1995/7 K:1995/35 sayılı kararında, Mahkeme,
Anayasanın 73. maddenin ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli ve dengeli bir biçimde
dağılımının öngörüldüğü, vergilendirilecek alanların seçimi ve vergi yükünün adaletli ve dengeli
dağılımı için yükümlülerin kişisel durumlarının yasalarda gözetilmesi gerektiği belirtmiş ve
incelediği konuya ilişkin olarak sermaye iratlarının ücretlere göre farklı vergilendirilmesinin, en
az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki) vergilendirme, çeşitli ayrıklık (istisna) ve bağışıklık
(muafiyet) uygulamaları, vergi yükünün adalete uygun dağılımı ile malî güce göre
vergilendirmenin araçları olarak kabul edilmiştir.not:13
Mahkemeye göre yasakoyucu, vergi koyarken yükümlülerin ekonomik durumunu göz önünde
bulunduracak bir sisteme uyması gerekir. Vergi de asıl olan ödeme gücüdür. Mali güç de ödeme
gücünü belirler. Mali güç ilkesi, az kazanandan az, çok kazanandan çok vergi alınmasıdır.
Mahkeme 12.11.1991 gün ve E:1991/7 K:1991/43 sayılı kararında: Kişilerin, yaptıkları iş
sonunda bir gelir elde ediyorlarsa bunun vergilendirilmesi doğal olduğu, gelire dayanmayan bir
vergilendirme yöntemi ise Anayasa'ya aykırılık oluşturduğunu belirtmiştir. Bu doğrultuda mali
güce göre vergilendirmenin, sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili bir ilkesi olduğu, bu ilke ile
verginin adaletli ve dengeli dağılımının sağlandığı, Yasakoyucunun vergiyi koyarken
yükümlülerin ekonomik durumunu göz önüne alacak bir sisteme uyması gerektiği, zira vergide
asıl olan, ödeme gücü olup bunun göstergesinin de mali güç olduğu Mahkeme kararlarında
sıklıkla vurgulanmıştır.13
Yüksek Mahkemeye göre Vergi yükümlüsünün mali gücüne göre vergilendirilebilmesi için,
gerçek gelirinin saptanması gerekir. Vergilendirmede hayat standardı esası, ortalama kâr haddi,
götürü vergi, sermaye iratlarının, ücretlere göre farklı vergilendirilmesi, en az geçim indirimi,
artan oranlı (müterakki) vergilendirme gibi uygulamalar mükelleflerin farklılıkları da dikkate
alınarak vergi yükünün adalete uygun ve sosyal amaçlı dağıtımına ve yükümlünün gerçek mali
gücüne ulaşılmaya çalışılır.
Bu doğrultuda Anayasa Mahkemesi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 103. maddesinde
belirlenen gelir vergisi tarifesini değiştiren ki Anayasa Mahkemesi, 15.10.2009 gün ve
E:2006/95 K:2009/144 sayılı kararı ile 5479 sayılı Kanunun 1. maddesi ile değişik 103.
maddesinde düzenlenen söz konusu vergi dilimlerinin en üst dilimi olan % 35'lik oranının ücret
gelirleri yönünden iptal etmiş ve söz konusu kararında; yeni tarifenin ilk üç dilimine giren
ücretlinin vergi tutarı önceki tarifeye göre daha düşük iken, % 35 vergi oranlı dördüncü dilimine
giren ücretlinin vergi tutarının öncekine göre daha yüksek olduğu; karşılaştırma, ücretliler ile
ücret dışı gelir elde eden diğer yükümlüler arasında yapıldığında, bu dilimde ücretlilerin
üzerindeki yükün diğer gelir vergisi yükümlülerine göre yükseldiği, yeni tarife ile ücretlilerin
vergi yükü artırılırken diğer gelir vergisi yükümlülerinin yükünün azaltıldığı; yeni tarifenin
dördüncü dilimine giren ve aynı geliri elde eden yükümlülerin vergi yükü, ücret dışı gelir
sahiplerinin lehine değişirken ücretlinin aleyhine değişmiş ve mali güce göre vergilendirme
ilkesine aykırı olarak ağırlaştırıldığı ifade edilmiştir. Böylece Anayasa Mahkemesi iptal
gerekçesinde; Anayasa'nın "Ücrette Adalet Sağlanması" başlıklı 55. maddesinde; ücretin emeğin
karşılığı olduğu, Devletin çalışanların yaptıkları işe uygun adaletli bir ücret elde etmeleri ve
diğer sosyal yardımlardan yararlanmaları için gerekli tedbirleri alacağı; Mahkemeye göre
Anayasa, ücreti, diğer gelirlerden farklı olarak özel şekilde düzenlemiş, bu düzenlemede ücretin
özellikli ve "ayrık durumunu" gözeterek, Devlet'e "adaletli bir ücret" için tedbir alma görevi
vermek suretiyle koruma altına almıştır. Mahkeme, Anayasa'nın 73. maddesindeki "mali güç"
ilkesi ile 55. maddesindeki "adaletli bir ücret elde etme" ilkesi bir arada değerlendirerek, ücret
gelirlerinin ücret dışında elde edilen gelirler ile aynı oranda vergiye tabi tutulması ve hiçbir
önlem alınmadan ücrette azalmaya neden olacak şekilde yükseltilmesi, "adalet" ilkesini de
zedeleyeceği sonucuna ulaşmıştır.not:14 Böylece ücret gelirlerinin diğer gelirlerden farklı
vergilendirilmesi gerektiği (ayırma kuramı) vurgulanmıştır.
Ayrıca belirtmek gerekir ki vergilemenin temel ilkelerinden olan mali güce göre vergilendirme
ilkesi, sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili bir ilkesidir. Bu ilkenin uygulanması ile vergi yükünün
adaletli ve dengeli dağılımı da sağlanmış olur. Anayasa mali güce göre vergilendirme ilkesini
kabul etmekle 2. maddesinde genel bir ilke olarak "Sosyal Devlet" ilkesini vergilendirme
alanında, daha somut duruma dönüştürmüştür. Ayrıca vergi yükünün adaletli ve dengeli
dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu vurgulanarak bir "program kural"
konulmuştur.not:15
III. Sonuç
Vergi hukukunun anayasal ve genel hukuk ilkeleri çerçevesinde sahip olduğu ilkeler, Anayasa
Mahkemesi tarafından yapılan incelemelerde ele alınmış. İncelemeler bu ilkeler üzerinden
yapılarak vergi hukukunun özellik arz eden durumlarının birer kodu olarak değerlendirmiştir.
Mahkeme kararları zaman içinde evrimleşmiş ve daha genel bir bakış açısından vergi hukukuna
özgü sayılabilecek daha özel bir bakış açısına sahip olmaya başlamıştır. Bu durum özellikle
eşitlik ilkesi için daha belirgindir.
Ayrıca mahkeme kararlarında incelemesini yaparken olaya özgü olarak vergi hukukuna hakim
olan ilkelerin sadece birine dayanmamakta, bunların tümüne ya da bir kaçına referans
vermektedir. Özellikle de mali güç ilkesi ile vergilerin adaletli ve dengeli dağılım ilkesi; eşitlik
ilkesi ile genellik ilkesi birlikte analiz edilmektedir. Bunun yanında hukuk devleti ve ondan
kaynaklanan ve hukukun genel ilkeleri olarak da kabul edilen bazı ilkeler de Yüksek
Mahkemenin vergilendirmeye ilişkin yaptığı denetimlerde birer kriter olarak kullanılmaktadır.
KAYNAKÇA
-Şahnaz Gerek, Ali Rıza Aydın; Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2005
-Çevrimiçi: http://www.anayasa.gov.tr (Anayasa Mahkemesi Kararları)
- 08.01.2010 gün ve 27456 sayılı Resmi Gazete
----------o---------NOTLAR
NOT 1:
(1) Vergi Hukuku alanında bu ilkeye istisna teşkil edecek bazı uygulamalar da söz konusu
olmuştur. Örneğin 13.06.2006 tarihinde kabul edilip 21.06.2006 tarihinde yayımlanan Kurumlar Vergisi
Kanunu 37. maddesinin bazı fıkraları uyarınca Kanunun bir çok hükmünün 01.01.2006 tarihinden itibaren
geçerli olacağı kabul edilmiştir.
NOT 2:
(2) Şahnaz Gerek, Ali Rıza Aydın; Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2005, s.132.
NOT 3:
(3) Kararın tam metni için bkz. Çevrimiçi: http:⁄⁄www.anayasa.gov.tr⁄index.php?l=manage_karar&
ref=show&action=karar&id=1823&content= 08.08.2010.
NOT 4:
(4) Anayasa Mahkemesi 15.10.2009 gün ve E:2006⁄124, K:2009⁄146 sayılı kararında; Vergi Usul
Kanununda zaman aşımını düzenleyen 114. maddenin 2. fıkrasının hukuk aleminde belirsizlik yaratıp
keyfiliğe neden olması nedeniyle Anayasanın 2. maddesinde anlatımını bulan hukuk devleti ilkesine
aykırlığının tespit ederek iptal etmiştir. Kararın tam metni için bkz. 08.01.2010 gün ve 27456 sayılı Resmi
Gazete.
Aynı şekilde, Anayasa Mahkemesi yatırım indirimi hakkının elde edilen kazançtan sadece 2006, 2007 ve
2008 yıllarında kullanılabileceği yönündeki 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Geçici 69. maddesinin ilgili
sınırlayıcı kısmını Anayasanın 2 ve 73. maddelerine aykırılıktan dolayı iptal ederken hukuk devleti, hukuki
güvenlik ve belirlilik ilkelerini tartıştıktan sonra vergide genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve hukuksal
güvenlik ilkelerine aykırılık teşkil ettiği sonucuna ulaşmıştır. Kararın tam metni için bkz. 08.01.2010 gün
ve 27456 sayılı Resmi Gazete.
NOT 5:
(5) Kararın tam metni için bkz. Çevrimiçi http:⁄⁄www.anayasa.gov.tr⁄eskisite⁄KARARLAR⁄IPTAL
ITIRAZ⁄K2003⁄K2003-03.htm 20.03.2010.
NOT 6:
(6) Kararın tam metni için bkz. Çevrimiçi http:⁄⁄www.anayasa.gov.tr⁄eskisite⁄KARARLAR⁄IPTAL
ITIRAZ⁄K1993⁄K1993-23.htm. 20.03.2010.
NOT 7:
(7) Şahnaz Gerek, Ali Rıza Aydın; a.g.e. s.91.
NOT 8:
(8) Kararın tam metni için bkz. Çevrimiçi http:⁄⁄www.anayasa.gov.tr⁄eskisite⁄KARARLAR⁄IPTAL
ITIRAZ⁄K2000⁄K2000-16.htm 20.03.2010.
NOT 9:
(9) Kararın tam metni için bkz. Çevrimiçi http:⁄⁄www.anayasa.gov.tr⁄index.php?l=manage_karar&
ref=show&action=karar&id=1210&content= 08.08.2010.
NOT 10:
(10)Kararın tam metni için bkz.
Çevrimiçi http:⁄⁄www.anayasa.gov.tr⁄eskisite⁄KARARLAR⁄IPTALITIRAZ⁄K1995⁄K1995-27.htm
20.03.2010.
NOT 11:
(11) Kararın tam metni için bkz. http:⁄⁄www.anayasa.gov.tr⁄eskisite⁄KARARLAR⁄IPTALITIRAZ⁄
K2003⁄K2003-03.htm 20.03.2010.
NOT 12:
(12) Kararın tam metni için bkz. Çevrimiçi: http:⁄⁄www.anayasa.gov.tr⁄index.php?l=manage_karar&
ref=show&action=karar&id=1524&content= 08.08.2010.
NOT 13:
(13) Kararın tam metni için bkz. Çevrimiçi: http:⁄⁄www.anayasa.gov.tr⁄index.php?l=manage_karar&
ref=show&action=karar&id=1218&content= 08.08.2010.
NOT 14:
(14) Kararın tam metni için bkz. 08.01.2010 gün ve 27456 sayılı Resmi Gazete.
NOT 15:
(15) Şahnaz Gerek, Ali Rıza Aydın; a.g.e. s.50.