OCAK-ŞUBAT 2017/January-February 2017/YIL 27

ÇÖZÜM
MALİ
®
İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ
OCAK - ŞUBAT 2017 / January - February 2017 / YIL 27 - YEAR 27
Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR
Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK
Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU
DANIŞMA KURULU
Advisory Board
Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.)
Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)
Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi)
Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)
YAYIN KURULU
Publication Board
Gülgün Öztürk (Genel Yayın Yönetmeni)
Yrd. Doç. Dr. Mustafa Çanakçıoğlu (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü)
Sabri Karakaşlıoğlu (Üye)
Doç. Dr. Oğuzhan Bahadır (Üye)
Hafize Öztürk (Üye)
Hacı Demir (Üye)
ISSN 1303-5444
Net 3000 adet basılmıştır.
Dergi Adı: Mali Çözüm®
Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM
Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır.
İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK
Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Vizyon Basımevi
İkitelli Org. San. Bölgesi Deposite İş Merkezi A6 Blok K.3 No.330 Başakşehir
Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık
Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır.
Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında
gecikmeler olabilmektedir.
Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.
Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.
Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public
Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion
papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.
Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi:
İSMMMO
Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80
E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr
www.istanbulsmmmodasi.org.tr
MALİ
ÇÖZÜM
®
MALİ
ÇÖZÜM
İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ
HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre)
Editorial Advisory Board (Alphabetical orders)
Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)
Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi)
Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi)
Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)
Yrd. Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.)
Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)
Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)
Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)
Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)
Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)
Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)
Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol
Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)
Üniversitesi)
Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)
Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi
Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)
Üniversitesi)
Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi)
Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)
Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)
Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)
Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)
Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi)
Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)
Dr. Veysi SEVİĞ
Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)
Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi)
Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)
Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)
Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)
Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi)
Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi)
Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi)
Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)
Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)
Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)
Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)
Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)
Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi)
Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)
Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)
Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (İstanbul Yıldız Ünv.)
Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)
Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)
OCAK - ŞUBAT 2017
3
MALİ
4
OCAK - ŞUBAT
ÇÖZÜM
MALİ
ÇÖZÜM
ÖNSÖZ
Sayın okurlar,
Yeni bir yılın başlangıcında, yeni başlangıçlarla sizlerle tekrar bir aradayız. Geçtiğimiz yılın zorluklarının, sıkıntılarının sonlanması daha huzurlu, güvenli ortamlarda paylaşımlarda bulunmak dileklerimizle 139. Sayımızı
hazırladık.
Son yüzyılın siyasi ve sosyal anlamda en çok değişimin yaşandığı bu
yıllar bizleri bazen karamsarlığa ve sıkıntılara itiyor. Ülke ekonomileri de
belirsizlik ortamlarında paylarına düşeni fazlasıyla alıyor. Dünya düzeninin bir denge sistematiği içinde kurulduğunu, yaşanan en küçük olumsuz
değişimin bu dengelerin bozulmasında büyük etken olduğunu gözlemleyebiliyoruz. Sınır komşunuz olmasa bile ülkelerin birbirleri ile olan ticari ilişkileri mesafelere bağlı olmadan çok hızlı bir şekilde etkileşim içine girebiliyor. Kaldı ki Ortadoğu ile Avrupa arasında köprü görevi gören ülkemiz
insanı, komşularımızda yaşanan savaşın izlerini nerdeyse her ilimizde hatta
ilçe ve köylerimizde hisseder hale gelmiştir. Yaşanan korku ve endişenin
yarattığı sıkıntılar, küresel ısınmaya bağlı olarak değişen koşullar bizleri bir
gün öncesini arar duruma getirmektedir. Aslında yaratılan huzursuzluk ve
kavgaların temelinde son yirmialtı yılda ortalama %1,5 artan; 1990 yılında
yaklaşık beş trilyon üçyüzbin, 2016 yılında 1990 yılına göre yaklaşık %40
artışla yedi trilyon dörtyüz otuzikibin sayısına ulaşan dünya insanı kendilerine yaşanacak yeni ülkeler arayışına girmektedir. Gelişmiş ülkelerin kendi
ülke insanlarının yaşayacağı ortamlara ilişkin oluşturduğu stratejik planlar
ve savaş koşullarından kaçan göçmen halklar bazı ülkeleri cazibe merkezleri
haline getirmektedir. Ülkemiz de yer altı ve yerüstü zenginlikleri ve dört
mevsim yaşanacak ortamı ile yabancı nüfusu çekmektedir. Bu kritik ortamlarda siyasi iradenin kararları ve göçmen halklar için hazırlanan stratejik
planlar ülkemiz insanını korumaya yönelik olmalıdır.
Tüm yaşanan bu etnik değişimlerle iş hayatımıza da yeni kavramlar
girmekte, özellikle yabancı işçi çalıştırma ve yabancı sermayedarların taleplerine ilişkin uygulamalar güncelliğini korumaktadır. Global dünya düzeninde mesafelerin kısalması, küçülen dünya ekonomisinde kıt kaynakların
etkin kullanılması ihtiyacı ve uluslar arası ticaretin çok daha hızlı kullanılır
hale gelmesi biz meslek mensuplarını da yeni arayışlara itmektedir.
OCAK - ŞUBAT 2017
5
MALİ
ÇÖZÜM
Ülkemiz insanı başta olmak üzere tüm dünya halklarının özlediği
barış ve huzur ortamının önümüzdeki yeni yılda yaratılması ve dengelerin adaletli kurulması temennisiyle güzel bir yıl geçirmenizi dileriz.
Saygılarımla,
Yücel AKDEMİR
Başkan
6
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS
Muhasebe ve Denetim Alanında Yaşanan Son Gelişmeler İle Muhasebe
Mesleğinde Yeni Trendler
Latest Developments In The Field Of Accounting, And Auditing And
New Trends In The Accountancy Profession
Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR - Muharrem KARATAŞ
13
Kaynak Tüketim Muhasebesi: Bir Mobilya Üretim İşletmesinde Uygulama
Resource Consumpyion Accounting: An Practice In A Furniture
Manufacturer
Doç. Dr. Adnan DÖNMEZ - Gonca BAŞÇIL
29
Digital Ekonominin Yarattığı Vergisel Komplikasyonların (İş Yeri
Oluşması, Gelirin Elde Edildiği Yer, Gelirin Türü Vb.) Değerlendirilip
Zararlı Vergi Uygulamalarının Önlenmesi
The Preventıon Of Harmful Tax Practıces And Assessment Of The Tax
Complıcatıons ( Busıness Formatıon, The Place Where The Income Was
Earned, Income Type, Etc. ) Created By The Dıgıtal Economy
Dr. Mustafa Göktuğ KAYA - Ersin AKÇAY
57
Gümrük Uzlaşmasına Konu Alacaklarda Kaçakçılık Sorunu
Smugglıng Problem On The Enforcement Of Customs Reconcılıatıon
Instıtutıon
Güven YILDIZ
67
HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS
Yatırımlarda Devlet Desteklerinin Yenisi: Cazibe Merkezleri Programı
Doç. Dr. Tahir ERDEM
6754 Sayılı Bilirkişilik Kanununun Genel Değerlendirilmesi
İmdat TÜRKAY
87
111
OCAK - ŞUBAT 2017
7
MALİ
ÇÖZÜM
Limited Şirkete Hangi Hallerde Kayyım Atanır?
Soner ALTAŞ
Sermaye Şirketlerine Kuruluşları Sırasında Sağlanan Kolaylıklar
Özkan ARSLAN
Anonim Şirketlerde Envater Çıkarılması ve Finansal Planlama
Faaliyetleri
Ufuk ÜNLÜ
137
161
173
Isı Yalıtımı ve Enerji Tasarrufu Sağlamaya Yönelik Harcamaların Gider
Yazılabilme Durumu ?
181
Ümit ERKAN
Vergi Hukuku’nda Cebren (Zorla) Tahsil Yolları
Semih DOLDUR
187
İnternet Üzerinden Verilen Aracılık Hizmetlerinin Vergi Uygulamaları
Açısından Değerlendirilmesi
Ramazan GÜLER
199
İşbaşı Eğitim Programında Çalışan Personele Yapılan İlave Ödemenin
Vergi Matrahına Etkisi
Kenan AKBULUT
8
205
Limited Şirketlerin Sona Erme Sebepleri
Mustafa YAVUZ
213
İş Güvencesi Tazminatı Ödenmesi Halinde Kazanç Tespiti Nasıl
Yapılır?
Mustafa ŞEN
223
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Gözaltı
ve Tutukluluk Hallerinin Meslek Mevzuatı Yönünden Değerlendirilmesi
Alp AKTAŞ
229
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Yurt Dışındaki Varlıkların Değerlemesi
Erol ALTUNOĞLU
247
Hizmet İhracatında KDV ve Kazanç İstisnası
Kadir Can GÜNEŞ
255
İş Başı Eğitim Programını Tamamlayan Kişileri Çalıştıran İşverenlere
Sigorta Prim Teşviki Getirildi
261
Gökhan BEDIR
5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu
Çerçevesinde Bağ-Kur Sigortalılarının 5 Puanlık Prim İndiriminden
Yararlanma Şartları
Boray UĞRAŞ
Yayın Politikası İlkeleri
269
277
OCAK - ŞUBAT 2017
9
MALİ
MALİ
ÇÖZÜM
ÇÖZÜM
HAKEMLİ YAZILAR
REFEERED PAPERS
MALİ
ÇÖZÜM
@
OCAK - ŞUBAT 2017
OCAK - ŞUBAT 2016
11
11
13
MALİ
ÇÖZÜM
MUHASEBEVE DENETİM ALANINDA YAŞANAN SON
GELİŞMELER İLEMUHASEBE MESLEĞİNDE YENİ TRENDLER
LATEST DEVELOPMENTS IN THE FIELD OF ACCOUNTING,
AND AUDITING AND NEW TRENDS IN THE ACCOUNTANCY
PROFESSION
Doç.Dr. A.R Zafer SAYAR*1
2
Muharrem KARATAŞ**
ÖZ
Günümüzde dünya hızlı bir değişim ve dönüşüm süreci içerisindedir. Dünya ekonomisindeki ve teknolojideki hızlı gelişim ve dönüşüm ile küreselleşmenin bir yansıması olarak işletmelerin faaliyetleri ve gerçekleştirdiği finansal
işlemler eskiye nazaran çok karmaşıklaşmıştır. Bunun neticesinde yeni finansal
ve politik krizler yaşanmakta, yaşanan bu krizler neticesinde ise yeni süreçler,
oluşumlar ve düzenlemeler gündeme gelmektedir. Bu gelişmelerin etkisiyle,
özellikle muhasebe mesleği de son yıllarda hızlı bir gelişim, değişim ve dönüşüm sürecine girmiştir. Dolayısıyla, finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarının
farklılaşması finansal raporlama uygulamalarının değişikliğe uğraması sonucunu doğurmuştur. Bu çerçevede, bağımsız kişilerin denetiminden geçmiş finansal tablolar her zamankinden daha önemli hale gelmiştir. Tüm bu gelişmeler
ışığında, meslek mensuplarının uluslararası gelişmeler ve yeni TTK kapsamında başta muhasebe ve denetim alanlarındaki yeni düzenlemelere uyum sağlamaları, geleceğe yönelik yol haritalarını çizmeleri ve mesleki uzmanlaşmaları
büyük önem taşımaktadır.
Anahtar Sözcükler: Finansal Raporlama, Bağımsız Denetim, Muhasebe
Mesleği, Mesleki Uzmanlaşma, Yeni Uzmanlık Alanları, Kurumsallaşma
ABSTRACT
Today, the world is in a process of rapid change and transformation. With
the rapid developments and changes in technology and world economy, and
as a reflection of the globalization, business activities and its financial tran1* SMMM, TÜRMOB Denetim ve Kalite Güvence Koordinatörü&TOBB Ekonomi ve Teknoloji Üniversitesi Öğretim Üyesi, Eski TMSK II. Başkanı, zsayar@etu.edu.tr.
2 SMMM, Kıdemli Müdür, Akis Bağımsız Denetim ve SMMM A.Ş. Gazi Üniversitesi Muhasebe-Finans**
man Bölümü Doktora Öğrencisi - Tez Aşaması, Eski KGK Uzmanı, mkaratas@kpmg.com.
Makale Geliş Tarihi:
18.12.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 12.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
13
MALİ
ÇÖZÜM
sactions have become more complex than before. Due to these developments,
new financial and political crises are being experienced and the new processes,
establishments and regulations are come up as a result of these crises. With the
impact of these developments, especially the accounting professionis in a rapid
process of improvement, change and transformation in recent years.That is why;
financial reporting practices have been changed by the variation of the needs of
external users (financial statement users). In the light of all these developments,
members of the profession adapt to the new regulations particularly in the fields
of accounting and auditing, and draw a road map for the future is of great importance for professional fields.
Keywords: Financial Reporting, Independent Auditing, Professional Accountancy,Professional Specialization, New Specialties, Institutionalization
GİRİŞ
Günümüzde dünya hızlı bir değişim ve dönüşüm süreci içerisindedir. Bu hızlı
değişim ve dönüşüm yeni finansal ve politik krizleri ortaya çıkarmakta, yaşanan
bu krizler neticesinde ise yeni süreçler, kurumlar ve düzenlemeler gündeme gelmektedir.Bu gelişmelerin etkisiyle, özellikle muhasebe mesleği deson yıllarda
hızlı bir gelişim, değişim ve dönüşüm sürecine girmiştir.
Son çeyrek asırda yaşanan finansal krizler, ilk olarak finansal raporlamanın
ve denetimin yetersizliklerini gündeme getirmiş, sonrasında tekrarlayan çalkantılı olaylar ise bunların kalitesinin artırılmasını ve denetimin gözetiminin sıkılaştırılması gereğini ortaya çıkarmıştır.
Gelinen noktada finansal raporlama ve denetim daha etkin, şeffaf ve güvenilir
kurumsal raporlamayı elde etmeye, böylece daha bilinçli yatırım kararları sağlamaya
doğru yönelmektedir. Bu nedenle, muhasebe meslek mensupları hem kurumsal raporlama hem de denetim ve güvence hizmetlerindeki kaliteyi artırmaya yönelik bir
yaklaşım benimsemelidirler. Kaynakların en verimli ve etkin şekilde dağıtılmasına
imkân tanıdığından, bu yaklaşımın işletmenin paydaşlarının ve dolayısıyla bir bütün
olarak toplumun tamamının faydasına olacağı çok aşikârdır (FEE, 2014:4).
Tüm bu gelişmelerin bir yansıması olarak önümüzdeki dönemde, bireysel
olarak hizmet sunan muhasebeciler ve küçük muhasebe büroları, hem düzenlemelerin önemli ölçüde yoğunlaştığı ve sıkılaştığı hem de müşterilerin daha kaliteli ve farklı hizmetler almak için sürekli artan talepleriyle dolu olan bir pazar
içerisinde mücadele edeceklerdir (CPA Australia, 2014:1).
14
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Bazı meslek mensupları; vergi ve mevzuata uyum gibi geleneksel alanlarda
hizmetler veren önemli firmalar kurarken, bazıları ise başta bağımsız denetim
olmak üzere şirket derecelendirme ve değerleme, kurumsal yönetim ve derecelendirmesi, adli muhasebecilik, sistem ve süreç ile hile denetimi, entegre raporlama, vergi risklerinin değerlendirmesinin yanı sıra eğitim, finansal planlama
ve yeni finansal raporlama uygulamaları ile ilgili danışmalık yapma gibi katma
değeri yüksek hizmetlere yöneleceklerdir.
Çalışmamızın amacı, son dönemlerde yaşanan gelişmelerin ve dönüşümün
muhasebe mesleğine olası etkilerini ve özellikle de muhasebe mesleğinin yeni
uzmanlık alanları olmak üzere, meslek mensuplarını bu süreçte nelerin beklediğini ve meslek mensuplarının yaşanan gelişmelere ayak uydurabilmeleri için
neler yapmaları gerektiğini ortaya koymaktır.
Bu amaçla, çalışmamızda ilk olarak bağımsız denetim alanında yaşanan
uluslararası ve ulusal gelişmeler kısaca açıklanacak, bunların muhasebe mesleğine etkileri ile yeni iş alanlarına değinildikten sonra finansal raporlama ile
ilgili gelişmeler ve muhasebe mesleğine etkileri ile yeni iş alanları ele alınacak
olup, son olarak uzmanlaşma, farklı ve yeni uzmanlık alanlarıile kurumsallaşmaya duyulan ihtiyaç incelenecektir.
2. BAĞIMSIZ DENETİM ALANINDA YAŞANAN ULUSLARARASI
VE ULUSAL GELİŞMELER, BUNLARIN MUHASEBE MESLEĞİNE
ETKİLERİ İLE YENİ ALANLAR
2.1 Bağımsız Denetim Alanında Yaşanan Gelişmeler ve Kamu Gözetimi
Sistemi
Güvenilir olmayan bilgilere dayanılarak alınacak ekonomik kararlar, kaynakların etkin ve verimli bir şekilde kullanılmasına engel olmakta, bunun sonucunda finansal bilgi kullanıcıları başta olmak üzere toplumun her kesimi zarara uğrayabilmektedir. Bu açıdan, ekonomik karar alıcılar finansal bilgilerin
güvenirliğine ilişkin bağımsız güvenceye ihtiyaç duymaktadırlar. Söz konusu
güvencenin sağlanmasına ilişkin uluslararası uygulamalar ve düzenlemeler
uyarınca kabul gören genel yöntem, finansal bilgilerin bağımsız ve güvenilir
kişiler veya kuruluşlar tarafından denetlenmesidir (Karataş, 2014:124).
Son global finansal krizde yaşanan çalkantılı olaylar güvenilir ve dolayısıyla
yüksek kaliteli finansal raporlamaya olan ihtiyacı artırmış ve bunları sağlamak
üzere kaliteli denetimin önemi bir kez daha ortaya çıkmıştır (IFAC, 2014:4).Ay-
OCAK - ŞUBAT 2017
15
MALİ
ÇÖZÜM
rıca, işletme faaliyetlerinin ve gerçekleştirdiği işlemlerinin daha karmaşık hale
gelmesi ve finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarının farklılaşması finansal raporlama uygulamalarının anlaşılabilirliğinin azalmasına yol açmış olup bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolar her zamankinden önemli hale gelmiştir
(Karataş, 2014:124).
İşte bu noktada, geçmişte yaşanan bazı olumsuz tecrübeler neticesinde, bağımsız kişiler tarafından gerçekleştirilen bu denetimlere, diğer bir üçüncü tarafın güvence vermesi gündeme gelmiştir. Bu durum ilk kez ABD’de tartışılmaya
başlanmıştır. Sonrasında AB başta olmak üzere tüm gelişmiş ülkelerde gündeme
gelen denetime güvence verilmesi olgusu, günümüzde gelişmekte olan ülkelerde
de uygulama alanı bulmuştur.
Bu güvence verme sistemine genel olarak kamu gözetimi adını verilmektedir.
Bu işlevi yerine getiren kurumların adındaki kamu ibaresi yalnızca devleti ifade
etmek için kullanılmamaktadır. Daha geniş bir kavram olarak, işletme ve denetimini gerçekleştirenler dışındaki tüm paydaşları ve tarafları ifade etmek üzere
kullanılmaktadır.
Uluslararası alanda yaşanan bu gelişmelere paralel olarak, Ülkemizde de6102
sayılı Yeni TTK ile ticari yaşamın kuralları yeniden ve çağdaş bir yaklaşımla tanımlanmış olup şeffaflık, denetlenebilirlik ve güvenilirlik açısından şirketlerdeki
murakıplık uygulamasından vazgeçilerek bağımsız denetime geçiş yapılmıştır.
Bu geçişle birlikte, gelişmekte olan ekonomiler arasında yer alan Ülkemizdede şirketlerin daha şeffaf kurumsal yönetim ilkeleriyle çalışması ve dolayısıyla
küresel rekabet gücünün artırılması amaçlanmıştır. Diğer taraftan; dünyada yaşanan bu gelişmeler ışığında, Ülkemizde de 6102 sayılı TTK hükümleri çerçevesinde Kamu Gözetimi Kurumu kurulmuştur (Karataş, 2014:124).
2.2 Bağımsız Denetim Alanında Yaşanan Gelişmelerin Muhasebe Mesleğine Etkileri
Dünya uygulamalarına bakıldığında, bağımsız denetim faaliyetini yürütebilmenin temel koşulunun o ülkedeki meslek örgütünden mali müşavirlik veya
muhasebecilik ruhsatının alınması olduğu görülmektedir. Bunun dışında aranan
mesleki tecrübe ve staj gereklilikleri ülkeden ülkeye benzerlikler ve farklılıklar
gösterebilmektedir.
Ülkemizde de Yeni TTK uyarınca bağımsız denetçinin,3568 sayılı Kanuna
göre ruhsat almış YMM veya SMMM unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi Ku-
16
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
rumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye
şirketi olabileceği hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca, bağımsız denetim ve bağımsız denetçilik olgusu sadece halka açık
ve kamusal sorumluluğu olan şirketler için değil, kamu kesimi dahil tüm özel
sektör işletmelerini, vakıfları, dernekleri, kooperatifleri yani üçüncü sektör olarak adlandırılan sivil toplum örgütlerini de kapsar şekilde genişlemekte, toplumun her kesimi eskisinden daha çok şeffaflık ve hesap verilebilirlik aramaktadır (Sayar, 2010:29).
Söz konusu gelişmeler, bağımsız denetim kavramının önemini artırmakta ve
meslek mensuplarının bu alana yönelmelerine neden olmaktadır.Yeni düzenlemeler sonrası bağımsız denetimin artan önemi ve bağımsız denetim, muhasebe
mesleğinin açılım alanlarından belki en fazla gündemde olanı ve bilinenidir
(Sayar, 2010:29).
Bu itibarla, meslek mensuplarının öncelikle yeni TTK ve uluslararası gelişmeler kapsamında başta muhasebe ve denetim alanlarındaki yeni düzenlemelere uyum sağlamaları gerekmektedir. Bunun için, geleceğe yönelik yol haritalarını çizmeleri ve mesleki uzmanlaşmaları büyük önem taşımaktadır.
Diğer taraftan; bağımsız denetim alanındaki bu fırsatın her an bir tehdide
dönüşebilme ihtimali bulunmaktadır. Zira, küreselleşmenin yarattığı hizmetler
serbestisi bir fırsat olduğu kadar aynı zamanda bir tehdittir. Örneğin, AB çatısı altında “tek pasaport ilkesi” uygulanmaktadır. Tek pasaport ilkesine göre
mesleki hizmetlerde mütekabiliyet esası geçerlidir. Buna göre; yerli bir meslek
mensubumuz AB üyesi herhangi bir ülkede mesleğini icra edebilecektir. Benzer
şekilde, yabancı bir meslek mensubu da ülkemizde mesleki faaliyette bulunabilecektir. Bu durum rekabetin ulusal boyuttan uluslararası boyuta taşınması
anlamına gelmektedir. Yoğun rekabet ortamında donanımlı olan meslek mensupları ve bağımsız denetçiler önemli bir rekabet avantajına sahip olacaklardır
(Sayar, 2010:30).
2.3 Bağımsız Denetim Uygulamalarının Muhasebe Mesleğine Yeni
Alanlar ve Uzmanlıklar Açması
Bağımsız denetim, muhasebe meslek mensupların tarafından belki en fazla
gündemde olanı ve bilinenidir. Özellikle muhasebe meslek mensubu olmak isteyen yeni mezunların en çok yöneldikleri alanların başında bağımsız denetim
gelmektedir.
OCAK - ŞUBAT 2017
17
MALİ
ÇÖZÜM
Ancak, muhasebe mesleğinin yeni açılım alanları bağımsız denetim ile sınırlı
değildir. Yukarıda belirtilen gelişmeler ışığında bağımsız denetimin ve kalitesinin arttırılmasına yönelik olarak ülkeler bazında yapılan yoğun ve sıkı düzenlemeler, şirketler tarafından başta iç denetim ve iç kontrol sistemleri olmak üzere
yeni sistemlerin ve komitelerin kurulmasını, varlıkları ve şirketleri ile ilgili değerlemeler yaptırmasını, kurumsal yönetim uygulamalarına yönelmelerini, çeşitli konularda danışmanlık almalarını ve kredibilitelerini ölçtürmeleri gibi yeni
hizmetlerin talep edilmesini tetiklemektedir.
Ayrıca, kamu gözetimi otoritelerinin kalite güvence incelemeleri kapsamında
denetim firmalarının kalite kontrol sistemlerinin oluşturulması ve izlenmesi için
bu alanda tecrübeli olan bağımsız denetim firmalarından ve bağımsız denetçilerden hizmet satın alınması son dönemde ülkemizde de kalite güvence incelemelerinin başlamasıyla gündeme gelecektir.
Özellikle denetim uygulamalarının kalitesinin arttırılmasını teminen uluslararası standartların uygulamasının yaygınlaşması ile “varlık” ve “şirket” değerleme kavramlarının ön plana çıktığı görülmektedir. Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının temel değerleme kavramlarından birisi olan “gerçeğe
uygun değer” kavramına dayalı olarak finansal durum tablolarında değerleme
yapma ihtiyacı, başta “Gayrimenkul Değerlemesi”, “Patent Değerlemesi”,
“Marka Değerlemesi” ve “Şerefiye Değerlemesi” kavram ve uygulamalarını
özel bir uzmanlık haline getirmektedir (Sayar, 2010:30).
Benzer şekilde şirketlerin birleşme, devralma ve bölünme gibi yeniden yapılanmalarına yönelik uygulamalar “Şirket Değerlemesi” kavram ve uygulamalarını yeni bir alan olarak ortaya çıkarmaktadır. Bu uzmanlık alanlarının ortak
yönü, hesaplama ve incelemelerinde muhasebe verilerinden hareket etmeleri ve
muhasebeye dayanmalarıdır. Örneğin, bir şirket değerlemesi yapabilmek için
uluslararası denetim standartlarına uygun olarak denetlenmiş ve uluslararası finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmış finansal tabloları esas
almamız bir ön şarttır. O halde bu yeni alanların tamamı muhasebe mesleğinin
türevi olan yeni iş alanlarıdır. Bu alanlara meslek mensuplarının ilgi göstermesi,
söz konusu alanlarda bilgi birikim ve donanımlarını artırmaya yönelik çaba ve
çalışmalar içinde olmaları gerekmektedir (Sayar, 2010:30).
Sermaye ve finans piyasalarında gerçekleşen reform niteliğinde düzenlemeler
neticesinde yeni bir uzmanlık alanı olarak derecelendirmekarşımıza çıkmaktadır. Derecelendirme (rating) kredi derecelendirme ve kurumsal yönetim derecelendirmesi olarak iki alt uzmanlık alanı olarak görülmektedir.
18
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Şirketlerin veya şirketlerin ihraç etmiş oldukları finansal araçların yükümlülüklerini yerine getirebilme dereceleri ya da kalitelerinin belirli kriterlerle
(derecelendirme metodolojisi) ortaya konularak sonuçta bir not verilmesi işlemi kredi derecelendirmenin konusudur. Kurumsal yönetim derecelendirmesi
ise şirketlerin kurumsal yönetim ilkelerine uyum derecelerinin yine uygun bir
derecelendirme metodolojisi ile notlandırılmasıdır (Sayar, 2010:31).
Bağımsız denetçilik ve değerleme uzmanlığı gibi kredi derecelendirme uzmanlığı ve kurumsal yönetim derecelendirme uzmanlığı da muhasebe mesleğinin türevi olan alt uzmanlık alanlarıdır. Zira, kredi derecelendirme uzmanlığının temel bilgi kaynağı denetlenmiş finansal tablolardır. Denetlenmiş finansal
tablolar üzerinden yapılacak başta rasyo analizi olmak üzere finansal tablo analizleri ve diğer değerlendirmeler bu uzmanlık alanının temel kaynağıdır. Benzer şekilde, kurumsal yönetim derecelendirmesi, kurumsal yönetim ilkelerine
uyumun derecesini belirlemeye yöneliktir. Kurumsal yönetim ilkelerinin en
başında ise şeffaflık, kamuyu aydınlatma ve finansal raporlama uygulamaları
gelir. Bu nedenle kurumsal yönetim derecelendirme uzmanlığı da meslek mensuplarımızın ilgilenmesi gereken ve gelecekte önemi daha da aratacak yeni bir
uzmanlık alanıdır (Sayar, 2010:29).
İç kontrol ya da iç denetim sistemi sağlıklı olmayan bir işletmenin kaliteli
finansal raporlama yapması mümkün değildir. İşletmeler her geçen gün verimliliklerini daha fazla artırabilmek için iç kontrol sistemlerindeki zaafları tespit
etme gereksinimi içine girmektedirler. Bu nedenle iç denetçilik ve iç kontrolörlük mesleğin bir diğer alanı olarak muhasebe mesleğinin yeni açılım alanlarından birisidir (Sayar, 2010:29).
3.FİNANSAL RAPORLAMAYLA İLGİLİ GELİŞMELER ve
MUHASEBE MESLEĞİNE ETKİLERİ İLE YENİ İŞ ALANLARI
3.1 Finansal Raporlamada Uluslararası Standartlaşmaya Duyulan İhtiyaç
Geçtiğimiz dönemlerde, sermaye oluşumu büyük ölçüde ulusal düzeyde
gerçekleşmekte, sermaye artırmakisteyen şirketler tarafından çoğunlukla kendi ülke sınırları içindeki fon sağlayıcılara başvurduklarından dolayı hem fon
sağlayanlar hem de sermaye edinenler aynı ülke içinde yerleşik olduklarından
ötürü, tüm tarafların muhasebe hesaplarının aynı temelde hazırlanması yeterli
görülmekteydi (Mackintosh, 2014:1).
OCAK - ŞUBAT 2017
19
MALİ
ÇÖZÜM
Günümüzde ise iş dünyası çok farklılaşmıştır. Sınırlayıcı ticaret engellerinin
kaldırılması, finansal piyasaların serbestleşmesi, teknolojik gelişmeler, yükselen
ve gelişmekte olan ekonomilerin dışa açılması gibi birçok unsur hep birlikte çok
farklı bir iş ortamına katkıda bulunmuştur. Bugün, küresel rekabet bir kural haline gelmiş, sermaye piyasaları küresel olarak birbiriyle etkileşim içerisine girmiş
ve yatırımcılar yatırım fırsatları arayışı içinde dünya piyasalarına ulaşmaktadır.
İşte, sermaye oluşumunun bu şekilde küreselleşmesi, finansal raporlama uygulamalarında da uluslararası standartlara geçişin temelini oluşturmaktadır (Mackintosh, 2014:2).
Bu gelişmeler neticesinde, işletmeler için genel bir küresel finansal raporlama
dili olarak Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından UFRS tasarlanmış ve böylece işletmelerin finansal bilgilerinin uluslararası alanda anlaşılabilir
ve karşılaştırılabilir hale gelmesi sağlanmıştır. UFRS, artan uluslararası sermaye
dolaşımının ve ticaretin bir sonucu olmakla birlikte, özellikle birden fazla ülkede
iş yapan şirketler için önemlidir. Ayrıca, UFRS gün geçtikçe farklı yerel muhasebe uygulamalarının birçoğunun yerini almaktadır.
3.2 UFRS’kere İlişkin Yapılan Son Çalışmalar ve Projeler
Son dönemde yaşanan finansal krizler ve özelikle de globalleşme neticesinde
şirketlerin faaliyetlerinindünyanın birçok yerine yayılmasından ötürü, dünyada
tek bir finansal raporlama standardı seti oluşturma çalışmalarına başlanmış ve
2000’li yılların başından itibaren başlayan bu çalışmalar yakınsama projesi olarak günümüze kadar yürütülmüştür. Bu proje planlamaların gerisinde kalmakla
birlikte, gelinen noktada bazı alanlarda ilerleme kaydedilmiştir. Arada yaşanan
yeni finansal krizler finansal araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçümü gibi konuların gündemde önceliği almasına yol açmıştır.
Finansal raporlama ile ilgili olarak halihazırda IASB tarafından birçok revizyon projesi yürütülmektedir. Standartların oluşturulmasında esas alınan Kavramsal Çerçeve bölümler halinde yenilenerek aşamalar halinde yayımlanmaktadır.
Hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak UFRS 15, 2015 yılının Mayıs
ayının sonunda yayımlanmış ve Amerikan Genel Kabul Muhasebe İlkeleri ile bu
alanda yakınsama sağlanmıştır. Bu Standardın yayımlanması aslında IASB’nin
de belirttiği üzere, Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri ile UFRS
yakınsama çalışmaları kapsamında önemli bir adım olmuştur. Bu standardın yayımlanmasıyla birlikte, son dönemlerde tartışılmaya başlamış olan tek bir global
20
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
muhasebe standardı setine ulaşılması tam anlamıyla mümkün olacak mıdır sorusuna daha olumlu bakılmasına neden olmuştur (IASB, 2014).
Son dönemde tamamlanan en önemli proje ise finansal araçların muhasebeleştirilmesidir. UFRS 9’un ilk olarak 2013 yılının sonunda yürürlüğe girmesi planlanırken, 2015 yılına çekilen yürürlük tarihi, geçtiğimiz ay içerisinde
UFRS 9’un değer düşüklüğü ve finansal riskten korunma muhasebesi kısımlarının da tamamlanmasıyla birlikte bu Standart 2018 yılından itibaren bir bütün
olarak yürürlüğe girecektir.
Bir diğer önemli değişiklik ise “UMS 27 Bireysel Finansal Tablolar” ile
ilgili olmuştur. Yapılan değişiklikle konsolide tablolarda uygulanan özkaynak
yöntemi artık bağlı ortaklıkların, iş ortaklıklarının ve iştiraklerin bireysel finansal tablolarda muhasebeleştirilmesinde de uygulanabilecektir. Ülkemizin
de arasında bulunduğu çoğu ülkede şirketlere getireceği maliyetleri tartışılan
bireysel finansal tabloların zorunlu tutulması uygulaması artık daha kolaylıkla
karar verilebilecek hale gelmiştir (IASB, 2014).
Yeni kiralama işlemleri standardı olan UFRS 16 13 Ocak 2016 tarihinde
IASB tarafından yayınlanmıştır. Bu standart kiralama işlemlerini yöneten mevcut UMS 17 Kiralama İşlemleri, UFRS Yorum 4 Bir Anlaşmanın Kiralama İşlemi İçerip İçermediğinin Belirlenmesi ve UMS Yorum 15 Faaliyet Kiralamaları
– Teşvikler standartlarının yerini almakta ve UMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller standardında da değişikliklere neden olmaktadır. UFRS 16, kiracılar açısından mevcut uygulama olan finansal kiralama işlemlerinin bilançoda
ve faaliyet kiralama işlemlerinin bilanço dışında gösterilmesi şeklindeki ikili
muhasebe modelini ortadan kaldırmaktadır. Bunun yerine, mevcut finansal kiralama muhasebesine benzer olarak bilanço bazlı tekil bir muhasebe modeli
ortaya koyulmaktadır. Kiralayanlar için muhasebeleştirme mevcut uygulamalara benzer şekilde devam etmektedir. Bu değişiklik 1 Ocak 2019 ve sonrasında
başlayan yıllık hesap dönemleri için geçerli olacaktır ve UFRS 15 Müşterilerle
Yapılan Sözleşmeler standardını uygulayan işletmeler için erken uygulamaya
izin verilmektedir.
Bunun yanı sıra; yakın gelecekte sigorta sözleşmeleri, madencilik, kavramsal çerçevenin eksik kalan kısımlarına ve UMS 1’de yer alan dipnot açıklamalarına ilişkin projelerin tamamlanması planlanmaktadır.
OCAK - ŞUBAT 2017
21
MALİ
ÇÖZÜM
3.3Finansal Raporlama Alanında Yaşanan Gelişmelerin Muhasebe Mesleğine Etkileri
Yukarıda belirtilen gelişmelerden ve projelerden de görüldüğü üzere, finansal
raporlama alanında köklü değişiklikler olmasa da yenilikler meslek mensuplarını
beklemektedir.Bu gelişmelerin, meslek mensuplarına yansıması ise standartların
uygulamasının yaygınlaşması ile muhasebe mesleğinin artık kaçınılmaz şekilde
uluslararası geçerliliği olan bir meslek haline gelmesidir.
Bugünün global iş dünyasında başarılı olmak isteyen bir muhasebeci UFRS
bilgisine sahip olmalıdır. Dünya genelinde UFRS uygulamasında görülen hızlı
artışın etkisiyle, muhasebe meslek mensuplarından UFRS’yi anlayabilen ve uygulayabilenler daha geniş iş fırsatlarına erişebilmektedirler.
Ayrıca, UFRS’nin global düzeyde kabul görmesi ve yaygın kullanımı, bu standartlarda yoğun bir şekilde kullanılan finans matematiği ve aktüeryal hesaplamaları
da ayrı bir uzmanlık alanı haline getirmiştir: Finans Matematiği Uzmanlığı (Aktüer).
Bu alandaki standartlara yön veren bugünkü değer kavram ve hesaplamaları ile uzun
vadeli tahmin ve enterpolasyon yöntemlerinin gerekliliği çerçevesinde, matematik
ve istatistiki bilgi birikimi gerektirmektedir (Sayar, 2010:29).
4. MUHASEBE MESLEĞİNİN GELECEĞİ: UZMANLAŞMA, FARKLI VE YENİ UZMANLIK ALANLARI ve KURUMSALLAŞMA
4.1 Uzmanlaşmaya Yönlendiren Temel Etkenler
Uzmanlaşma; muhasebecilerin yoğunlaşmak istedikleri alanı seçmelerinden
ve bunu da iyi bir şekilde yapmaya girişmelerinden dolayı geleceğin başarılı
muhasebecileri için önemli bir silah olacaktır (CPA Australia, 2014).
Günümüzde muhasebe kayıt tutma fonksiyonundan finansal raporlama fonksiyonuna hızla geçiş yaparken, muhasebe mesleği de son yıllarda kabuk değiştirmekte, farklı uzmanlık alanlarına yönelmektedir (Sayar, 2010, 29).
Son küresel finansal krizde yaşanan çalkantılı olaylar güvenilir ve dolayısıyla
yüksek kaliteli finansal raporlamaya olan ihtiyacı artırmış ve bunları sağlamak
üzere kaliteli denetimin önemi bir kez daha ortaya çıkmıştır. Bu düzenlemeler
esas olarak denetim ve muhasebe standartları alanlarına odaklanmaktadır. Yeni
standart düzenleyici kuruluşlar ile gözetim ve denetim mekanizmalarının oluşturulmasının yanı sıra muhasebe ve denetim standartlarının kalitesinin arttırılması suretiyle denetimin daha nitelikli olarak yapılması ve genellikle sıkı şekilde
kontrol altında tutulması amaçlanmıştır (Sanlı, Sayar ve Karataş, 2014).
22
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
4.2 Farklı ve Yeni Uzmanlık Alanları
Yoğun rekabet ortamında donanımlı olan meslek mensupları ve bağımsız
denetçiler önemli bir rekabet avantajına sahip olacaklar, diğerleri ise bu rekabet
ortamında zorlanacaklardır. Yeni düzenlemeler sonrası bağımsız denetimin artan önemi ve bağımsız denetim muhasebe mesleğinin açılım alanlarından belki
en fazla gündemde olanı ve bilinenidir. Ancak, muhasebe mesleğinin yeni açılım alanları finansal raporlama ve bağımsız denetim ile sınırlı değildir.
Bağımsız denetçiler denetledikleri finansal tablolarla ilgili belirli sınırlar
çerçevesinde sorumlu, yetkili ve görevlidirler. Bir bağımsız denetçi yasalara
aykırılıkları ya da suç unsurlarını denetleme yetkisine sahip değildir, ancak
bunları ilgili kamu kurum ve kuruluşlarına bildirmekle yükümlüdür. Diğer taraftan; özellikle Enron sonrası yaşanan muhasebe skandalları muhasebe suçları
alanında yeni bir uzmanlık alanı yaratmıştır: Bağımsız Adli Muhasebecilik. Bu
alan muhasebe mesleğinin bir türev alt alanı olarak değerlendirilmesi ve ilgilenilmesi gereken bir alandır.
Artan rekabet koşul ve ortamları, yeni iş olanakları ve fırsatları, şirketlerin strateji belirleme ve bu stratejilerini yönetme ve kontrol etme gereksinimini
doğurmuştur. Şirket stratejileri finansal bilgilere, finansal bilgiler finansal tablolara, finansal tablolar ise şirket muhasebesine dayanmaktadır. Şu halde, strateji
yaratma, yürütme ve kontrolünü üstlenen strateji uzmanlığı da muhasebe mesleğinin türevi olan bir diğer uzmanlık alanıdır (Sayar, 2010, 29).
İşletmeler yoğun rekabet ortamlarında verimlilik düzeylerini artırmak
ve maliyetlerini en az düzeye indirebilmek, gereksiz harcamalardan kaçınmak
durumundadırlar. Doğru maliyetleme ve bu maliyetlerin izlenmesi maliyet muhasebesinin, maliyetlerin yönetimi ile uzun vadeli kararlara ışık tutacak politikaların saptanması ve maliyet analizlerinin yapılması yönetim muhasebesinin,
maliyet ve kar merkezlerinin belirlenmesi ve doğru yönetilmesi ise sorumluluk
muhasebesinin alanına girmektedir. Söz konusu alanlarda işletmeler eskisinden
daha çok uzman danışmanlık hizmetlerine gereksinim duymaktadırlar. Bu gereksinim, muhasebe meslek mensuplarınca karşılanacak bir alt muhasebe uzmanlık alanıdır (Sayar, 2010, 29).
Global düzeyde raporlama kavramı, finansal raporlama kavramının üzerine taşınmakta ve uluslararası düzeyde sosyal raporlama kavramı ön plana çıkmaktadır. Günümüzde işletmelerden sosyal hayata ve çevreye eskisinden daha
çok duyarlı ve sorumlu yaklaşmaları beklenmektedir. Başta kamusal sorumlu-
OCAK - ŞUBAT 2017
23
MALİ
ÇÖZÜM
luğu olan işletmeler olmak üzere, işletmelerden finansal raporları yanı sıra sosyal raporlama yapmaları da beklenir hale gelmektedir. Sosyal muhasebe ve raporlama kavramı, kıt kaynakların insan sağlığına yararlı bir şekilde kullanılması
ve çevreye en az zararla üretim yapılması hususlarına ilişkin değerlendirmeleri
içeren bir raporlama anlayışıdır. Bu kapsamda çevre muhasebesi ve raporlaması, karbon muhasebesi ve raporlaması konuları sosyal muhasebe ve raporlama
anlayışına bazı örnekler olarak verilebilir. Özellikle düzenleyici ve denetleyici
otoritelerin her geçen gün sosyal sorumluluk kavramına daha fazla önem vererek, düzenledikleri ve denetledikleri piyasalar ve şirketler için sosyal raporlama
uygulamalarını yaygınlaştırdıkları görülmektedir (Sayar, 2010, 29).
Ekonomik ve ticari hayatın gelişmesi, piyasaların genişlemesi ve finansal
piyasaların baş döndürücü bir hızla küreselleşmesi; beraberinde her geçen gün
muhasebe mesleğinde yeni uzmanlık alanları, açılımlar ve ufuklar kazandırmaktadır. Özetle, muhasebe mesleğinin türev alt uzmanlık alanlarını aşağıdaki şekilde sıralamak mümkündür:
• Bağımsız Denetim ve Denetçilik
• Değerleme ve Değerleme Uzmanlığı
• Gayrimenkul Değerleme ve Gayrimenkul Değerleme Uzmanlığı
• Patent Değerleme ve Patent Değerleme Uzmanlığı
• Marka Değerleme ve Marka Değerleme Uzmanlığı
• Şerefiye Değerleme ve Şerefiye Değerleme Uzmanlığı
• Şirket Değerleme ve Şirket Değerleme Uzmanlığı
• Derecelendirme ve Derecelendirme Uzmanlığı
• Kredi Derecelendirme ve Kredi Derecelendirme Uzmanlığı
• Kurumsal Yönetim Derecelendirme ve Kurumsal Yönetim Derecelendirme Uzmanlığı
• İç Denetim ve İç Denetim Uzmanlığı
• Bağımsız Adli Muhasebe ve Bağımsız Adli Muhasebe Uzmanlığı
• Stratejik Yönetim ve Stratejik Yönetim Uzmanlığı
• Maliyet Muhasebesi ve Uzmanlığı
• Yönetim Muhasebesi ve Uzmanlığı
• Sorumluluk Muhasebesi ve Uzmanlığı
• Sosyal Sorumluluk Muhasebesi ve Uzmanlığı
• Çevre Muhasebesi ve Uzmanlığı
• Karbon Muhasebesi ve Uzmanlığı
24
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
• Muhasebe Standartları ve Uzmanlığı
• Denetim Standartları ve Uzmanlığı
• Finans Matematiği ve Uzmanlığı (Aktüer)
• Bilirkişilik
• E-ticaret Muhasebe Uzmanlığı
• Bilişim Teknolojileri Denetim Uzmanlığı
• İhtilaflı İşler Muhasebesi Uzmanlığı
• Yönetim Danışmanlığı
• Vergi Danışmanlığı
• Kalite Güvence Uzmanlığı
4.3 Kurumsallaşmaya Duyulan İhtiyaç
Gittikçe karmaşık hale gelen, sürekli değişen ve gelişen bir ortamda şartlara
uygun olarak varlığını sürdürebilmek zorunda olan meslek mensuplarının yürütmekte oldukları faaliyetlerini daha profesyonel bir temele oturtmak ve pazarın dinamiğine uyum sağlamak için daha fazla çaba harcamaları gerekmektedir.
Bunun yanı sıra, dünya ekonomisindeki ve teknolojideki hızlı gelişim ve
değişim ile küreselleşmenin bir yansıması olarak meslek mensuplarından talep
edilen hizmetlerin çeşitliliği artmış ve meslek mensuplarınınbelirli konularda
uzmanlaşmaları kaçınılmaz hale gelmiştir.
Bu nedenlerden hareketle, sürdürülebilir ortaklıklar kurabilmek ve yönetebilmek için muhasebe, denetim ve danışmanlık hizmetleri veren meslek
mensuplarınındaha profesyonel olarak hizmet sunmaları için kurumsal yapılar
altında bir araya gelmeleri ve halen şirket olarak hizmet verenlerin ise kurumsallaşmaları gerekmektedir.
5. SONUÇ
Küresel ekonomi, içinde bulunduğu sıkıntılı dönemden yeni bir denge noktasına doğru uzanırken ülkelerin ve şirketlerin rekabet gücünün artmasında iş
hayatında uygulanan kuralların uluslararası standartlara uyumlu olması her zamankinden çok daha önemli hale gelmiştir. Global rekabetle değişen iş dünyasının gündeminde; şirketlerin büyüme ve gelişme potansiyellerinin değerlendirilmesi, kurumsal yönetim, kamu güveni, kaliteli finansal bilgi ve şeffaflık
kavramları öncelikli olmaya başlamıştır (Karataş, 2014: 139).
Yaşanan bu hızlı gelişim ve değişim ile küreselleşmenin bir yansıması olarak işletmelerin faaliyetleri ve gerçekleştirdiği finansal işlemler eskiye nazaran
OCAK - ŞUBAT 2017
25
MALİ
ÇÖZÜM
çok karmaşıklaşmıştır. Dolayısıyla, finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarının
farklılaşması finansal raporlama uygulamalarının değişikliğe uğraması sonucunu doğurmuştur. Tüm bu gelişmeler ışığında, meslek mensuplarının uluslararası
gelişmeler kapsamında başta muhasebe ve denetim alanlarındaki yeni düzenlemelere uyum sağlamaları, geleceğe yönelik yol haritalarını çizmeleri ve mesleki
uzmanlaşmaları büyük önem taşımaktadır.
Muhasebe mesleğiyle ilgili olarak son dönemdeki önemli noktaları şu şekilde
sıralayabiliriz:
• Müşteri Beklentilerindeki Değişimler
• Meslek Mensuplarının Yeni Bakış Açıları Geliştirmeleri ve Yeni Alanlara
Yönelimi
• Teknolojik Değişime Ayak Uydurulması
• Uzmanlaşma
• İş Hayatındaki Gelişmelerin Muhasebe Mesleğinde Kullanılan Organizasyon Yapılarını Değişime ve Kurumsallaşmaya Zorlaması
Meslek mensupları ile ilgili otoritelerin, müşterilerin ve ekonomik karar alıcıların meslek örgütü ile arasındaki ilişki şu şekilde sunulabilir:
Meslek Mensupları
Değişim ve dönüşüme ayak uydurma
(yeni bakış açısı),
uzmanlaşma ile kurumsallaşma
Meslek Örgütü
Düzenleyici ve
Denetleyici Otoriteler
Müşteriler ve Muhasebe
Meslek Mensuplarının
Çıktılarının Kullanıcıları
Yoğun ve Sıkı Düzenlemeler
Yeni ve çok farklı hizmet
talebi ile çıktılara güvenin
arttırılması
Tümü için eğitim
olmazsa olmaz temel
şart
Tüm bu gelişmeler, muhasebe meslek mensuplarının önemini arttırmakla birlikte çalışma esaslarını, yöntemlerini ve şekillerini değiştirmelerini ve yeniliklere
adapte olmalarını gerekli kılmaktadır.
Dünya geneline bakıldığında, profesyonel muhasebeciler çok çeşitli ve kapsamlı hizmetler sunmaktadır. Başta finansal bilgilerin hazırlanması, vergi hizmetleri, yasal denetim olmak üzere muhasebeciler tarafından finansal olmayan
26
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
raporlama alanlarında da sürdürülebilirlik, güvence dışı hizmetler, kurumsal
sosyal sorumluluk, strateji ve yönetim danışmanlığı ile kurumsal yönetişim hizmetleri gibi pek çok yenilikçi hizmetler verilmektedir. Bahsedilen faaliyetlerin
yürütülmesi ile ilgili kurallar arasında dünya genelinde farklılıklar bulunmakla
birlikte verilen hizmetlerin belirli standartlara göre yürütülmesi artık oldukça
yaygınlaşmış ve muhasebe mesleği uluslararası geçerliliği olan bir meslek haline gelmiştir.
Sonuç olarak, bu çalışma ile ülkemizdeki meslek mensuplarına uluslararası
alanda yaşanan gelişmeler ışığında mesleği icra etmelerinde kendilerine bir yol
haritası çizerek, öncelikle uzmanlaşmak kaydıyla yönelebilecekleri yeni mesleki ve iş alanları hakkında farkındalıklarını arttırmak ve meslek mensuplarının
yakın gelecekte belirlemeleri gereken stratejilerine katkı sağlamak için muhasebe ve denetim alanındaki son gelişmeler ve muhasebe mesleğinin yeni trendleri ortaya konulmaya çalışılmıştır.
KAYNAKÇA
CPA Australia (2014), “Forms of Public Practice Business Structures”,A
brief description of the differences between various business structures used in
public practice.
Federation of European Accountants (2014). “The Future of Audit and Assurance”, A Discussion Paper on Audit and Assurance.
IFAC (2014). “A Framework for Audit Quality: Key Elements that Create an Environment for Audit Quality”.
Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (25.01.2013),
Bağımsız Denetçilik Uygulamalı Mesleki EğitimTebliği, Ankara: Resmi Gazete (28539 sayılı)
Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (26.12.2012),
Bağımsız Denetim Yönetmeliği, Ankara: Resmi Gazete (28509 sayılı)
Kanun Hükmünde Kararnameler (02.11.2011), 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri
Hakkında KHK. Ankara: Resmi Gazete (28103 sayılı)
Karataş, Muharrem (2014). “Şirket Denetçiliğinden Bağımsız Denetçiliğe”,
Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 43 (2014): 123-140.
Mackintosh, Ian, IASB 2014). “The Importance and Challenges of Establishing Standards for Global Finance”, IASB, at the Manchester Business
School.
OCAK - ŞUBAT 2017
27
MALİ
ÇÖZÜM
Sanlı, Nail, Sayar A.R Zafer ve Karataş, Muharrem (2014), “Denetimin Gözetimi: Global Bakış Açıları ve Türkiye Örneği”, III.Uluslararası Muhasebe
ve Finans Sempozyumu, Japonya’da sunulan bildiri.
Sayar, A.R Zafer (2010). “Muhasebe Mesleğinde Açılım ve Yeni Ufuklar:
Uzmanlaşma (I)”, ASMMMO Bülten Dergisi, 20, 190 (2010):29-31.
T.C. Yasalar (01.06.1989), 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (20194 sayılı)
T.C. Yasalar (06.12.2012), 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu, Ankara:
Resmi Gazete (28513 sayılı)
T.C. Yasalar (13.01.2011), 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı)
28
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
KAYNAK TÜKETİM MUHASEBESİ: BİR MOBİLYA ÜRETİM
İŞLETMESİNDE UYGULAMA
RESOURCE CONSUMPYION ACCOUNTING: AN PRACTICE IN A
FURNITURE MANUFACTURER
Doç. Dr. Adnan DÖNMEZ*3
Gonca BAŞÇİL**
ÖZ
İleri bilgi ve üretim teknolojilerini kullanarak yüksek kaliteli ve yenilikçi
ürünleriyle müşteri ihtiyaçlarına daha iyi ve hızlı bir şekilde cevap vermek isteyen işletmeler, maliyet yapılarını değişen teknolojiye uygunluğunu sağlayabilmek amacıyla yeni maliyetleme sistemlerine ihtiyaç duymuşlardır. Bu ihtiyaç sonucunda 1980’lerde Harward Üniversitesi’nde yapılan bir araştırma da
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ürün maliyetlerinin hesaplanmasında geleneksel
yöntemlere göre daha iyi sonuç veren bir yöntem olarak ortaya çıkmıştır. Ancak
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme sistemi karmaşık, değiştirilmesi ve anlaşılması
zor olması, uygulamasının çok zaman alıcı olması ve kullanılmayan kapasiteyi
hesaba katmaması gibi nedenlerden dolayı eleştirilmiştir ve uygulamada beklenen ilgiyi görmemiştir. Bu çalışmada Faaliyet Tabanlı Maliyetleme yönteminin
uygulanmasında yaşanan sıkıntıları ve problemleri ortadan kaldırmak amacıyla
yeni nesil maliyet yönetimi modeli olarak ortaya çıkan Kaynak Tüketim Muhasebesi incelenmiştir. Çalışma kapsamında; Kaynak Tüketim Muhasebesinin
ortaya çıkışı, temel özellikleri, dayandığı temel ilkeler anlatılmış ve ardından
bir mobilya üretim işletmesinde uygulaması gerçekleştirilmiştir.
Anahtar Sözcükler: Kaynak Tüketim Muhasebesi, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme, Atıl Kapasite, Maliyet Muhasebesi
ABSTRACT
Businesses which want to answer customer needs in a better and quick way
with their high quality and innovative products by using advanced information
and manufacturing technology, need new of this need, in a research in Harward
*3 Akdeniz Üniversitesi İİBF,İşletme Bölümü
**Yüksek Lisans Öğrencisi, Akdeniz Üniversitesi S.B.E.
Makale Geliş Tarihi:
05.09.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 02.12.2016
OCAK - ŞUBAT 2017
29
MALİ
ÇÖZÜM
University in 1980s, Activity Based Costing has been arisen as a method that
shows better results than traditional methods in calculating product cost. But
Activity Based Costing has been criticized and hasn’t attracted the expected
attention because of its complexity, difficulty to be changed and understood,
to be time consuming in implementation and not to consider unused capacity.
Resource consumption accounting that has been arisen as new generation cost
management model to remove the problems in implementation of Activity Based
Costing is examined in this study. Arising of Resource consumption accounting,
its main characteristics and main principles it based on are explained and than a
practice is performed in a furniture manufacturer within the context of this study.
Keywords: Resource Consumption Accounting, Activity Based Costing,
Idle Capacity, Cost Accounting
1. GİRİŞ
Dünya genelinde artan rekabet baskısı, hizmet sektöründe büyüme, bilgi ve
imalat teknolojilerindeki gelişmeler ekonominin doğasını değiştirerek birçok
imalat ve hizmet endüstrisinin faaliyet gösterdikleri yöntemleri gözden geçirmelerine neden olmuştur (Hansen ve Mowen, 2006: 4-5).
Üretim işletmelerinde mamul maliyetlerinin hesaplanmasında yıllarca kullanılan geleneksel sistemlerin gerçeği yansıtmamaya başlaması, yeni maliyetleme
yaklaşımı olarak FTM yöntemini ortaya çıkarmıştır ve ilk başta endirekt maliyetlerin tespitine ve kontrolüne yönelik olarak tasarlanmış ancak, zamanla daha
kapsamlı hale gelmiştir (Bengü, 2005: 187).
FTM işletmenin süreçlerine sofistike bir görünüm sağlarken, çok karmaşık
veya kısa vadeli kararlar için zamansız olduğu için çoğunlukla bir deneme öncesi veya sonrasında reddedilir (Perkins ve Stovall, 2011: 41). Özellikle genel
giderlerin dağıtımında bir devrim niteliği taşıyan ve akademik camiada oldukça popüler olan FTM; Amerika menşeli bir yönetim muhasebesi tekniği olarak
dünya çapında sıklıkla kullanılan bir sistem olmakta başarısız olmuştur (Tse ve
Gong, 2009: 41).
FTM sisteminin, birçok işletmede etkili ve sürdürülebilir bir maliyet yönetimi konusunda başarısız olması 1990’lı yıllarda tekrar yeni bir arayışa neden olmuştur. Sonuç olarak yeni nesil maliyet yönetimi modeli olarak Zaman Sürücülü
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (ZSFTM) ve Kaynak Tüketim Muhasebesi (KTM)
ortaya çıkmıştır. Bu iki model FTM yaklaşımının eksikliklerini gidermek için
30
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
ortaya çıkmıştır. Ancak amaca ulaşmada iki model tarafından uygulanan stratejilerde farklılıklar bulunmaktadır (Tse ve Gong, 2009: 42). Bu farklılıklardan
en önemlisi atıl kapasite maliyet hesaplama yöntemlerinin farklı olması sayılabilir. ZSFTM modelinde atıl maliyetler sadece faaliyetlerin zamanı referans
alınarak hesaplanırken KTM modelinde birden fazla etkenden (personel kapasitesi, makine saati, makine çıktısı vb.) yararlanmaktadır (Tutkavul ve Elmacı,
2016: 104-105).
Bu çalışma kapsamında öncelikle kaynak tüketim muhasebesinin ortaya çıkışı, özellikleri ve dayandığı temel ilkelere ilişkin açıklamalara yer verildikten
sonra, kaynak tüketim muhasebesi ile ilgili daha önce yapılmış olan çalışmalara
ilişkin bir literatür taramasına yer verilecek ve son olarak ise kaynak tüketim
muhasebesinin bir mobilya üretim işletmesinde uygulanmasına ilişkin sonuçlara yer verilecektir.
2. KAYNAK TÜKETİM MUHASEBESİ
2.1.Kaynak Tüketim MuhasebesininGenel Özellikleri
KTM kapsamlı ve tam entegre bir maliyet yönetim sistemi olmakla beraber son
zamanlarda Avrupa ve Amerika’daki en iyi yönetim muhasebesi yaklaşımıdır (Van
der Merwe ve Keys, 2002: 31).KTM modeli maliyetleri en aza indirmek, geliri
maksimize etmek, kapasite verimliliğini arttırmak için güvenilir bilgi oluşturmaya
odaklanmış ve rekabetin yoğun yaşandığı ortamda başarıyı hedefleyen bir yönetim
muhasebesi metodudur. KTM, kaynak kapasitesini verimli kapasite, verimsiz kapasite ve atıl kapasite olarak ayrıştıran, entegre ekonomik operasyonlardan oluşan bir
yöntemdir (Ahmed ve Moosa, 2011: 755 - 756).
KTM yaklaşımı Alman ileri maliyetleme yöntemlerinden Grenzplankostenrechnungyöntemi(Marjinal Planlamaya Dayalı Maliyet Muhasebesi) ile FTM
metodunun bir karışımıdır(White, 2009: 71; Krumwiede ve Suessmair, 2008:
37;Van der Merwe ve Keys, 2002: 31; Ahmed ve Moosa, 2011: 755-756). Grenzplankostenrechnung(GPK) metodu Amerika’da GPK (Alman Maliyet Muhasebesi) olarak ifade edilmektedir (Krumwiede ve Suessmair, 2008: 37).KTM
yaklaşımı, Alman maliyet muhasebesinin kaynaklara verdiği önemin avantajları ile FTM’nin faaliyet/süreç bakış açısının avantajlarını harmanlayan gelişmiş
bir yönetim muhasebesi sistemi olarak ortaya çıkmıştır (Webber ve Clinton,
2004: 1).
OCAK - ŞUBAT 2017
31
MALİ
ÇÖZÜM
Şekil 1. Kaynak Tüketim Muhasebesi (Kaynak: White, 2009: 71)
KTM’nin başlıca özelliklerini aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür (White,
2009: 64-67):
• Kaynak miktarı ve bu kaynaklara ilişkin maliyet modeli üzerine kurulan
işletmenin kaynakları arasındaki nedensel ilişkilerin açık bir şekilde görülmesini sağlar.
• KTM nihai ürün veya hizmetle ilişkilendirilebilen maliyet bilgisi sağlar
ancak tamamen absorbe maliyet bilgisi sağlamaz. Bununla birlikte absorbe maliyeti hesaplamak için gerekli bilgi kolayca elde edilir.
• KTM maliyet dağıtımını bozmadan nihai ürün veya hizmet üretim hacminde oluşacak dalgalanmalar ile başa çıkabilecek bir maliyet sistemidir.
• Kaynak kapasite yönetimi ve kapasite maliyetleri hakkında doğrudan fikir sahibi olmayı sağlar.
• KTM modelinin karmaşıklığı kolaylıkla yönetilebilir; süreç bilgisi gerektiğinde bu bilgiler eklenir, kaynak havuz ilişkileri izlenebilir ve bununla birlikte süreç etkinliğinin kontrol edilerek izlenmesi için etkili bir ölçüm sağlar.
• KTM ile maliyet davranışları kaynak havuzlarında doğru bir şekilde modellenerek operasyonel (sabit ve orantısal) ve karar destek sistemleri (kaçınılabilir ve kaçınılamaz) maliyet kavramları için büyük önem taşıyan
kaynak bölünebilirliği anlayışı sağlanmış olur. Bununla birlikte yöneticilerin, işletmenin hangi kısımlarının maliyetler ve kaynak kullanımından
sorumlu olduğu hakkında görüş sahibi olması sağlanır.
• KTM yönteminin uygulamasını, aşağıdaki sorunlarla karşılaşan işletme32
OCAK - ŞUBAT
MALİ
•
•
•
•
•
•
ÇÖZÜM
ler için düşünülmelidir (Cengiz, 2012: 221) :
Kaynakların öngörülmemiş bir seviyede israf edilmesi (örneğin; fiili
fazla/atıl kapasite) veya kaynaktan kaynağa ihtiyaçlar ile kaynak kullanımının tahmin edilmesinde karşılaşılan yetersizlikler,
Ürün ve hizmet hattı yöneticilerinin; kendi ürünleri veya hizmet hatlarının neden olmadığı atıl kapasite maliyetlerinin adil olmaksızın dağıtılarak aşırı maliyetlemeye neden olduğuna dair düşünceleri,
İşletmede yöneticilerin kar optimizasyon kararlarında maliyet karakterleri hakkında tutarlı görüşe sahip olamaması,
Kaynakların nerede kullanılacağının tespit edilmesinde yaşanan yetersizlikler (örneğin departmanlar arası işgücü ve ekipman yer değişimi),
Sabit (örneğin makine amortismanı), yarı-sabit veya orantısal (değişken,
örneğin elektrik gideri) maliyetlerin ekonomik dinamiklerini yeterince
anlaşılamamasından dolayı gelecekteki kaynak harcamalarının (ayrıca
ardışık süreçlerin ve çıktı maliyetlerinin) filli seviyesini gerçeğinden
daha az olarak maliyetlendirme,
Dış kaynak temin kararlarında istenilen sonuçları elde edememe veya
planlanan ve fiili verilerin karşılaştırılmasındaki eksikliklerden dolayı
doğru ve düzeltici hareketlerin yapılamaması gibi durumlarda işletmeler
için KTM yöntemi yararlı olacaktır.
2.2. Kaynak Tüketim Muhasebesinin Dayandığı Temel İlkeler
KTM’nin uygulama sürecinin dayandığı üç önemli temel ilkesi bulunmaktadır. Bunlar KTM’nin kaynaklara bakış açısı, maliyetin doğasına bakış açısı ve
maliyet modellemesinde miktara dayalı yaklaşımıdır (Van Der Merwe ve Keys,
2002: 31).Bunlara ek olarak,Krumwiede ve Suessmair’in (2007, 52) yaptıkları
çalışmada KTM’nin kökeni olan Alman maliyet muhasebesi GPK’ya dayanan
uygulamaları olarak yerine koyma amortisman yöntemi ile katkı marjı gelir tablosu yaklaşımı bulunduğunu ifade etmişlerdir. Buna göre KTM’nin kaynaklara
bakış açısı, maliyetin doğasına bakış açısı, miktara dayalı yaklaşım ve yerine
koyma amortisman yöntemi ile ilgili açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.
2.2.1. Kaynak Tüketim Muhasebesinin Kaynaklara Bakışı
KTM’nin temelini kaynaklara bakış açısı oluşturmaktadır. Ekipman, malzeme ve çalışanlar gibi kaynaklar, iş faaliyetlerini/süreçlerini ve işletmedeki diğer
çıktıları etkinleştirirerek bunların gerçekleşmesine imkan verir. Ayrıca kaynakOCAK - ŞUBAT 2017
33
MALİ
ÇÖZÜM
lar kapasite, kapasite kullanımı ve kaynak verimliliği ile ilgili yöneticilere bilgi
sahibi olma olanağı sağlar (Van Der Merwe, 2011:1).
KTM, Uluslararası İleri Üretim Konsorsiyum’u (CAM-I) tarafından kabul edilen kaynakların teorik kapasitesine odaklanan bir yaklaşım olduğu için
KTM’de kapasite önemli bir diğer özelliktir. Ayrıca KTM’dekaynak maliyetleri,
kaynağın özelliklerini yansıttığı için maliyet yapısı bu yöntem için önemli hale
gelmiştir. Örneğin işletmede kullanılan bir makine için bakım onarım, enerji,
operatör gibi maliyetler ortaya çıkabilmektedir (White, 2009: 65).Herhangi bir
karar destek modeli, işletmenin kaynaklarının akışına yoğunlaşmaktadır ve işletmeler kaynaklarını büyük ölçüde homojen çalışma grupları veya kaynak havuzları içerisinde ayarlamaktadır. Her kaynak havuzu farklı bir kurumsal kaynak
havuzunu destekleyen bir çıktı oluşturmak veya müşteri için bir ürün ya da hizmet üretmek için girdilerine başvurmaktadır. Buna göre bir işletme için basit bir
kaynak tüketimi Şekil 2’de gösterilmiştir (White, 2009: 65).
Şekil 2. Kaynak Tüketimi İçin Girdi-Çıktı Modeli (Kaynak: White, 2009: 65)
İşgücü
Makineler
Malzeme
Bilişim Kaynakları
Yardımcı veya
Esas Üretim
Kaynak Miktarlarıveya
Faaliyetler/Süreçler
2.2.2. Kaynak Tüketim Muhasebesinin Maliyetin Doğasına Bakışı
KTM, kaynak maliyetlerini faaliyetlere doğrudan dağıtmayıp, önce kaynak
havuzlarında toplamakta, oradan faaliyetlere tahsis etmektedir vedolayısıyla sistemde odak noktası, faaliyetlerden kaynaklara kaymaktadır (Köse ve Ağdeniz,
2015: 5). Kaynaklar, kaynak havuzlarında toplandıktan sonra ilk sınıflandırma
birincil ve ikincil maliyetler şeklinde gerçekleşmektedir. Kaynak maliyet merkezinde meydana gelen maliyetler birincil maliyet olarak ifade edilir. Başka bir
kaynaktan kaynak maliyet merkezine atanan maliyetler ise ikincil maliyet olarak
tanımlanır. Daha sonra ise toplam kaynak maliyetleri, kaynaktan giren miktar ile
çıkan miktar arasındaki ilişki doğrultusunda sabit ya da oransal olarak sınıflandırılır. Buradaki kaynak seviyesindeki orantısal maliyet, toplam üretim hacimi ile
değişen maliyet olarak adlandırılan değişken maliyet ile karıştırılmamalıdır ve
34
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
bu nedenle kaynak tüketiminin sabit veya oransal olarak sınıflandırılması yapılırken oldukça önem göstermek gerekmektedir (Perkins ve Stovall, 2011: 47).
2.2.3. Miktar Temelli Yaklaşım
KTM yaklaşımını diğer maliyet sistemlerinden ayıran özelliklerinden biri
miktar ve parasal tutarları birbirinden ayırmaması ve miktarı temel almasıdır
(Köse ve Ağdeniz, 2015: 57). KTM tüm tüketim ilişkilerini miktarlar temelinde
ifade eden bir sistemdir (Webber ve Clinton, 2004: 4).
KTM sistemi maliyet dağıtımlarında miktarları kullanmaktadır ve kaynak
ile faaliyet tüketimleri ölçülebilir nicel standartlara göre gerçekleşmektedir. Bu
durum, kaynak tüketimi ile maliyet dağıtımı arasındaki nedenselliği miktara
bağlı olarak belirlenmesine neden olmaktadır (Wangvediğ., 2009: 84).
2.2.4. Yerine Koyma Maliyet Amortismanının Kullanılması
KTM’nin geleneksel yöntemlerden farklı önemli özelliklerinden biri de
amortisman hesaplamasında tarihi maliyetlerin değil yerine koyma maliyetlerinin kullanılmasıdır. Fiyat değişiklikleri meydana geldiğinde tarihsel maliyetler,
kaynakların fırsat maliyetlerini doğru bir şekilde yansıtmayacağı için KTM’de
dağıtımlar, yerine koyma maliyetleri ile gerçekleşmektedir. Yerine koyma maliyetleri, bugünkü fiyatlarla kapasiteyi yenilemek için gereken tutarı ifade etmektedir. Bu nedenle sistem miktar ve fiyat tahmini için dikkat gerektirir (Balakrishnan, 2012: 14).
Yerine koyma maliyeti üzerinden amortisman yöntemi ile hem daha güncel
ürün maliyetleri sağlanılmakta ve hem de modası geçmiş ekipmanların bir an
önce elden çıkarılmasına ilişkin karar alınmasıda yöneticilere yardımcı olunmaktadır (Krumwiede ve Suessmair, 2007: 55).
2.3.Kaynak Tüketim Muhasebesi İle İlgili Önceki Çalışmalar
Çalışmanın içeriğini oluşturan KTM yönteminin teorik yapısı ve gelişimi ile
ilgili olarak yapılmış çalışmaları içeren literatür taraması yapılmış olup, bunlardan bazılarına ait içerikler aşağıda Tablo 1’de sunulmuştur.
OCAK - ŞUBAT 2017
35
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 1. KTM Literatür Taraması
YILI
2002
YAZARLAR
İÇERİK
Anton Van
Bu çalışmada KTM’nin planlama ve kontrol ilkelerinin FTM ve
Der Merwe
faaliyet tabanlı bütçeleme ile birlikte pratik uygulaması gerçekleşti-
ve David E.
rilmiştir. Ayrıca KTM’nin bir işletmede planlama ve kontrol süreci
Keys
için de geçerlilik taşıma potansiyeli üzerinde durulmuştur.
David E. Keys Bu çalışma KTM ilkelerinin bir işletmede nasıl etkili kontrole im2002
2004
veAnton Van
kan sağladığını göstermek üzere inşa edilmiştir. Bununla birlikte
Der Merwe
KTM’nin örgütsel kontrol açısından önemi vurgulanmıştır.
SallyWebber
Bu makalede bir işletmede KTM metodundan önceki sorunlar, KTM
ve B. Douglas
metodunun özellikleri, uygulama aşamaları ve uygulama sonrasında-
Clinton
ki elde edilen sonuçlar detaylı bir şekilde incelenmiştir.
B. Douglas
2004
Clinton ve
Sally A. Webber
Bu çalışmada, KTM’nin gelişimine, tanımına, dayandığı temel
ilkelere, geleneksel maliyet sistemi ile arasındaki farklılıklara bir
işletmede uygulama aşamaları ile birlikte yer verilmiştir.
Bu makalede yalın odaklı işletmelerde neden FTM yönteminin adapte edilemediği ve yalın odaklı işletmelerde GPK tabanlı bir sistem
2005
Lawrence P.
olan KTM sisteminin etkileri incelenmiştir. Ayrıca FTM, GPK, RCA
Grasso
ve yalın yönetim sistemlerinin özellikleri ele alınarak yalın odaklı
işletmelerde yalın yönetim sistemlerinin diğer sistemlere göre daha
kolay uygulanabileceği üzerinde durulmuştur.
Bu çalışmada bir hastane işletmesinde muhasebeci olmayan işletme
yöneticileri için GPK ve FTM metotlarının faydaları ele alınmıştır.
2006
BrianMackie
Hastane işletmesinde GPK ve FTM metotlarının birleşimi olan KTM
yöntemi çerçevesinde GPK yöntemi uygulanarak bu yöntemlerin
amaçları değerlendirilmiştir.
Bu çalışmada Alman ve ABD şirketlerinin kullandıkları maliyet
2007
Kipkk-
yöntemlerinin ortak ve farklı yönlerini saptamak için anket çalışması
rumwiede ve
yapılmıştır. Bununla birlikte Alman ve ABD’li işletmeler tarafından
AugustinSu-
KTM metodunun kullanım oranı tespit edilmiştir. Ayrıca ABD’li
essmair
şirketlerin KTM yöntemini uygulamada karşılaştıkları sorunlar üzerinde durulmuştur.
36
OCAK - ŞUBAT
MALİ
Michael S.C.
2009
Tse ve
Maleen Z.
Gong
ÇÖZÜM
Bu çalışmada maliyet sistemlerinin gelişimi bakımı ve kullanımına
ilişkin ZSFT ve KTM modellerinde atıl kaynakların tanımlanmasının etkileri üzerinde durulmuştur. Bir örnek olay çalışması olan bu
makalede ürün maliyeti FTM, ZSFTM ve KTM modelleri ile ayrı
ayrı hesaplanarak sonuçlar karşılaştırılmıştır.
YanhuiWang,
2009
Yanqing-
Bu makalede bir eğitim kurumunda KTM modelinin uygulanabilirli-
Zhuang ve
ği bir örnek yardımıyla ele alınmıştır. Ayrıca KTM modelinin uygu-
ZhezheHao&-
laması esnasında karşılaşılan problemler ele alınmıştır
JianLi
Tablo 1 Devam
Bu makalede bir yönetim muhasebesi metodu olan KTM yönteminin
2009
Larry White
ilkelerinin, özelliklerinin ve pratikte uygulanma durumunun detaylı
olarak ele alınmasının yanında yönetim muhasebesinin amacı, maliyet
yapıları ile maliyet modelleri ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir.
Anton Van
2011
Der Merwe,
Bu çalışmada, en güçlü yönetim muhasebesi yaklaşımlarından biri
Partner Alta
olan KTM modelinin nasıl ortaya çıktığından ve faydalarından bah-
ViaConsul-
sedilmiştir.
ting, LLC
2011
Alta ViaCon-
Bu çalışma KTM yönteminin uygulama aşamalarını göstermek
sulting, LLC
amacıyla pratik bir rehber olarak hazırlanmıştır. Bu çalışama hazırla-
SAP Univer-
nırken KTM modelinin uygulanması esnasında ihtiyaç duyulan KKP
sityAlliance
yazılımı ile olan ilişkisine de yer verilmiştir.
SyedAjazAh2011
med
MehboobMoosa
2011
Bu makale eğitim kurumları/üniversiteler için KTM yönteminin
pratik bir uygulamasını içermektedir. Bununla birlikte FTM yöntemi
ile KTM yönteminin uygulama farklılıklarına değinilmiş ve KTM
modelinin sahip olduğu ilkelerin eğitim kurumlarında ayrıntılı olarak
uygulanma aşamalarına yer verilmiştir.
David Perkins
Bu çalışmada Geleneksel Maliyet Sistemi, FTM ve KTM yöntem-
ve
lerinin farklıklarına bir uygulama yardımıyla vurgu yapılmıştır. Bu
O. ScottSto-
çalışmanın amacı KTM metodunun diğer maliyet sistemlerinden
vall
kavramsal farklılıklarının anlaşılmasını sağlamaktır.
OCAK - ŞUBAT 2017
37
MALİ
ÇÖZÜM
Bu çalışmada KTM’nin tarihi, kaynaklara bakış açısı, maliyetin do2012
Emre Cengiz
ğasına nasıl yaklaştığı ve diğer dayandığı temel ilkeler üzerine vurgu
yapılmış olup bir örnek yardımıyla anlatılmaya çalışılmıştır.
Bu çalışma bir sağlık işletmesinde KTM modelinin uygulanıp uy-
2012
Hasan Özyapıcı
gulanamayacağını Geleneksel Maliyet Sistemi, FTM ve ZSFTM
yöntemlerinin uygulama sonuçları ile karşılaştırarak ele almaktadır.
Ayrıca Geleneksel Maliyet Sistemi, FTM, ZSFTM ve KTM yöntemlerinin kavramsal özellikleri detaylı olarak incelenmiştir.
Bu çalışmanın amacı maliyet sistemlerinin son halkası olarak bilinen
KTM’nin temel ilkelerini açıklamak, nasıl çalıştığını göstermek ve
2013
İbrahim Aksu
gelecekte yapılacak çalışmalar için bir temel oluşturmaktır. Bununla
birlikte örnek uygulamaya yer verilmiştir.
Bu makalede yeni bir yönetim muhasebesi yöntemi olarak KTM’nin
gelişimi, unsurları ve maliyet dağıtım süreci açıklanmıştır. Çalışmada hipotetik bir örnek üzerinden kaynak maliyetlerinin maliyet
2013
Rabia Aktaş
objesi olarak mamullere dağıtımı hem FTM hem de KTM yöntemi
ile yapılarak bu iki yöntem arasındaki farklılıklar ortaya konulmuştur ve KTM yöntemin amacı, unsurları, avantajları ve dezavantajları
birlikte incelenmiştir.
Bu çalışmada, BalanceScoreCard yaklaşımına bir katkı olarak işletmelerde bir stratejik planlama ve stratejik değerleme enstrümanı
2014
Orhan Elmacı
olarak çok boyutlu performans değerleme modeli “BalanceScoreCard” (BSC) Modeli ile bütünleştirilmiş KTM model önerisi ortaya
çıkarmak amaçlanmıştır.
2014
Hakan Erkuş,
Bu çalışmada, KTM’nin gelişimi, dayandığı temel ilkeler özetlenmiş
İbrahim Aksu
örnek uygulamalar yardımıyla FTM yöntemi ile arasındaki farklılık-
ve Ebru Turan
lar anlatılmaya çalışılmıştır.
Mahmoud
Rahimi Zah2014
raSheybani,
EhsanSheybani ve FazehAbed
38
OCAK - ŞUBAT
Bu çalışmada yenilikçi bir yönetim muhasebesi yaklaşımı olan
KTM’nin bileşenleri, özellikleri ve işletmelerde uygulama aşamalarına yer verilmiştir. KTM yönteminin tanımı, ortaya çıkış nedenleri,
ilkeleri, varsayımları, avantajları ve önceki maliyet sistemlerinin
sorunları ele alınmıştır.
MALİ
ÇÖZÜM
Çalışmada, KTM teorisi üzerinde durulmuş ve kapasite maliyet
2015
Tunç Köse ve
yönetimi ile ilişkisi vurgulanmıştır. Son bölümde ise örnek bir
Şafak Ağdeniz uygulama üzerinde atıl kapasite maliyetinin KTM yaklaşımında
nasıl hesaplandığı gösterilmiştir.
Bu makalede KTM yaklaşımının tanımı, FTM ve GPK sistemleri
2015
Ercüment
karşılaştırılması, özellikleri, faydaları ve işleyişi kavramsal olarak
Okutmuş
açıklanmıştır. Ayrıca bir işletmede KTM yöntemi ile ürün maliyeti
ve atıl kapasite hesabı yapılarak yöntemin önemi vurgulanmıştır.
Bu çalışmada rekabet ve kaynak tabanlı yaklaşım kavramı üzerinde
durularak KTM modelinin ortaya çıkışı, teorik alt yapısı, ilkeleri,
temel unsurları ve özellikleri açıklanmıştır. Bununla birlikte Ge-
2016
Kadir Tutka-
leneksel Maliyetleme Modeli, Faaliyet Tabanlı ve Zamana Dayalı
vul ve Orhan
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Modelleri ile karşılaştırılmasına yer
Elmacı
verilmiştir. Ayrıca KTM modeli bir üretim işletmesinde kurularak
modelde üretilen maliyet ve yönetim muhasebesi bilgileri aracılığıyla işletme yöneticilerine sürdürülebilir rekabet üstünlüğü sağlamada
alacakları stratejik kararları desteklemek amaçlanmıştır.
3. KAYNAK TÜKETİM MUHASEBESİNİN BİR MOBİLYA ÜRETİM
İŞLETMESİNDE UYGULANMASI
3.1. İşletme Hakkında Genel Bilgiler
Uygulamanın yapıldığı örnek işletme Türkiye’de ve dünyada birçok otel, konut,
ofis, mağaza ve restoranın mobilya ve dekorasyon uygulamalarını yapmaktadır. İşletme Antalya organize sanayi bölgesinde bulunmaktadır ve 9.600m2 kapalı alana
sahip 13.700.m2’lik fabrikasında yılda 110.000 m2 mobilya dekorasyon imalatı yapabilmektedir.Tüm proje ve imalat süreçlerini kendi personeli ile gerçekleştirmektedir ve hiçbir imalatta ve montajda taşeron kullanmamaktadır. 38 ustabaşı olmak
üzere 87 personel ve 3 yönetici ile faaliyet göstermektedir.
3.2.Kaynak Tüketim MuhasebesiYönteminin Uygulanması
Üretim sürecinin ve faaliyetlerinin belirlendiği işletmede KTM sisteminin
uygulamasında ilk başlama noktası,üretim maliyetlerinin oluşumunda temel rol
oynayan kaynak çeşitlerini ve kaynak maliyetlerini tespit etmektir. Bu aşamadan sonra birbirine benzeyen kaynaklar kaynak havuzlarında toplanır ve kaynak
havuzunda toplanan maliyetlerin davranış biçimleri sabit veya orantısal olarak
sınıflandırılır.Son olarak kaynak havuzlarında toplanan maliyetler daha sonra-
OCAK - ŞUBAT 2017
39
MALİ
ÇÖZÜM
kaynak etkenleri kullanılarak faaliyethavuzlarına ve oradan da faaliyet etkenleri
aracılığıyla mamullere dağıtılmaktadır.
3.2.1.Faaliyetler ile Faaliyet Hiyerarşisinin Tespit Edilmesi
Uygulamanın yapıldığı örnek işletmede ilgili sorumlularla yapılan mülakat
ve direkt gözlemler sonucunda 9 ana faaliyet tespit edilmiştir. İşletmede gerçekleşen faaliyetler şunlardır: İhale iş geliştirme, Satınalma depo, Muhasebe finans,
Satış pazarlama, Üretim planlama, Talaşlı imalat (Kesim, Ebatlama, Zımbalama,
Kaba boylama, Tutkallama, Kalibreleme, Kaplama işlemleri, Presleme, Gönyeleme, Kenar bantlama, Cnc işlemler), Cila (boyama), Paketleme ve Montaj.
İşletmede ihale iş geliştirme, satınalma depo, üretim planlama ve satış pazarlama faaliyetleri parti düzeyinde, muhasebe finans faaliyeti işletme düzeyinde
ve talaşlı imalat (kesim, ebatlama, zımbalama, kaba boylama, tutkallama, kalibre, kaplama işlemleri, presleme, gönyeleme, kenar bantlama, cnc işlemler), cila
(boyama), paketleme, montaj faaliyetleri ise birim düzeyde faaliyet havuzlarını
oluşturmaktadır.
3.2.2.Üretim Maliyetlerini OluşturanKaynakların - Kaynak Maliyetlerinin ve Kaynak Havuzlarının Tespit Edilmesi
Her ürüne ait ilk madde ve malzemelerin maliyet bilgisi ile yönetici olarak
çalışan yönetim kurulu başkanı, yönetim kurulu başkan yardımcısı, fabrika müdürü ve işletme faaliyetlerinde görev alan çalışanların maaşları işletmenin muhasebe bölümü ile yapılan görüşme sonucu mevcut veri tabanından elde
edilmiştir.
Tablo 2. Ürünlere Ait Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Dağıtımı
Ürünler
Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri (TL)
Kapı Kasa-Kanat
Kapı Pervaz
291,31
55,89
İşletmede yönetici olarak çalışan yönetim kurulu başkanı, yönetim kurulu
başkan yardımcısı, fabrika müdürü bulunmaktadır. Bu yöneticilere ait giderlerin
ilgili faaliyet alanlarına dağıtımı Tablo 3’te görülmektedir.
40
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 3. Direkt İşçilik Gideri -Yönetici Giderleri - Endirekt İşçilik Gideri ve Direkt Personelin Eklenti Giderleri Dağıtımı
YÖNETİCİ
GİDERLERİ
Direkt
İşçi
Sayısı
Direkt İşçiliğin Endirekt
Ücreti (TL)
Endirekt İşçi
Ücreti
(TL)
İHALE İŞ
GELİŞTİRME (Parti
Düzeyi)
1
772,50
652,63
3.500,00
1.184,21
6.109,34
SATINALMA DEPO
(Parti Düzeyi)
1
557,50
652,63
2.500,00
1.184,21
4.894,34
ÜRETİM PLANLAMA
(Parti Düzeyi)
1
665,00
652,63
3.000,00
1.184,21
5.501,84
TALAŞLI İMALAT
(Birim Düzeyi)
56
27.933,50
2778,93
-
13.026,31
43.738,74
CİLA (BOYAMA)
(Birim Düzeyi)
7
3.331,00
252,63
-
1.184,21
4.767,84
PAKETLEME (Birim
Düzeyi)
7
2.428,00
252,63
-
1.184,21
3.864,84
MONTAJ (Birim Düzeyi)
9
4.320,00
252,63
-
1.184,21
5.756,84
SATIŞ PAZARLAMA
(Parti Düzeyi)
1
665,00
652,63
3.000,00
1.184,21
5.501,84
MUHASEBE FİNANS
(İşletme Düzeyi)
1
557,50
652,63
2.500,00
1.184,21
4.894,34
84
41.230,00
6.800,00
14.500,00
22.500,00
FAALİYET
HAVUZLARI
TOPLAM
Direkt
(TL)
Endirekt
(TL)
TOPLAM
(TL)
Endirekt çalışanın ücretleri ve direkt personelin endirekt ücretleri bu grup
içinde yer almaktadır. Direkt personelin eklenti ücretleri; SGK İşveren hissesi,
sosyal yardımlar ve kıdem tazminatı oluşmaktadır. Direkt personelin eklenti
ücretleri işletmede yapılan görüşmeler sonucu elde edilen bilgiler doğrultusunda doğrudan ilgili oldukları faaliyetlere yüklenmiştir. İşletmede endirekt işçilik
giderleri şoför, güvenlik ve sekreterya personeline ait giderlerdir ve bu giderler ilgili oldukları faaliyetler dikkate alınarak dağıtılmıştır. İşletmede yönetim
kurulu başkanı, yönetim kurulu başkan yardımcısı ve fabrika müdürüne ait giderler endirekt olarak katıldığı bütün faaliyetlere dağıtılmıştır. Bu giderlerin
faaliyetlere dağıtımı Tablo 3’te görülmektedir.
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri dışındaki üretim maliyetlerinin oluşumunda temel rol oynayan kaynak çeşitleri ve kaynak maliyetleri Tablo 4’te
gösterilmiştir.Birbirine benzeyen kaynaklar bir araya getirilerek kaynak havuzları oluşturulmuştur. Oluşturulan kaynak havuzlarındaki kaynakların sabit ve
OCAK - ŞUBAT 2017
41
MALİ
ÇÖZÜM
orantısal bileşenleri tespit edilerek Tablo 4’te belirtilmiştir.
Kaynak havuzlarında toplanan maliyetlerin sabit ve orantısal olarak sınıflandırılması, KTM’nin en önemli üstünlüğü olan atıl kapasitenin hesaplanmasına
imkan sağlamaktadır (Aktaş, 2013:71).
Tablo 4. Kaynaklar ve Kaynak Havuzları
KAYNAKLAR
ISITMA AYDINLAMA
BAKIM ONARIM BİNA
AMORTİSMAN BİNA
SİGORTA BİNA
ENERJİ
BAKIM ONARIM MAK.
AMORTİSMAN MAK.
SİGORTA MAKİNA
KAYNAK HAVUZLARI
490,00
1.298,88
826,56
Sabit
BİNA MALİYETLERİ
472,32
Sabit
MAKİNE MALİYETLERİ
870,23
1.545,45
KÜÇÜK ALET EDAVAT
2.210,42
YEMEK GİDERLERİ
9.240,00
SU GİDERLERİ
612,36
BÜRO MAK. BAKIM VE
SARF KIRTASİYE GİD.
446,95
MUTFAK GİDERLERİ
480,00
TEMİZLİK GİDERLERİ
354,24
Sabit
Orantısal
3.470,65
* 16.617,34
Sabit
Sabit
6.326,14
MAK. YEDEK PARÇA
POSTA GİDERLERİ
Sabit
Sabit
Orantısal
ENDİREKT MALZEME
MALİYETLERİ
Orantısal
Orantısal
Orantısal
Orantısal
YÖNETİM MALİYETLERİ
175,00
Orantısal
Orantısal
Orantısal
DİĞER GİDERLER
1.495,00
Sabit
TELEFON-İNTERNET
1.544,76
Sabit
BASILI(MATBUU) EVRAK
349,44
DAMGA VERG. VE
HARÇ
1.500,05
ULAŞIM GİDERİ
4.500,00
SEYAHAT GİDERLERİ
1.750,00
TEMSİL VE AĞIRLM.
İLAN REKLAM GİDERİ
NOTER GİDERLERİ
TAŞIT MOTRN. BENZ.
BAKIM ONARIM ARÇ.
AMORTİSMAN ARAÇ
SİGORTA ARAÇ
42
MALİYETLER (TL)
OCAK - ŞUBAT
350,00
3.214,70
560,00
DİĞER MALİYETLER
Orantısal
Orantısal
PROJE MALİYETLERİ
SATIŞ PAZ. MALİYETLERİ
6.038,30
894,54
9.583,37
303,42
Orantısal
Orantısal
Orantısal
Orantısal
Orantısal
Orantısal
ULAŞIM-LOJİSTİK MALİYETLERİ
Sabit
Sabit
Sabit
MALİ
ÇÖZÜM
YÖNETİCİ MAAŞLARI
22.500,00
Sabit
PERSONEL MAAŞLARI
** 21.300,00
Sabit
DİREKT İŞÇİ MAAŞLARI
175.500,00
DİREKT İŞÇİ ENDİREKT ÜCRETLERİ
41.230,00
MAAŞ VE ÜCRETLER
Orantısal
Orantısal
* Amortismanların yenileme maliyeti alınmıştır. Bu nedenle amortisman maliyeti 15.106,67 TL’den 16.617,34 TL’ye yükselmiştir.
* * Personel maaşlarını işletmede ihale iş geliştirme, satınalma depo, üretim
planlama, satış pazarlama, muhasebe finans, sekreterya, şoför ve güvenlik bölümü çalışanlarının maaşları oluşturmaktadır.
3.2.3. Kaynak Sürücülerinin Tespit Edilmesi ve Kaynak Maliyetlerinin
Faaliyetlere Dağıtımı
Kaynak havuzlarında biriken maliyetlerin faaliyetlere dağıtımında kullanılacak kaynak sürücüleri (dağıtım anahtarları) Tablo 5’te ve faaliyetlere ait kaynak sürücü miktarları Tablo 6’da gösterilmiştir.
Tablo 5.Kaynak Sürücüleri
KAYNAKLAR
ISITMA AYDINLAMA
MALİYETLER (TL)
KAYNAK SÜRÜCÜLERİ
490,00
Metrekare
ENERJİ
6.326,14
Makine saat
BAKIM ONARIM MAKİNA
3.470,65
Makine saat
BAKIM ONARIM BİNA
1.298,88
Metrekare
BAKIM ONARIM ARAÇ
894,54
Belirlenen Oranlar
SİGORTA BİNA
472,32
Metrekare
SİGORTA MAKİNA
870,23
Makine saat
SİGORTA ARAÇ
AMORTİSMAN ARAÇ
AMORTİSMAN MAKİNE
AMORTİSMAN BİNA
303,42
Belirlenen Oranlar
9.583,37
Belirlenen Oranlar
16.617,34
Makine saat
826,56
Metrekare
MAKİNA YEDEK PARÇA GİD.
1.545,45
Makine saat
KÜÇÜK ALET EDAVAT GİD.
2.210,42
İşçi Sayısı (üretim)
480,00
İşçi Sayısı (büro)
9.240,00
İşçi Sayısı
TEMİZLİK GİD.
354,24
Metrekare (büro)
SU GİD.
612,36
İşçi Sayısı
1.750,00
Belirlenen Oranlar
350,00
Belirlenen Oranlar
MUTFAK GİD.
YEMEK GİD.
SEYAHAT GİD.
TEMSİL VE AĞIRLAMA GİD.
OCAK - ŞUBAT 2017
43
MALİ
ÇÖZÜM
TAŞIT MOTORİN VE BENZİN GİD.
6.038,30
Belirlenen Oranlar
446,95
Bilgisayar Sayısı
DİĞER GİDERLER
1.495,00
Belirlenen Oranlar
TELEFON-İNTERNET GİD.
1.544,76
İşçi Sayısı
POSTA GİD.
175,00
Belirlenen Oranlar
BASILI(MATBUU) EVRAK GİD.
349,44
İşçi Sayısı
İLAN REKLAM GİD.
3.214,70
%100’ü Pazarlama Satış Faaliyetine
DAMGA VERGİSİ VE HARÇ GİD.
1.500,05
Belirlenen Oranlar
560,00
%100’ü Pazarlama Satış Faaliyetine
4.500,00
İşçi Sayısı
BÜRO MAK. BAKIM VE SARF
KIRT. GİD.
NOTER GİD.
ULAŞIM GİD
TOPLAM
77.520,12
Tablo 6. Kaynak Sürücülerinin Miktarları
İşçi
Sayısı
Metrekare
Makine
Saat
Bilgisayar
Sayısı
İHALE İŞ GELİŞTİRME
(Parti Düzeyi)
1
40
-
2
SATINALMA DEPO (Parti
Düzeyi)
1
120
-
1
ÜRETİM PLANLAMA
(Parti Düzeyi)
1
32
-
2
TALAŞLI İMALAT (Birim
Düzeyi)
56
2523
12994,08
-
CİLA (BOYAMA) (Birim
Düzeyi)
7
1.450
49,50
-
PAKETLEME (Birim Düzeyi)
7
1.680
-
-
MONTAJ (Birim Düzeyi)
9
0
-
-
SATIŞ PAZARLAMA (Parti
Düzeyi)
1
35
-
1
MUHASEBE FİNANS
(İşletme Düzeyi)
1
24
-
1
84
5.904
FAALİYET HAVUZLARI
TOPLAM
7
Kaynak maliyetleri Tablo 5 ve Tablo 6’dagörülen kaynak sürücü bilgilerine göre
faaliyetlere dağıtılmıştır ve Tablo 7’ de gösterilmiştir.
* m2’ye düşen ısıtma aydınlatma payı: 490 TL / 251 m2= 1,95 TL / m2 (Isıtma aydınlatma payı için ihale iş geliştirme, satınalma depo, üretim planlama,
44
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
satış pazarlama ve muhasebe finans faaliyet havuzlarının m2’leri dikkate alınmıştır: 40+120+32+35+24=251).
* Makine saate düşen enerji payı: 6.326,14 TL / 13.043,58 mak. saat = 0,49
TL / mak. saat
* Makine saate düşen makina bakım payı: 3.470,65 TL / 13.043,58 mak. saat
= 0,27TL / mak. saat
* m2’ye düşen bina bakım payı: 1.298,88 TL / 5.904 m2 = 0,22 TL / m2
*m2’ye düşen bina sigorta payı: 472,32 TL /5.904 m2 = 0,08 TL / m2
*Makine saate düşen makina sigorta payı: 870,23 TL / 13.043,58 mak. saat=
0,07 TL / mak. saat
*Makine saate düşen makina amort. payı: 16.617,34 TL / 13.043,58 mak.
saat = 1,27 TL / mak. saat
* m2’ye düşen bina amortisman payı: 826,56 TL / 5.904 m2 = 0,14 TL / m2
*Makine saate düşen makina yedek parça payı: 1.545,45 TL / 13.043,58
mak. saat= 0,12TL / mak. saat
* Üretim işçi başına düşen alet edavatgid. payı: 2.210,42 TL / 79 İşçi= 27,98
TL / İşçi (İşçi sayısı olarak ihale iş geliştirme, satınalma depo, üretim planlama,
satış pazarlama ve muhasebe finans faaliyet havuzları dışında görev yapan çalışan sayısı dikkate alınmıştır: 84-5=79).
* Büro çalışan başına düşen mutfak gid. payı: 480 TL / 5 İşçi= 96,00 TL /
İşçi
* İşçi başına düşen yemek gid. payı: 9.240 TL / 84 İşçi= 110,00 TL / İşçi
*m2’ye düşen temizlik gid. payı: 354,24 TL / 251 m2= 1,41 TL / m2
* İşçi başına düşen su gid. payı: 612,36 TL / 84 İşçi= 7,29 TL / İşçi
* Büro mak. bakım ve kırtasiye gid. payı: 446,95 TL / 7 Bilgisayar= 63,85
TL / Bilg.
* İşçi başına düşen telefon internet gid. payı: 1.544,76 TL / 84 İşçi= 18,39
TL / İşçi
* Posta gider payı (satınalma, ihale iş, üretim planlama, muhasebe finans ve
satış pazarlama faaliyetlerine eşit): 175 TL / 5 Faaliyet = 35,00 TL / Faaliyet
* İşçi başına düşen evrak gid. payı: 349,44 TL / 84 İşçi= 4,16 TL / İşçi
*İşçi başına düşen ulaşım gid.payı: 4.500 TL / 82 İşçi= 54,88 TL / İşçi (İşçi
sayısı olarak ihale iş geliştirme ve satış pazarlama faaliyet havuzu dışındaki
çalışanlar dikkate alınmıştır: 84-2=82).
OCAK - ŞUBAT 2017
45
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 7. Kaynak Maliyetlerinin Faaliyetlere Dağıtımı
İHALE
İŞ
GELİŞ.
SATIN.
DEPO
ÜRT.
PLAN.
TALAŞLI
CİLA
İMALAT
PAKT.
MONT.
SATIŞ
PAZ.
MUH.
FİN.
TOPLAM
ISITMA
AYDINLAMA
78,09
234,26
62,47
- - - - 68,33
46,85
490,00
ENERJİ
- - - 6.302,13
24,01
- - - - 6.326,14
BAKIM
ONARIM
MAKİNA
- - - 3.457,48
13,17
- - - - 3.470,65
BAKIM
ONARIM
BİNA
8,80
26,40
7,04
555,06
319,00
369,60
-
7,70
5,28
1.298,88
BAKIM
ONARIM
ARAÇ
40,67
414,80
24,90
273,90
24,90
24,90
24,90
40,67
24,90
894,54
SİGORTA
BİNA
3,20
9,60
2,56
201,84
116,00
134,40
- 2,80
1,92
472,32
SİGORTA
MAKİNA
- - - 866,93
3,30
- - - - 870,23
SİGORTA
ARAÇ
13,79
140,64
8,45
92,95
8,45
8,45
8,45
13,79
8,45
303,42
AMORTİSMAN
ARAÇ
416,67
4.666,67
255,21
2.807,31
255,21
255,21
255,21
416,67
255,21
9.583,37
AMORTİSMAN
MAKİNE
- - - 16.554,28
63,06
- - - AMORTİSMAN
BİNA
5,60
16,80
4,48
353,22
203,00
235,20
- 4,90
3,36
826,56
MAKİNA
YEDEK
PARÇA
GİD.
- - - 1.539,59
5,86
- - - - 1.545,45
KÜÇÜK
ALET
EDAVAT
GİD.
- - - 1.566,88
195,86
195,86
251,82
- - 2.210,42
MUTFAK
GİD.
96,00
96,00
96,00
- - - - 96,00
96,00
480,00
YEMEK
GİD.
110,00
110,00
110,00
6.160,00
770,00
770,00
990,00
110,00
110,00
9.240,00
46
OCAK - ŞUBAT
- 16.617,34
MALİ
ÇÖZÜM
TEMİZLİK GİD.
56,45
169,36
45,16
- - - - 49,40
33,87
354,24
SU GİD.
7,29
7,29
7,29
408,24
51,03
51,03
65,61
7,29
7,29
612,36
SEYAHAT
GİD.
875,00
- - - - - - 875,00
- 1.750,00
TEMSİL
VE AĞIRLAMA
GİD.
175,00
- - - - - - 175,00
- 350,00
TAŞIT
MOTORİN VE
BENZİN
GİD.
271,40
2.768,23
33,67
1.885,52
235,69
235,69
303,03
271,40
33,67
6.038,30
BÜRO
MAK.
BAKIM
VE SARF
KIRT.
GİD.
127,70
63,85
127,7
- - - - 63,85
63,85
446,95
DİĞER
GİD.
78,69
78,69
78,69
865,48
78,69
78,69
78,69
78,69
78,69
1.495,00
TELEFON-İNTERNET
GİD.
18,39
18,39
18,39
1.029,84
128,73
128,73
165,51
18,39
18,39
1.544,76
POSTA
GİD.
35,00
35,00
35,00
- - - - 35,00
35,00
175,00
4,16
4,16
4,16
232,96
29,12
29,12
37,44
4,16
4,16
349,44
İLAN
REKLAM
GİD.
-
- - - - - - - 3.214,70
DAMGA
VERGİSİ
VE HARÇ
GİD.
78,95
78,95
78,95
868,45
78,95
78,95
78,95
78,95
78,95
1.500,05
NOTER
GİD.
-
- - - - - - 560,00
- 560,00
ULAŞIM
GİD
- 54,88
54,88
3.073,17
384,15
384,15
54,88
4.500,00
960,72
BASILI(MATBUU)
EVRAK
GİD.
TOPLAM
(TL)
8.993,97
49.095,23
493,90
- OCAK - ŞUBAT 2017
47
MALİ
ÇÖZÜM
3.2.4.Faaliyet Havuzlarındaki Sabit ve Orantısal Yükleme Oranları ile
Birincil ve İkincil Maliyetlerin Tespit Edilmesi
KTM yönteminde her bir kaynak grubunun sürücüsü kullanılarak maliyetler
sabit veya orantısal olarak sınıflandırıldıktan sonra kaynak havuzları için direkt
olan maliyetler “birincil”, dağıtım yoluyla gelen maliyetler ise “ikincil” maliyet
olarak sınıflandırılmaktadır. Bu uygulama her bir faaliyet maliyet havuzu için
tekrarlanmaktadır. Bundan sonraki aşamada ise her bir faaliyet maliyet havuzunda yer alan maliyetlerin sabit ve orantısal kısmı için ayrı oranlar belirlenir.
Faaliyet havuzları için sabit ve orantısal yükleme oranları ile birincil ve ikincil maliyetler Tablo 8’de gösterilmiştir. Faaliyetlere ait sabit ve orantısal maliyetler hesaplanırken Tablo 3’ten ve Tablo 7’den faydalanılmıştır. Örneğin ihale iş
geliştirme faaliyetine dağıtılan proje maliyet kaynak havuzunun orantısal maliyeti seyahat giderleri ile temsil ve ağırlama giderlerinin toplamından oluşmaktadır(875,00+175,00=1.050,00 TL bk. Tablo 7). Ulaşım lojistik kaynak havuzuna
ilişkin sabit maliyet bakım onarım, sigorta ve amortisman araç toplamına eşittir
(40,67+13,79+416,67= 471,13 TL, bk. Tablo 7). Ulaşım lojistik kaynak havuzuna ilişkin orantısal maliyet ise kaynak maliyetlerinin dağıtımı sonucu oluşturulan Tablo 7’de olduğu gibi 271,40 TL’dir. Maaş ve ücretler kaynak havuzuna
ilişkin sabit maliyet Tablo 3’te hesaplanan yönetici giderlerinin endirekt kısmından oluşmaktadır (1.184,21 TL). Maaş ve ücretler kaynak havuzuna ilişkin orantısal maliyet ise Tablo 3’te hesaplanan direkt işçiliğin endirekt ücreti, endirekt
işçi ücretive yönetici giderlerinin direkt kısmının toplamından oluşmaktadır (7
72,50+652,63+3.500,00=4.925,13 TL). Bina kaynak havuzuna ilişkin sabit maliyet ısıtma aydınlatma, bakım onarım bina, amortisman bina ve sigorta bina
giderlerinin toplamından oluşmaktadır (78,09+8,80+3,20+5,60 =95,69 TL, bk.
Tablo 7). Yönetim kaynak havuzunun orantısal maliyeti posta, temizlik, mutfak
ve büro mak. giderleri toplamından oluşmaktadır (35,00+56,45+96,00+127,70=
315,15 TL, bk. Tablo 7). Diğer maliyetler kaynak havuzunun sabit maliyeti telefon-internet ve diğer giderler toplamından oluşmaktadır (18,39+78,69=97,08
TL, bk. Tablo 7). Diğer maliyetler kaynak havuzunun orantısal maliyeti basılı
matbuu evrak,ulaşım gideri ve damga vergi giderlerinin toplamından oluşmaktadır(4,16+0+78,95=83,11 TL, bk. Tablo 7). Endirekt malzeme kaynak havuzunun
orantısal maliyeti küçük alet edavat, yemek ve su giderlerinin toplamına eşittir
(110+7,29= 117,29 TL, bk. Tablo 7).Diğer faaliyetler için de benzer hesaplamalar yapılarak toplam faaliyet maliyetleri hesaplanmıştır.
48
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 8. Faaliyet Havuzları İçin Sabit ve Orantısal Yükleme Oranlarının Tespit Edilmesi
*Birincil Maliyet
** İkincil Maliyet
İhale İş Geliştirme Faaliyet Havuzu için sabit ve orantısal yükleme oranı ile
atıl kapasite maliyet hesabı aşağıdaki gibi yapılmıştır:
Sabit Yükleme Oranı = Sabit Maliyet / Teorik Kapasite = 1.848,10 TL / 849
İşlem =2,18 TL / İşlem
Orantısal Yükleme Oranı = Orantısal Maliyet / Fiili Kapasite = 6.761,58 TL
/ 588 İşlem = 11,50 TL / İşlem
Atıl Kapasite Maliyeti = (Teorik Kapasite - Fiili Kapasite) x Sabit Yükleme
Oranı = (849-588) x 2,18 = 568,14 TL
OCAK - ŞUBAT 2017
49
MALİ
ÇÖZÜM
Diğer faaliyetler için de aynı hesaplamalar yapılarak sabit, orantısal yükleme
oranı ve atıl kapasite maliyeti tespit edilmiştir. Faaliyetlere ait toplam maliyetler, işletmede yapılan görüşmeler sonucu elde edilen maliyet etken miktarları ile
teorik ve fiili kapasite bilgileri ışığında hesaplanan sabit ve orantısal yükleme
oranları aracılığıyla mamullere dağıtılmıştır.
3.2.5. Faaliyet Havuzlarında Toplanan Maliyetlerin Ürünlere Dağıtımı
Faaliyet havuzlarına ait maliyet hesabı yapıldıktan sonra ürünlerin tükettiği
her bir kaynak grubu sürücü miktarı söz konusu oranlarla çarpılarak ürün maliyetleri hesaplanır.
Tablo 9. Faaliyet Havuzlarında Toplanan Maliyetlerin Ürünlere Dağıtımı
FAALİYET
HAVUZLARI
SABİT
YÜKLEME
ORANI
ORANTISAL
YÜKLEME
ORANI
MALİYET ETKEN MİKTARI
TOPLAM ÜRÜN
MALİYETİ (TL)
KAPI
KAPI
Kasa-Kanat
Pervaz
Kasa-Kanat
BİRİM ÜRÜN
MALİYETİ
(TL)
KAPI
Pervaz
Kasa-Kanat
Pervaz
İHALE İŞ
GELİŞTİRME
2,18
11,50
300,00
70,00
4.104,00
957,60
1,08
0,25
SATINALMA
DEPO
25,72
34,79
88,00
28,00
5.324,88
1694,28
1,41
0,45
ÜRETİM
PLANLAMA
3,74
14,79
168,00
40,00
3.113,04
741,20
0,82
0,20
TALAŞLI
İMALAT
0,06
0,42
188,27
53,99
_
_
90,37
25,92
CİLA (BOYAMA)
0,03
0,38
16,88
14,40
_
_
6,89
5,88
PAKETLEME
0,03
0,29
15,65
9,00
_
_
4,93
2,84
MONTAJ
0,02
0,37
27,93
10,80
_
_
10,89
4,21
SATIŞ PAZARLAMA
6,96
59,39
84,00
20,00
5.573,40
1,47
0,35
MUH. FİN.
_
_
0,31
0,31
118,17
40,41
TOPLAM
_
_
1.327,00
_
_
* İhale iş geliştirme, Satınalma depo, Üretim planlama ve Satış pazarlama
faaliyetlerine ait Birim Ürün Maliyeti= [(Sabit Yükleme Oranı* Maliyet Etkeni
Miktarı) + (Orantısal Yükleme Oranı* Maliyet Etkeni Miktarı)] / Aylık Proje
Sayısı] / Toplam Üretim Miktarı
Örnek İhale iş geliştirme faaliyetine ait Kasa Kanat Birim Ürün Maliyeti=
[[(2,18*300 + 11,50*300)]/4] / 946 =1,08 TL
50
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
*Talaşlı imalat Cila, Paketleme ve Montaj faaliyetlerine ait Birim Ürün Maliyeti=[(Sabit Yükleme Oranı* Maliyet Etkeni Miktarı) + (Orantısal Yükleme
Oranı* Maliyet Etkeni Miktarı)]
* İşletmede ilgili kişilerle yapılan görüşme sonucundaMuhasebe finans faaliyetlerinin Kapı ürünü için gerçekleşen maliyetleri aylık toplam maliyetlerinin
1/10’unu oluşturduğu saptanmıştır (4.894,34 (bk. Tablo 4)+960,71(bk. Tablo
8)=5855,05 /10= 585,505).Muhasebe Faaliyet Havuzuna ait maliyetlertüm
ürünlere eşit olarak dağıtılmıştır (585,505 / 2= 292,75TL). Bu faaliyete ilişkin
maliyetler ürünlere dağıtıldıktan sonra elde edilen sonuç aylık üretim miktarına
bölünerek ürünlerin birim maliyeti hesaplanmıştır (292,75 / 946(aylık üretim
adeti) =0,31 TL/Adet).
3.2.6. Kaynak Tüketim Muhasebesinde Birim Ürün Maliyeti
KTM uygulaması ile yapılan maliyet dağıtımı sonucu elde edilen örnek işletmede üretimi gerçekleşen ürünler için birim mamul maliyeti aşağıdaki Tablo
10’da gösterilmiştir.
Tablo 10. Kaynak Tüketim Muhasebesinde Birim Ürün Maliyeti
ÜRÜNLER
KAPI
Kasa-Kanat
Pervaz
DİREKT İLK MADDE MALZEME MALİYETİ (TL)
291,31
55,89
DİREKT İŞÇİLİK VE ENDİREKT MALİYETLER (TL)
118,17
40,41
TOPLAM BİRİM MAMUL
MALİYETİ (TL)
409,48
96,30
Geleneksel hacim tabanlı maliyetleme ve FTM yöntemlerinde, kaynak maliyetleri maliyet havuzlarına bütünüyle dağıtıldığı için kullanılmayan kapasite
maliyeti hesaplanamamasına rağmen bu eksiklik KTM yönteminde, kaynak
havuzlarının teorik kapasiteleri, gerçek kapasiteleri (çıktıları) ve kaynakların
maliyet davranışlarına ilişkin tespitlerin örnek işletmede yapılıp atıl kapasite
maliyetinin hesaplanmasıyla giderilmiştir ve sonuçlar Tablo 11’de gösterilmiştir ( Atıl kapasite maliyetleri faaliyet havuzları için sabit ve orantısal yükleme
oranları tespit edilirken hesaplanmıştı (bk. Tablo 8)).
OCAK - ŞUBAT 2017
51
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 11. Kaynak Tüketim Muhasebesi Yönteminde Atıl Kapasite Maliyeti
FAALİYET
HAVUZLARI
KATLANILAN MALİYETLER
(TL)
DAĞITILAN
MALİYETLER (TL)
ATIL
KAPASİTE MALİYETİ
(TL)
*ATIL
KAPASİTE
ORANI
İHALE İŞ
GELİŞTİRME
8.610,19
8.042,05
568,14
0,07
SATINALMA
DEPO
13.888,31
12.345,03
1.543,28
0,11
ÜRETİM
PLANLAMA
6.556,84
6.152,73
404,11
0,06
221.734,17
207.618,75
14.115,42
0,06
CİLA (BOYAMA)
23.156,03
22.336,60
819,43
0,04
PAKETLEME
18.044,82
17.214,80
830,02
0,05
MONTAJ
28.510,35
27.943,89
566,46
0,02
SATIŞ PAZARLAMA
11.694,53
11.012,93
681,60
0,06
TOPLAM
332.195,24
312.666,78
19.528,46
0,06
TALAŞLI
İMALAT
Tablo 11’de katlanılan maliyetler faaliyet havuzlarına ait sabit ve orantısal
maliyet toplamına eşittir. Örneğin İhale iş geliştirme faaliyet havuzu için sabit
maliyet 1.848,10 TL ve orantısal maliyet 6.762,08 TL (bk. Tablo 8). Bu durumda
İhale iş geliştirme faaliyet havuzu için katlanılan maliyet: 1.848,11 + 6.762,08=
8.610,19 TL’dir.
Tablo 11’deki KTM yöntemindeki atıl kapasite oranları değerlendirildiğinde en
fazla kullanılmayan kapasiteoranı %11 (1.543,28 TL) ile Satınalma depo faaliyetinde, en az ise %2 (566,46 TL) ile Montaj faaliyetinde meydana geldiği belirlenmiştir.
KTM yöntemine göre uygulamanın yapıldığı örnek işletmede toplam 19.528,46 TL
yani % 6 oranında atıl kapasite maliyeti ortaya çıktığı gözlemlenmiştir.
4.SONUÇ
İşletmelerin yerli ve yabancı pazarlara uygun ölçekte ürün üreterek rekabet güçlerini artırmak için otomasyon sistemlerini hızlı bir şekilde kullanmaya
başlamaları, üretim sistemlerinde insan gücü yerine makine gücünün yer alarak
direkt işçilik maliyetlerinin önemi azalırken genel üretim giderlerinin önemi ar-
52
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
tarak mevcut maliyet yapılarının da değişmesine neden olmuştur. Yeni üretim
tekniklerinin kullanılması sonucunda özellikle mamul maliyetlemesinde kullanılan geleneksel maliyet sistemlerinin gözden geçirilip geliştirilmesi ile çağdaş
yönetim muhasebesi teknikleri ortaya çıkarmıştır.
Yeni üretim ortamlarında yöneticilerin ihtiyaç duydukları maliyet bilgilerini
geleneksel maliyet sistemlerinin karşılayamaması sorununa çözüm olarak yapılan akademik çalışmalar sonucu Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi, mamul
veya hizmet maliyetlerini doğru bir biçimde hesaplayabilen bir maliyet yöntemi
olarak geliştirilmiştir. Geleneksel maliyet sistemlerinde genel üretim maliyetleri için tek bir maliyet havuzu bulunur ve üretim hacmine bağlı tek bir maliyet
dağıtım anahtarı kullanılır. Bununla birlikte mamullerin kaynakları tükettiği temel prensibine dayanır. FTM yöntemi ise genel üretim maliyetleri için çok sayıda maliyet havuzu bulunur ve her bir maliyet havuzu için bir tane olmak üzere
maliyet öznelerine uygun birkaç faaliyet ölçütü yani maliyet dağıtım anahtarı
kullanılır. FTM yöntemi faaliyetlerin yönetimine odaklanmıştır ve kaynakların
faaliyetler tarafından tüketildiği faaliyetlerin ise ürün ve hizmetler tarafından
tüketildiği anlayışına sahiptir.
FTM yönteminde faaliyetlere ve taşıyıcılara ait birim maliyetlerinde ölçüm
hatalarının yapılması, tarihi maliyetlerin kullanılması ve kullanılmayan kapasite maliyetlerinin mamullere yüklenmesi gerçekçi olmayan maliyet bilgilerinin
oluşmasına neden olmuştur. Bununla birlikte sistemin güncellenmesinde, uygulanmasında ve çalışanların eğitilmesinde yaşanan zorluklar ZSFTM ve KTM
yönteminin geliştirilmesine zemin hazırlamıştır.
FTM sistemine göre uygulaması, güncellemesi daha kolay olan ve daha
doğru maliyet bilgisi veren ZSFTM sistemi, tek bir maliyet taşıyıcısı olarak
zamanı kullanmaktadır ve kullanılmayan kapasiteyi hesaplayarak işletmenin
pratik kapasitesini etkin bir şekilde kullanmasını aynı zamanda gereksiz zaman
harcanmasına neden olan faaliyetleri sonlandırmasını sağlamaktadır. Bununla
birlikte ZSFTM, yöntem için önemli olan zaman etkenleri arasındaki ilişkiyi
gösteren faaliyet zaman denklemleri ile işletmelere her faaliyet için harcanan
zamanı hesaplamasına yardımcı olmaktadır. Bir başka deyişle zaman değişkenlerinin kullanımı ile belirli bir faaliyetin maliyetini hesaplamada söz konusu
faaliyetin değişik varyasyonları için harcanan zamana ilişkin bilgiler elde edilebilmektedir.
OCAK - ŞUBAT 2017
53
MALİ
ÇÖZÜM
KTM sistemi kaynaklara bakış açısı, maliyetin doğasına bakış açısı, maliyet
modellemesinde miktara dayalı yaklaşımı ve yerine koyma amortisman yöntemi
ile FTM ve ZSFTM yöntemlerine göre daha kapsamlı ve entegre bir yapıya sahiptir. İleri üretim sistemlerinin kullanılması, maliyet yapılarında değişken maliyetlerden sabit maliyetlere doğru yönelmeye neden olmuştur. Bunun sonucunda
sabit maliyetlerin mamul maliyetleri üzerinde dağıtımında gerçekçi yöntemlerin
uygulanması gereği ortaya çıkmıştır. FTM yöntemi maliyetleri sadece sabit olarak değerlendirirken ZSFTM ise maliyetleri sadece değişken olarak değerlendirmektedir. KTM sisteminde, maliyet etkenleri sabit ve orantısal bileşenlerine
ayrıldıktan sonra her bileşen için bir maliyet oranı belirlenerek daha doğru bir
maliyet bilgisi elde edilmektedir. Bunlara ek olarak KTM sistemi, atıl kapasite
maliyetini hesaplayan ve yöneticilerin hem kısa hem de uzun vadeli kararlar
almasına olanak sağlayan gelişmiş bir yöntemdir.
FTM, ZSFTM ve KTM yöntemlerine göre hesaplanan birim mamul maliyetinde önemli farklılıkların ortaya çıkması işletmenin brüt satış kârı, vergi yükü
ve dönem net kârında da farklılık oluşturacaktır. Bununla birlikte dönem sonu
bilançosunda mamul stoklarının maliyeti de yöntemler arasında farklılık gösterecektir. Çünkü genel muhasebede düzenlenen gelir tablosunun hazırlanabilmesi için dönem içinde üretilen mamullerin maliyetinin bilinmesi ve bu veriden
hareketle de satılan mamullerin maliyetinin hesaplanarak gelir tablosunda ilgili
dönemin satış hasılatıyla karşılaştırılması gerekir. Aynı zamanda yine genel muhasebenin hazırladığı tablolardan biri olan bilançonun hazırlanabilmesi için de,
yine dönem sonunda elde mevcut tamamlanmış ve yarı mamullerin maliyetinin
bilinmesi gerekir.
Doğru bir birim ürün maliyet hesabı yapmak, işletmenin mali tablolarını, fiyatlandırma kararlarını, işletme yönetiminin karar alternatifleri arasında seçim
yapmasını, işletmenin performansını ve kârlılığını etkilediği için işletmelerin
KTM gibi daha gerçekçi maliyet bilgisi sunan yöntemi tercih etmeleri yerinde
olacaktır.
KAYNAKÇA
Ahmed, S. A. ve Moosa, M., (2011), “Application of Resource Consumption
Accounting (RCA) In an EducationalInstitute”, Pakistan Business Review, January,(2011) : 755-775.
Aksu, İ., (2013), “Kaynak Tüketimine Dayalı Muhasebe: Bir Örnek Uygulama”, NWSA-Social Sciences, 8;4 (2013) : 165-182.
54
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Alta ViaConsulting, LLC, (2011), “A PracticalIntroductionto Resource Consumption Accounting” SAP UniversityAlliance (2011) : 1-36.
Aktaş, R., (2013),“Yeni Bir Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Yöntemi
Olarak Kaynak Tüketim Muhasebesi”,Muhasebe ve Finansman Dergisi,
58(2013) : 55-75.
Balakrishnan, R.,Labro, E. ve Sivaramakrishnan, K., (2012),“Product Costs
as DecisionAids: An Analysis of AlternativeApproach (Part 1)”, Accounting
Horizons, 26, 1 (2012) : 1-20.
Bengü, H., (2005),“Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sisteminde Faaliyet Seviyelerinde Maliyet Uygulaması”,Muhsabe ve Finansman Dergisi, 25 (2005) :
186-194.
Cengiz, E., (2012), “Gelişmiş Bir Maliyetleme Yaklaşımı Olarak Kaynak
Tüketim Muhasebesi”. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 2012/1 (2012) :
215-233.
Clinton, D. ve Webber, S.A., (2004), “RCA at Clopay”, Strategic Finance,
86, 4 (2004) : 21-26.
Elmacı, O., (2013), “İşletme Performans Yönetiminde Kaynak Tüketim
Muhasebesi(KTM) Yöntemi ile Bütünleştirilmiş BalanceScorecard (BSC) Uygulamasına İlişkin Bir Model Önerisi”, International Conference on New Directions in Business, Management, Finance andEconomics, 12-14 Eylül, Famagusta, Kuzey Kıbrıs.
Erkuş, H.,Aksu,İ. ve Turan,E., (2014), “Kaynak Tüketim Muhasebesinin Diğer Maliyet Sistemleri ile Karşılaştırılması”, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 7, 2 (2014) : 15-36.
Hansen, Don R. ve Mowen M. M. (2006). Cost Management: Accounting
and Control. 5. ed. Ohio : Mason, Thomson/South-Western
Keys, D. E. ve Van Der Merwe, A., (2002), “GainingEffectiveOrganizational Control With RCA. Strategic Finance, (May 2002) : 41-47.
Köse, T. ve Ağdeniz, Ş., (2015), “Kaynak Tüketim Muhasebesinde Kapasite
Maliyet Yönetimi”Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 45 (2015) : 51-74.
Krumwiede, S. ve Suessmair, A., (2007), “GettingDowntoSpecifics on
RCA”, Strategic Finance 88, 12 (2007) : 50-55.
Krumwiede, K. ve Suessmair, A., (2008),“A CloserLook at GermanCost Accounting Methods”, Management Accounting Quarterly 10, 1 (2008) : 37
– 50.
OCAK - ŞUBAT 2017
55
MALİ
ÇÖZÜM
Mackie, B., (2006), “Merging GPK and ABC on the Road to RCA”, Strategic Finance, 88 ,5 (2006) : 33-39.
Okutmuş, E., (2015), “Resource Consumption Accounting withCostDimensionand an Application in a GlassFactory”, International Journal of AcademicResearch in Accounting, Finance and Management Sciences, 5, 1 (2015)
: 46–57.
Özyapıcı, H. (2012). Resource Consumption Accounting andIts Application in a HealtcareInstitution, (Yayınlanmamış Doktora Tezi). Adana, Çukurova
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü
Perkins, D. ve Stovall, O. S., (2011), “Resource Consumption Accounting
WhereDoesIt Fit?”, TheJournal of Applied Business Research, 27, 5 (2011)
: 41-52.
Rahimi, M.,Sheybani, Z., Sheybani, E. ve Abed F., (2014), “Resource Consumption Accounting: A New Approachto Management Accounting”, Management and AdministrativeSciencesReview, 3, 4 (2014) : 532-539.
Sharman, P. A. ve Vikas, K., (2004), “LessonsfromGermanCost Accounting”,
Strategic Finance, 86,6 (2004) : 28-35.
Tutkavul, K. ve Elmacı, O.(2016). Sürdürülebilir Rekabet Üstünlüğü Sağlamada Kaynak Tabanlı Yaklaşım ve Kaynak Tüketim Muhasebesi Modeli.
Ankara : Gazi Kitabevi
Tse, M. S. C. ve Gong, M. Z., (2009), “Recognition of IdleResources in Time-Driven Activity-BasedCostingand Resource Consumption Accounting Models”. Jamar, 7, 2 (2009) : 41-54.
Van Der Merwe, A. ve Keys, D. E., (2002),“The Case For Resource ConsumptionAccounting”,Strategic Finance, 83,10 (2002) : 31-36.
Van Der Merwe, A., (2011), “ Resource ConsumptionAccounting”,Strategic
Finance, (2011) : 1-2.
Wang, Y.,Zhuang, Y., Hao, Z. ve Li, J., (2009),“Study on the Application of
RCA in College EducationCostAccounting”,InternationalJournal of Business
and Management, 4, 5 (2009) : 84-88.
Webber, S. ve Clinton, D., (2004), “Resource Consumption Accounting Applied:
TheClopay Case”, Management Accounting Quarterly, 6,1 (2004) : 1 – 14.
White, L., (2009),“Resource Consumption Accounting: Manager-Focused
Management Accounting”,TheJournal of Corporate Accounting & Finance,
20, 4 (2009) : 63-77.
56
OCAK - ŞUBAT
ISSN 1303 - 5444
İ S TA N B U L S E R B E S T M U H A S E B E C İ M A L İ M Ü Ş AV İ R L E R O D A S I
ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT S
www.istanbulsmmmodasi.org.tr
MALİ
ÇÖZÜM
YIL: 27
YEAR: 27
OCAK - ŞUBAT 2017
January - February 2017
www.istanbulsmmmodasi.org.tr
139
139
MALİ
ÇÖZÜM
DİGİTAL EKONOMİNİN YARATTIĞI VERGİSEL
KOMPLİKASYONLARIN(İŞ YERİ OLUŞMASI, GELİRİN ELDE
EDİLDİĞİ YER, GELİRİN TÜRÜ VB.) DEĞERLENDİRİLİP
ZARARLI VERGİ UYGULAMALARININ ÖNLENMESİ
THE PREVENTION OF HARMFUL TAX PRACTICES AND
ASSESSMENT OF THE TAX COMPLICATIONS ( BUSINESS
FORMATION, THE PLACE WHERE THE INCOME WAS EARNED,
INCOME TYPE, ETC. ) CREATED BY THE DIGITAL ECONOMY
Dr. Mustafa Göktuğ KAYA*4
Ersin AKÇAY5**
ÖZ
Modern iş hayatının kahramanları artık Don Kişot misali yel değirmenleri
ile savaşmak yerine günümüz ekonomisinde 4’üncü boyut olarak nitelenen ve
gün geçtikçe önemini hızlı bir ivmeyle artıran ‘zaman’la yarışıyor! İş yaşamında bir çok şirketin CEO’su satış ve pazarlama tekniklerini revize ederek
nihai tüketiciye hızlı ve kolay bir şekilde ulaşmanın yollarını kapsayan bir yol
haritası benimsemektedirler. Çağımızın önde gelen şirketleri teknolojinin akıl
almaz bir hızla değiştiği ve bunun yansıması olan daha dinamik satış kanallarına ve daha akılcı üretim alışkanlıklarına kendilerini hızla adapte etmek zorunda
kalmaktadırlar. Bu minvalde nihai tüketiciye yönelik olarak üretim yapıp üretilen mal ve hizmetlerin satış ve pazarlaması hususunda söz konusu şirketlerde
dijitalleşme hayati önem kazanmaktadır.
Tüketici davranışlarının ekonomik yansımalarını ortaya çıkaran insan beynindeki nöronların tıbbi verilerle analiz edilmesi anlamına gelen Nöro Ekonomi
ilmi ile bağlantılı olarak yapılan son araştırmalar tüketici davranışlarının artık
bir hayli değiştiğini ortaya koymaktadır. İş yaşamında eski tip satış-pazarlama-dağıtım kanallarının gün geçtikçe yerini modern kanallara bıraktığı sıklıkla
gözlenmektedir. İşte bu süreçte makro değişken olarak tasvir edebileceğimiz
dijitalleşme süreci hızla kendini başyapıt olarak ilan etmektedir. Dijital ekonominin sağladığı kolaylıklar ve yarattığı imkanlar dâhilinde direkt olarak tüketiciye ve tedarikçilere ulaşmak çok kolay bir hale gelmektedir.
*4 *
5 **
**
Vergi Müfettişi
Vergi Müfettişi
Makale Geliş Tarihi:
12.10.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 12.01.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
57
MALİ
ÇÖZÜM
İşte bu eksende çalışmamızda dijital ekonominin ne anlam ifade ettiğini, bunun iş yaşamındaki yerini ve en önemlisi de ticari hayatta iş yeri oluşması, gelirin elde edildiği yer, gelirin türü vb. unsurlar yönünden vergi kanunlarıyla birlikte değerlendirilip zararlı vergi uygulamalarının önlenmesi ile ilgili önlemlerin
neler olduğunu belirtmeye çalışacağız.
Anahtar Sözcükler: Dijital ekonomi, Şirketler, Ekonomi-iş yaşamı, Vergi
uygulamaları
ABSTRACT
The heroes of modern business life in today’s economy is no longer Don Quixote
instead of fighting with windmills described as the 4th dimension and importance
increases day by day racing schedule an increasingly important! Business life of a
company’s CEO, revised sales and marketing techniques in a way that covers ways
to reach a quick and easy way to final consumers are adopting map. Our age is one
of the leading companies, the technology does not mind a rapidly changing and more
dynamic sales channel with the reflection that the more rational production and habits are forced to adapt themselves quickly. In this manner, the final consumer-oriented companies in the respective goods and services produced in the production of
sales and marketing considerations make digitization is becoming vital.
Consumer behavior in connection with the economic implications of revealing human Neuro Economics analyzing the meaning of the neurons in the brain,
recent research conducted scientific medical data reveals that consumer behavior has changed a great deal longer. the old type of business life sales-marketing-distribution channel where every day is frequently observed that the modern
left channel. This process of digitalisation process in the macro variables as quickly as we can portray himself proclaims masterpiece. It becomes a very easy to
reach directly to consumers and suppliers within the facilities are easily created
and provided by the digital economy.
Here’s what our work in the axis of the digital economy means that it represents,
it is the location of the business life and, most importantly, the formation of commercial life business, where the income is earned, the type of income and so on.
evaluated along with the direction of the tax law aspects of the measures related to
the prevention of harmful tax practices will try to express what is going on.
Keywords: Digital economy, Companies, Economy-business life ,Tax practices
58
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
1.GİRİŞ
Hızla küreselleşen dünya ekonomisi ile birlikte bilgi, emek ve sermayenin
giderek daha yoğun ve hızlı hareketi ve seyahati neticesinde dünya çapında
gelişen teknoloji ve dijitalleşme sonucu “elektronik ticaret” yaygınlaştı, çeşitlendi ve her geçen gün daha da karmaşık hale geldi.(Yılmaz, Güler Hülya,2016,1)1990’lı yıllarda kişisel bilgisayar kullanımının artması, İnternet’in
yaygınlaşması sonucu sektör her yıl geometrik olarak büyüme sürecine girmiştir. ABD’deki MCI adlı telefon firmasının başkanı B. Roberts’in belirttiği gibi,
“Telefon kullanımında 100 yılda ulaşılan noktaya Internet kullanımı 5 yıl içerisinde ulaşmıştır.” (Uçar, Atasever,2000)Bu tespit, bilgi teknolojilerinde ortaya
çıkan yayılma sürecinin ne kadar hızlı ve güçlü olduğunu ortaya koymaktadır.
Çok hızlı bir şekilde değişen sanal dünya ve küreselleşmeden dolayı yatırımların ülkeler arasında kolayca dolaşması vergi mevzuatının ve uygulamalarının
bu dinamik süreci takibini zorlaştırıyor ve geride kalmasına sebep oluyor. Tüm
ülkeler yerel vergi mevzuatlarında kurallar ve sağladıkları vergisel ve finansal
teşviklerle uluslararası platformda ister istemez vergi rekabeti yaratmaktadır.
Dünya çapında elektronik ticaretten elde edilen gelirlerin doğru zamanda, doğru yerde ve doğru miktarda adil olarak vergilendirilmesinin sağlanması giderek
daha zor ve karmaşık hale geliyor.
Geçmiş yıllarda var olan eski kurallar dünyada vergi matrahlarının adil dağılımını ve adil vergilendirmeyi sağlayamamakta ve bu durum tüm mali idare ve
vergi mükelleflerini olumsuz etkilemektedir. İşte bu yüzden G-20 ülkeleri, karşılaşılan küresel sorunlara karşı daha totaliter, daha entegrasyonluve daha etkin
bir yaklaşım geliştirmiştir. (Türkay,2015) Bu sebepten dolayı G-20 ülkelerinin
2009 yılından itibaren vergi gündemini;
-) Matrah Aşınması ve Kar Kaydırma (Base Erosionand Profit Shifting-BEPS)
-)Otomatik Bilgi Değişimi(Automatic Exchange Of İnformation)
-)Vergi ve Kalkınma, olmak üzere 3 temel başlık üzerine inşa etmiştir.
Makalemizin ilerleyen kısımlarında yukarıdaki yer alan konu başlıklarını
kısa bir şekilde açıklayarak ele alacağız.
OCAK - ŞUBAT 2017
59
MALİ
ÇÖZÜM
2. MATRAH AŞINMASI VE KAR KAYDIRMA (BASE EROSİON AND
PROFİT SHİFTİNG-BEPS)
15-16 Kasım 2015 tarihlerinde Antalya’da Türkiye Başkanlığında yapılan
G20 Liderler Zirvesi Sonuç Bildirgesinde, ”küresel olarak daha adil ve modern bir uluslararası vergi sistemine ulaşmak amacıyla G20/OECD Matrah
Aşınması ve Kar Aktarımı(BEPS) projesi kapsamında geliştirilen tedbirler
paketi” onaylanmıştır.(G20 Antalya Zirvesi,2016)
OECD tarafından açıklanan özet olarak zararlı vergi uygulamalarını mercek
altına alıp önleme amacı taşıyan 15 adet Eylem Planı yayımlanmıştır. BEPS Eylem Planı; Uyum, Özün Önceliği, Şeffaflık olmak üzere üç ana prensibi vardır.
Bu 15 adet Eylem Planından oluşan bildirge aşağıdaki gibi tablolaştırılmıştır.
(Yılmaz, Güler Hülya,2016)
No Eylem Konusu
1
Dijital ekonominin yarattığı vergisel sorunların tespiti ve çözüm önerileri
2
Ülke mevzuatları arasındaki farklı düzenlemelerden ortaya çıkan “hibridenstrümanlar/kurumlar” dolayısıyla meydana gelen olumsuz etkilerin bertaraf edilmesi
3
Kontrol Edilen Yabancı Kurum kazançlarının vergilendirilmesi kurallarının gözden geçirilerek iyileştirilmesi
4
Faiz ve diğer finansal ödemeler yoluyla oluşan matrah aşındırılmasını
sınırlayıcı tedbirler
5
“Şeffaflık” ve “özün önceliği” ilkeleri dikkate alınarak zararlı vergi
uygulamalarının önlenmesi için tedbirler
6
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının hükümlerinin suistimalini önleyici tedbirler
7
Vergiye tabi “işyeri teşkili” yaratan durumlardan yapay olarak kaçınma
hallerine karşı önleyici tedbirler
8
Transfer Fiyatlandırması Kuralları - Gayrimaddi varlık transferleri: Değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması
9
Transfer Fiyatlandırması Kuralları - Risk ve sermaye transferleri:
Değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması
10
Transfer Fiyatlandırması Kuralları - Diğer Yüksek Riskli İşlemler:
Değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması
60
OCAK - ŞUBAT
MALİ
11
12
13
14
15
ÇÖZÜM
Matrahın aşındırılması ve kâr aktarımı uygulamaları ile ilgili verilerin
toplanması ve analiz edilmesi, bunların tespiti için gerekli yöntemlerin
belirlenmesi
Agresif vergi planlama uygulamaları hakkında bildirim zorunluluğu
Transfer fiyatlandırması belgelendirme kurallarının yeniden gözden
geçirilmesi
Vergi uyuşmazlık çözüm mekanizmalarının (karşılıklı anlaşma usulleri, tahkim vb.) daha etkin çalıştırılması
Uluslararası Hukuk kuralları çerçevesinde “Çok Taraflı Çözüm Üretme
Mekanizması”nın geliştirilmesi
2.1.Dijital İktisadi Faaliyetlerin Yarattığı Vergisel Sorunlar Ve Türkiye
Açısından Değerlendirilmesi
Elektronik ortamdaki iktisadi faaliyetlerin adil vergilendirilebilmesi için birkaç temel sorunların çözüme kavuşması gerekmektedir. Bu sorunlar nelerden
oluşmaktadır?
1)Mükellefiyetin belirlenmesi(Vergiyi kim beyan edip ödeyecektir?)
2)Gelirin türünün belirlenmesi(ticari, serbestmeslek, gayri maddi hak vb.)
3)Türkiye’de bir işyeri var mıdır?(Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği yer)
4)Vergi matrahının belirlenmesi(İlişkili işlemler bulunması halinde transfer
fiyatlarının uygunluk çerçevesinde belirlenmesi)
5)Uygulanacak vergi rejimi(doğrudan vergileme, kaynaktan kesinti vb.)
6)Harcamamalardan alınan verginin (KDV, ÖTV gibi) nasıl uygulanacağı?
Türkiye’de gerçekleştirilen G20 zirvesinde konuşmacılar, dijitalekonominin, diğer ekonomilerle iç içe geçmiş olmasından dolayı, BEPS Eylem Planın
Kontrol Edilen Yabancı Şirket kuralları(3 no’lu eylem) ve transfer fiyatlandırması kuralları(8-10 no’lu eylemler) ile birlikte ele alınmasının gerekliliğine
vurgu yapmışlardır. (G20 Uluslararası Vergi Sempozyumu)Birinci eylem planı;
yerel ve uluslararası kanunlarda son dönemde giderek yaygınlaşan dijital ekonomiye ilişkin yeterli düzenlemelerin bulunmaması,dijital ekonomiden doğan
kazançların vergilendirilememesine neden olabilmektedir. İlgili rapor transfer
fiyatlandırması, yapay işyeri istisnasından kaçınma ve kontrol edilen kurum kazancı gibi kuvvetlendirilmiş uygulamaların dikkate alınması gerektiğini, ülkelerin gerekli görmeleri durumunda önemli mevcudiyet testi gibi testleri kendi
ulusal mevzuatlarına koyabileceklerini belirtmektedir.
OCAK - ŞUBAT 2017
61
MALİ
ÇÖZÜM
BEPS Eylem Planının bazıları vergi kanunlarımızda hâlihazırda yer almaktadır. Örneğin KEYKK uygulaması Türkiye’de oldukça katı bir şekilde takip
edilmektedir diğer önemli maddelerinden biri olan Transfer Fiyatlandırması
hükümleri de Türk vergi hukukunda yer almaktadır. Ancak BEPS ile mücadele
Eylem Planının da çıkan rapor doğrultusunda bu hükümler revize edilecektir. Bu
doğrultuda 08.09.2016 tarihli resmi gazetede yayınlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair
Kanun ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda 13.maddede(5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu)yer alan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç
Dağıtımı kanunda maddesinde değişiklikler yapılmıştır.(T.C. Yasalar, 2016)
Ayrıca geçtiğimiz yılda yayınlanan Vergi Usul Kanunu Taslağında ( 213 sayılı Vergi Usul Kanunu Taslağı)BEPS yansımaları açıkça görülmektedir. Örneğin
şuan yürürlükte olan Vergi Usul Kanunun 156.maddesi “iş yeri” kavramını genel
ifade ile anlatmaktadır.( Çalışmanın daha öz olması ve bütünlüğü bozmamak
adına kanun lafızlarına fazla yer verilmemiştir.)Taslak halinde olan yeni Vergi
Usul Kanunun Taslağının 129 ve 130. Maddelerinde ise “işyeri” kanun başlığına
“mobil araçlar, elektronik ortam veya alanlar” ibareleri konulmuş ve 130.maddesinde ise “Elektronik Ortamda İşyeri” konu başlığı eklenmiştir.
2.2. Faiz Ve Diğer Finansal Ödemeler Yoluyla Oluşan Matrah Aşındırılmasını Sınırlayıcı Tedbirler Ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi
Borçlar ve öz kaynaklar vergilendirme şekli birçok ülkede farklıdır. Ekseriyetle,borca ilişkin faiz ödemelerinin indirimine izin verilirken,öz kaynaklar için
aynı durum söz konusu değildir.Bu nedenle çok uluslu şirketler,faiz ödemlerini
kullanarak karlarını düşük vergi oranına sahip ülkelere kaydırarak vergiden kaçınabilirler.Konunun açıklanması için şöyle bir örnek verilebilir(Topal, Erdal,
Eylül 2016) ; A grup şirketi X ve Y ülkesinde faaliyet göstermektedir.
I.Durum
X ÜLKESİ
Y ÜLKESİ
Kurumlar Vergisi Oranı:%30
Kurumlar Vergisi Oranı:%5,Kurum
yatırım yapmak amacıyla Y ülkesinde 2.000 TL kredi çekiyor( %10 faiz)
Ticari Kar:100 TL
Ticari Kar:300 TL
Matrah:100 TL
Faiz Gideri:200 TL (2000*%10)
Hesaplanan Kurumlar Vergisi:30 TL
Matrah: 100 TL
62
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Hesaplanan Kurumlar Vergisi:5 TL
A grup şirketinin X ve Y ülkesinde
toplam ödediği vergi = 35 TL (30+5)
II. Durum
X ÜLKESİ
Y ÜLKESİ
Kurumlar Vergisi Oranı:%30,Şirket Kurumlar Vergisi Oranı:%5
2.000 TL kredi çekiyor ancak bu kredi tutarını Y ülkesindeki grup şirketine gönderiyor.(%10 faiz)
Ticari Kar:100 TL
Ticari Kar:300 TL
Faiz Gideri:200 TL
Matrah :300 TL
Matrah: -100 TL
Hesaplanan Kurumlar Vergisi:15 TL
Hesaplanan Kurumlar Vergisi:0 TL
A grup şirketinin X ve Y ülkesinde toplam ödediği vergi = 15 TL (0+15)
Örnekte görüldüğü gibi grup şirket I.durumda 35 TL vergi öderken, faiz giderlerini transfer ederek II. durumda toplam 15 TL kurumlar vergisi ödemiş oluyor. Ayrıca Vergi oranın düşük olduğu ülke vergi gelirini ciddi bir şekilde arttırırken vergi
oranı yüksek olan ve sermayeninin kaynağı olan ülkede vergi gelirleri ciddi oranda
düşüyor. Bu şekilde de matrah erozyonu meydana gelmektedir.
4 no’lu eylem maddesi altında temel olarak üç tane yaklaşım geliştirilmiştir.İlk yaklaşım sabit oran uygulaması,ikinci olarak grup oran uygulamasıdır.
Alternatif olarak,bu yaklaşımların karma uygulanması halinde ise düşük riskli
şirketler basit orana başvururken,oldukça yüksek kaldıraça sahip şirketler grup
çaplı testi kullanarak daha fazla indirim talep edebilirler.Bu yaklaşımlar,bankalar,sigorta şirketleri,fonlar ve altyapı gibi bazı spesifik sektörlerdeki şirketler
için özel kurallarla desteklenebilir.( www.gep.gov.tr, G20 Uluslar arası Vergi
Sempozyumu )
Ülkemizde borçlanma ve borca ilişkin faiz ödemlerinin kısıtlayan uygulamalar; Gelir Vergisi Kanunun 41/9.maddesine ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun
11/i maddesine eklenen Finansman Gider Kısıtlamasıve yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. Maddesinde yer alan Örtülü Sermaye uygulamasıdır.( Çalışmanın daha öz olması ve bütünlüğü bozmamak adına kanun lafızlarına fazla
yer verilmemiştir)
OCAK - ŞUBAT 2017
63
MALİ
ÇÖZÜM
3. OTOMATİK BİLGİ DEĞİŞİMİ(AUTOMATİC EXCHANGE OF İNFORMATİON) VE TÜRKİYE’YE ETKİLERİ
Ekonomik krizlerle ile birlikte ülkeler hazine açığını kapatmak için vergi gelirlerini arttırmak zorunda kalıyor. Otomatik Bilgi Değişim; vergi mükelleflerinin kazanç ve finansal bilgilerinin, gelir sağlanan kaynak ülkeden ikamet edilen
ülkeye düzenli ve sistematik bir şekilde paylaşmasının hedefleyen bir sistemdir.1
Ocak 2017 tarihinde yürürlüğe girecek anlaşma ile 2018 başı itibariyle AB ve
İsviçre karşılıklı olarak vergi mükelleflerinin bankalarda bulunan finansal kayıtlarını, Otomatik Bilgi Değişim Sistemi (OBD) sistemi aracılığıyla paylaşmak
mecburiyetinde kalacak. (Poyrazlı, Mehmet.2015,Dünya)
Türk vatandaşlarının da yüklü miktarda mevduatları bulunduğu düşünülen İşviçre bankalarında artık gizli hesabı bulunan mükellefler kazandığı parayı beyan
edip ödemek zorunda kalacaklar. Bu konuda Bu konuyla ilgili yasal düzenlemeyi henüz tamamlamayan Türkiye, 2017 yılına ait finansal bilgileri 2018 Eylül ayı
sonrası paylaşmaya başlayacağını OECD’ye taahhüt etti.( Dünya, 2015)
4.SONUÇ
Makalemizde dijital ekonomi ve yarattığı vergisel sorunlar ve OECD-G20
ülkelerinin önlem aldığı tedbirleri kısaca açıklamaya çalıştık. Türkiye’nin hem
OECD hem de G20 üye ülkelerinin arasında yer almasından dolayı BEPS eylem
planını desteklemektedir.Bu planda yer alan dijital iktisadi faaliyetlerin vergilendirilmesi hususunda birkaç mevzuat değişikliği ve Taslak Vergi Usul Kanunu
dışında yasal düzenlemeler yapılmamıştır.Önümüzdeki zamanlarda daha çok bu
konu hakkında tedbirler alınacağı beklenmektedir.
KAYNAKÇA
http://www.resmigazete.gov.tr/main.aspx?home=http://www.resmigazete.
gov.tr/eskiler/2016/08/20160809.htm&main=http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2016/08/20160809.htm
Poyrazlı, Mehmet (2015).” Vergi kaçakçılığında son 1 yıl” Dünya Gazetesi
T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara :
Resmi Gazete (26205 sayılı)
Topal, Erdal(2016). ” BEPS 4 No.lu Eylem Planı: Faiz İndirimi ve Diğer
Finansal Ödemeler Yoluyla Matrah Aşındırmasının Sınırlandırılması”, E-Yaklaşım, 285 (Eylül 2016)
64
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Türk vatandaşlarının da yaklaşık 60 milyar dolarının bulunduğu konuşulan
İsviçre (2015). Dünya Gazetesi
Türkay, İmdat (2015). G-20 Uluslararası Vergi Sempozyumunun Değerlendirilmesi. [çevrimiçi erişim: http://g20.org.tr/g20-antalya-zirvesi-bildirisi/,2016]
Uçar, Mustafa ve Atasever, Mesut(2000). ” Elektronik Ticaret, Elektronik
Para Ve Bilgi Güvenliği Açısından Muhasebe”, Vergi Sorunları Dergisi, 136
(2000) : 109.
www.gep.gov.tr, G20 Uluslar arası Vergi Sempozyumu
Yılmaz, Güler Hülya(2016). Dijital İktisadi Faaliyetlerde İşyeri Paradoksu
ve Vergisel Boyutu”,Verginet,2016
Yılmaz, Güler Hülya. Uluslararası vergi adaleti için OECD BEPS Eylem
Planı. Deloitte
OCAK - ŞUBAT 2017
65
MALİ
ÇÖZÜM
GÜMRÜK UZLAŞMA MÜESSESESİ
UYGULAMASINDAKAÇAKÇILIK SORUNU
SMUGGLING PROBLEM ON THE ENFORCEMENT OF CUSTOMS
RECONCILIATION INSTITUTION
Güven YILDIZ
ÖZ
İdare ile yükümlü arasındakigümrük uyuşmazlıklarıuzun sürede bitirilmekte ve bu durumda, idare vergi alacağını zamanında tahsil edememekte,ayrıca
mükellef de para ve zaman kaybetmektedir.Gümrük uyuşmazlıkları nedeniyle
gerek gümrük idareleri gerekse de yargı organları üzerinde oluşan iş yükünden
dolayıuyuşmazlıkların idari aşamada çözümüne ilişkin gümrük uzlaşma mekanizmasıortaya çıkmıştır.Gümrük uzlaşma müessesesiuyuşmazlığı yargıya taşımadan hemen sonuçlandırma ve alacağı tahsil etme amacına yönelik barışçıl bir
idari çözüm yoludur. Ancak gümrük uyuşmazlığına konu alacaklardan hangilerinin gümrük uzlaşmasına gireceği tartışılmaktadır. Bu çalışmamızda gümrük
uzlaşmasına konu alacakların ne olduğu ve kaçakçılıkla ilişkili olması üzerinde
detaylı olarak durulmuştur.
Anahtar Sözcükler: Gümrük,Vergi, Uyuşmazlık,Alacak, Uzlaşma
ABSTRACT
Thecustomsconflicts in betweentheadministrationandobligorarefinished in a
long time and in thiscase, theadministrationdoesn’tcollecttaxable in due time, alsoobligorlosesmoneyandtime.Thereasonsastheworkloadofeithercustomsadministrationorcourtsregardingcustomsdisputesarisedcustomsreconciliationmechanismsof disputesolution at administrativelevel. Thecustomsreconciliationprocedure
is a commonlyutilizedadministrativesolutionthataimstoprovideimmediateresolutionwithoutresortingtocourtandrevenuecollection.But which of receivablessubjecttocustomsdisputeswillenterintocustomsreconciliationbeingdiscussed.
Theourthisstudydetailfocused on whatwill be receivablessubjecttocustomsreconciliationandassociatedwithsmuggling.
Keywords: Customs, Tax, Conflict, Receivable, Reconciliation
Makale Geliş Tarihi:
07.12.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.01.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
67
MALİ
ÇÖZÜM
GİRİŞ
Kamu harcamalarının karşılanması açısından vergi gelirlerinin tahsil edilmesi kadar bu gelirlerin zamanında ve en az maliyetle tamamlanması da oldukça
önemlidir. Sonradan tespit edilen alacaklara ilişkin olarak yükümlüler ile devlet arasında ortaya çıkan ihtilafların çözümü konusu kamu alacaklarının tahsili
açısından büyük önem arz etmektedir. Bu açıdan, gümrük uyuşmazlıkları idari
aşamada çözümlenebilmekte olup idari aşamada en önemli çözüm yolu uzlaşma
müessesidir.
Gümrük Kanunu’nun 244’üncü maddesinde 25/02/2011 tarih ve 27857 sayılı
Mükerrer R.G.’de 6111 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile Gümrük Kanunu
kapsamında kamu alacaklarının uzlaşmaya konu edilebilmesinin kanuni dayanağı sağlanmış ve bu maddeye dayanılarak 27/08/2011 tarihli ve 28038 sayılı
R.G.’deGümrük Uzlaşma Yönetmeliği yayınlanarak 31/08/2011 tarihi itibariyle uygulama yürürlüğe girmiştir. Ancak, gerek gümrük uzlaşması kurumunun
yeni uygulanmaya başlanması gerekse gümrük vergilendirme sürecinin kendine
has yapısı yeni sorunlar ortaya çıkmasına sebep olmuştur. Bu sorunlardan en
önemlisi ise gümrük uzlaşmasına konu alacakların kaçakçılıkla ilişkisinin olup
olmamasıdır.
1. GENEL OLARAK UZLAŞMA KAVRAMI
Türk Dil Kurumu sözlüğüne göre sözlük anlamı, “aralarındaki düşünce veya
çıkar ayrılığını, karşılıklı ödünlerle kaldırarak uyuşmak, karşılıklı anlaşmak
ve mutabık kalmak, antant kalmak” olan uzlaşma, yargı yoluna başvurmadan,
mükellef ve idare arasında ortaya çıkan vergi uyuşmazlığı alacağının, kanunda
belirtilen koşullar dâhilinde tarafların anlaşması yolu ile kısmen veya tamamen
ortadan kalkmasını sağlayan vergi hukuku kurumu olarak tanımlanmaktadır
(Oktar, 2014, 158). Uzlaşma müessesinin ana gayesi, vatandaş ile devleti, vergi
kazasının uzun ve zaman alıcı işlemlerinden kurtarmak, verginin bir an önce
tahsilini sağlamak, yargı organlarının işlerini hafifletmek ve psikolojik yönden
mükellefi etkilemek suretiyle mükellef ile idare ilişkilerini düzeltmektir (Aksoy,
2010, 115). İki tarafın kanundan aldıkları yetki ve hakka binaen bir uyuşmazlığı
özgür iradeleriyle mutabakat sağlayarak ortadan kaldırmaları, diğer şartlarla birlikte dikkate alındığında taraflar arasında bir “sözleşme”nin var olduğuna işaret
etmektedir (Gözübüyük ve Tan, 2003, 481). Dolayısıyla, uzlaşmada karşılıklı
rıza da gerekmektedir (Şenyüz, 2005, 191).
68
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Bununla birlikte Gözler’e göre (2012, 385), idare ile mükellefin aynı hukuki
sonucu doğurmak amacıyla karşılıklı olarak açıkladıkları iradelerin uyuşması
sonrasında meydana gelen “idari sözleşme” olduğu iddia edilebilirse bile, uzlaşma bundan da farklıdır. Çünkü bir sözleşmenin idari sözleşme olarak nitelendirilebilmesi için, sözleşmenin kamu hizmetinin yürütülmesi ile ilgili olması
ve idareye özel hukuk yetkilerini aşan yetkiler tanınması gerekmektedir. Başka
bir görüşe göre ise, ortaya çıkan tek taraflı idari işlem, idari sözleşme veya idarenin özel hukuk sözleşmesi değil, idare ve mükellefin yapmış olduğu iki taraflı
kendine özgü bir kurumdur (Güneş, 2008, 180).
Diğer taraftan, DanıştayVDDK’nın 13.06.2003 tarih ve E. 2002/592, K.
2003/333 sayılı kararında konuya ilişkin olarak; “uzlaşma sonucu taraflar arasında düzenlenen uzlaşma tutanağı her iki taraf için de uzlaşma tutanağında
tespit edilen hususlar ile sınırlı olarak bağlayıcı bir sözleşme niteliğindedir.”
belirlemesine yer verilmiştir. Bunun yanında Danıştay 3. D.’nin 06.05.1991
tarih ve E. 1990/1754, K. 1991/1652 sayılı kararında da “uzlaşmanın iki tarafın özgür iradesi ile gerçekleştirilen bir sözleşme niteliğinde bulunduğu” ifade
edilmiştir.
Uzlaşma idareye; yükümlüden istenilen vergi ve cezaların bir kısmından
vazgeçilmesi karşılığında, vergi alacağının hemen tahsil edilmesi imkânını
sağlamakta, bu sayede yargı sürecinin uzaması nedeniyle doğacak sıkıntılar
önlenmekte ve çok sayıda davanın takip külfeti de ortadan kaldırılmaktadır.
Kamu alacağının kısa sürede tahsilini sağlayan uzlaşma müessesi, yükümlünün yargı sürecinde katlanacağı maliyetleri ve bürokratik işlemleri de ortadan
kaldırmaktadır. Yükümlü bu sayede, yargıya gitmesi halinde faizleriyle birlikte
daha büyük tutarlara ulaşabilecek vergi ve ceza borçlarının uzlaşılan kısmını
ödemek suretiyle kalanından kurtulmakta, ayrıca dava takip külfetinden de kurtulmaktadır. Keza, kanun tasarısı gerekçesinde uzlaşma müessesesi sayesinde
vergi mahkemelerinde gereksiz iş yükü oluşmasının önlendiğive tarafların kabul edebileceği bir çözüm olanağı sunulduğu belirtilmektedir. Bununla birlikte
uzlaşma ile birlikte kanun koyucu, vergilendirmede verimlilik ilkesi gereğince,
olması gerekenden az, ama zamanında toplanan vergiyi, olması gereken miktarda ama gecikilerek toplanan vergiye tercih etmektedir (Yılmaz, 2009, 321).
Kısaca uzlaşma, birden çok şahsın aralarında mevcut ya da ileride çıkması
muhtemel düşünce ve çıkar ayrılığını, karşılıklı ödünler vererek gidermeleri
veya giderilmesi konusunda anlaşmalarıdır (Candan, 2006, 260). Yabancı sis-
OCAK - ŞUBAT 2017
69
MALİ
ÇÖZÜM
temlerde de uzlaşmaya benzer ya da yakın kurumlar anlaşma, görüşme, ön anlaşma, ön görüşme veya uzlaşma gibi adlarla idari kademede çözüm mekanizması
olarak kullanılmakta olup bizdeki vergi uzlaşmalarına modellik eden uygulama,
Almanya’dan esinlenilerek Türk vergi hukukuna girmiştir (Saban, 2002, 359).
Diğer taraftan, 1961 yılında kabul edilen Vergi Usul Kanununun ilk halinde uzlaşma kurumuna yer verilmemesinin sebebi bu kanunu almış olduğumuz Alman
vergi sisteminde o dönemde uzlaşma kurumuna yer verilmemesidir (Tecim,
2005, 101). Uzlaşma müessesesi ilk defa 1963 yılında yayımlanan 205 sayılı
Kanun ile Vergi Usul Kanununun 376’ncı maddesinden sonra gelecek şekilde
Ek-1 ile Ek-10 maddeleri arasında yer alan hükümlerle vergi sistemimize girmiş
ve birbirini izleyen düzenlemeler ile kapsamı genişletilmiştir (Kızılot-Şükrü ve
Kızılot-Zuhal, 2014, 219). Uzlaşma müessesi, Türk vergi sisteminde Vergi Usul
Kanununda düzenlenmiş olmakla birlikte, Vergi Usul Kanununun “Gümrük ve
tekel vergileri” başlıklı 2’nci maddesi, “Gümrük idareleri tarafından alınan
vergi ve resimler bu kanuna tabi değildir. Bu vergi ve resimlerle ilgili olarak
27/10/1999 tarihli ve Gümrük Kanunu’nun 242’nci maddesi hükümleri uygulanır.” hükmünü amir olduğundan, gümrük idaresince tahsil edilen vergiler için
Vergi Usul Kanununa göre uzlaşma imkânı bulunamamaktadır.
2. GÜMRÜK UZLAŞMA MÜESSESİ
Gümrük mevzuatına daha sonra dâhil edilen uzlaşma, yükümlünün iradesine
bağlı ve tercih edebilir bir mekanizma olupuyuşmazlıkları bitiren alternatif bir
çözüm yolu olarak uygulamada yerini almıştır (Karadağ ve Organ, 2014, 373).
Uzlaşma uygulamasının amacı; yükümlülerin veya cezaya muhatap olanların
yaptıkları beyanların denetimi sonucunda hiç ödenmediği veya noksan ödendiği
tespit edilen gümrük vergileri ile Gümrük Kanunu ve diğer kanunlara göre kesilen para cezaları için yargıya başvurmadan gümrük idaresi ile arasında anlaşma
sağlamasıdır.
Gümrük Kanununun 244’üncü maddesinde 25/02/2011 tarihinde yapılan değişiklik ile Gümrük Kanunu kapsamında kamu alacaklarının uzlaşmaya konu
edilebilmesinin kanuni dayanağı sağlanmıştır. Uzlaşma müessesesinin Gümrük
Kanununa alınmasıyla iç vergilerde olduğu gibi gümrük idaresince alınan vergiler için de yükümlülerin uzlaşma imkânından yararlanabilmesinin önü açılmıştır.
Gümrük uzlaşmasına ilişkin yasal hükümler ve düzenlemeler büyük ölçüde Vergi Usul Kanununda yer alan uzlaşma hükümleri esas alınarak yapılmış olmakla
70
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
birlikte, gümrük vergilerinin kendine has yapısının uzlaşma düzenlemelerine
yansıtıldığı söylenebilmektedir (Karadağ ve Organ, 2014, 381).
Gümrük Kanununun 244’üncü maddesine göre yükümlü tarafından uzlaşma
talebinde bulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresi durmakta, uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde ise süre kaldığı yerden
işlemeye başlamaktadır. Yani uzlaşmanın itiraz süreçlerine olumsuz bir etkisi
olmamaktadır. Ancak bu uygulamanın itiraz süreci ile eşzamanlı olarak işletilmesi imkânı bulunmamaktadır. Dolayısıyla yükümlülerin 15 günlük ödeme/
itiraz süresi içerisinde bu çözüm yollarından hangisine başvuracağını seçmesi
gerekmektedir.
Gümrük Kanununun 244’üncü maddesine dayanılarak 27/08/2011 tarihli ve
28038 sayılı R.G.’de Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği yayınlanmış ve uygulama
31/08/2011 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.
3. UZLAŞMAYA KONU OLABİLECEK ALACAKLAR
Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 4’üncü maddesine göre, beyan ile gümrük idaresince yapılan tespit sonucunda belirlenen veya gümrük idaresince tespit edilmesinden önce beyan sahibince bildirilen farklılıklara ilişkin tebliğ edilen gümrük vergileri alacakları ile Gümrük Kanunu ve ilgili diğer kanunlarda
öngörülen cezaların tümü uzlaşma kapsamındadır. Yükümlü tarafından yapılan
beyanın, cari işlemde gümrük kontrolü, ikincil kontrol, sonradan kontrol veya
basitleştirilmiş usul kapsamında yapılan ertelenmiş kontrol kapsamında denetlenmesi sonucu ek tahakkuku yapılarak yükümlüye tebliğ edilen gümrük vergi
alacakları ile muhatabına tebliğ edilen para cezalarının tümü uzlaşma kapsamındadır. Dolayısıyla, gümrük uzlaşmasına konu alacaklar gümrük idaresince farklılık tespit edilmesinden önce yükümlü tarafından bildirilen alacaklar
olabileceği gibi idare tarafından tespit edilen farklılıklar sonucu ortaya çıkan
alacaklarda olabilmektedir.
Dikkat edildiği üzere, farklılık tespit edilmesinden önce yükümlü tarafından
bildirilen alacaklar, bir diğer ifadeyle pişmanlıkla ilgili Vergi Usul Kanununun
348’inci maddesinde yer alan “ıslah ve pişmanlık”halinde tamamen ceza verilmemesi gibi bir durumun gümrük mevzuatında olmaması sonucundapişmanlığa bağlı cezalar ortaya çıkmakta ve bu alacaklar da uzlaşmaya konu olmaktadır.
Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 4’üncü maddesine göre, uzlaşmaya konu
alacağın ortaya çıkmasına neden olan eksiklik veya aykırılıkların; Gümrük
OCAK - ŞUBAT 2017
71
MALİ
ÇÖZÜM
Kanunu hükümlerine yeterince nüfuz edememekten veya Gümrük Kanunu hükümlerini yanlış yorumlamaktan kaynaklandığı veya ihtilaf konusu olayda yargı
kararları ile idarenin görüş farklılığının olduğu hususları ileri sürülerek uzlaşma
talebinde bulunulabilmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, sayılan
sebepler arasında dikkatsizlik sonucu ortaya çıkan alacaklara ilişkin bir değerlendirme bulunmamasıdır. Bu noktadan hareketle, dikkatsizlik sonucu ortaya
çıkan alacaklar için uzlaşma talebinde bulunulamamasısonucu ortaya çıkmaktadır. Bu yönüyle değerlendirildiğinde, genellikle yükümlülerin dikkatsizliğinden
dolayı Gümrük Kanununun 241’inci maddesine göre kesilen usulsüzlük cezalarının uzlaşmaya getirilmesi hususu tartışmalı olmaktadır.
Gümrük Kanunu 238’inci maddenin uygulanmasında da benzer bir durum ortaya çıkabilmektedir.Zira, belirtilen kanun maddesine göre, yükümlü tarafından
yapılan başvuruya istinaden bir ihracat taahhüdünün ekonomik etkili gümrük
rejimi izin belgesi üzerinde kayıtlı izin süresi sonuna kadar gerçekleştirilmesi
yerine, müsaade edilen bu süre geçirilmek suretiyle sonraki bir tarihte ihracat yapılarak rejim gereklerine aykırılık durumu sebebiyle bir idari para cezası uygulanmaktadır. Dolayısıyla, yükümlü şartlı muafiyet sistemi kapsamında Dahilde
İşleme Rejimine göre taahhüdünü kapatma işlemi yaparken, taahhüdünü süresi
içinde tamamlamayıp izinde belirtilen sürenin geçirilmesi nedeniyle cezai durumun söz konusu olduğunu bilmekte ve gerekli cezai işlemin uygulanarak gerekli
tebligatların kendisine yapılmasını istemektedir. Bu durumda ise, yükümlünün
herhangi bir bilgisizlik, farkında olamama, yorum farkı v.b. haller bir yana, izin
kapsamı verilen sürenin geçirilmesinin yaptırımının farkında olduğu ortaya çıkmakta olup, bu vesileyle uzlaşma başvurusunun kabulü için gerekli olan Gümrük
Kanunu 244’üncü maddesinin ‘kanun hükümlerine nüfuz edememe veya kanun
hükümlerini yanlış yorumlama’ hükmüne zıt bir durum ortaya çıkmakta ve dolayısıyla belirtilen cezaların uzlaşmaya getirilmesi hususu bu noktada tartışmalı
kabul edilebilmektedir.
Diğer taraftan, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 1 ve 2 no.lu ekleri listelerde
uzlaşmaya konu vergi ve cezalar belirtilmiş olup bunlar aşağıdaki şekildedir. Kanımızca, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği ekinde uzlaşmaya konu vergi ve cezalar
belirtilerek yukarıda belirtilen kanun hükümlerine nüfuz edememe veya kanun
hükümlerini yanlış yorumlama hususları çerçevesinde belirlenmesi nispeten göreceli olan ve tartışmalı olarak ifade edilebilecek yanlış yorumlama veya görüş
farklılıklarının ortaya çıkmasının önüne geçilmiştir.
72
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 1-Uzlaşmaya Konu Olabilecek Gümrük Vergileri ve Para Cezaları
Gümrük Vergileri
Gümrük Vergisi
Toplu Konut Fonu
İlave Gümrük Vergisi
Tütün Fonu
Tek ve Maktu Vergi
Ek Fon
Dampinge Karşı Vergi
KKDF
Subvansiyona Karşı Telafi Edici Vergi
Çevre Katkı Payı Katma Değer Vergisi
Telafi Edici Vergi (İhracat)
Özel Tüketim Vergisi
Ek Mali Yükümlülük
TRT Bandrol Ücreti
Para Cezaları
Kanun Adı
Maddeleri
4458 sayılı Gümrük Kanunu
234,235,236,237,238,239,241
2976 sayılı Dış Tic. Düz. Hak. Kanun 4
3065 sayılı KDV Kanunu
51
4760 sayılı ÖTV Kanunu
16
Kaynak: Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği 1 ve 2 no.lu ekler.
4. UZLAŞMAYA KONU OLMAYAN ALACAKLAR
Yukarıda yer alan tabloda görüldüğü üzere, dış ticarette alınan gümrük vergilerinin hepsi uzlaşmaya konu olmamaktadır. Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinde yer
alan “alacak” ve “para cezası” terimlerinin tanımına bakıldığında bu husus daha
iyi anlaşılmaktadır. Anılan yönetmelikte “alacak” terimi, Gümrük Kanunu ve ilgili
diğer kanunlar kapsamında gümrük yükümlülüğü doğan ve gümrük idarelerince
tahsili gereken gümrük vergileri ile para cezaları olarak tanımlanırken “para cezaları” terimi ise, Gümrük Kanunu ve ilgili diğer kanunlar uyarınca gümrük idarelerince kesilen tüm para cezaları olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, bir gümrük vergisi
alacağı ve para cezasının Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğine göre uzlaşmaya konu
olabilmesi için hem gümrük idarelerince tahsil edilmesi hem de gümrük idaresince
kesilmesi gerekmektedir. Bu itibarla, dış ticarette alınan vergilerden gümrük idarelerince takip ve tahsil edilmeyip sadece ödenip ödenmediği kontrol edilerek buna
ilişkin gerekli belgelerin yükümlüden talep edildiği Kültür Fonu, Damga Vergisi ve
DFİF ile vergi dairesince kesilen vergi ziyaı cezası gümrük uzlaşması kapsamında
OCAK - ŞUBAT 2017
73
MALİ
ÇÖZÜM
değildir.Bununla birlikte, geçmiş dönemde gümrük idarelerince takip ve tahsili tartışmalı olarak değerlendirilen KKDF ile ilgili olarak, 16/10/2014 tarihli 2014/6852
sayılı Vadeli İthalatta Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintilerinin Takip Ve
Tahsili Hakkında Karar’da ithal edilen eşya ile ilgili olarak hiç ödenmeyen veya
eksik ödenen KKDF kesintileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem
yapılacağı ve KKDF kesintilerine tabi ithal eşyasının yapılan muayene ve denetleme
veya tesliminden sonra kontrolü sonucunda tespit edilen KKDF kesintisi farklılıklarına ilişkin Gümrük Kanunundaki esaslara göre para cezası uygulanacağı belirtilerek
anılan fonun gümrük idarelerince takip ve tahsili ifade edilmiş ve böylece KKDF’nin
gümrük uzlaşması kapsamında olduğu net olarak ortaya çıkmıştır.
Belirtilen hususlara paralel olarak, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 6’ıncı
maddesinde, gümrük vergilerinin matrahına giren, ancak aslı gümrük idarelerince takip ve tahsil edilmeyen vergi ve benzeri mali yükler için de uzlaşma
mümkün bulunmadığı belirtilmektedir. Dolayısıyla, bir alacağın uzlaşmaya konu
edilebilmesi için Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 1 veya 2 no.lu ekinde yer
alması veya söz konusu listelerde yer almasa bile gümrük vergilerinin matrahına
girmesi ve aslı gümrük idaresince takip ve tahsil edilmesi gerekmektedir. Buradan hareketle, Kültür Fonu’nu örnek olarak vermek gerekirse, 05/08/2013 tarihli, 2013/5260 sayılı Fikir ve Sanat Eserlerinin Çoğaltılmasına Yarayan Teknik
Cihazlar ile Boş Taşıyıcı Materyallerin İmalat veya İthalatında Yapılacak Kesinti
Oranlarının Belirlenmesine İlişkin Karar’da, anılan Karar’da belirtilen eşyaların
imalat veya ithalat bedelleri üzerinden alınan kesintinin, anılan eşyaların serbest
dolaşıma girişini sağlayan gerçek ve tüzel kişiler tarafından, gümrük kıymeti
üzerinden mezkur karar eki listede belirtilen oranlardaki tutarın serbest dolaşıma
giriş beyannamesinin tescilinden önce Kültür ve Turizm Bakanlığı adına açılan
özel hesaba yatırılacağı ve söz konusu kesinti tutarının banka hesabına yatırıldığını tevsik eden belgeye ilişkin bilgilerin gümrük beyannamesinin ilgili kutusuna kaydedileceği, kamu idarelerinin denetim elemanları tarafından da kendi
mevzuatları gereğince yapacakları soruşturma, denetim ve incelemeler sırasında
bahse konu Karar kapsamında gerçekleştirilen imalat ve ithalatlara ilişkin kesinti
bedellerinin yatırılıp yatırılmadığının tespit edilerek yükümlülüğünü yerine getirmeyenlerin Kültür ve Turizm Bakanlığına bildirileceği, serbest dolaşıma giriş
beyannamesinin tescil tarihinden önce yatırılmadığı veya eksik yatırıldığı tespit
edilen meblağlar için 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği hüküm altına alınmış olup söz konusu Karar’da mezkur fonun, herhangi bir aşama-
74
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
da, gümrük idarelerince tahsil edilmesine yönelik bir hüküm bulunmamaktadır. Buradan hareketle, gümrük idareleri anılan kesintinin tahsilini yapmamakta,
sadece ilgili eşyaların serbest dolaşıma girişinde bu kesintinin beyanname tescil
tarihinden önce bankaya yatırılmış olduğuna ilişkin makbuzu yükümlüden talep
etmektedir. Gümrük idarelerinde cereyan eden işlemlerde kültür fonuna ilişkin
olarak bu şekilde işlem tesis edilirken, ödenmediğinin veya eksik ödendiğinin
beyanname tescilinden sonraki bir tarihte tespit edilmesi durumunda da kültür fonu için gümrük idarelerince herhangi bir alacak takibatı işlemi yapılmamaktadır. Bu itibarla, ödenmediğinin veya eksik ödendiğinin beyanname tescil
tarihinden sonra tespit edilmesi halinde Kültür Fonuna ilişkin olarak ek tahakkuk ve ceza kararı düzenlenmemesi gerekmekte olup, KDV ve varsa ÖTV’nin
matrahına girmekle birlikte “gümrük idaresince takip ve tahsil edilmeyen bir
alacak” olan Kültür Fonunun uzlaşmaya konu edilmemesi gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu fonun matrahına girdiği KDV ve varsa ÖTV asılları ve
bunlara bağlı cezalar uzlaşmaya konu edileceği açıktır. Bu itibarla, kültür fonu
ile dış ticarette alınan gümrük vergilerinden Damga Vergisi ve DFİF’inGümrük
Uzlaşma Yönetmeliğinin ekinde yer alan Ek-1’de belirtilen uzlaşmaya konu
olabilen gümrük vergileri listesinde neden yer almadığı açıkça anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan, ilgili mevzuat uyarınca alacağın tahsilât aşamasına geldiği
durumlarda söz konusu alacak uzlaşmaya konu edilememektedir. Dolayısıyla,
bir alacağın uzlaşmaya konu edilip edilemeyeceği “alacağın kesinleşip kesinleşmediğine” bağlı olmaktadır. Zira tahsilât aşamasına gelmiş bir alacak artık
kesinleşmiş bir alacak olup bu durumda bu alacak için ek tahakkuk değil ödeme emri söz konusu olmaktadır. Ancak, ek tahakkuk düzenlenmesini gerektiren
kesinleşmemiş bir alacak için ihtilaf devam etmekte olup bu noktada, devam
eden ihtilafın alternatif çözüm yöntemlerinden biri olarak uzlaşma aşaması doğal olarak ortaya çıkmaktadır.
5. DAHA SONRA YAPILACAK DÜZENLEMELERLE GETİRİLEN
ALACAKLAR
Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 5’inci maddesine göre ek listelerde belirtilmeyen ve gümrük idarelerince tahsili gereken alacaklar ile daha sonra yapılacak düzenlemelerle getirilen alacaklar da uzlaşmaya konu olabilmektedir.
Belirtilen hususa örnek olarak, ticari nitelikte olan TRT Bandrol ücreti örnek
verilebilir. Zira, 11/09/2014 tarih ve 29116 sayılı R.G.’de yayımlanan 6552
OCAK - ŞUBAT 2017
75
MALİ
ÇÖZÜM
sayılı Kanun ile 04/12/1984 tarihli ve 3093 sayılı Türkiye Radyo Televizyon
Kurumu Gelirleri Kanunu’nda değişikliğe gidilerek 3093 sayılı Kanunun 5’inci
maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine bandrol ücretlerinin, gümrük idarelerince ithalatta alınan gümrük vergileri ve diğer mali yükümlülüklerden ayrı
olarak tahsil olunacağı hükmü getirilmiş, aynı maddeye eklenen (g) bendi ile de
TRT Genel Müdürlüğünce isteyen imalatçı ya da ithalatçı firmalara bandrollerin teminat mektubu karşılığı verileceği belirtmiştir. Böylelikle, ithal eşyası için
bandrol yükümlülüğünün yerine getirilmesine ilişkin iki usul öngörülmüştür.
Konuya ilişkin olarak, KKDF ile ilgili olarak çıkartılan 2014/6852 sayılı Karara benzer şekilde, 09/07/2015 tarihinde 2015/7757 sayılı 3093 Sayılı Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Gelirleri Kanunu Uyarınca Radyo, Televizyon,
Video Ve Birleşik Cihazlar İle Bunların Dışında Kalan Radyo Ve Televizyon
Yayınlarını Almaya Yarayan Her Türlü Cihazdan Alınacak Bandrol Ücretlerine İlişkin Karar çıkartılarak TRT bandrolünün alınmasına ilişkin usul ve
esasların düzenlenmiştir. Anılan Kararın 10’uncu maddesinde, serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan eşyanın bandrol ücretinin hiç alınmadığı veya
noksan alındığının tespiti halinde 4458 sayılı Kanunda yer alan usul ve esaslara
göre takip ve tahsil edileceği ve tespit edilen bandrol ücreti arasındaki farklarda,
4458 sayılı Kanun uyarınca ithalat vergileri noksanlıklarında uygulanacak esaslara göre idari para cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir. Yine, aynı madde
uyarınca gümrük idarelerince yapılan tespit sonucunda belirlenen farklılıklara
ilişkin tebliğ edilen bandrol ücretleri ile cezalar hakkında, 4458 sayılı Kanunun
244 üncü maddesi uyarınca uzlaşma talebinde bulunulabilmektedir. Dolayısıyla,
ticari eşyalar için tahsil edilen TRT bandrolü her ne kadar Gümrük Uzlaşma
Yönetmeliğinin ek listelerinde yer almasa da anılan Karar çerçevesinde uzlaşma
kapsamındadır. Diğer taraftan, söz konusu Karar düzenlenmemiş olsa dahi ticari
mahiyette olan TRT bandrolü ve buna bağlı olarak Gümrük Kanununa göre uygulanan cezalar, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 5’inci maddesinin “Ekli listelerde belirtilmeyen ve gümrük idarelerince tahsili gereken alacaklar ile bu Yönetmeliğin yayımı tarihinden sonra yapılacak düzenlemelerle getirilen alacaklar
da uzlaşmaya konu olabilir.” hükmü çerçevesinde uzlaşma kapsamında değerlendirilebilecektir. Keza, kanun değişikliğinin yapıldığı 11/09/2014 tarihinden
konuya ilişkin düzenlenen Kararın yayınladığı 09/07/2015 tarihine kadarki ara
dönemde uzlaşma başvuruları belirtildiği şekilde değerlendirilmiştir.
76
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
6. ALACAĞIN KAÇAKÇILIK SUÇLARINA İLİŞKİN OLMASI DURUMU
Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 6’ıncı maddesine göre gümrük alacağı,
5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’nun 3’üncü maddesinde yer alan
kaçakçılık suçlarına ilişkin olması halinde uzlaşmaya konu olamamaktadır.
Uzlaşma komisyonlarının sekretarya hizmetlerini yürüten birimlerce uzlaşmaya konu alacağın 5607 sayılı Kanunun 3’üncü maddesinde belirtilen fiillerle
ilişkisinin olup olmadığı araştırılmaktadır. Bu aşamada, adli süreç başlamamış
olmakla birlikte 5607 sayılı Kanunun 3’üncü maddesi kapsamında takibatta
bulunulması talebiyle fezleke veya rapor düzenlenmiş ya da adli makamlara
bildirimde bulunulmuş olması, adli mercilerce soruşturma ya da kovuşturma
yapılıyor olması, ilgili Mahkeme tarafından ceza verilmiş olması hallerinden
birinin varlığının tespit edilmesi durumunda 5607 sayılı Kanunun 3’üncü maddesinde belirtilen fiillerle ilişkisinin olduğu sonucuna varılarak uzlaşma talebi
kabul edilmemektedir. Belirtilen ilişki olup olmadığı hususu, uzlaşma sürecinin
her aşamasında değerlendirilmektedir.
Dikkat edildiği üzere, alacağın uzlaşmaya konu olamaması durumu, bahse
konu alacağın 5607 sayılı Kanun kapsamındaki kaçakçılık suçlara ilişkin olması halinde ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla, başta 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu
olmak üzere, 5607 sayılı Kanun haricindeki, ceza öngören diğer kanunlardan
kaynaklı adli işlemlere konu alacaklar uzlaşmaya konu olabilmektedir. Örneğin, alacağın dayanağı olan beyanname için sadece 5237 sayılı Kanun kapsamında resmi evrakta sahtecilik talebiyle fezleke veya rapor düzenlenmiş ya da
adli makamlara bildirimde bulunulmuş olması veya adli mercilerce soruşturma
ya da kovuşturma yapılıyor olması veyahut Mahkeme tarafından ceza verilmiş
olması alacağın uzlaşmaya konu olmasına engel olmamalıdır. Ancak, 5237 sayılı Kanun kapsamındaki işlemden ayrı olarak 5607 sayılı Kanun kapsamında
da işlem yapılması durumunda ise alacak uzlaşmaya konu olamayacaktır.
Bununla birlikte, alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olmasından dolayı
uzlaşmaya konu olamamasıhususu hakkaniyete uygunluğu yönüyle tartışmalı
bir konudur. Zirabelirtilen husus, ilgili Mahkeme tarafından ceza verilmiş olması hali hariç kesinleşmemiş bir durum olup fezleke, rapor, adli makamlara
bildirim, adli mercilerce soruşturma ya da kovuşturmaya dayanan bir iddiaya
ilişkindir. Dolayısıyla, alacak konusu olayda fezleke, rapor, adli makamlara bildirim, adli mercilerce soruşturma konularında dava açılmasına gerek duyul-
OCAK - ŞUBAT 2017
77
MALİ
ÇÖZÜM
maması veya adli mercilerce kovuşturma sonucunda yükümlü hakkında beraat
kararı verilerek kaçakçılık suçunun oluşmadığının mahkemece belirlenmesi ve
bunun kesinleşmesi, kısacası en baştan itibaren ortaya atılan iddiada isabetsiz olduğunun ortaya çıkması durumunda, yükümlü bir hak kaybına uğrayacaktır. Bu
itibarla, kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiasıyla yükümlüye uzlaşma hakkı
tanınmamasının “hukuk devleti” ilkesine aykırılık oluşturduğu değerlendirilmektedir. Keza, yükümlüye bu şekilde tanınmayan uzlaşma hakkının tanınması
hukuk devleti gereğidir (Dündar, 2002, 79).Diğer taraftan, suçluluğu mahkeme
kararıyla sabit olmayan yükümlünün suçlu gibi değerlendirilerek uzlaşma talebinin reddedilmesi, Anayasa’nın 38’inci maddesinde “Suçluluğu hükmen sabit
oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.” şeklinde belirtilen masumiyet karinesi ilkesine aykırı olarak değerlendirilebilir.Zira, masumiyet karinesinin masum
olana en yüksek düzeyde hukuki koruma sağlama ve hukuk düzenini koruma
şeklinde iki önemli işlevi vardır (Hamer, 2011).
Alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olmasından dolayı uzlaşmaya konu olamaması durumunda Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 14’üncü maddesine göre,
itiraz veya dava açma süresi durduğu için yükümlü tarafından kalan süre içinde
itiraz etme hakkı bulunmaktadır. Ancak, bahse konu uzlaşma ve itiraz süreci ek
tahakkuk ve idari para cezalarına ilişkin idari bir süreç olup yükümlünün uzlaşma
talebinin kabul edilmemesine sebep olan kaçakçılık iddiasından kaynaklı süreç
ise adli yargıya konu farklı bir süreçtir. Dolayısıyla bu iki süreç birbirinden ayrı
ilerlemekte olup yükümlü, kabul edilmeyen uzlaşma talebine konu alacaklara
ilişkin Gümrük Kanununun242’nci maddesi kapsamında itiraz etmediği takdirde 2 seri no.lu Tahsilat İşlemleri Gümrük Genel Tebliği’nin 13’üncü maddesine
göre kamu alacakları kesinleşmiş olacağından dolayı,bu kamu alacaklarını ödeme zorunluluğu ile karşı karşıya kalacaktır. Diğer taraftan, yukarıda da bahsedildiği üzere, en baştan itibaren ortaya atılan kaçakçılık iddiasında isabetsiz olduğunun ortaya çıkması durumunda ise uzlaşma talebinin red gerekçesinin ortadan
kalkması söz konusu olacak olup bu noktada talebin uzlaşma kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği sorunu doğacaktır. Çünkü uzlaşma talebine
konu alacak,durum itibariyle kaçakçılık suçlarına ilişkin bir alacak olmasa dahi,
artık itiraz başvurusu yapılmış olan ve Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği 11’inci
madde kapsamında reddedilmesi gereken bir başvurudur.
Bu hususta çözüm olarak, uzlaşma talebinin değerlendirilmesi için alacağın
kaçakçılık suçlarına ilişkin olması sürecinin sonucu beklenerek sonuca göre baş-
78
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
vurunun değerlendirilmesi düşünülebilir.Ancak burada dikkat edilmesi gereken
husus, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 18’inci maddesine göre yükümlünün
uzlaşma talebinin sonuçlandırılmasına ilişkin idari sürecin, dilekçenin uzlaşma komisyonu kayıtlarına girdiği tarihten itibaren azami 45 gün içinde bitmesi
gerekirken adli sürece ilişkin bir süre kısıtlaması olmamasıdır. Bu noktada, uzlaşma talebinin sonuçlandırılmasına ilişkin idari süreçte idare, belirtilen süre sınırlaması da dikkate alındığında ne kadar bekleyebilecektir. Dolayısıyla, anılan
sürecin yargı aşamasında çok uzun süreceği gerçeği de dikkate alındığında hem
yükümlü açısından bekleyen ek tahakkuklar için6183 sayılı Kanun kapsamında
faiz işleyeceği hem de idare açısından bitmeyen bir iş yükü ortaya çıkartacağı
düşünüldüğünde belirtilen öneri çözüm getiremeyecektir.
Diğer taraftan Gümrük Yönetmeliğinin 579/1’inci maddesine göre, bir fiilin
hem Gümrük Kanunu hem de kaçakçılıkla mücadele veya diğer ceza koyan
kanunların kapsamına girebilecek olması durumunda, idare amiri durumu inceleyerek olay dolayısıyla, aynı zamanda diğer kanunlara göre işlem yapılıp
yapılmayacağını tespit etmektedir. Dolayısıyla, adli mercilerce başlatılan soruşturma hali hariç, bir fiilin Gümrük Kanunu kapsamında yapılan idari işleminden ayrı olarak 5607 sayılı Kanun kapsamı fiiller dahiladli konuda işlem
görmesi hususunda takdir yetkisi idare amirinde bulunmaktadır. Fiilin boyutuna
göre idare amiri konunun ayrıca kaçakçılıkla ilgili olduğunu veya olmadığını
değerlendirmektedir. Keza, aynı fiille ilgili farklı idare amirlerince konu hakkında farklı değerlendirmeler de yapılabilmektedir. Bu itibarla, yükümlünün
uzlaşma talebinin reddedilmesine sebep olan kaçakçılık suçlarına ilişkin olması
iddiası, idare amirlerince yükümlüler veya olaylar hakkında farklı tasarrufta
bulunulabilmesi yönüyle hakkaniyete aykırı olabilecektir.
Bu noktadan hareketle, alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiasıyla yükümlüye uzlaşma hakkı tanınmamasında yaşanan hak kaybının ortadan
kaldırılması hususunda çözüm olarak, alacakla ilgili Gümrük Kanunu kapsamında ilerleyen idari süreçle ve kaçakçılık iddiasından kaynaklı adli sürecin
farklı süreçler olduğu, kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiasının, adli mercilerce başlatılan soruşturma hali hariç, idare amirlerince farklı tasarrufta bulunularak ortaya çıkabildiği ve suçluluğu mahkeme kararıyla sabit oluncaya kadar
kimsenin suçlu sayılamayacağı “masumiyet karinesi” ilkesinin varlığı dikkate
alındığında uzlaşma talebinin kabul edilmesinin Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 6’ıncı maddesinde yer alan kaçakçılık suçlarına ilişkin olması şartı kaldı-
OCAK - ŞUBAT 2017
79
MALİ
ÇÖZÜM
rılabilir. Böyle bir durumda yükümlüler arasında eşitsizlik olmayacak ve kimse
hak kaybına uğramayacaktır. Ayrıca, uzlaşma düzenlemesinin temel amacının
mükellefi cezalandırmak olmayıpmükellefi kazanmak ve devletin hızlı tahsilat
yapabilmesi sağlamak olduğu düşünüldüğünde (Yılmaz, 2009, 346) böyle bir
değişiklik doğru olacak olup bu sayede mükelleflerin kazanılmasına engel olunmayacaktır.
Bununla birlikte, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 21/3’üncü maddesine
göre daha sonradan uzlaşılan alacakla ilgili olarak 5607 sayılı Kanuna göre cezaya hükmedilmesi halinde GY’nin 579’uncu maddesinin “…soruşturma veya
kovuşturma sonucunda Kanunda tayin edilen cezalardan daha ağır bir para cezasına karar verildiği veya fiilin suç teşkil ettiğine ve suçtan dolayı yaptırım
uygulanmasına karar verildiği takdirde, kararın kesinleşmesi ve hükmolunan
paranın tahsili şartıyla Kanuna göre verilmiş olan ceza kaldırılır ve alınmış olan
para geri verilir…” hükmüne göre işlem yapılacağı belirtilmiş olup bu durumda
verilen uzlaşma hakkıbir nev’i geri alınabilmektedir.Belirtilen husus, uzlaşma
sekretaryası tarafından uzlaşmaya konu alacağın 5607 sayılı Kanunun 3’üncü
maddesinde belirtilen fiillerle ilişkisinin olmadığının uzlaşma talebinin değerlendirilmesi sürecinde bulunmadığını veya tespit edilemediğini, fakat daha sonradan başvuru esnasında uzlaşma talebinin reddine sebep olan bir durumun ortaya çıkabileceğini göstermektedir. Dolayısıyla, ilgili Mahkeme tarafından ceza
verilmiş olması hali hariç, ilgili birimler tarafından fezleke, rapor, adli makamlara bildirim, adli mercilerce soruşturma ya da kovuşturma düzenlenmesi işlemlerinin uzlaşma talebi süreci içinde yapılması yükümlü için uzlaşma talebinin
reddi sonucunu ortaya çıkarırken, belirtilen işlemlerin aynı birimler tarafından
geç kalınarak uzlaşma talebi süreci bittikten sonra yapılması ise yükümlü için
uzlaşma talebinin kabulü sonucunu ortaya çıkaracaktır. Bu itibarla, uzlaşma talebinin kabulü sonrasında 5607 sayılı Kanuna göre cezaya hükmedilmesi halinde,
uzlaşma iptal edilmekte ve böylece ilk başta yapılması gereken uzlaşma talebinin reddi sonucuna daha sonradan ulaşılmaktadır. Bu durum ise,aynı sonuca
farklı dönemlerde ulaşılmasından dolayı yükümlüler arasında eşitsizliğe ve bazı
yükümlülerin hak kaybına uğramasına sebep olacak olup belirtilen husus “hukuk
devleti” ve “eşitlik” ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.Kanımızca, belirtilen hususlar da dikkate alınarak, adli bir süreçten dolayı yükümlünün idari işlem olan
uzlaşma görüşmesine alınmamasının doğurduğu hak kaybının önüne geçilmesi
için gerekli mevzuat düzenlemeleri yapılmalıdır.
80
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
SONUÇ
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı 2014 Yılı İdari Faaliyet Raporuna göre devletin topladığı toplam vergi gelirlerinin yaklaşık %22’lik kısmıgümrük idarelerince dış ticarette alınan gümrük vergileri olup bunlar genel olarak, münhasıran Gümrük Vergisi, ithalatta alınan KDV, ithalatta alınan ÖTV, İlave Gümrük
Vergisi, Tek Ve Maktu Vergi, Damga Vergisi, TEV, Anti-damping ve Anti-sübvansiyon Vergisi, Toplu Konut Fonu (Tarım Payı), DFİF, KKDF, Tütün Fonu,
Ek Mali Yükümlülük, Çevre Katkı Payı, TRT Bandrolü ve Kültür Bakanlığı
Kesintisi’dir. Belirtilen gümrük vergilerinden Kültür Fonu, Damga Vergisi ve
DFİF; gümrük idarelerince takip ve tahsil edilmeyen gümrük vergileri olup belirtilen üç gümrük vergisi dışındaki diğer vergiler ise gümrük idarelerince takip
ve tahsil edilen vergilerdir. Belirtilen üç gümrük vergisine ilişkin olarak ithalat
esnasında, gümrük idareleri bu vergilerin takip ve tahsilini yapmamakta, sadece
ilgili eşyaların serbest dolaşıma girişinde bu gümrük vergilerinin beyanname
tescil tarihinden önce ödenip ödenmediğini kontrol ederek buna ilişkin gerekli
belgeleri yükümlüden talep etmektedir. Belirtilen ayrım uzlaşma konusu alacakların belirlenmesi açısından önem arz etmektedir.
Uygulama ve etki çevresi yönüyle daha dar ve basit kapsamlı olan gümrük
uzlaşma uygulaması yeni olmasından dolayı birçok eksikliğe sahip olmakla birlikte genel olarak değerlendirildiğinde gerek idare açısından gerekse mükellefler açısından beklenen bir uygulama olmuştur. Ancak uzlaşma kurumuna getirilen genel olumsuz eleştiriler ve genel eksikliklerden ayrı olarak mevcut gümrük
uzlaşma kurumu uygulamasında çözüm bekleyen bazı sorunlar bulunmaktadır.
Çözümlenmesi gereken bir husus, alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olmasından dolayı uzlaşma talebinin reddedilmesi durumudur. Oysa, uzlaşma
başvurusuna konu alacaklara ilişkin uzlaşma süreci idari bir süreç olup yükümlünün uzlaşma talebinin kabul edilmemesine sebep olan kaçakçılık iddiasından
kaynaklı süreç ise adli yargıya konu farklı bir süreçtir. En baştan itibaren ortaya
atılan ve uzlaşma taleplerinin reddedilmesine sebep olan kaçakçılık iddiasında
isabetsiz olduğunun ortaya çıkması durumunda uzlaşma talebinin red gerekçesi
ortadan kalkmakla birlikte alacağa ilişkin artık itiraz başvurusu yapılmış olmasından ötürü uzlaşma talebinin bu sefer başka bir sebeple reddedilmesi sonucu
ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla, alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiasıyla yükümlüye hakkı olan uzlaşma hakkı verilememiş olup bu husus “hukuk devleti” ve “masumiyet karinesi” ilkesine aykırı bir durumdur.
OCAK - ŞUBAT 2017
81
MALİ
ÇÖZÜM
Bu hususta çözüm olarak, uzlaşma talebinin değerlendirilmesi için alacağın
kaçakçılık suçlarına ilişkin adli sürecinin sonucu beklenerek sonuca göre uzlaşma talebinin değerlendirilmesi düşünülebilir. Ancak anılan adli sürecin yargı
aşamasında çok uzun süreceği gerçeği de dikkate alındığında hem yükümlü açısından bekleyen ek tahakkuklar için 6183 sayılı Kanun kapsamında faiz işleyeceği hem de idare açısından bitmeyen bir iş yükü ortaya çıkartacağı düşünüldüğünde belirtilen öneri çözüm getiremeyecektir.
Diğer taraftan,alacağın doğmasına neden olan fiilin Gümrük Kanunu kapsamında yapılan idari işleminden ayrı olarak 5607 sayılı Kanun kapsamı fiiller
dâhil adli konuda işlem görmesi hususunda takdir yetkisi idare amirinde bulunmaktadır. Fiilin boyutuna göre idare amiri konunun ayrıca kaçakçılıkla ilgili olduğunu veya olmadığını değerlendirmektedir. Keza, aynı fiille ilgili farklı idare
amirlerince konu hakkında farklı değerlendirmeler de yapılabilmektedir. Bu itibarla, yükümlünün uzlaşma talebinin reddedilmesine sebep olan kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiası, idare amirlerince yükümlüler veya olaylar hakkında
farklı tasarrufta bulunulabilmesi yönüyle hakkaniyete aykırı olabilecektir.
Bu noktadan hareketle, alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiasıyla yükümlüye uzlaşma hakkı tanınmamasında yaşanan hak kayıplarının ortadan
kaldırılması hususunda çözüm olarak, alacakla ilgili Gümrük Kanunu kapsamında ilerleyen idari süreçle ve kaçakçılık iddiasından kaynaklı adli sürecin farklı
süreçler olduğu, kaçakçılık suçlarına ilişkin olması iddiasının, adli mercilerce
başlatılan soruşturma hali hariç, idare amirlerince farklı tasarrufta bulunularak
ortaya çıkabildiği, uzlaşma talebinin kabulü sonrasında 5607 sayılı Kanuna göre
cezaya hükmedilmesi halinde uzlaşmanın iptal edilerek Gümrük Yönetmeliği
579’uncu madde çerçevesinde işlem yapılarak ilk başta yapılması gereken uzlaşma talebinin reddi sonucuna daha sonradan ulaşılabildiği ve suçluluğu mahkeme
kararıyla sabit oluncaya kadar kimsenin suçlu sayılamayacağı “masumiyet karinesi” ilkesinin varlığı dikkate alındığında uzlaşma talebinin kabul edilmesinin
Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 6’ıncı maddesinde yer alan kaçakçılık suçlarına ilişkin olması şartı kaldırılabilir. Böyle bir durumda yükümlüler arasında
eşitsizlik olmayacak ve kimse hak kaybına uğramayacaktır.
Çalışmamızda detaylıca aktarılan genel ve teknik konulardaki eksikliklerle
birlikte mevcut gümrük uzlaşma kurumunda çözüm bekleyen en önemli husus,
uzlaşma başvurusuna konu alacağın kaçakçılık suçlarına ilişkin olmasından dolayı uzlaşma talebinin reddedilmesi olup bu sebeple yükümlüler arasında eşitsiz-
82
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
likler oluşmakta ve bazı kişiler hak kaybına uğramaktadır. Bu itibarla belirtilen
konuda, yükümlüler arasında eşitsizlik oluşmaması ve hak kayıplarının önüne
geçilmesi için gerekli yasal düzenlemelerin en kısa sürede yapılarak kesinleşmemiş olan kaçakçılık suçuna konu fiillerle ilişkili alacakların gümrük uzlaşmasına alınması gerektiği düşünülmektedir.
KAYNAKÇA
Aksoy, Şerafettin (2010).Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. İstanbul:
Filiz Kitabevi.
Candan, Turgut (2006).Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma. İstanbul:
Maliye ve Hukuk Yayınları.
Danıştay 3. Dairesi (06.05.1991). E. 1990/1754, K. 1991/1652 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 3. Dairesi.
Danıştay VDDK (13.06.2003). E. 2002/592, K. 2003/333 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay VDDK.
Dündar, Mustafa (2002). “Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesi Kapsamına
Giren Tarhiyatların Dava Konusu Edilmesi Ve Yargı Organınca Mükellef Lehine Karar Verilmesi Halinde Mükelleflere Uzlaşma Hakkı Verilmeli Midir?”Yaklaşım Dergisi. 114 (2002): 79-82.
Gözler, Kemal (2012). Hukuka Giriş. Bursa: Ekin Kitabevi.
Gözübüyük, Şeref ve Tan, Turgut (2003).İdare Hukuku Cilt: 1. Ankara: Turhan Yayınları.
Güneş, Gülsen (2008).Verginin Yasallığı İlkesi. İstanbul: On İki Levha Yayınları.
Hamer, David (2011) “A DynamicReconstruction of thePresumption of Innocence” Oxford Journal of Legal Studies. 31, 2 (2011), 1 Temmuz 2015
tarihinde http://ojls.oxfordjournals.org veri tabanından erişildi.
Karadağ, Neslihan C. ve Organ, İbrahim (2014). “Gümrük Uzlaşması Ve
Vergi Usul Kanunu’ndaki Uzlaşma Kurumu İle Karşılaştırılmalı Olarak Değerlendirilmesi” Niğde Üniversitesi İİBF Dergisi. 7,1 (2014): 373-381.
Kızılot, Şükrü ve Kızılot, Zuhal (2014). Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları.
Ankara: Yaklaşım Yayıncılık.
Oktar, S.Ateş (2014).Vergi Hukuku. İstanbul: Türkmen Kitabevi.
Saban, Nihal (2002).Vergi Hukuku. İstanbul: Der Yayınları.
Şenyüz, Doğan (2005).Vergi Ceza Hukuku. Bursa: Ekin Kitabevi.
OCAK - ŞUBAT 2017
83
MALİ
ÇÖZÜM
Tecim, Burak Alihan (2005).“Uzlaşma Nedir, Mükellef ve İdareye Ne Gibi
Faydaları Vardır” E-Yaklaşım Dergisi. 28 (2005): 100-110.
Yılmaz, Elif (2009).“Uzlaşma Müessesesinin Hukuki Niteliği Ve Temel Vergilendirme İlkeleri Açısından Değerlendirilmesi” Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi. 13-1 (2009): 321-348.
84
OCAK - ŞUBAT
HAKEMSİZ YAZILAR
OPINION PAPERS
MALİ
MALİ
ÇÖZÜM
ÇÖZÜM
@
MART
NİSAN 2015
OCAK -- ŞUBAT
2017
95
85
MALİ
ÇÖZÜM
YATIRIMLARDA DEVLET DESTEKLERİNİN YENİSİ:
CAZİBE MERKEZLERİ PROGRAMI
Doç.Dr. Tahir ERDEM6**
ÖZ
Bugün itibariyle Türkiye’nin 23 ilini kapsayacak şekilde uygulamaya konulan yatırımların devlet tarafından desteklenmesine ilişkin yeni bir program
olan Cazibe Merkezleri Programıgörece az gelişmiş bölgeleri geliştirmek ve
yatırımcılar için cazip hale getirmek için tasarlanmış olan özel bir destek sistemidir. Bu kapsamda, az gelişmiş bölgelerdekiyatırım ortamını canlandırarak
istihdam, üretim ve ihracat artışı yoluyla bölgeler arası gelişmişlik farklarını
azaltmak amacıyladevlet tarafından özel sektör yatırımlarını desteklemeye yönelik olarak hazırlanan Cazibe Merkezleri Programı ülkemizin orta ve uzun
vadede istikrarlı bir şekilde gelişmesi için önem arz etmektedir. Bu çalışmada,
Cazibe Merkezleri Programının içeriği ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları
açıklanmaktadır.
Anahtar Sözcükler: Yatırımlarda Devlet Destekleri, Cazibe Merkezleri
Programı, Az Gelişmiş Bölgeler.
GİRİŞ
Yatırım ortamının iyileştirilmesi ve geliştirilmesi, yatırımların devlet tarafından teşvik edilmesi ve desteklenmesi amacıyla ülkemizde sürdürülen uygulamalara yakın tarihlerdeardı ardına yapılan önemli düzenlemelerle yenileri
eklenmiştir. Bu bağlamdayapılan en kapsamlı yasal düzenlemelerden biri 6728
sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik
Yapılmasına Dair Kanundur. (T.C. Yasalar, 2016) Bu çerçevede,ülkemizin ekonomisinin ulusal ve uluslararası düzeyde geliştirilmesi ve yatırım imkânlarının
artırılması, yeni ihracat alanlarının oluşturulması ve nitelikli işgücünün Türkiye’de istihdamının artırılarak sürdürülmesinin desteklenmesi için kapsamlı
düzenlemeler yapılmıştır.
Ayrıca, 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun (T.C. Yasalar, 2016) 80 inci maddesi kapsamında Bakanlar Kuruluna
*6 * GİB Grup Başkanı
Makale Geliş Tarihi:
14.01.2017
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
87
MALİ
ÇÖZÜM
yatırımların proje bazında desteklenmesine olanak sağlamak üzere önemli düzenleyici yetkiler verilmiştir. Yatırımların proje bazında desteklenmesine ilişkin
olarak Bakanlar Kuruluna verilen bu yetki düzenlemesi kapsamındaki unsurlar
zaman geçirilmeksizin 2016/9495 sayılı “Yatırımlara Proje Bazlı Devlet Yardımı
Verilmesine İlişkin Karar” (Bakanlar Kurulu, 2016) ile somutlaştırılarak uygulamanın usul ve esasları belirlenmiştir.
Bu düzenlemelerin bir diğer ayağını ise 678 sayılı “Olağanüstü Hal Kapsamında Bazı Düzenlemeler Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname”nin (KHK, 2016) 27 nci maddesi ile 4456 sayılı Türkiye Kalkınma Bankası
Anonim Şirketinin Kuruluşu Hakkında Kanuna (T.C. Yasalar, 1999) eklenen ek
madde kapsamında düzenlenen “Cazibe Merkezleri Programı” (Program) oluşturmaktadır. BuProgram, görece az gelişmiş bölgelerdeki yatırım ortamını canlandırarak istihdam, üretim ve ihracat artışı yoluyla bölgeler arası gelişmişlik
farklarını azaltmak amacıyla hazırlanmıştır. Bu amaçla, özel sektör yatırımlarını
desteklemeye yönelik olarak devlet tarafından şu an itibariyle kapsamına aldığı
23 ilde uygulanacak bir destek programıdır.
Program 2016/9596 sayılı “Cazibe Merkezleri Programının Uygulanmasına
İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Karar” (Karar) (Bakanlar Kurulu, 2017) ile
somutlaştırılarak uygulamanın usul ve esasları belirlenmiştir.
Bu çalışmamızda,konuya ilişkin yasal ve idari düzenlemeler ışığında “Cazibe
Merkezleri Programı”na ilişkin yeni uygulamanın usul ve esasları açıklanacaktır.
1. CAZİBE MERKEZLERİ PROGRAMININ KAPSAMI
1.1. Program Kapsamındaki İller
Cazibe Merkezleri Programı, aşağıdaki listede belirtilen 23 ilde uygulanacaktır.
Tablo 1: Cazibe Merkezleri Programı Kapsamındaki İller
Adıyaman
Bayburt
Elazığ
Hakkâri
Mardin
Şırnak
Ağrı
Bingöl
Erzincan
Iğdır
Muş
Tunceli
Ardahan
Bitlis
Erzurum
Kars
Siirt
Van
Batman
Diyarbakır
Gümüşhane
Malatya
Şanlıurfa
Desteklerden Faydalanabilecek Yatırımlar
Karar kapsamında aşağıdaki yatırımlara destek sağlanabilir:
a) İmalat sanayiindeki yeni yatırım projeleri ile yatırım süreci devam eden,
yarım kalmış ya da yatırımı tamamlanarak işletme sermayesi yetersizliği nede-
88
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
niyle işletmeye geçememiş veya kısmen geçmiş yahut başka sebeplerle faaliyet
göstermeyen veya işletme sermayesi ihtiyacı olan imalat sanayii tesisleri.
b) Çağrı merkezi ve veri merkezi yeni yatırım projeleri.
Kararın “Tanımlar” başlıklı 2 nci maddesinde ifade edildiği şekli ile çağrı
merkezi, kurumların temasta oldukları kişi veya kurumlarla olan ve çeşitli iletişim kanallarıyla gerçekleşen etkileşimlerini yürüttükleri, donanım, yazılım ve
çalışanlar ile bunları barındıran binadan müteşekkil merkezi yapıdır. Veri merkezi ise belirli iş süreçlerinin işletilmesi için gerekli elektronik formdaki bilgilerin depolanıp işlenmesi amacıyla kullanılan donanım ve yazılımlar ile bunları
destekleyen ve barındıran fiziksel sistem ve unsurlardan müteşekkil merkezi
bilgi işlem yapısıdır.
Aşağıdaki Tablo 2’de belirtilen yatırım konuları öncelikli olarak desteklenmez. Ancak bu yatırım konularının desteklenmesi, yatırım yapılacak bölgede
zaruri bir ihtiyaç olması halinde Cazibe Merkezleri Programı Yönlendirme Komitesinin17 (Komite) uygun görüşü alınarak Türkiye Kalkınma Bankası Anonim
Şirketi (Banka)tarafından değerlendirilebilir.
17 “Program kapsamında koordinasyonu sağlamak, uygulamayı izlemek ve yönlendirmek üzere; Başbakanın görevlendireceği bir bakan başkanlığında, Hazine Müsteşarı, Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı
Müsteşarı, Ekonomi Bakanlığı Müsteşarı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Müsteşarı, İçişleri Bakanlığı
Müsteşarı, Kalkınma Bakanlığı Müsteşarı, Maliye Bakanlığı Müsteşarı, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı Müsteşarı ve Banka Genel Müdürünün katılımıyla oluşan Cazibe Merkezleri Programı
Yönlendirme Komitesi kurulur.
Komitenin görevleri şunlardır:
a) Programa ilişkin konularda ilgili kurum ve kuruluşlar arasında koordinasyonu sağlamak, gerektiğinde tavsiyelerde bulunmak.
b) Program kapsamında yürütülen faaliyetleri izlemek ve yönlendirmek.
c) Programa ilişkin uygulamaları değerlendirmek, gecikme ve aksaklıklara ilişkin tespit ve önerilerde
bulunmak.
d) ç) Her yıl bütçe ödenek ihtiyaçlarını belirlemek.
e) Karara ekli 2 sayılı listede sayılan yatırım konularına ilişkin taleplerin Bankaca değerlendirilebilmesine karar vermek.
f) Bu Kararda yapılması gereken değişikliklere ilişkin önerilerde bulunmak.
Komite, Başkanın daveti üzerine yılda en az dört defa olmak üzere en az beş üyeyle toplanır ve salt çoğunlukla karar alır. Eşitlik durumunda, Başkanın oyu yönünde karar alınır.
Komitenin sekreterya hizmetlerini Banka yürütür.”
OCAK - ŞUBAT 2017
89
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 2: Değerlendirilmesi Komite Kararına Tabi Olan Yatırım Konuları
1
2
3
4
5
6
7
8
Un, irmik (makarna imalatı ile entegre irmik yatırımları ve mısır irmiği yatırımları hariç), nişasta ve nişasta bazlı şeker, küp şeker.
Entegre olmayan et, süt ve kanatlı işleme ite bunlarla entegre olmayan yem
üretimi yatırımları.
5 ton/gün ve altında üretim kapasitesine sahip süt işleme yatırımları.
Tuğla ve kiremit üretimine yönelik modernizasyon cinsi dışındaki yatırımlar.
Kütlü pamuk işleme yatırımları.
İplik ve dokuma (yün ipliği, 15 milyon Türk Lirasının üzerindeki iplik
yatırımları, 5 milyon Türk Lirasının üzerindeki dokuma yatırımları, akıllı ve
çok fonksiyonlu teknik tekstil, halı, tafting, dokunmamış/Örülmemiş kumaş
ve çuval üretimine yönelik yatırımlar hariç) konularında modernizasyon
yatırımları dışındaki yatırımlar.
Demir çelik ürünlerinin üretimine yönelik yatırımlar.
Sentetik elyaf veya sentetik ipliğin ekstrüzyon yöntemiyle üretimine yönelik
modernizasyon cinsi dışındaki yatırımlar.
DESTEK PAKETLERİ VE UNSURLARI
2.1. Genel Çerçeve
Program, aşağıda yer alan 4 farklı tematik destek paketinden ve bu paketler
kapsamında tanımlanan destek unsurlarından oluşur:
 Yatırım ve Üretim Destek Paketi,
 Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi,
 Çağrı Merkezi Destek Paketi,
 Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi.
90
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 3: Destek Paketleri ve İçerdikleri Destek Unsurları
Yatırım ve Üretim Destek Paketi
(YÜDP)
Üretim Tesisi Taşıma
Destek Paketi
Çağrı Merkezi Destek
Paketi
Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi
Danışmanlık Hizmeti
Desteği
Nakdi Taşınma Desteği
Bina Tahsisi Desteği
Veri Merkezi Enerji
Desteği
Yatırım Yeri Tahsisi
Desteği
Teşvik Desteği
Fiber İletişim Altyapısı
Desteği
Fiber İletişim Altyapısı Desteği
Bina Yapımı Desteği
Taşınan tesis için;YÜDP kapsamındaki
Yatırım Yeri Tahsisi
Desteği ile Faiz İndirimli İşletme Kredisi
Desteği
Personel Eğitim Desteği
YÜDP kapsamındaki
Yatırım Yeri Tahsisi
Desteği ile Faizsiz
Yatırım Kredisi Desteği
Faizsiz Yatırım Kredisi Desteği
Yeni yatırımlar için;
YÜDPkapsamındaki
Danışmanlık Desteği
ile Faizsiz Yatırım
Kredisi Desteği
YÜDP kapsamındaki
Yatırım Yeri Tahsisi
Desteği, Bina Yapımı
Desteği ile Faizsiz Yatırım Kredisi Desteği
Faiz İndirimli İşletme
Kredisi Desteği
Başvuruda bulunmak ve talep edilen desteğe ilişkin koşulları taşımak kaydıyla,
yatırımcılar destek paketleri içindeki destek unsurlarının tamamından veya bir
kısmından faydalandırılabilir.
1.1.
Yatırım Ve Üretim Destek Paketi
Bu destek paketi, Program kapsamında imalat sanayiinde faaliyet gösteren
yatırımcılara sağlanabilecek temel destek unsurlarından oluşur. Diğer destek
paketlerinin uygulanmasında, bu destek paketi kapsamında yer alan destek unsurlarının bir ya da birden fazlası ilgili destek paketinde belirtilen koşullarla
uygulanır.
1.1.1. Danışmanlık Hizmeti Desteği
Bu destek unsuru; Program kapsamında sağlanacak diğer destek unsurlarının doğru ve etkin kullanımını sağlamak amacıyla uygulanır; destek unsurları
ile ilişkisi olmayan münferit danışmanlık hizmeti ihtiyaçları için uygulanmaz.
Banka, Programdan yararlanmak üzere başvuran yatırımcıların danışmanlık
hizmeti ihtiyacını, yapacağı veya yaptıracağı değerlendirme çalışması kapsamında yatırımcı ile birlikte belirler.
Bu destek kapsamındaki danışmanlık hizmetleri; fizibilite hazırlama, mühendislik projeleri ve yatırım talebiyle doğrudan ilgili başlangıç eğitimleri ile
OCAK - ŞUBAT 2017
91
MALİ
ÇÖZÜM
Bankaca yatırımın gerçekleşmesi için kritik önemi haiz olduğu değerlendirilen
diğer konuları içerir. Ancak lisans, imtiyaz, patent ücreti, know-how ve benzeri
harcamalar destek kapsamına dâhil edilmez.
Banka, yatırımcıya, danışmanlık hizmetini doğrudan kendisi verebileceği
gibi bu amaçla hizmet de satın alabilir.Bankanın, Program kapsamında doğrudan sunduğu danışmanlık hizmetleri ile satın aldığı hizmetlere ilişkin giderleri
Cazibe Merkezleri Programı desteklerinin karşılanacağı ve izleneceği Türkiye
Kalkınma Bankası nezdinde açılan özel hesaptan(Hesap) karşılanır, yatırımcı bu
destekten bedelsiz olarak yararlandırılır.
Destek kapsamında Bankanın doğrudan vereceği danışmanlık hizmeti bedeli,
Banka Yönetim Kurulunca her yıl tespit ve ilan edilen tarifeye göre belirlenir.
1.1.2. Yatırım Yeri Tahsisi Desteği
Bu destek unsuru; Yatırım ve Üretim Destek Paketi, Üretim Tesisi Taşıma
Destek Paketi, Çağrı Merkezi Destek Paketi ile Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi kapsamında desteklenecek yatırımların, yatırım yeri ihtiyacını
karşılamak amacıyla uygulanır.
Banka, yatırımcının başvurusunun değerlendirilmesini müteakip, öngörülen
ilgili destek paketi kapsamındaki destek unsurlarından faydalandırılmasını uygun bulduğu yatırımlar için, ihtiyaç duyulan yatırım yerinin büyüklüğü ve niteliğini belirler ve temin edilmesi amacıyla ilgili Yatırım İzleme ve Koordinasyon
Başkanlığına (YİKOB) veya il özel idaresine (İdare) bildirir.
YİKOB veya İdare, Yatırım ve Üretim Destek Paketi ile Üretim Tesisi Taşıma
Destek Paketi destek unsurlarından faydalandırılacak yatırımlar için, bu destek
kapsamında;
a) Öncelikle, organize sanayi bölgesinde boş ve yatırıma uygun parsel
bulunması halinde parselin mülkiyetini, 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri
Kanununun (T.C. Yasalar, 2000) geçici 9 uncu maddesinde82 belirtilen usullere
2
8“Geçici
Madde 9 – (Ek: 29/3/2011-6215/20 md.)
İl ve ilçelerin sosyoekonomik durumları dikkate alınarak OSB’lerdeki parsellerin tamamen veya kısmen bedelsiz
tahsisleri Bakanlar Kurulu kararı ile belirlenir.
Buna göre;
a) Bakanlık kredisi kullanan organize sanayi bölgelerindeki tahsis edilmemiş parseller, organize sanayi bölgesinin yetkili organlarının karar almaları halinde en az on kişilik istihdam öngören yatırımlara girişen gerçek
veya tüzel kişilere tamamen veya kısmen bedelsiz olarak tahsis edilebilir. Bu durumda tahsis edilen parselin
değeri, Bakanlık tarafından organize sanayi bölgesine verilen kredi geri ödemesinden mahsup edilir. Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçek ve tüzel kişilere bedelli olarak tahsis edilmiş parseller için ödemeler durdurulur ve kalan meblağ Bakanlık tarafından organize sanayi bölgesine verilen kredi geri ödemesinden
mahsup edilir. Parsellerin mahsup işlemlerine esas değeri, Hazine Müsteşarlığının uygun görüşü alınmak
suretiyle Bakanlıkça her organize sanayi bölgesi için tespit edilecek yılı metrekare fiyatı üzerinden hesaplanır.
92
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
göre, bedeli, Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından ödenmek, mahsup
edilmek veya Hesaptan karşılanmak suretiyle,
b) Organize sanayi bölgelerinde boş ve yatırıma uygun parsel bulunmaması ya da mevcut parsellerin temin edilememesi halinde, Maliye Bakanlığınca
uygun görülen Hazine taşınmazlarını bedelsiz olarak,
devralır. Bu kapsamda, organize sanayi bölgelerinde bulunan parsellerin
devri bakımından 4562 sayılı Kanunun 18 inci maddesinin üçüncü fıkrasının
ikinci cümlesi hükmü uygulanmaz.39
Bu destek unsuru, Çağrı Merkezi Destek Paketi kapsamındaki destek unsurlarından faydalandırılacak yatırımlar için, zorunlu olmadıkça organize sanayi
bölgelerinde uygulanmaz; YİKOB veya İdare yukarıdaki (b) seçeneği kapsamında işlem tesis eder.
YİKOB veya İdare, devraldığı taşınmazın, Bankaca desteklenmesi uygun
görülen yatırımların diğer destek unsurlarından faydalanmalarına imkân verecek imar ve kullanıma ilişkin gerekli düzenlemeleri, Bankanın uygun görüşü
üzerine ilgili masraflar Hesaptan karşılanmak kaydıyla yapar veya yaptırır.
Bu destekten, Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi ve Veri Merkezi Yatırım
ve Enerji Destek Paketi kapsamında faydalandırılan yatırımcılara, yatırım yeri,
YİKOB veya İdare tarafından kiralanmak suretiyle kullandırılır. Yatırımın faaliyete geçmesi için gerekli azami süre kira sözleşmesinde belirlenir.
b) Bakanlık kredisi kullanmamış ya da kredi borcunu ödemiş olan organize sanayi bölgelerinden de yetkili
organlarının karar almaları halinde, en az on kişilik istihdam öngören yatırımlara girişen gerçek veya tüzel
kişilere tamamen veya kısmen bedelsiz olarak parsel tahsisi yapılabilir. Bu durumda tahsis edilen parselin
değeri, organize sanayi bölgesi tüzel kişiliğine Hazinece ödenir. Ödemeye esas parselin değeri, Hazine Müsteşarlığının uygun görüşü alınmak suretiyle Bakanlıkça her organize sanayi bölgesi için tespit edilecek yılı
metrekare fiyatı üzerinden hesaplanır.
Yatırımcının bu madde kapsamında belirlenen şartlara uymadığının veya mücbir sebepler hariç öngörülen
süredeyatırımın tamamlanmadığının tespiti halinde, herhangi bir yargı kararı aranmaksızın parsel tahsisi
iptal edilir. Bu durumda taşınmazın üzerindeki tüm yapı ve tesisler sağlam ve işler durumda tazminat veya
bedel ödenmeksizin organize sanayi bölgesi tüzel kişiliğine intikal eder, bundan dolayı adına tahsis yapılan
kişiler veya üçüncü kişilerce herhangi bir hak ve talepte bulunulamaz. Ancak, öngörülen sürede yatırımın en
az yüzde ellisinin gerçekleştirilmesi halinde yatırımın bedeli, yeni yatırımcı tarafından önceki yatırımcıya
ödenir. Bu ödeme, organize sanayi bölgesi tüzel kişiliğince sağlanır. Yukarıda belirtilen en az on kişilik istihdam şartı Tarıma Dayalı İhtisas Organize Sanayi Bölgelerinde aranmaz.
Organize sanayi bölgelerinde parsel tahsisine ilişkin uygulama, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren iki yıl süre için geçerlidir. Bu süre Bakanlar Kurulu kararı ile en fazla iki defa ikişer yıl daha uzatılabilir.
Bu maddenin uygulanması ile ilgili istihdam, yatırıma başlama ve tamamlama süresi, tahsis ve devir işlemleri ile
diğer hususlar Bakanlık tarafından hazırlanacak ve Bakanlar Kurulu kararı ile yürürlüğe konulacak yönetmelikle düzenlenir.”
3
9“Katılımcılara
tahsis veya satışı yapılan arsalar hiçbir şekilde tahsis amacı dışında kullanılamaz. Bu arsalarkatılımcılar ve mirasçıları tarafından borcun tamamı ödenmeden ve tesis üretime geçmeden satılamaz,
devredilemez vetemlik edilemez. Bu husus tapuya şerh edilir. Arsa tahsis ve satışının şirket statüsündeki katılımcılara yapılması halinde,borcu ödenmeden ve tesis üretime geçmeden arsanın satışını ve spekülatif amaçlı
işlemlerle mülkiyet hakkının devriniönlemeye yönelik tedbirleri almakla Bakanlık yetkilidir.”
OCAK - ŞUBAT 2017
93
MALİ
ÇÖZÜM
İlde uygun yatırım yeri bulunamaması durumunda, YİKOB veya İdare durumu en geç bir ay içinde Bankaya, Maliye Bakanlığına ve Bilim, Sanayi ve
Teknoloji Bakanlığına bildirir.
Asgari yüzmilyon Türk Lirası tutarında ve asgari yüz kişilik istihdam sağlayacak yatırımlar için, organize sanayi bölgelerinde parsel bulunamaması veya
yatırımın bu bölgelerde yapılamayacak mahiyette, büyüklükte veya entegre
nitelik arz etmesi halinde yatırımcı lehine Hazineye ait taşınmazlar üzerinde
kırkdokuz yıl süreli bedelsiz olarak bağımsız ve sürekli irtifak hakkı tesis edilir.
Hazineye ait taşınmazlar; taşınmazın irtifak hakkı tesis edildiği tarihteki rayiç
değerinin en az üç katı tutarında yatırımı, irtifak hakkı tesisinden itibaren beş yıl
içinde yapanlara; talep etmeleri halinde, yatırımı tamamlamış olmaları şartıyla,
irtifak hakkı tesis edildiği tarihteki, 492 sayılı Harçlar Kanununun (T.C. Yasalar,
1964) 63 üncü maddesinde yer alan harca esas değerin Yurt İçi Üretici Fiyat
Endeksi (Yİ-ÜFE) oranında güncellenmesi ile bulunacak değer üzerinden doğrudan satılır. Bu süre içerisinde yatırımın tamamlanarak faaliyete geçirilmemesi
halinde Yİ-ÜFE oranında güncellenen harca esas değerinin yüzde biri üzerinden
bedelli irtifak hakkına dönüştürülür. İrtifak hakkı tesis edilenlerden ayrıca hasılat
payı alınmaz. İstihdam edilecek işçi sayısına, yatırım konusu işletmenin faaliyete geçtiği tarihten itibaren on yıl süreyle uyulması zorunludur. Bu yerlerin irtifak
hakkı tesisinden itibaren onbeş yıl süresince amacı dışında kullanılmayacağına
dair tapu kütüğüne şerh konulur.
1.1.3. Bina Yapımı Desteği
Bu destek unsuru; Yatırım ve Üretim Destek Paketi ile Çağrı Merkezi Destek
Paketi kapsamında desteklenecek yatırımların bina ihtiyacını karşılamak amacıyla uygulanır.
Bina Yapımı Desteği; Yatırım Yeri Tahsisi Desteği kapsamında YİKOB veya
İdareye devrolunan parsel veya taşınmazın üzerinde yahut mülkiyeti YİKOB
veya İdareye bedelsiz devrolunmak kaydıyla yatırımcıya ait taşınmazın üzerinde
uygulanır.
Banka, yatırım yeri temin edilen yatırımlar için tahmini bina yapımı maliyetini belirler. Bina, yatırımcının kendisi, YİKOB veya İdare tarafından yaptırılır.
Bina yapımına ilişkin iş ve işlemler Toplu Konut İdaresi aracılığıyla da gerçekleştirilebilir.
Bina yapımına konu projelendirme, izin, ruhsat ve onay işlemleri ile altyapı
ve üst yapı inşaatı, ihale, yapı denetim, cins tashihi, tapu ve inşaat ile ilgili diğer
94
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
işlemler yatırımcı, YİKOB veya İdare tarafından yürütülür. Bu işlemlere yönelik harcamalar Hesaptan karşılanır.
Banka; yatırımcı, YİKOB veya İdareye bina yapımı için ön ödeme yapabilir,
müteakip ödemeleri hakediş raporları çerçevesinde gerçekleştirir.
Bu destek kapsamında inşa edilecek binanın azami yirmibin metrekareye
kadar kısmı desteklenebilir; verilecek destek tutarı onmilyon Türk Lirasını geçemez. Bu tutar, her yıl yeniden değerleme oranında artırılır. Bina maliyetinin
destek tutarını aşması durumunda aradaki fark yatırımcının özkaynaklarıyla
karşılanır.
Binanın mülkiyeti, yatırımcılara kiralanmak üzere YİKOB veya İdarede olur.
Yatırım süreci devam eden yatırımlar ile yarım kalmış yatırımlar da, yatırıma ilişkintaşınmazların mülkiyetinin ilgili YİKOB veya İdareye devredilmesi
şartı ile bu destek unsurundan faydalandırılabilir.
Yatırımcıların, yatırım süreci devam eden yatırımları ile yarım kalmış yatırımlarına ilişkin taşınmazlarının mülkiyetini ilgili YİKOB veya İdareye devretmemesi halinde; yatırıma konu bina, YİKOB veya İdare tarafından bedeli
Hesaptan karşılanmak kaydıyla tamamlanır. YİKOB veya İdare; binanın tamamlanması için yapılacak harcamanın, yatırıma konu taşınmazın toplam maliyetine oranı mertebesinde bu taşınmazın mülkiyetine paydaş olur. Pay oranının
belirlenmesinde taşınmazın maliyete esas değeri Sermaye Piyasası Kurulundan
lisanslı gayrimenkul değerleme şirketlerince belirlenir. Mevcut yapılmış kullanılabilir yapıların değeri ile yapılacak ilave yapıların maliyeti Bankaca belirlenir.
1.1.4. Faizsiz Yatırım Kredisi Desteği
Bu destek kapsamında;
• Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamında, Bina Yapımı Desteğinden
faydalandırılan yatırımcıların makine ve teçhizat harcamaları,
• Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamında, Bina Yapımı Desteğinden
faydalanmayan yatırımcıların bina, makine ve teçhizat harcamaları,
• Yatırımı devam eden veya yarım kalmış üretim tesislerinin makine ve
teçhizat harcamaları,
• Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi kapsamında yatırımcıların bina ve
ilave makine ve teçhizat harcamaları,
• Çağrı Merkezi Destek Paketi kapsamında, yatırımcıların, makine ve teçhizatları ile donanım ve yazılım harcamaları,
OCAK - ŞUBAT 2017
95
MALİ
ÇÖZÜM
•
Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi kapsamında, yatırımcıların
bina, makine ve teçhizatları ile donanım ve yazılım harcamaları,
için faizsiz yatırım kredisi sağlanabilir.
Bu destek, hâlihazırda faaliyette bulunan işletmelerin tevsii, idame-yenileme
ve modernizasyon yatırımları için de münferiden kullandırılabilir. Kullanılmış
makine, teçhizat, donanım ve sair malzeme alımları için destek sağlanmaz.
Verilecek kredi limiti; bina yatırımları için onmilyon Türk Lirası, Çağrı Merkezi Destek Paketi kapsamındaki makine ve teçhizat ile donanım ve yazılım harcamaları için, taahhüt edilen istihdam başına dörtbin Türk Lirasıdır. Bu tutarlar
her yıl yeniden değerleme oranında artırılır.
Kredi, sıfır faizli olarak uygulanır.Kredi vadesi; azami iki yıl anapara ödemesiz dönem dâhil altı yıldır. Krediye konu makine ve teçhizatın Yerli Malı Tebliği
(Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, 2014) kapsamında yerli malı belgesine
sahip olması ya da yerli patente dayalı teknoloji kullanılması durumunda, makine ve teçhizat için kullandırılan kredinin vadesi, azami üç yıl anapara ödemesiz
dönem dâhil on yıldır.
Bu desteğin kullanılması için kredilendirilecek yatırımın asgari yüzde otuzunun yatırımcının özkaynağından karşılanması gerekir.
Kredi, özkaynak ile orantılı olarak kullandırılır. Banka gerekli gördüğü hallerde özkaynağın öncelikli olarak yatırıma harcanmasını talep edebilir.
1.1.5. Faiz İndirimli İşletme Kredisi Desteği
Bu destek unsurundan, Yatırım ve Üretim Destek Paketi ile Üretim Tesisi
Taşıma Destek Paketi kapsamında yer alan;
 Yeni yatırımlar,
 Yatırım süreci devam eden yatırımlar,
 Faaliyetlerine devam edip işletme sermayesi ihtiyacı olanlar,
 Yarım kalmış yatırımlardan yeniden ekonomiye kazandırabilecek olanlar
faydalandırılır.
Kredi tutarı, proje bazında Banka tarafından belirlenmek suretiyle kullandırılır.
Kredi vadesi, bir yıl anapara ödemesiz dönem dâhil dört yıldır. Krediye konu
üretim faaliyetinin, Yerli Malı Tebliği kapsamında yerli malı belgesine sahip makine ve teçhizat veya yerli patente dayalı teknoloji ile gerçekleştirilmesi durumunda vade, azami iki yıl anapara ödemesiz dönem dâhil beş yıldır.
96
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Kredi faiz oranı, Banka tarafından işletme kredilerine uygulanan cari faiz
oranının yüzde ellisi olarak uygulanır.
1.2.Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi
Bu destek paketinden, Program kapsamındaki iller dışında bulunan ve Bankanın taşınmasını uygun göreceği, imalat sanayiinde yer alan ve halen faaliyette bulunan üretim tesisini, Program kapsamındaki illere, Kararın yürürlüğe
girdiği 11 Ocak 2017 tarihinden itibaren iki yıl içinde, asgari istihdam şartını
sağlamayı taahhüt ederek taşıyan yatırımcılar faydalandırılır.
Bu destek paketi kapsamında yatırımcılar;
 Nakdi Taşınma Desteğinden,
 Teşvik Desteğinden,
 Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamındaki Yatırım Yeri Tahsisi Desteği ve Faiz İndirimli İşletme Kredisi Desteğinden,
 Yeni yatırımları için, Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamındaki Danışmanlık Desteği ve Faizsiz Yatırım Kredisi Desteğinden
faydalandırılabilir.
Nakdi Taşınma Desteği; tesisin demontaj, taşınma ve montaj maliyetleri ile taşınma sürecinde Banka tarafından karşılanması gerekli görülen diğer
masrafların, birmilyon Türk Lirasını aşmamak üzere nakdi olarak karşılanması
şeklinde uygulanır.
Teşvik desteği, yürürlükte bulunan “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” çerçevesinde;
a) Taşınan tesise ilave yatırım yapılmaması veya yapılmakla birlikte asgari
sabit yatırım tutarı ve asgari kapasite şartlarının sağlanmaması durumunda;
1) Program kapsamındaki 4 üncü104 ve 5 inci115 bölge illerine taşınan tesislerin, taşınılan bölgede geçerli olan süre ve miktarlarda Sigorta Primi İşveren
Hissesi Desteğinden,
6 taşınan tesislerin, anılan bölgede geçerli olan
2) 6 ncı bölge illerine12
sürelerde Sigorta Primi İşveren Hissesi Desteği, Sigorta Primi Desteği ve
Gelir Vergisi Stopajı Desteğinden,
410 Program kapsamındaki 4. Bölge illeri; Elazığ, Erzincan, Malatya.
511 Program kapsamındaki 5. Bölge illeri; Adıyaman, Bayburt, Erzurum, Gümüşhane, Tunceli.
612 Program kapsamındaki 6. Bölge illeri; Ağrı, Ardahan, Batman, Bingöl, Bitlis, Diyarbakır, Hakkâri, Iğdır,
Kars, Mardin, Muş, Siirt, Şanlıurfa, Şırnak, Van.
OCAK - ŞUBAT 2017
97
MALİ
ÇÖZÜM
b) Program kapsamındaki illere taşınmanın gerçekleşmesi ve ilave yatırımın
asgari sabit yatırım tutarı ve kapasite şartlarını sağlaması halinde, taşınan tesisin
(a) bendi hükümleri çerçevesinde sağlanan desteklerden, ilave yatırımın ise bu
desteklere ek olarak Gümrük Vergisi Muafiyeti, KDV İstisnası ve Vergi İndirimi desteğinden,
yararlandırılması şeklinde uygulanır.
Bu destek paketi kapsamında; yatırımcı, taşınan tesisin bina ihtiyacının karşılanabilmesini teminen, Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamındaki Yatırım
Yeri Tahsisi Desteği ve bina inşaatı için Faizsiz Yatırım Kredisi Desteğinden
faydalandırılabilir. Yatırımcıya ayrıca Faiz İndirimli İşletme Kredisi de kullandırılabilir.
Tesisin taşınması esnasında gündeme gelen ilave yeni yatırımlar için, yatırımcı, Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamındaki Danışmanlık Hizmeti
Desteği ile Faizsiz Yatırım Kredisi Desteğinden faydalandırılabilir.
1.3.Çağrı Merkezi Yatırım Destek Paketi
Bu destek paketinden; asgari ikiyüz kişilik istihdam taahhüdü vermek ve
müşterileriyle hizmet sözleşmesi yapmış olmak şartıyla çağrı merkezi yatırımları faydalandırılabilir.
Bu destek paketi kapsamında yatırımcılar;
 Bina Tahsisi Desteğinden,
 Fiber İletişim Altyapısı Desteğinden,
 Personel Eğitim Desteğinden,
 Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamındaki Yatırım Yeri Tahsisi
Desteği, Bina Yapımı Desteği ile Faizsiz Yatırım Kredisi Desteğinden
faydalandırılabilir,
Çağrı merkezi yatırımlarında Bina Tahsisi Desteği; Hazineye ve diğer kamu
kurum ve kuruluşlarına ait olan, atıl vaziyette bulunan ve YİKOB veya İdareye
tahsis edilen binaların yatırımcılara kiralanması suretiyle uygulanır. Bu amaçla
Banka, desteklenmesine karar verilen çağrı merkezi yatırımında ihtiyaç duyulan
binanın büyüklük ve niteliklerini, temin edilmesi amacıyla YİKOB ve İdareye
bildirir. YİKOB veya İdarenin talebi üzerine, varsa bu ihtiyacı karşılayacak nitelikte binalardan mülkiyeti Hazineye ait olanlar Maliye Bakanlığınca, diğerleri
ise maliki kamu kurum ve kuruluşlarınca yatırımcıya kiralanmak üzere YİKOB
veya İdareye tahsis edilir. Bu binaların, Bankaca desteklenmesi uygun görülen
proje kapsamındaki yatırıma uygun hale getirilmesi amacıyla; eksik kısımların
98
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
tamamlanması, rehabilitasyon, tadilat ve sair ilave yatırım niteliğindeki işler,
Bina Yapımı Desteği hükümlerinin kıyasen uygulanması ile gerçekleştirilebilir.
Fiber İletişim Altyapısı Desteği, Banka tarafından desteklenmesi uygun
görülen çağrı merkezi yatırımlarının fiber iletişim altyapısına ilişkin ilk kurulum maliyetlerinin bedeli Hesaptan karşılanmak üzere ödenmesi şeklinde uygulanır.
Personel Eğitim Desteği, Bankaca desteklenmesi uygun görülen çağrı merkezi yatırımlarının, ilk kuruluş aşamasında istihdam edilecek personelin eğitim
süresince olacak maaş ve giderleri, istihdam edilmesi taahhüt edilen personel
sayısını aşmamak kaydıyla personel başına ikibinbeşyüz Türk Lirasını geçmeyecek şekilde Hesaptan karşılanabilir.
Çağrı merkezi yatırımlarının bina ihtiyacının, Bina Tahsisi Desteği kapsamında karşılanmasının mümkün olmaması halinde, yatırımcılar, Yatırım ve
Üretim Destek Paketinin Yatırım Yeri Tahsisi Desteği ve Bina Yapımı Desteğinden faydalandırılabilir.
Çağrı Merkezi Yatırım Destek Paketi kapsamında kiralanan binaların ve taşınmazların mülkiyeti yatırımcılara devredilmez.
Çağrı merkezi yatırımlarına, Kararda yer alan destek uygulamaları kapsamında zorunlu olmadıkça organize sanayi bölgelerinde yer alan parsel ve taşınmazlar tahsis edilemez veya kiralanamaz.
Banka, Fiber İletişim Altyapısı Desteğinin uygulanması konusunda ihtiyaç
duyulan altyapı ve hizmetlerin sağlanması amacıyla Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı ve diğer ilgili kurum ve kuruluşlar ile 4734 sayılı Kamu İhale
7 göre protokol imzalar.
Kanununun (T.C. Yasalar, 2002) geçici 17 nci maddesine13
Program kapsamındaki illerde kurulacak çağrı merkezleri, yatırımlarda devlet yardımları hakkındaki kararlar kapsamında, kurulduğu bölgenin bölgesel
teşviklerinden, herhangi bir asgari yatırım tutarı şartı aranmaksızın söz konusu
kararlarda belirtilen usuller çerçevesinde faydalandırılır.
7 “Geçici Madde 17-(Ek: 31/10/2016-KHK-678/32 md.)
13
14/10/1999 tarihli ve 4456 sayılı Türkiye Kalkınma Bankası Anonim Şirketinin Kuruluşu Hakkında Kanunun
ek 1 inci maddesi kapsamında uygulamaya konulacak olan Cazibe Merkezleri Programı çerçevesinde Türkiye Kalkınma Bankası Anonim Şirketince yapılacak alımlardan;
a) Kamunun pay sahibi olduğu şirketlerden temin edilecek hizmetler veya yapım işleri,
b) Denetim ve kontrolörlük gibi teknik, mali, hukuki veya benzeri alanlardaki danışmanlık hizmetleri,
Cazibe Merkezleri Programının uygulandığı süre boyunca; ceza, ihalelerden yasaklama ve sonuç bildirimine ilişkin hükümleri hariç olmak üzere bu Kanuna ve 5018 sayılı Kanuna tabi değildir. Bu madde kapsamında yapılacak
alımlar ve sözleşmeye ilişkin usul ve esaslar ile diğer hususlar Bakanlar Kurulu kararı ile belirlenir.”
OCAK - ŞUBAT 2017
99
MALİ
ÇÖZÜM
1.4.Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi
Bu destek paketinden; Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığının
uygun görüşüyle, en az beşbin metrekare beyaz alanı814 bulunmak ve ANSI/TIA942’ye915 göre TIER-3 veya üstü seviyede olmak şartıyla veri merkezi yatırımları
faydalandırılabilir.
Bu destek paketi kapsamında yatırımcılar;
 Enerji Desteğinden,
 Fiber İletişim Altyapısı Desteğinden,
 Yatırım ve Üretim Destek Paketi kapsamındaki Yatırım Yeri Tahsisi
Desteği ve Faizsiz Yatırım Kredisi Desteğinden
faydalandırılabilir.
Enerji Desteği, Karar kapsamında kurulan veri merkezlerinin aylık elektrik
enerjisi giderlerinin KDV hariç yüzde otuzunun on yıl süreyle Hesaptan karşılanması şeklinde uygulanır.
Fiber İletişim Altyapısı Desteği, Banka tarafından desteklenmesi uygun görülen veri merkezi yatırımlarının fiber iletişim altyapısına ilişkin ilk kurulum
maliyetlerinin bedeli Hesaptan karşılanmak üzere ödenmesi şeklinde uygulanır.
Banka, Fiber İletişim Altyapısı Desteğinin uygulanması konusunda ihtiyaç
duyulan altyapı ve hizmetlerin sağlanması amacıyla Ulaştırma, Denizcilik ve
Haberleşme Bakanlığı ve diğer ilgili kurum ve kuruluşlar ile 4734 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesine göre protokol imzalar.
Program kapsamındaki illerde kurulacak veri merkezleri, yatırımlarda devlet
yardımları hakkındaki kararlar kapsamında, kurulduğu bölgenin bölgesel teşviklerinden, herhangi bir asgari yatırım tutarı şartı aranmaksızın söz konusu kararlarda belirtilen usuller çerçevesinde faydalandırılır.
1.5.
Diğer Hususlar
1.5.1. Teminat Alınması
Program kapsamında sağlanacak Faizsiz Yatırım Kredisi Desteklerinde;
• Bina Yapımı Desteği ile birlikte Faizsiz Yatırım Kredisi Desteği sağlanması halinde krediye konu makine teçhizat,
8 Beyaz alan; sunucu, veri depolama ve ağ birimleri gibi bilgi teknolojileri donanımlarının yer aldığı, yük14
seltilmiş taban ile kaplı, enerji ve iklimlendirme altyapısı kurulmuş, gaz, yangın, nem gibi tehlikelere karşı
önlemlerin alındığı veri merkezi alanını ifade eder.
9 ANSI/TIA-942, veri merkezlerinin yer, mimari, güvenlik, hizmet sürekliliği gibi hususlara ilişkin kriterle15
rini tanımlayan uluslararası standardıdır.
100
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
•
Bina Yapımı Desteğinden yararlanmaksızın gerçekleştirilen yatırımlarda, veri merkezleri yatırımları haricinde bina ile makine ve teçhizat,teminat olarak alınır; ayrıca ilave teminat alınmaz.
• Binanın, yatırımcının organize sanayi bölgesindeki parseli üzerinde yapımı halinde, yatırım tamamlandıktan sonra üzerinde Banka lehine ipotek tesis edilmesini teminen yatırımcıdan taahhütname alınır. Yatırımcının taahhüdünü yerine getirmemesi halinde Kararın 26 ncı maddesi
hükümleri kapsamında işlem tesis edilerek destek geri alınır.
• Binanın, üzerine irtifak hakkı tesis edilen arazi üzerinde yapılması halinde, yatırım tamamlanıp yatırımcının mülkiyet hakkını almasından
sonra üzerinde Banka lehine ipotek tesis edilmesini teminen yatırımcıdan taahhütname alınır. Yatırımcının taahhüdünü yerine getirmemesi
halinde Kararın 26 ncı madde hükümleri kapsamında işlem tesis edilerek destek geri alınır.
Veri Merkezi Yatırım ve Enerji Destek Paketi kapsamında kullandırılan kredilerde;
• Arsa/arazinin mülkiyetinin yatırımcıya ait olması halinde bina, makine
ve teçhizat,
• Arsa/arazinin mülkiyetinin YİKOB veyaİdareye ait olması halinde makine ve teçhizat,
teminatın yüzde sekseni kabul edilir, ayrıca kredinin yüzde yirmisi için ilave
teminat alınır.
Faiz İndirimli İşletme Kredisi Desteğinde, teminat proje bazında Banka tarafından belirlenir.
1.5.2. Kira Sözleşmesi ve Kira Bedeli
Bina Yapımı Desteği veya Bina Tahsisi Desteğine konu binalar ile Yatırım
Yeri Tahsisi Desteğine konu parsel, taşınmaz veya binalar yatırımcılara YİKOB
veya İdare tarafından kira sözleşmesi düzenlenmek suretiyle kiralanır.
Kira bedelleri, Sermaye Piyasası Kurulundan lisanslı gayrimenkul değerleme şirketlerince belirlenecek rayiç kira bedelinin yüzde onu şeklinde uygulanır
ve kira bedelleri her yıl yeniden değerleme değer artış oranında artırılır.
Kira gelirleri, Hesaba gelir kaydedilir.
Yatırımcıların, yatırım süreci devam eden yatırımları ile yarım kalmış yatırımlarına ilişkin taşınmazlarının mülkiyetini ilgili YİKOB veya İdareye devretmemesi halinde; yatırıma konu bina, YİKOB veya İdare tarafından bedeli
OCAK - ŞUBAT 2017
101
MALİ
ÇÖZÜM
Hesaptan karşılanmak kaydıyla tamamlanır. YİKOB veya İdare; binanın tamamlanması için yapılacak harcamanın, yatırıma konu taşınmazın toplam maliyetine
oranı mertebesinde bu taşınmazın mülkiyetine paydaş olur.Pay oranının belirlenmesinde taşınmazın maliyete esas değeri Sermaye Piyasası Kurulundan lisanslı
gayrimenkul değerleme şirketlerince belirlenir. Mevcut yapılmış kullanılabilir
yapıların değeri ile yapılacak ilave yapıların maliyeti Bankaca belirlenir.Bu durumda kira bedelleri, maliyetler dikkate alınarak pay oranına göre hesaplanır.
1.5.3. Taşınmazın Mülkiyetinin Yatırımcıya Devri
Bu Karar kapsamında, Çağrı Merkezi Destek Paketi hariç olmak üzere, yatırımcıya kiralanmak suretiyle tahsis edilen parsel, taşınmaz ve binaların mülkiyeti, asgari onbeş yıl süreyle desteğe konu üretim faaliyetinin sürdürülmesi, asgari
istihdam şartının bu sürenin tamamında istihdam edilecek adam ay toplamının
yüzde sekseninden az olmamak üzere yerine getirilmesi ve varsa diğer destek
koşullarının sağlanması halinde, talebi üzerine yatırımcıya, bina için sağlanan
nominal destek tutarı, parsel veya taşınmaz için ise emlak vergisine esas metrekare birim değeri toplamı karşılığında devredilebilir.
Yatırım süreci devam eden yatırımlar ile yarım kalmış yatırımlardan, yatırıma
ilişkin taşınmazların mülkiyetinin ilgili YİKOB veya İdareye devredilmesi şartı
ile Bina Yapımı Desteği unsurundan faydalandırılabilir. Bunlar bakımından, arsa
bedelsiz olarak, bina ise sağlanan nominal destek tutarı karşılığında yatırımcıya
devredilebilir.
Yatırımcıların, yatırım süreci devam eden yatırımları ile yarım kalmış yatırımlarına ilişkin taşınmazlarının mülkiyetini ilgili YİKOB veya İdareye devretmemesi halinde; yatırıma konu bina, YİKOB veya İdare tarafından bedeli
Hesaptan karşılanmak kaydıyla tamamlanır. YİKOB veya İdare; binanın tamamlanması için yapılacak harcamanın, yatırıma konu taşınmazın toplam maliyetine
oranı mertebesinde bu taşınmazın mülkiyetine paydaş olur. Bu kapsamdaki bina,
sağlanan nominal destek tutarı karşılığında yatırımcıya devredilebilir.
2. DESTEKLERDEN YARARLANMA USULÜ
3.1. Desteklerden Yararlanma Koşulları
Karar kapsamında yatırımlar, aşağıda belirtilen şartları taşımaları kaydıyla
desteklenebilir:
o İmalat sanayiinde asgari sabit yatırım tutarının ikimilyon Türk Lirası, asgari
istihdamın ise otuz kişi olması gerekir.
102
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
o Çağrı merkezi yeni yatırımları için asgari ikiyüz kişilik istihdam ve hizmet
sözleşmesi yapmış olma şartı aranır.
o Veri merkezi yeni yatırımları için merkezin asgari beşbin metrekare beyaz alanı bulunması ve ANSI/TIA-942›ye göre TIKR-3 veya üstü seviyede
olması şartı aranır.
o Üretim Tesisi Taşıma Destek Paketi, Bankaca taşınması uygun görülen tesislerin, asgari son iki yıl üretim faaliyetinin sürdürüldüğünün tespiti, Kararın yürürlüğe girmesini takip eden iki yıl içinde taşınılması ve taşındıktan
sonra asgari ikiyüz kişilik istihdamın taahhüt edilmesi şartı ile sağlanabilir.
Kredilendirilecek yatırımın asgari % 30’unun (yüzde otuzunun) özkaynaklardan karşılanması zorunludur. Destekler, yatırımlar için gerekli özkaynak ile
orantılı olarak kullandırılır. Banka gerekli gördüğü hallerde özkaynağın desteklerden önce yatırıma harcanmasını talep edebilir.
Organize sanayi bölgesi dışındaki imalat sanayii yatırımlarının altyapı giderleri Program kapsamındaki desteklerden karşılanmaz.
2.1.Başvuru
Başvurular, Bankanın belirleyeceği bilgi ve belgelerle Bankaya veya Bankaya iletilmek üzere Kalkınma Ajansları Yatırım Destek Ofislerine yapılır.
2.2.Değerlendirme ve Öncelik Kriterleri
Program kapsamındaki başvuruların değerlendirilmesinde Banka asgari aşağıdaki hususları dikkate alır:
• Projenin optimum üretim veya hizmet ölçeğini sağlaması.
• İllerde ve bölgelerde arz ve talep dengesi gözetilerek, yeni yatırımın atıl
kapasite oluşturmaması.
• Fizibilite ve proje değerlendirme raporuna göre yatırımın teknik, ekonomik ve mali yönden yapılabilir ve sürdürülebilir olması.
• Yatırımcının yeterli mali güce sahip olması.
Başvuruların değerlendirilmesinde aşağıdaki kriterleri sağlayan yatırımlara
öncelik verilir:
• Yüksek istihdam sağlaması.
• İthal ikamesi sağlayacak ürün üretilmesi.
• İhracat potansiyelinin olması.
• Yatırımın ileri-geri bağlantıları ile diğer alt sektörleri tetikleyecek nitelikte olması.
OCAK - ŞUBAT 2017
103
MALİ
•
•
•
•
ÇÖZÜM
Ar-Ge ve yenilik içermesi.
Yerli makine ve teçhizat veya yerli teknoloji kullanılması.
Yatırımcının destekten faydalanmasını talep ettiği yatırım konusunda tecrübesi veya kurumsal kapasitesi olması.
İmalat sanayii için yatırımın organize sanayi bölgesinde yapılması.
2.3.Destek Ödemeleri ve Yönetim Giderleri
Program kapsamındaki destekler, Banka tarafından Hesaptan ödenir.
Hesaba aktarılan tutarlar, aktarıldığı günden, Program kapsamında kullandırılacağı güne kadar geçen sürede Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından ilan
edilen Gecelik Borç Alma Faiz Oranı ile nemalandırılarak Hesaba gelir kaydedilir.
Programın yürütülmesine ilişkin giderler ile nemalandırma için yapılacak işlemlerden doğan her türlü vergi, masraf, ücret, komisyon ve diğer yasal yükümlülükler Hesaptan karşılanır.
Banka, Hesaptan yapacağı kredi ve diğer ödemelerin yüzde ikisi ile yılsonu kredi
bakiyesinin yüzde biri kadar tutarı yönetim gideri olarak Hesaptan tahsil eder.
2.4.Bankanın Şirketlere Ortak Olması
Banka, Program kapsamındaki illerde kurulacak şirketlere iştirak edebilir,
şirket kuruluşlarına öncülük edebilir.
2.5. İzleme ve Değerlendirme
Banka, Program kapsamındaki gerçekleşmeleri üçer aylık dönemler halinde
rapora bağlar ve Kalkınma Bakanlığı ile Komiteye bildirir.
Banka, Program kapsamında desteklenen yatırımları, destekleme sürecinde ve desteğin tamamlanmasını müteakip üçer aylık dönemler itibarıyla izler.
Banka bu amaçla, bedeli Hesaptan karşılanmak suretiyle, 4734 sayılı Kanun ile
5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa (T.C. Yasalar, 2003) tabi
olmaksızın denetim ve kontrolörlük gibi teknik, mali, hukuki veya benzeri alanlarda danışmanlık hizmeti satın alabilir. Bu kapsamda, Bankaca belirlenecek en
az üç istekli ihaleye davet edilir. İsteklilerde aranacak özellikler, istenecek belgeler, tekliflerin değerlendirilmesi, ihalenin sonuçlandırılması ve sözleşmenin
uygulanmasına ilişkin hususlara ihale dokümanında yer verilir. Ceza, ihalelerden
yasaklama ve sonuç bildirimine ilişkin hususlarda 4734 Kanunun ilgili hükümleri uygulanır.
104
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Programa ilişkin olarak, 6015 sayılı Devlet Desteklerinin İzlenmesi ve Denetlenmesi Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, 2010) kapsamındaki iş ve işlemler,
Banka tarafından yürütülür.
Yatırımcılar Program kapsamındaki desteklerden, diğer Devlet yardımları
ile mükerrerlik oluşturmamak kaydıyla yararlandırılabilir. Banka yapacağı raporlamaları Ekonomi Bakanlığına da bildirir.
2.6.Desteğin Durdurulması ve Geri Alınması
Banka, sağlanan desteklerin ilgili mevzuatla belirlenen usul ve esaslara aykırı kullanıldığının tespiti halinde, kaynak aktarımını ve destek uygulamasını
durdurabilir, kullandırılan kaynağın ve desteğe konu taşınmazların geri alınması konularında ilgili kurumlar nezdinde işlemleri başlatmak için talepte bulunabilir.
Yukarıda belirtilen durumların tespiti halinde;
• Banka, Yatırım Yeri Tahsisi Desteğinden veya Bina Yapımı Desteğinden
faydalanan yatırımcıları, parsel, taşınmaz, bina ve tesisleri mülkiyetinde
bulunduran ilgili YİKOB veya İdareye bildirir. YİKOB veya İdare, kira
sözleşmesini feshederek yatırımcının desteğe konu parsel, taşınmaz, bina
ve tesisleri altı ay içerisinde boşaltması için gerekli işlemleri başlatır.
• Banka tarafından, diğer destek unsurlarının tahsili ve diğer gerekli işlemlerin yapılması amacıyla Maliye Bakanlığına bildirimde bulunulur.
• Bina Yapımı Desteğinden kendilerine ait taşınmazı ve varsa üzerindeki
binaları YİKOB veya İdarelere devretmek suretiyle faydalanan yatırımcıların taşınmazları iade edilmez.
Yatırımcılar tarafından; sözleşme hükümlerine aykırı davranılması, kiralama konusu parsel veya taşınmazın ya da üzerindeki bina ve tesislerin sözleşmede öngörülen amacı dışında kullanılması, kira dönemi sona ermeden faaliyetin durdurulması, üst üste iki yıl kira bedelinin vadesinde ödenmemesi ve
bu aykırılık veya eksikliklerin YİKOB veya İdarelerce verilen süre içerisinde
giderilmemesi veya yatırımcılar tarafından talep edilmesi ya da her ne sebeple
olursa olsun işletme ruhsatının iptal edilmesi hâlinde kira sözleşmesi YİKOB
veya İdarelerce tek taraflı olarak feshedilir. Bu durumda parsel veya taşınmazın
üzerindeki bina ve tesisler sağlam ve işler vaziyette YİKOB’a veya İdarelere
intikal eder ve bundan dolayı ilgililer tarafından herhangi bir hak veya tazminat
talebinde bulunulamaz.
OCAK - ŞUBAT 2017
105
MALİ
ÇÖZÜM
Karar kapsamında öngörülen kira süresi sonunda belirlenen koşulları yerine getiren ve parsel, taşınmaz, bina veya tesislerin mülkiyeti devredilen yatırımcı tarafından; devir tarihinden itibaren beş yıl içinde devir amacına uygun olarak kullanılmaması veya bu süre içerisinde faaliyetinin sona erdirilmesi ve bu aykırılık veya
eksikliklerin YİKOB veya İdarece verilen süre içerisinde giderilmemesi durumunda;
devredilen parsel ve taşınmaz ile üzerindeki bina ve tesisler sağlam ve işler vaziyette
YÎKOB’a veya İdareye intikal eder ve YİKOB veya İdarenin talebi üzerine bedelsiz
olarak tapuda yeniden YİKOB veya İdare adına tescil edilir.
Kararın 12 nci maddesinin sekizinci fıkrası kapsamında yatırım yeri mülkiyeti
devredilen yatırımcıların taahhütlerini yerine getirmediğinin tespiti halinde mülkiyet
Hazine’ye iade olur. Bu husus mülkiyetin devri sırasında tapuya şerh edilir.
YÎKOB veya İdareler tarafından geri alınan parsel, taşınmaz, bina ve tesisler
yeniden Program kapsamında değerlendirilebilir, değerlendirilmeyenler ise eski
maliklerine iade edilir.
Program kapsamında kullandırılan kaynağın hukuka uygun olarak kullanılmadığının tespiti durumunda, vergisel desteklerin ilgili kanunlarında belirlenen
usul ve esaslara göre, diğer desteklerin cezai faizleriyle birlikte geri alımı işlemleri hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
(T.C. Yasalar, 1953) hükümleri uygulanır.
Tahsil edilemeyen kredi tutarlarının, tahakkuk ettirilecek faizi ile birlikte
takibi 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre yapılır. Bankanın, bu kapsamdaki
kredilerden dolayı oluşacak tahsil edilemeyen alacakları için Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından çıkarılan Kredilerin Sınıflandırılması ve
Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik
hükümleri uygulanmaz.
2.7.Diğer Hükümler
16
Programın yürütülmesi amacıyla,yılıbütçe kanununda belirlenen ödenek10
Ocak ve Haziran aylarında iki dilim halinde Hesaba aktarılır. Ödeneğin ikinci
dilimi, gerek duyulması halinde, Banka tarafından sunulacak harcama programı
çerçevesinde Haziran ayı beklenmeksizin Hesaba aktarılabilir.
Banka, Hesaptan kullandırdığı kredilere ait anapara taksitleri ve faizlerini,
tahsilini takip eden beş iş günü içerisinde Hesaba aktarır.
10
16 Cazibe Merkezleri Programının uygulanması amacıyla her yıl Hazine Müsteşarlığı bütçesine konulan ödeneği ifade eder.
106
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Yarım kalmış, işletme sermayesi yetersizliği nedeniyle işletmeye geçememiş veya kısmen işletmeye geçmiş yatırımların ekonomiye kazandırılması
hakkındaki 7/11/1996 tarihli ve 96/8905 sayılı, 22/6/1999 tarihli ve 99/12477
sayılı, 9/4/1999 tarihli ve 99/12655 sayılı, 22/11/2000 tarihli ve 2000/1721 sayılı Bakanlar Kurulu kararları çerçevesinde kredi kullananlardan, aracı bankalar tarafından haklarında kanuni takip işlemi yapılan şirketler ile krediyi amacı
dışında kullanan şirketler ve ortakları, bu Karar hükümlerinden yararlanamaz.
Yatırım Yeri Tahsisi Desteği, Bina Yapımı Desteği ve Bina Tahsisi Desteği kapsamında yapılacak İşlemlerin ivedilikle sonuçlandırılabilmesini teminen
Hazine taşınmazları hakkında Banka ile Maliye Bakanlığı (Milli Emlak Genel
Müdürlüğü) arasında protokol imzalanır. Maliye Bakanlığı (Milli Emlak Genel
Müdürlüğü), Bankanın desteklenmesine karar verdiği yatırımlara ilişkin işlemleri protokole göre öncelikli olarak gerçekleştirir.
Yatırım Yeri Tahsisi Desteği, Bina Yapımı Desteği ve Bina Tahsisi Desteği
kapsamında destek konusu yapılan ancak daha sonra bu kapsamda kullanılamayacağı anlaşılan taşınmazların; yapılmış ise tahsisi kaldırılır, devredilmiş ise
mülkiyeti önceki malikine devredilir.
Desteğe konu olan ve mülkiyeti YİKOB ve İdareye devredilen parsel, taşınmaz veya bina ve tesislerin emlak vergisi ve doğal afet sigortası giderleri
Hesaptan karşılanır.
Program kapsamında 4734 sayılı Kanunun ek 9 uncu maddesi hükümleri
uygulanabilir.
Karar kapsamında desteklenen yatırımlar; desteğe konu üretim ve istihdam
taahhüdünün beş yıl boyunca yerine getirilmiş olması, yatırımı devralan yatırımcının desteğe konu üretim ve istihdam taahhüdünü yerine getirmeyi taahhüt
etmesi ve Bankaca yapılacak değerlendirmenin de olumlu olması halinde devredilebilir.Banka, Kararın uygulamasına ilişkin olarak usul ve esasları belirleme yetkisine sahiptir.
SONUÇ
Yatırımların devlet tarafından desteklenerek derinlik ve istikrar kazanması
geleneği ülkemizde son dönemde yapılan düzenlemelerle birlikte giderek daha
güç kazanmakta ve sistemleşmektedir. Özellikle ülkemizin ekonomik anlamda gelişiminin istikrarlı bir şekilde sürdürülmesinin sadece zaman boyutunda
değil de bölgesel olarak da gerçekleştirilmesi yaklaşımı Türkiye’de uygulanan
OCAK - ŞUBAT 2017
107
MALİ
ÇÖZÜM
yatırımların devlet tarafından desteklenmesi sisteminin temel belirleyici unsurlarından birini teşkil etmektedir. Bu yaklaşım, bir yandan ülkemizde uygulanan
genel destek programının ve teşvik sisteminin bölgelerin gelişmişlik düzeyine
duyarlı bir şekilde tasarlanması şeklinde somutlaşırken diğer yandan özel olarak
uygulamaya konulan Cazibe Merkezleri Programına da bölgesel gelişmenin hızlandırılması hedefi kapsamında açıkça yansımaktadır.
Bu yönüyle Cazibe Merkezleri Programı, ülkemizde uygulanmakta olan yatırımların devlet tarafından desteklenmesi sistemine ilave olarak geri kalmış bölgelerin gelişiminin desteklenmesine odaklanmış önemli bir adımdır. Bu Program
kapsamında görece az gelişmiş bölgelerdeki yatırım ortamını canlandırarak istihdam, üretim ve ihracat artışı yoluyla bölgeler arası gelişmişlik farklarını azaltmak amaçlanmıştır.
Bu çerçevede, görece az gelişmiş bölgelerde özel sektör yatırımlarınındevlet
tarafından desteklenmesi için 4 farklı tematik paket hazırlanarak şu an itibariyle
23 ili kapsamına alan bu destek Programıyla imalat sanayii ile çağrı ve veri merkezi yatırımlarına önemli destekler getirilmiştir.
KAYNAKÇA
Bakanlar Kurulu (11.01.2017). 2016/9596 sayılı Cazibe Merkezleri Programının Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Karar. Ankara:
Resmî Gazete (29945 Sayılı)
Bakanlar Kurulu (26.11.2016). 2016/9495 sayılı Yatırımlara Proje Bazlı
Devlet Yardımı Verilmesine İlişkin Karar. Ankara: Resmi Gazete (29900 sayılı)
Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (13.09.2014). Yerli Malı Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (29118 sayılı)
KHK (22.11.2016). 678 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Bazı Düzenlemeler Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname. Ankara: Resmi
Gazete (29896 sayılı)
T.C. Yasalar (07.09.2016).6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik
Yapılmasına Dair Kanun.Ankara: Resmi Gazete (29824 sayılı)
T.C. Yasalar (09.08.2016). 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi
Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara:Resmî Gazete (29796 sayılı)
108
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
T.C. Yasalar (15.04.2000). 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24021 sayılı)
T.C. Yasalar (17.07.1964). 492 sayılı Harçlar Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (11756 sayılı)
T.C. Yasalar (17.10.1999). 4456 sayılı Türkiye Kalkınma Bankası Anonim Şirketinin Kuruluşu Hakkında Kanun.Ankara: Resmi Gazete (23849
sayılı)
T.C. Yasalar (22.01.2002).4734 sayılı Kamu İhale Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (24648 sayılı)
T.C. Yasalar (23.10.2010). 6015 sayılı Devlet Desteklerinin İzlenmesi ve
Denetlenmesi Hakkında Kanun. Ankara:Resmi Gazete (27738 sayılı)
T.C. Yasalar (24.12.2003). 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol
Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (25326 sayılı)
T.C. Yasalar (28.07.1953).6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (8469 sayılı)
OCAK - ŞUBAT 2017
109
MALİ
ÇÖZÜM
6754 SAYILI BİLİRKİŞİLİK KANUNUNUN GENEL
DEĞERLENDİRİLMESİ
*
İmdat TÜRKAY17
Öz:TBMM tarafından kabul edilen ve 24.11.2016 tarihli Resmi Gazete’de
yayımlanarak yürürlüğe giren 03.11.2016 tarih ve 6754 sayılı Bilirkişilik Kanunu ile bilirkişilik müessesesi yeniden şekillenmiş ve özel bir Kanun olarak
hukuk sistemimizdeki yerini almıştır. Bilirkişiler, çözümü uzmanlığı, özel veya
teknik bilgiyi gerektiren hâllerde oy ve görüşünü sözlü veya yazılı olarak vermesi için başvurulan gerçek veya özel hukuk tüzel kişileridir.Günümüzde hukuki ihtilafların giderek çeşitlenen karmaşık ve çözüm için teknik bilgi gerektiren
yapısı, bilirkişilik kurumunun yargı faaliyetleri içindeki rolü ve önemini daha
da artırmaktadır.Bilirkişilik Kanunuile bilirkişilerin nitelikleri, eğitimi, seçimi
ve denetimine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi, bilirkişilikle ilgili temel
ilke ve yükümlülüklerin ortaya konulması ile Bilirkişilik Danışma Kurulunun
oluşumu, görevleri, üyelerinin seçimi ve görev süreleriyle çalışma usul ve esaslarıbelirlenmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre bilirkişilere ödenen
veya sağlanan para, ayın ve menfaatler ücret kapsamında değerlendirilmekte
ve ücretin vergilendirilmesi hükümlerine göre gelir vergisine tabi tutulmaktadır.
Anahtar Sözcükler: Bilirkişi, Bilirkişilik Kanunu, Bilirkişilik Danışma
Kurulu, Bilirkişilik Bölge Kurulları, Bilirkişilik Asgari Ücret Tarifesi,ücret,bilirkişilik ücreti, işveren, bilirkişilik ücretinin vergilendirilmesi.
1. GİRİŞ
Adalet Bakanlığı tarafından hazırlanan ve Bakanlar Kurulu’nca 16.02.2016
tarihinde kararlaştırılarak, Başbakanlık tarafından 04.03.2016 tarihinde
TBMM’ne sunulan “Bilirkişilik Kanunu Tasarısı” uzun bir süreç sonrasında TBMM Genel Kurulunda kabul edilerek,03.11.2016 tarihli ve 6754 sayılı Bilirkişilik Kanunu (T.C.Yasalar, 2016)olarak yasallaşmış bulunmaktadır.
6754 sayılı Kanun Resmi Gazete’deyayımı tarihinde yürürlüğe gireceğinden,
24.11.2016 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmakta olup, Kanun hükümlerini
Bakanlar Kurulu yürütecektir.Kanunun uygulanmasına ilişkin yönetmelikler
ise Adalet Bakanlığı tarafından çıkarılarak, yürürlüğe konulacaktır.
*17 Gelir İdaresi Grup Başkanı
Makale Geliş Tarihi:
09.12.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
111
MALİ
ÇÖZÜM
Bilirkişilik Kanunu Tasarı ile bilirkişilerin nitelikleri, eğitimi, seçimi ve denetimine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi, bilirkişilikle ilgili temel ilke ve
yükümlülüklerin ortaya konulması, Bilirkişilik Danışma Kurulunun oluşumu,
görevleri, üyelerinin seçimi ve görev süreleri ile çalışma usul ve esaslarının belirlenmesi, Adalet Bakanlığı Hukuk İşleri Genel Müdürlüğü bünyesinde Bilirkişilik Daire Başkanlığı kurulması, bölge adliye mahkemelerinin bulunduğu yerlerde bilirkişilik bölge kurullarının oluşturulması ve görevlerinin belirlenmesi,
bilirkişilik faaliyetinde bulunacak gerçek kişilerin bilirkişiliğe kabul edilebilmeleri için gereken koşulların belirlenmesi, bilirkişiliğe başvuru ve seçilme ile sicile kayıt usulünün düzenlenmesi, bilirkişilik sicilinden ve listesinden çıkarılma
şartlarının düzenlenmesi, bilirkişilik bölge kurulu kararlarına karşı itiraz ve dava
hakkının tanınması ile Adli Tıp Genel Kurulu yerine Adli Tıp Üst Kurullarının
kurulması, adli tıp uzmanı olan Adli Tıp Kurumu Başkan Yardımcısı sayısının
artırılması, Adli Tıp Kurumundaki ihtisas kurullarının sayısı ile bu Kurumun
döner sermayesine tahsis edilen miktarın artırılması, ilgili kanunlardaki bilirkişilikle ilgili esaslara uyulmaması durumunda hâkim ve savcılara kınama cezası
verilmesi, gerçeğe aykırı bilirkişilik yapanlara verilen cezaların artırılması ile
diğer mevzuatın bilirkişilikle ilgili hükümlerinin Tasarı hükümleri ile uyumlu
hale getirilmesi öngörülmüştür. Bu çalışmada, 6754 sayılı Bilirkişilik Kanununda yer alan bilirkişilik müessesesinin uygulamasına ilişkin olarak yapılan düzenlemelerin genel bir değerlendirilmesi yapılacaktır. Ayrıca, bilirkişilik ücretinin
ne şekilde vergiye tabi tutulacağına da kısaca değinilecektir.
2. YASAL DÜZENLEMENİN GEREKÇESİ
Bilirkişilik Kanunu Tasarısının Genel Gerekçesinde (http://www2.tbmm.gov.
tr/d26/1/1-0687.pdf) aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.
Günümüz hukuki ihtilaflarının giderek çeşitlenen karmaşık ve çözüm için
teknik bilgi gerektiren yapısı, bilirkişilik kurumunun yargı faaliyetleri içindeki
rolü ve önemini daha da artırmaktadır. İyi işleyen bir bilirkişilik kurumu, yargı sisteminin etkin ve hızlı işleyişinde belirleyici olmakta, aksi durum sadece
yargılamaların uzaması sonucunu doğurmakla kalmayıp adalet beklentisi içinde bulunan kişilerin hak kayıplarına da neden olmaktadır.Yargılama sürecinde
özel veya teknik bilgiyi gerektiren konularda yargı mercileri tarafından bilgi ve
görüşüne başvurulan uzman kişiye bilirkişi denilmektedir. Muhakeme usulünde
bilirkişi incelemesine, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle
112
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
çözümlenemeyen, bilimsel ve teknik bilgi gerektiren konularda müracaat edilmesi gerekliliğine işaret edilmektedir. Muhakeme usulünü düzenleyen kanunlarda düzenlenen bilirkişi incelemesi, uygulamada oldukça sık başvurulan bir
delil değerlendirme vasıtasıdır.
Bilirkişi incelemesine; 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu ile 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu gereğince adli yargı mercileri, 2577 sayılı
İdari Yargılama Usulü Kanunu gereğince idari yargı mercileri, 353 sayılı Askeri
Mahkemeler Kuruluşu ve Yargılama Usulü Kanunu ile 1602 sayılı Askeri Yüksek İdare Mahkemesi Kanunu gereğince askeri yargı mercileri tarafından müracaat edilmektedir.Mevcut usul kanunlarına göre bilirkişiler, adli yargı ilk derece
mahkemesi adalet komisyonlarınca oluşturulan listelerde yer alan bilirkişiler
arasından seçilmekte, bu listelerde istenilen uzmanlık alanında bilirkişinin bulunmaması halinde gerekçesi belirtilmek suretiyle liste dışından da bilirkişi
görevlendirilebilmektedir.Uygulama ve doktrinde bilirkişilik kurumuna, bilirkişilere ve bu konudaki yargı uygulamalarına yönelik eleştiriler bulunmaktadır.
2.1. Bilirkişilik Kurumuna Yönelik Eleştiriler
 Adalet komisyonları tarafından liste oluşturulması dışında kurumsal bir
yapının bulunmaması,
 Tüm yargı kollarını kapsayacak bir bilirkişilik sistemi kurulmaması,
 Bilirkişilerin mesleki yeterlilik ve yetkinlik düzeylerinin belirlenmemesi,
 Temel bilirkişilik eğitimi verilmemesi,
 Liyakati bulunan bilirkişilerin sisteme yeterince dahil edilememesi ve
sertifikasyonunun sağlanamaması,
 Bilirkişi raporlarının standardının belirlenmemesi,
 Denetim mekanizması kurulmaması,
 Bilirkişiliğe ilişkin kurallara ve etik ilkelere aykırı davrananların sistem dışına çıkarılmaması,
 Bilirkişilik alanına ilişkin düzenleyici işlemler yapılmaması,
şeklinde olduğu görülmektedir.
2.2. Bilirkişilere Yönelik Eleştiriler
 Bilirkişilerin ihtiyaç duyulan yetkinlikte ve yeterlilikte olmamaları,
 Bilirkişilerin hâkimin görev ve yetki alanına girmeleri,
OCAK - ŞUBAT 2017
113
MALİ
ÇÖZÜM
 Raporları süresinde teslim etmemeleri,
 Denetime elverişli ve yargı mercilerini tatmin edecek şekilde rapor hazırlamamaları ve bu nedenle ek rapor alınmasına veya yeni bir bilirkişi incelemesi yapılmasına sebep olmaları,
 Heyet halinde görev yapan bilirkişilerin rapora yeteri kadar katkı vermeyerek sadece imzalamakla yetinmeleri,
 Bilirkişiliği meslek olarak görmeleri.
şeklinde olduğu görülmektedir.
2.3. Yargı Mercilerinin Uygulamalarına Yönelik Eleştiriler
 Mesleki yeterliliği ve yetkinliğine dikkat edilmeksizin bilirkişi atanması,
 Teknik konu-hukuki konu ayrımına dikkat edilmeyerek hâkimlik mesleğininbilirkişiden hâkim yardımcısı gibi yararlanılması ve yargı yetkisinin bilirkişiye devredilmesi,
 Yüksek mahkemelerin bilirkişilik konusunda usul hükümlerinin uygulanmamasını bozma nedeni yapmaması veya hukukçu bilirkişilerden rapor alınmamasını bozma nedeni yapması,
 Bilirkişinin görev alanının belirlenmemesi ve sorulan soruların açık ve
net bir şekilde ortaya konulmaması,
 Talimat yazılmak suretiyle bilirkişi incelemesi yaptırılması ve yargılamanın uzamasına neden olunması,
 Bilirkişi ücretlerinin davanın niteliği, uyuşmazlığın özelliği ve bilirkişiye verilen görevin kapsamıyla uyumlu olmaması,
 Bilirkişi listelerinin dışından bilirkişi görevlendirilmesi,
şeklinde olduğu görülmektedir.
Bu eleştiriler, bilirkişilere ve bilirkişilik kurumuna olan güveni zedelediği
gibi yargıya olan güveni de olumsuz etkilemektedir. Ayrıca bu eleştiriler, Anayasanın 36’ncı maddesi ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 6’ncı maddesinde
güvence altına alman “adil yargılanma hakkı”nın tesisi bakımından da dikkate
alınmak durumundadır.
114
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
2.4. Bilirkişilik Alanında Yaşanan Sorunlar İle Çözüm Önerileri, Geçmiş Tarihlerde Farklı Kurumlar Tarafından Hazırlanan Çeşitli Rapor ve
Belgeler
Cumhurbaşkanlığı Devlet Denetleme Kurulunun 2010 yılında hazırladığı “Adli
Tıp Kurumu Başkanlığı’nın 2007, 2008 ve 2009 Yıllarına Ait Faaliyet ve İşlemlerinin Denetimi ile Adli Tıp Kurumu Hizmetlerinin Etkin ve Verimli Şekilde Yürütülmesinin ve Geliştirilmesinin Sağlanması” konulu Raporda, ülkemizdeki mevcut
bilirkişilik sistemi kapsamlı olarak ele alınıp incelenmiştir. Adalet Bakanlığı tarafından 2010 yılında hazırlanan bilirkişilik konulu İnceleme Raporunda da mevcut
bilirkişilik sisteminin aksayan yönleri ile çözüm önerileri ortaya konulmuştur. Her
iki raporda da bilirkişilik alanında yaşanan sorunların; bilirkişilerin eğitimi, denetimi ve seçimi gibi konularda kurumsal yapı eksikliğinden kaynaklandığı vurgulanmıştır. 2014-2018 yıllarım kapsayan 10’uncu Kalkınma Planında ise yargılama
sürecinin hızlandırılması, yargıya ulaşılabilirliğin arttırılması amacıyla bilirkişilik
mekanizmasının geliştirilmesi ve bilirkişilik kurumunun gözden geçirilerek etkin
işleyen bir sistem oluşturulması hedefine yer verilmiştir.
Adalet Bakanlığı ile Avrupa Birliği arasında 2013 ila 2015 yılları arasında
yürütülen, “Geliştirilmiş Bilirkişilik Sistemi Eşleştirme Projesi” sonucunda, bu
alanda yaşanan sorunların çözümü için bilirkişilerin sertifikasyonu, eğitimi, denetimi ve performans ölçümlerinin yapılması, bilirkişilere yönelik düzenleyici
ve denetleyici bir yapının kurulması ihtiyacı vurgulanmıştır.17.04.2015 tarihinde kamuoyuna duyurulan Yargı Reformu Stratejisinde, bilirkişilik müessesesinin gözden geçirilerek kurumsal olarak yeniden yapılandırılmasına, bir hedef
olarak yer verilmiştir. Bu hedefe ulaşılmasında bilirkişi listesi veya sicili oluşturulurken akreditasyon ve sertifikasyon sürecini yönetecek bir yapı kurulması,
etkin bir denetim sistemi oluşturulması, bilirkişi seçiminin mesleki yetkinliği
sağlayacak ölçütlere bağlanması ve kalite standartlarının oluşturulması önemli
birer strateji olarak benimsenmiştir.
Öte yandan, Avrupa Komisyonu Tarafından Yayınlanan 10.11.2015 tarihli
2015 Yılı Türkiye İlerleme Raporunda Hukuk Sistemi ile ilgili kısımda; “Ticari
sözleşmelerin uygulanmasının, ticari mahkeme hâkimlerinin yeterince uzmanlık sahibi olmamaları nedeniyle uzun sürdüğü, bilirkişi tanıklığına başvurulması sisteminin ise halen “paralel hukuki bir sistem” olarak faaliyet gösterdiği,
ancak yargı süreçlerinin toplam kalitesini artırmadığına işaret edilmektedir.”
tespiti yapılmıştır.
(http://www.ab.gov.tr/files/000files/2015/11/2015_turkiye_raporu.pdf).
OCAK - ŞUBAT 2017
115
MALİ
ÇÖZÜM
Bilirkişilik uygulamalarında temel sorunlardan biri, mevzuatta açıkça yasaklanmış olmasına rağmen hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukuki bilgi ile çözümlenebilecek konularda hukukçu bilirkişilere müracaat edilmesi, bilirkişilerin
raporlarında hukuki değerlendirmelere yer vermesi ve teknik ve özel bilgi gerektiren konularda görüş bildirmekle yetinmek yerine, uyuşmazlığın esasına ilişkin
kesin hukuki yargıda bulunmalarıdır.Bilirkişilerin temel nitelikleri ile uzmanlık
alanlarına yeterince dikkat edilmeden yapılan atamalar, uygulamada gereksiz
yere birden fazla bilirkişi incelemesi yapılmasına ve rapor alınmasına yol açabilmekte, bu durum yargılamalardaki makul süre eşiğinin aşılmasına ve yargılama
maliyetlerinin artmasına neden olmaktadır.
Sayıları onbinleri bulan bilirkişilerin ilgili listelere kayıt ve bu listelerden
silinmesi işlemleri, adli yargı adalet komisyonlarınca yürütülmektedir. Bu komisyonlar, ancak sınırlı nedenlerin varlığı halinde bilirkişiyi listeden çıkartmakta, bunun haricinde bilirkişilik uygulamalarını izleyip denetleyebilecek nitelikte kurumsal bir rol üstlenmemektedir. Sözü edilen bu liste usulüne göre, üç yıl
mesleki kıdemi bulunan her meslek mensubu, adalet komisyonları tarafından
bilirkişi listelerine kabul edilmekte, aynı uzmanlık alanında binlerce bilirkişinin
bulunduğu listeler oluşturulmaktadır. Ancak oluşturulan bu listelerin bilirkişilerin yeterliliği noktasında gerekli güvenceyi sağladığını söylemek zordur.
Söz konusu sorunların çözümü ve etkin işleyen bir sistemin kurulabilmesi
için bilirkişilik hizmetlerinde temel ve alt uzmanlık alanlarını belirleyerek bu
uzmanlık alanlarına göre bilirkişilerin sahip olması gereken nitelikleri ve uyacakları rehber ilkeleri tespit edecek, bilirkişilerin uymaları gereken etik kuralları
belirleyecek, temel usul hükümleri ile rapor yazım teknikleri gibi bilirkişi yeterliliğine ilişkin hususlarda verilecek eğitimlerin usul ve esaslarını düzenleyecek,
bilirkişi listelerinin oluşturulmasından denetimlerine kadar bütün bir süreç üzerinde düzenleyici bir rol üstlenecek ve müstakilen bu alanda faaliyet gösterecek
bir kurumsal yapının oluşturulması zaruret haline gelmiştir.
Bilirkişilikle ilgili tavsiye niteliğinde karar almak üzere yargı mercilerinin,
ilgili kurumların ve meslek birliklerinin temsilcilerinin yer aldığı bir Bilirkişilik
Danışma Kurulu, bilirkişilikle ilgili hizmetleri yürütmek amacıyla Adalet Bakanlığı bünyesinde Bilirkişilik Daire Başkanlığı ve uygulayıcı birim olarak da
bilirkişilik bölge kurulları oluşturmak suretiyle bilirkişilik konusunda yukarıda
açıklanan sorunların çözümlenmesi için kurumsal bir yapı oluşturulması öngörülmektedir.
116
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
2.5. Bilirkişilik Kurumuna İlişkin Adalet Bakanlığının Tespitleri
Bilirkişi, belli bir alanda uzmanlaşmış ve bu nedenle mahkemelerce uzmanlık alanı ile ilgili bilgisine başvurulan gerçek kişidir. Hukuka uygun olarak hüküm verme işi, münhasıran hâkimin işi olmasına ve hukuk kurallarını resen
araştırıp bulmak ve somut olaya uygulamak hâkimlik mesleğinin bir gereği olmasına rağmen uygulamada sıklıkla hukuki konularda bilirkişiye başvurulduğu
görülmektedir.
Türkiye’de halen bilirkişilik sisteminin sağlıklı işlemediği bir gerçektir.
Özellikle bilirkişilerin seçimi ve denetimi başta olmak üzere işleyişe ilişkin
hususların düzenlenerek adaletin tesisine katkı sağlayacak bir yapıya dönüştürülmesi gerekli görülmüştür. Mevcut işleyişte bilirkişiler, adli yargı ilk derece
mahkemesi adalet komisyonlarınca oluşturulan listelerde yer alan bilirkişiler
arasından seçilmekte, bu listelerde uzmanlık alanında bilirkişi bulunmaması
durumunda liste dışından bilirkişi görevlendirilebilmektedir.Günümüzde ihtilafların giderek karmaşık hâle gelmesi neticesinde sorunların çözümü, farklı
ihtisas alanlarında koordineli çalışma ve bilgi toplama ihtiyacını ortaya çıkarmıştır. Buna dayanarak gerçek kişilerin yanında tüzel kişilere de uzmanlık alanlarında bilirkişi olarak başvurulabileceği düzenlenmiştir. Özel hukuk tüzel kişilerinin bünyesinde bilirkişi olarak çalışacak bilirkişiler bakımından da gerçek
kişi bilirkişilerde aranan şartlar cari olacaktır. Dolayısıyla gerçek kişi olarak
veya özel hukuk tüzel kişisi bünyesinde faaliyette bulunan bilirkişiler bakımından aranılan şartlar açısından herhangi bir farklılık bulunmamaktadır.
Bilirkişilik Kanun Tasarısının Adalet Komisyonunda ve TBMM Genel Kurulunda görüşülürken değerlendirmelerde bulunan Adalet Bakanı Bekir Bozdağ,yapılan düzenleme ilebilirkişilik müessesesinin bir kurumsal yapıya kavuşturulduğunu ve tek kanun çatısı altında birleştirildiğini ifade ederek; tarafsız,
objektif hareket eden, bilim ve fennin kurallarına uygun rapor hazırlayan, raporunu da süratli bir şekilde takdim eden bilirkişinin, her şeyden önce, adalet
terazisinin doğru tartmasına hayati derecede katkı sağlayacağını belirtmiştir.
Uygulamada, bilirkişilik müessesesinin hem uygulanış biçiminden hem bu
alanda bir kurumsal yapının olmayışından hem de pek çok nedenden kaynaklı
çok ciddi sorunlarla karşı karşıya olduklarını dile getiren Adalet Bakanı, “Bilirkişilik kurumuna yönelik ciddi eleştiriler var. Bilirkişi raporlarının standardı
yok. O kadar ilginç ki bütün verileri aynı olan bir dosyada uzmanlıkları da
aynı olan 2 tane bilirkişinin birbirinden neredeyse yüzde 100 denecek derece-
OCAK - ŞUBAT 2017
117
MALİ
ÇÖZÜM
de farklı raporlar verdiğine kamuoyunda çıkan haberlerden, yorumlardan şahit
oluyoruz.”demiştir.
Geçmiş dönemde bilirkişilik sisteminin ne hale geldiğini göstermesi açısından
Adalet Bakanının tespitlerine biraz daha bakmakta fayda vardır. Sayın Bakanın
TBMM’de konu hakkındaki tespitleri şöyledir;”Bilirkişilikle ilgili dosyaların da
müthiş bir tekel oluşturduğunu görüyoruz. Bazı ellerde toplanıyor, ondan sonra
bilirkişilik üzerinden servetler de ediniliyor. Çok da kokular geliyor bu alandan.
Bu kokuları ortadan kaldıracak mekanizmalara da bizim ihtiyacımız var. Şimdi,
benim elimde 2015 yılında en fazla bilirkişilik dosyası kendilerine havale edilen
20 bilirkişinin ismi var. Bir kişiye 3 bin 797 dosya gönderilmiş bir yılda. Tatil
yapmasa, uyumasa, her gün bir dosya çıkarsa 365 dosya yapar. Öte yandan,
ikinci kişiye 3 bin 604 dosya; bir diğerine 2 bin 903 dosya; bir diğerine 2 bin
213 dosya gönderilmiş. En az dosya giden kişiye, 20. sıradaki kişiye bin 424
dosya gönderilmiş. Burada, dağılımda bir adalet yok. Mahkeme heyeti değişince
bilirkişiler de değişiyor. Şimdi, burada objektif bir sistem kuracağız. Hakimlerin
kafasına göre beğendiklerini bilirkişi atadığı bir sistem değil, UYAP’ta olduğu
gibi otomatik bir mekanizma burada kurulacak.
Özel kanunlar gereği şu anda bilirkişilik yapan şirketlerin tamamını da bu
kanunun öngördüğü esas ve usullere uymaya mecbur ediyoruz, sistemin içine
alıyoruz, denetim yapıyoruz ve denetim dışında hiçbir bilirkişilik yapısının kalmasına izin vermemiş oluyoruz. Yeni bir şey getirmiyoruz, olan bir şeyi zapturapt altına alıyoruz.»
“Yaptığımız bu düzenleme, Türkiye’de bugüne kadar ayrı ayrı kanunlarda
dağınık düzenlenmiş bulunan bilirkişilik müessesesini bir kurumsal yapıya kavuşturuyor, tek kanun çatısı altında birleştiriyor. Yetkileri, sorumluları belirliyor,
sınırlarını çiziyor, müeyyideleri ortaya koyuyor. Bilirkişilik müessesesi üzerine
bugüne kadar yöneltilmiş bulunan bütün eleştirileri olmasa bile önemli bir kısmını ortadan kaldıracak çözümler ortaya getiriyor. Bütün bunlar yargı sürecinin
sağlıklı işlemesi, adalet terazisinin doğru tartması için, yargı görevi yapanlara
en büyük yardımı sunan bilirkişilerin sağlıklı çalışmasının sonucunu doğuracak ve kararların isabet oranını artıracak, yargıya olan güveni de en üst düzeyde tesis edecektir.” (http://www.trthaber.com/haber/gundem, 280387.html,
02.11.2016)
Tüm bu olumsuz tespitlerde bize gösteriyor ki, bir yılda binlerce dosyaya
bakan bir bilirkişilik sisteminin mevcut haliyle yargıya hizmet etmesi ve doğru
118
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
karar verilmesine katkı sunması mümkün değildir. Geçmiş dönemlerde hazırlanan bilirkişi raporları bir incelemeye tabi tutulsa eminim ki eksik ve hatalı
binlerce dosya ortaya çıkacaktır. Ama geçmiş dönemde tüm suçu bilirkişilere
yüklemek de doğru değildir. Zira, bu bilirkişilere ve özelliklede avukatlık yapan
bilirkişilere bir yılda 1.397 dosyayı veren maalesef bizim yargı sistemimizde
yer alan hakimlerdi. Burada sorgulanması gereken, bir hakim nasıl olurda bir
kişiye binin üzerinde dosya verir ve buradan da dava dosyasına bir katkı bekler. Bu nedenle, yapılan yasal düzenlemeye hangi açıdan bakılırsa bakılsın her
açıdan faydalı olacaktır.
3. KANUNUN AMACI/KAPSAM/TANIMLAR/TEMEL İLKELER
6754 sayılı Kanunun amacı; bilirkişilerin nitelikleri, eğitimi, seçimi ve denetimine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi ile bilirkişilik için etkin ve verimli bir kurumsal yapı oluşturulmasıdır.Bu Kanun adli, idari ve askerî yargı
alanında yürütülen her türlü bilirkişilik faaliyetini kapsamaktadır.Kanunlarda
bilirkişilik hizmeti verebileceği öngörülen kurumlar ile yargı mercilerinin talebi üzerine bilimsel ve teknik görüş bildiren kamu kurum ve kuruluşları bu
Kanunun kapsamı dışında tutulmaktadır.
Adalet Bakanlığının yürüteceği Bilirkişilik Kanunununuygulanmasında;
Bilirkişi: Çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde oy
ve görüşünü sözlü veya yazılı olarak vermesi için başvurulan gerçek veya özel
hukuk tüzel kişisini,
Bölge kurulu: Bilirkişilik bölge kurullarını,
Daire Başkanlığı: Adalet Bakanlığı Hukuk İşleri Genel Müdürlüğü bünyesinde kurulan Bilirkişilik Daire Başkanlığını,
Danışma Kurulu: Bilirkişilik Danışma Kurulunu,
Temel eğitim: Kanunlarda yer alan esaslar ve Bakanlık tarafından belirlenen ilkeler kapsamında bilirkişilik faaliyeti öncesinde verilen zorunlu eğitimi,
ifade etmektedir.
Türk Dil Kurumu’na göre Bilirkişi, isim olarak belirli bir konudan iyi anlayan ve bir anlaşmazlığı çözümlemek için kendisine başvurulan kimse, uzman,
ehlihibre, ehlivukuf ve eksper olarak; hukuki anlamda ise çözümlenmesi özel
veya bilimsel bilgiye dayanan konularda oyuna veya düşüncesine başvurulan kimse, ehlihibre ve ehlivukuf olarak tanımlanmıştır (http://www.tdk.gov.
tr).6754 sayılı Kanunda ise Bilirkişi; çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bil-
OCAK - ŞUBAT 2017
119
MALİ
ÇÖZÜM
giyi gerektiren hâllerde oy ve görüşünü sözlü veya yazılı olarak vermesi için
başvurulan gerçek veya özel hukuk tüzel kişisi olarak tanımlanmıştır. Geçmiş
dönemlerde ise “Bilirkişilik” çeşitli şekillerde tanımlanmıştır. Buna göre;(http://
www.bilirkisi.net/bilirkisilik-ve-uzman-gorusu)
Bir tanıma göre; bir davada, çözümü hakim tarafından bilinmeyen özel ve
teknik bilgi gerektiren hallerde oy ve görüşüne başvurulan üçüncü kişiye, bilirkişi denmiştir (Kuru, Arslan, Yılmaz, 2014, 451).
 Diğer bir tanıma göre; yargılama sürecinde, özel veya teknik bir bilgiyi
gerektiren konularda, hakim tarafından bilgi ve görüşüne başvurulan uzman kişilere, bilirkişi denmiştir (Deryal, 2015, 41).
Başka bir tanımda ise bilirkişi; bir ihtilafı sona erdirme durumunda olan hakimin, bilgisinde olmayan tecrübe kurallarına ulaşılması veya tecrübe kurallarına
dayanılarak mevcut ihtilaf bakımından sonuçlara varılması şeklinde ortaya çıkabilen konularda çözümü özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde sıklıkla
başvuracağı kişi olarak belirtilmiştir (Deryal, 2015, 41).
6754 sayılı KanundaBilirkişilik UygulamasınınTemel İlkeleri şöyle belirlenmiştir;
• Bilirkişi, görevini dürüstlük kuralları çerçevesinde bağımsız, tarafsız ve
objektif olarak yerine getirir.
• Bilirkişi, raporunda çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hususlar dışında açıklama yapamaz; hukuki nitelendirme ve değerlendirmelerde bulunamaz.
• Genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukuki
bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamaz.118
• Bilirkişi, kendisine tevdi olunan görevi bizzat yerine getirmekle yükümlü
olup, görevinin icrasını kısmen yahut tamamen başka bir kimseye devredemez.
• Bilirkişi görevi sebebiyle kendisine tevdi edilen bilgi ve belgelerin veya
öğrendiği sırların gizliliğini sağlamakla yükümlüdür. Bu yükümlülük, bilirkişilik görevi sona erdikten sonra da devam eder.
118 Hukuk kurallarını resen araştırıp bulma ve olaya uygulama hâkimin görevidir. Hukuka uygun olarak hüküm
verme görevinin münhasıran hâkime ait olduğu, Anayasanın 138’inci maddesinde açıkça belirtilmiştir. Bu
kural uyarınca hukuk kuralları bir bütün olup, genel ve özel olarak ayrılamayacağı gerçeği dikkate alındığında
hukuki sorunların en yetkin bilirkişisi, hâkimin kendisidir. Bu itibarla, yargılama hukukumuzda hâkimin, hukuk bilgisiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvuramamasına ilişkin temel ilke, bu kez
Kanunla kesin olarak yasaklanmaktadır.
120
OCAK - ŞUBAT
MALİ
•
•
•
ÇÖZÜM
Çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren sorun açıkça belirtilmeden ve inceleme yaptırılacak konunun kapsamı ile sınırları açıkça gösterilmeden bilirkişi görevlendirilemez.
Aynı konuda bir kez rapor alınması esastır ancak rapordaki eksiklik
veya belirsizliğin giderilmesi için ek rapor istenebilir.
Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi ile bu Sisteme entegre bilişim sistemleri veya yazılımlar vasıtasıyla ulaşılabilen bilgiler veya çözülebilen sorunlar için bilirkişiye başvurulamaz.
4. BİLİRKİŞİLİK DANIŞMA KURULU, BİLİRKİŞİLİK DAİRE
BAŞKANLIĞI VE BİLİRKİŞİLİK BÖLGEKURULLARI
Kanunla bilirkişilik danışma kurulu, bilirkişilik daire başkanlığı ve bilirkişilik bölge kurulları oluşturulmaktadır. Bu Kanunla verilen görevleri yerine getirmek üzere Bilirkişilik Danışma Kurulu kurulmuş olup, Danışma Kurulu üyeleri
Kanunun 4’üncümaddesinde belirtilmiştir. Danışma Kurulunun Başkanı Adalet Bakanlığı Müsteşarıdır. Müsteşar gerekli gördüğünde yardımcılarından birini Kurula Başkanlık etmek üzere görevlendirebilir. Başkan, Danışma Kurulunu
temsil eder ve Kurul toplantılarının gündemini belirler. Birkaç istisna dışında
üyelerin görev süresi üç yıldır ve görev süresi dolan üyeler yeniden seçilebilir.
Danışma Kurulu üyeliğinin ölüm, emeklilik, istifa, atama ve benzeri nedenlerle
boşalması hâlinde, boşalmayı takip eden on beş gün içinde yeni üyenin seçimi
yapılır. Danışma Kurulu toplantılarına, uzman kişiler ile kamu ya da özel kurum veya kuruluşların temsilcileri davet edilerek görüşleri alınabilir. Danışma
Kurulu, her takvim yılında iki defa toplanır, ancak Başkan gerekli gördüğü hâllerde Danışma Kurulunu her zaman toplantıya çağırabilir.
Bilirkişilik Danışma Kurulunun Görevleri;
• Bilirkişilik hizmetlerinin yürütülmesinde yaşanan sorunlar hakkında çözüm önerilerinde bulunmak.
• Daire Başkanlığının görev alanına giren konular hakkında önerilerde
bulunmak.
• Daire Başkanlığının ve bölge kurullarının yıllık faaliyetleri hakkında
önerilerde bulunmak.
• Kanunlarla verilen diğer görevleri yapmak.
OCAK - ŞUBAT 2017
121
MALİ
ÇÖZÜM
Bilirkişilik Daire Başkanlığı ve Görevleri;
Bilirkişilik hizmetlerinin etkin, düzenli ve verimli bir şekilde yürütülmesini
sağlamak amacıyla bu Kanunla verilen görevleri yerine getirmek üzere Adalet
Bakanlığı Hukuk İşleri Genel Müdürlüğü bünyesinde Bilirkişilik Daire Başkanlığı kurulmaktadır. Daire Başkanlığı, bir daire başkanı ile yeteri kadar tetkik hâkimi ve diğer personelden oluşur.Daire Başkanlığının görevleri şunlardır:
• Bilirkişilik hizmetlerine ilişkin temel ve alt uzmanlık alanlarını tespit etmek.
• Temel ve alt uzmanlık alanlarına göre bilirkişilerin sahip olması gereken
nitelikleri belirlemek.
• Bilirkişilerin, görevlerini yürütürken uymaları gereken etik ilkeleri belirlemek.
• Temel ve alt uzmanlık alanlarına göre bilirkişilerin uyacağı rehber ilkeleri ve hazırlayacağı raporların standardını belirlemek.
• Bilirkişilik temel eğitimine ilişkin usul ve esasları belirlemek, eğitim verecek eğitim ve öğretim kurumları ile diğer kurumların niteliklerini belirlemek ve bunlara izin vermek, bu kurum ve kuruluşları listelemek ve
elektronik ortamda yayımlamak.
• Alanlarındaki uzmanlıkları ve bilimsel yeterliliklerini dikkate alarak bilirkişilik temel eğitiminden veya listeye kaydolmaktan muaf tutulacaklara ilişkin usul ve esasları belirlemek, bu kişilerin listesini oluşturmak ve
yayımlamak.
• Bilirkişilerin denetimine ve performansına ilişkin usul ve esasları belirlemek.
• Bilirkişiliğe kabule ilişkin usul ve esasları belirlemek.
• Bilirkişilik Asgari Ücret Tarifesini belirlemek ve her yıl güncellemek.
• Temel ve alt uzmanlık alanlarına göre bilirkişilerin aylık olarak bakacağı
iş sayısını belirlemek.
• Bilirkişi olarak hizmet verecek özel hukuk tüzel kişilerinin ve bu tüzel
kişilik bünyesinde bilirkişi olarak çalışacak kişilerin taşıması gereken nitelikleri belirlemek.
• Bilirkişi olarak hizmet verecek özel hukuk tüzel kişilerinin temel ve alt
uzmanlık alanları ile yetki çevrelerini belirlemek.
• Bilirkişiliğe kabul şartları bakımından asgari çalışma süresini, temel ve
alt uzmanlık alanlarına göre artırmak.
• Yıllık faaliyet raporunu ve izleyen yıl faaliyet planını hazırlamak.
122
OCAK - ŞUBAT
MALİ
•
•
•
•
•
•
•
•
•
ÇÖZÜM
Görev alanına giren konularda bilim komisyonları veya çalışma grupları
oluşturmak.
Danışma Kurulunun sekretarya hizmetini yürütmek.
Bilirkişilikle ilgili uygulamaları izlemek, sorunları tespit etmek ve bu
sorunlara çözüm önerileri geliştirmek.
Bilirkişilik alanında her türlü istatistiki veriyi toplamak ve bu alana ilişkin planlamaları yapmak.
Bilirkişilik sicilini ve listesini tutmak.
Bilirkişilikle ilgili yayınlar ile bilimsel çalışmaları teşvik etmek ve desteklemek.
Bilirkişiliğe ilişkin ulusal ve uluslararası kongre, sempozyum ve panel
gibi bilimsel organizasyonları düzenlemek veya desteklemek.
Görev alanıyla ilgili kamu ya da özel kurum veya kuruluşlarla iş birliği
yapmak.
Bilirkişilik listelerinden çıkarılanlar ile bilirkişilik yapmaktan yasaklananların listesini tutmak ve yayımlamak.
Bilirkişilik Bölge Kurulları;
Her bölge adliye mahkemesinin kurulu bulunduğu yerde bir bilirkişilik bölge kurulu kurulur.Bölge kurulunun hangi üyelerden oluşacağı Kanunun 7’ncimaddesinde sayılmıştır.Bölge kurulu, ayda bir toplanır, ancak Bölge Kurulunun başkanı, bölge kurulunu her zaman toplantıya çağırabilir. Bölge kurulu üye
tamsayısının salt çoğunluğu ile toplanır ve üye tamsayısının salt çoğunluğu ile
karar alır.Bölge kurullarının denetimi, adalet müfettişlerince yapılır. Bilirkişilik
bölge kurulu başkanının görevleri ise 9’uncumaddede sayılmıştır.
Bilirkişilik Bölge Kurullarının Görevleri;
• Bilirkişilik hizmetlerinin ilgili mevzuata uygun olarak yerine getirilmesini sağlamak.
• Bilirkişiliğe kabule ve bilirkişilerin sicile ve listeye kaydedilmesine karar vermek.
• Sicile kayıtlı bilirkişilerin temel ve alt uzmanlık alanlarına göre bilirkişilik listelerini oluşturmak.
• Bilirkişilerin sicil ve listeden çıkarılmasına karar vermek.
• İlgili mevzuat çerçevesinde bilirkişilerin denetimini yapmak ve performansını ölçmek.
OCAK - ŞUBAT 2017
123
MALİ
•
ÇÖZÜM
Özel hukuk tüzel kişilerinin bilirkişilik faaliyetinde bulunmalarına izin
vermek, izinlerini iptal etmek, bilirkişiliğe ilişkin faaliyet ve raporlarını
denetlemek.
5. BİLİRKİŞİLİĞE KABUL, BİLİRKİŞİLİKSİCİLİ VE LİSTESİ
5.1. Bilirkişiliğe Kabul Şartları
Yeni Bilirkişilik Kanununda bilirkişilik faaliyetinde bulunacak gerçek kişilerde aranacak şartlar şöyledir;
• 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 53’ üncü maddesinde belirtilen süreler
geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıldan fazla süreyle
hapis cezasına ya da affa uğramış olsa bile Devletin güvenliğine karşı
suçlar, Anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma,
hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık, gerçeğe
aykırı bilirkişilik veya tercümanlık yapma, yalan tanıklık ve yalan yere
yemin suçlarından mahkum olmamak.
• Daha önce kendi isteği dışında bilirkişilik sicilinden çıkarılmamış olmak.
• Disiplin yönünden meslekten veya memuriyetten çıkarılmamış ya da sanat icrasından veya mesleki faaliyetten geçici ya da sürekli olarak yasaklanmamış olmak.
• Başka bir bölge kurulunun listesine kayıtlı olmamak.
• Bilirkişilik temel eğitimini tamamlamak.
• Bilirkişilik yapacağı uzmanlık alanında en az beş yıl fiilen çalışmış olmak ya da daha fazla çalışma süresi belirlenmiş ise bu süre kadar fiilen
çalışmış olmak.
• Meslek mensubu olarak görev yapabilmek için mevzuat tarafından aranan şartları haiz olmak ve mesleğini yapabilmek için gerekli olan uzmanlık alanını gösteren diploma, mesleki yeterlilik belgesi, uzmanlık belgesi
veya benzeri belgeye sahip olmak.
• Bilirkişilik temel ve alt uzmanlık alanlarına göre belirlenen yeterlilik koşullarını taşımak.
Özel hukuk tüzel kişilerinin bünyesinde bilirkişi olarak çalışacak kişiler bakımından da birinci fıkradaki şartlar aranır ve düzenlenen raporlarda bu kişilerin
adı ve soyadı ile imzası bulunur.Daha önce yaptığı başvurusu mesleki olarak
124
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
yeterli nitelikte bulunmadığı gerekçesiyle reddedilenler, bir yıl geçmedikçe yeniden bilirkişilik yapmak için başvuruda bulunamazlar.Hukuk öğrenimi görmüş kişiler, hukuk alanı dışında ayrı bir uzmanlığa sahip olduğunu ve birinci
fıkradaki şartları taşıdığını belgelendirmediği takdirde, bilirkişilik siciline ve
listesine kaydedilemez.
5.2. Bilirkişiliğe Başvuru, Seçilme Usulü ve Sicile Kayıt
Bilirkişiliğe başvuru, ilgilinin yerleşim yerinin veya mesleki faaliyetlerini
yürüttüğü yerin bağlı olduğu bölge kuruluna ya da adli veya idari yargı ilk derece mahkemesi adalet komisyonuna ilgili belgeler eklenmek suretiyle yazılı
olarak yapılır. Adalet komisyonlarına yapılan başvurular, bölge kuruluna gönderilir.Başvuru dilekçesine eklenmesi zorunlu belgelerin eksik olması hâlinde,
başvuru sahibine belgeleri tamamlaması için on beş gün süre verilir. Eksik belgelerin tamamlanması hâlinde bölge kurulu tarafından başvuru hakkında karar
verilir.Bölge kurulu karar verirken sicile kayıt bakımından öncelikle başvuranın
bilirkişiliğe kabul şartlarını taşıyıp taşımadığını değerlendirir ve şartları taşıyanlar arasından başvuranın mesleki tecrübesini, katıldığı meslek içi eğitimleri
veya uzmanlığı gösteren belgeleri dikkate alarak en liyakatli olanları seçer.Bilirkişiliğe kabul edilenler, sicile üç yıl için kaydedilir.
5.3. Bilirkişilik Sicilinin ve Listesinin Tutulması ile Bilirkişinin Görevlendirilmesi
Bilirkişilik sicilinde; bilirkişinin adı ve soyadı ile iletişim bilgileri, Türkiye
Cumhuriyeti kimlik numarası, yerleşim yeri, mesleği, temel ve alt uzmanlık
alanları, çalıştığı kurum veya kuruluşun adı, bilirkişilik temel eğitim tarihi ve
hazırlanan rapor sayısı ile gerekli görülen diğer bilgiler yer alır.Bilirkişilik sicili, bölge kurulları ile hâkim ve Cumhuriyet savcılarının erişimine açılır.Bilirkişilik siciline kayıtlı kişilerin ad ve soyadları, temel ve alt uzmanlık alanları
ve meslekleri gösterilmek suretiyle bölge kurulu bilirkişi listesi oluşturulur. Bu
listeler alenidir.Bilirkişiler, sicile kaydolmak şartıyla yemin ederek göreve başlar.Adli, idari ve askerî yargıda görev alacak bilirkişiler, bölge adliye mahkemelerinin yargı çevreleri esas alınmak suretiyle bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden görevlendirilir. Ancak kendi bölge kurulu bilirkişi
listesinde ilgili uzmanlık alanında bilirkişi olmasına rağmen diğer bir bölgedeki
bilirkişinin, görevlendirme yapılan yere daha yakın bir mesafede bulunması durumunda, bu listeden de görevlendirme yapılabilir.
OCAK - ŞUBAT 2017
125
MALİ
ÇÖZÜM
Bölge kurulunun hazırladığı listede bilgisine başvurulacak uzmanlık dalında bilirkişi bulunmaması hâlinde, diğer bölge kurulları bilirkişilik listelerinden,
burada da bulunmaması hâlinde, Kanunun10’uncu maddenin (ç), (d) ve (e) bentleri hariç birinci fıkrasında yer alan şartları taşımak kaydıyla listelerin dışından
bilirkişi görevlendirilebilir. Listelerin dışından görevlendirilen bilirkişiler, bölge
kuruluna bildirilir.Yüksek mahkemelerin ilk derece mahkemesi olarak baktıkları
işlerde, tüm bölge kurulları bilirkişilik listelerinde kayıtlı bilirkişiler arasından
görevlendirme yapılabilir.
5.4. Bilirkişilik Sicilinden ve Listesinden Çıkarılma
Bilirkişiler, aşağıdaki şartlardan birinin gerçekleşmesi hâlinde sicilden ve listeden çıkarılır.
• Bilirkişiliğe kabul şartlarının kaybedilmesi veya sicile kabul tarihinde
gerekli şartların bulunmadığının sonradan tespit edilmesi.
• Kanuni bir sebep olmaksızın bilirkişilik yapmaktan kaçınılması veya raporun belirlenen süre içinde mazeretsiz olarak verilmemesi.
• Bilirkişilik görevi ve bu görevin gerektirdiği etik ilkelerle bağdaşmayan,
güven duygusunu sarsıcı tutum ve davranışlarda bulunulması.
• Temel ilkelere aykırı olarak bilirkişilik faaliyetinde bulunulması.
• Bölge kurulu tarafından yapılacak performans değerlendirmeleri sonucunda yeterli bulunulmaması.
• Bilirkişilik süresinin dolmasına rağmen süresi içerisinde yenileme talebinde bulunulmaması.
• Bilirkişinin sicilden çıkarılmayı talep etmesi.
5.5. Denetim ve İnceleme
Bilirkişiler, göreviyle ilgili tutum ve davranışlarının veya hazırladıkları raporların ilgili mevzuata uygunluğu bakımından bölge kurulları tarafından resen
veya başvuru üzerine denetlenir. Hâkim veya Cumhuriyet savcısı, görevlendirdiği bilirkişinin göreviyle ilgili tutum ve davranışlarının veya hazırladığı raporun mevzuata uygun olmadığına ilişkin kanaat edinmesi durumunda, bu hususu
bölge kuruluna bildirir.Bölge kurulları, bilirkişi raporlarını özel veya teknik bilgi
yönünden denetleyemez.Bilirkişi raporlarının özel veya teknik bilgi yönünden
126
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
içeriğine ilişkin bölge kurullarına başvuru yapılamaz; yapılan başvurular incelenmeksizin reddedilir.Bölge kurulu yaptığı inceleme sırasında yargı mercilerinden, kamu kurum ve kuruluşlarından, meslek odalarından, özel hukuk tüzel
kişilerinden ve gerçek kişilerden inceleme konusuyla ilgili bilgi ve belge talep
edebilir. İlgililerce bu talebin yerine getirilmesi zorunludur.Bilirkişilik sicili ve
listesinde kayıtlı olmayıp da 12’nci maddenin altıncı fıkrası uyarınca görevlendirilenler ile listeye kaydolmaktan muaf tutulanlar, 3’üncü maddede belirtilen
temel ilkeler ile etik ilkelere aykırı olarak bilirkişilik faaliyetinde bulunduklarının tespit edilmesi hâlinde, bölge kurulu kararıyla bilirkişilik yapmaktan yasaklanabilir. Bu karar, ilan edilmek üzere Daire Başkanlığına bildirilir.
6. İTİRAZ VE DAVA HAKKI
Bölge kurulu kararlarına karşı, kararın tebliğ veya ilan tarihinden itibaren otuz
gün içinde kararı veren bölge kuruluna itiraz edilecektir. Bölge kurulunun itiraz
üzerine verdiği kararlara karşı yetkili idare mahkemesine dava açılabilecektir.
7. HUZUR ÜCRETİ/HAKKI ÖDENMESİVE KURULLARIN İHTİYAÇLARININ KARŞILANMASI
Kurulların ve bilim komisyonunun ihtiyaçlarına yönelik harcamalar ile ödenecek huzur hakları ve ücretleri, Adalet Bakanlığı bütçesinden karşılanacaktır.
Danışma Kurulu üyelerine, her toplantı için (2250) gösterge rakamının memur
aylık katsayısıyla çarpımı sonucunda bulunan tutarda huzur hakkı veya huzur
ücreti ödenir.Bölge kurulu üyelerine, ayda dört toplantıyı geçmemek üzere
her toplantı için (2250) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı
sonucunda bulunan tutarda huzur hakkı ödenir.Kurulan bilim komisyonu üyelerinden, öğretim elemanları ile uhdesinde kamu görevi bulunmayanlara ayda
dördü geçmemek üzere fiilen görev yapılan her gün için (2250) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucunda bulunacak tutarda huzur
hakkı veya huzur ücreti ödenir.Adalet Bakanlığı, Danışma Kurulu, bölge kurulu
ve bilim komisyonu toplantılarına başka bir mahalden gelerek katılan üyelerin
gündelik, yol gideri, konaklama ve diğer zorunlu giderleri, 6245 sayılı Harcırah
Kanunu hükümlerine göre ödenir.19Kurulların ve bilim komisyonunun ihtiyaçlarına yönelik harcamalar ile ödenecek huzur hakları ve huzur ücretleri Adalet
Bakanlığı bütçesinden karşılanacaktır.
219 Gelir Vergisi Kanununun 24/1 üncü maddesinde, “Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah
veya yolluk olarak yapılan ödemeler” gelir vergisinden istisna edilmiştir.
OCAK - ŞUBAT 2017
127
MALİ
ÇÖZÜM
8. DEĞİŞTİRİLEN, YÜRÜRLÜKTEN KALDIRILAN VE GEÇİŞ HÜKÜMLERİ
6754 sayılı Bilirkişilik Kanunu ile çeşitli Kanunlarda bilirkişilikle ilgili hükümlerde de değişiklikler ve eklemeler yapılmıştır.Bazıları şöyledir;
-2004 sayılı İcra ve İflas Kanununa; “EK MADDE 3- Bu Kanun uyarınca
görevlendirilecek bilirkişiler, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan
listelerden seçilir ve bunlar hakkında Bilirkişilik Kanunu ve ilgili diğer kanun
hükümleri uygulanır.” ek maddesi eklenmiştir.
-353 sayılı Askeri Mahkemeler Kuruluşu ve Yargılama Usulü Kanununun ek
1’inci maddesinin birinci fıkrasına; “Bilirkişiler, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçilir ve bunlar hakkında Bilirkişilik Kanunu
ve Ceza Muhakemesi Kanununun ilgili hükümleri uygulanır. Ancak yurt dışında
kurulan askerî mahkemeler ve savcılıklar tarafından yapılan bilirkişi seçim ve
görevlendirmelerinde, Bilirkişilik Kanununun 10 uncu maddesi ile listeye ilişkin
hükümleri uygulanmaz.”cümleleri eklenmiştir.
-1602 sayılı Askeri Yüksek İdare Mahkemesi Kanununun 56’ncı maddesinin
birinci fıkrasına; “Bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/1/2011 tarihli
ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.”cümlesi eklenmiştir.
-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31’inci maddesinin birinci
fıkrasında yer alan “ve bilirkişi seçimi” ibaresi metinden çıkarılmış ve aynı fıkraya; “Bilirkişiler, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden
seçilir ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/1/2011 tarihli ve 6100
sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.”cümlesi eklenmiştir.
-2802 sayılı Hâkimler ve Savcılar Kanununun 63’üncü maddesinin ikinci fıkrasına (d) bendinden sonra gelmek üzere; “e) Bilirkişi seçimi ve görevlendirmesi
sırasında kanunlarla belirlenen kurallara uymamak,”bendi eklenmiştir.
-2942 sayılı Kanunun 15’inci maddesi; “MADDE 15- Bu Kanun uyarınca
mahkemelerce görevlendirilen bilirkişiler, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçilir ve bunlar hakkında Bilirkişilik Kanunu ve
12/1/2011 tarihli ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun ilgili maddeleri uygulanır.
Kamulaştırmaya konu olan yerin cins ve niteliğine göre en az üç kişilik bilirkişi kurulunun oluşturulması zorunludur. Bilirkişilerden birinin taşınmaz geliş-
128
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
tirme konusunda yüksek lisans veya doktora yapmış uzmanlar ya da 6/12/2012
tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre yetkilendirilen gayrimenkul değerleme uzmanları arasından seçilmesi zorunludur. Gayrimenkul
değerleme uzmanları bakımından, bilirkişiliğe kabul için aranan temel eğitim
alma ve fiilen beş yıl görev yapma şartları; yüksek lisans veya doktora yapmış uzmanlar bakımından ise fiilen beş yıl görev yapma şartı aranmaz ve bu
uzmanlar kayıtlı oldukları bilirkişilik bölge kurulunun yargı çevresiyle sınırlı
olmaksızın görevlendirilir.
Bilirkişilerin uzmanlık alanları, kamulaştırılacak taşınmazın niteliği göz önüne alınarak belirlenir.Bilirkişi kurulu, taşınmaz malın değerini 11 inci ve 12 nci
maddelerde yer alan hükümlere göre tayin ve takdir ederek gerekçeli raporunu on
beş gün içinde mahkemeye verir.Bilirkişilerce yapılan değer tespitinde, idare tarafından belgelerin mahkemeye verildiği gün esas tutulur.”şeklinde değiştirilmiştir.
- 2942 sayılı Kanunun geçici 6’ncı maddesine; “Bu madde uyarınca açılacak davalarda 15 inci maddede düzenlenen bilirkişiliğe ilişkin hükümler uygulanır.”fıkrası eklenmiştir.
- 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun 63’üncü maddesinin birinci fıkrasının son cümlesi; “Ancak, genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik
mesleğinin gerektirdiği hukukî bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda
bilirkişiye başvurulamaz.”şeklinde değiştirilmiş ve aynı fıkraya;“Hukuk öğrenimi görmüş kişiler, hukuk alanı dışında ayrı bir uzmanlığa sahip olduğunu
belgelendirmedikçe, bilirkişi olarak görevlendirilemez.”cümlesi eklenmiştir.
-5271 sayılı Kanunun 64’üncü maddesinin birinci ve ikinci fıkraları;
“(1) Bilirkişiler, bölge adliye mahkemelerinin yargı çevreleri esas alınmak suretiyle bilirkişilik bölge kurulu tarafından hazırlanan listede yer alan kişiler arasından seçilir. Ancak, kendi bölge listesinde ilgili uzmanlık alanında bilirkişi olmasına
rağmen, diğer bir bölgedeki bilirkişinin, görevlendirme yapılan yere daha yakın bir
mesafede bulunması durumunda, bu listeden de görevlendirme yapılabilir.
(2) Bölge kurulunun hazırladığı listede bilgisine başvurulacak uzmanlık dalında bilirkişi bulunmaması hâlinde, diğer bölge kurullarının listelerinden, burada da bulunmaması hâlinde, Bilirkişilik Kanununun 10 uncu maddesinin (ç),
(d) ve (e) bentleri hariç birinci fıkrasında yer alan şartları da taşımak kaydıyla
listelerin dışından bilirkişi görevlendirilebilir. Listelerin dışından görevlendirilen bilirkişiler, bölge kuruluna bildirilir.”
şeklinde değiştirilmiştir.
OCAK - ŞUBAT 2017
129
MALİ
ÇÖZÜM
-5271 sayılı Kanunun 66’ncı maddesinin ikinci fıkrasının son cümlesi; “Ayrıca, hukukî ve cezaî sorumluluğuna ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla, bilirkişiye ücret ve masraf adı altında hiçbir ödeme yapılmamasına karar verilebilir
ve gerekçesi gösterilerek gerekli yaptırımların uygulanması bilirkişilik bölge kurulundan istenir.”şeklinde değiştirilmiştir.
-5271 sayılı Kanunun 67’nci maddesinin üçüncü fıkrası; “(3) Bilirkişi, raporunda ve sözlü açıklamaları sırasında çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hususlar dışında açıklama yapamaz; hâkim tarafından yapılması gereken
hukukî nitelendirme ve değerlendirmelerde bulunamaz.”şeklinde değiştirilmiştir.
-5271 sayılı Kanunun 72’nci maddesi; “MADDE 72- (1) Bilirkişiye sarf etmiş
olduğu emek ve mesaiyle orantılı bir ücret ile inceleme, ulaşım, konaklama ve
diğer giderleri ödenir. Bu konuda, Adalet Bakanlığı tarafından çıkarılan ve her
yıl güncellenen tarife esas alınır.”şeklinde değiştirilmiştir.
-6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 266’ncı maddesinin birinci
fıkrasının son cümlesi; “Ancak genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukukî bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamaz.”şeklinde değiştirilmiş ve aynı fıkraya; “Hukuk öğrenimi
görmüş kişiler, hukuk alanı dışında ayrı bir uzmanlığa sahip olduğunu belgelendirmedikçe, bilirkişi olarak görevlendirilemez.”cümlesi eklenmiştir.
-6100 sayılı Kanunun 268’inci maddesi; “MADDE 268- (1) Bilirkişiler, bölge
adliye mahkemelerinin yargı çevreleri esas alınmak suretiyle bilirkişilik bölge
kurulu tarafından hazırlanan listede yer alan kişiler arasından seçilir. Ancak
kendi bölge listesinde ilgili uzmanlık alanında bilirkişi olmasına rağmen diğer
bir bölgedeki bilirkişinin, görevlendirme yapılan yere daha yakın bir mesafede
bulunması durumunda, bu listeden de görevlendirme yapılabilir.
(2) Bölge kurulunun hazırladığı listede bilgisine başvurulacak uzmanlık dalında bilirkişi bulunmaması hâlinde, diğer bölge kurullarının listelerinden; burada da bulunmaması hâlinde, Bilirkişilik Kanununun 10 uncu maddesinin (ç),
(d) ve (e) bentleri hariç birinci fıkrasında yer alan şartları da taşımak kaydıyla
listelerin dışından bilirkişi görevlendirilebilir. Listelerin dışından görevlendirilen bilirkişiler, bölge kuruluna bildirilir.
(3) Kanunların görüş bildirmekle yükümlü kıldığı kişi ve kuruluşlara görevlendirildikleri konularda bilirkişi olarak öncelikle başvurulur. Ancak kamu görevlilerine, bağlı bulundukları kurumlarla ilgili dava ve işlerde, bilirkişi olarak
görev verilemez.”şeklinde değiştirilmiştir.
130
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
-6100 sayılı Kanunun 274’üncümaddesinin ikinci fıkrasının son cümlesi;
“Ayrıca hukuki ve cezai sorumluluğuna ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla,
bilirkişiye ücret ve masraf adı altında hiçbir ödeme yapılmamasına karar verilebilir ve gerekçesi gösterilerek gerekli yaptırımların uygulanması bilirkişilik
bölge kurulundan talep edilir.”şeklinde değiştirilmiştir.
-6100 sayılı Kanunun 279’uncu maddesinin dördüncü fıkrası; “(4) Bilirkişi,
raporunda ve sözlü açıklamaları sırasında çözümü uzmanlığı, özel veya teknik
bilgiyi gerektiren hususlar dışında açıklama yapamaz; hâkim tarafından yapılması gereken hukuki nitelendirme ve değerlendirmelerde bulunamaz.”şeklinde
değiştirilmiştir.
Öte yandan 6754 sayılı Kanunun geçici 1’incimaddesinde yer alan geçiş
hükümlerine göre;
• Bu Kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç bir ay içinde Danışma
Kurulu ve bölge kurullarının üyeleri ilgili kurum veya kurullar tarafından seçilir ve Bilirkişilik Daire Başkanlığına bildirilir.
• Danışma Kurulunun ilk toplantı tarihi, üyelerin üç yıllık görev süresinin
başlangıcı olarak kabul edilir.
• Bu Kanunun uygulanmasına ilişkin yönetmelikler, bu Kanunun yayımı
tarihinden itibaren en geç 6 ay içinde yürürlüğe konulur ve bu yönetmeliklerin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren en geç altı ay içinde bilirkişilik sicili ve listeleri oluşturulur.
• Bilirkişilik sicili ve listelerinin oluşturulmasını müteakip bu sicil ve listelere uygun bilirkişi görevlendirilmesini sağlamak amacıyla Bakanlık
tarafından bir ilan yapılır.
• Bu ilan yapılıncaya kadar mevcut bilirkişi listelerine göre bilirkişi görevlendirilmesine devam olunur ve bu bilirkişiler görevlerini tamamlar.
9. BİLİRKİŞİ ÜCRETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesinde, “Ücret, işverene
tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para
ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans,
aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın
OCAK - ŞUBAT 2017
131
MALİ
ÇÖZÜM
belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”
hükmü yer almaktadır.Diğer taraftan, aynı maddenin 3’üncü fıkrasının (5) numaralı bendinde, bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve
her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatlerin de ücret sayıldığı hükme bağlanmıştır.Aynı Kanunun 94’üncü maddesinde
ise tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı maddenin birinci
fıkrasının (1) numaralı bendinde de “Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci
maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç),
103 ve 104’üncü maddelere göre» vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.
Öte yandan, ücret ödemelerinin ne şekilde vergilendirileceği 128 ve 160 Seri No.
lu GelirVergisi Genel Tebliğlerinde açıklanmış olup, 160 Seri No.lu Gelir Vergisi
Genel Tebliğinde, “Bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde her bir işverenin ödediği ücretler ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla,
vergi tarifesi her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği
ücretle ilgilendirmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır.” hükmü yer almaktadır.Diğer
taraftan, GVK’nın 86/1-b maddesine göre, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle
vergilendirilmiş ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir. Diğer gelir unsurları için yıllık beyanname verilmesi halinde de bu gelirler
beyannameye dahil edilmeyecektir.Ancak, GVK’nın 86/1-b maddesinin parentez içi
hükmüne göre ise birden fazla işverenden ücret alıp, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde
yer alan tutarı (290 Seri Nolu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile 2016 yılı için
30.000 TL)(Maliye Bakanlığı, 2015)aşan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş olanlar da dahil olmak üzere tüm ücretlerini yıllık beyanname ile beyan
etmeleri gerekmektedir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, farklı Hukuk Mahkemeleri
tarafından görevlendirilen bilirkişilere ödenen ücretlerin, tek vezneden tahakkuk
ettirilip ödenmesi halinde tek işverenden elde edilen ücret olarak değerlendirilmesi, ayrı veznelerce tahakkuk ettirilip ödenmesi durumunda ise ayrı tahakkuk
yapan her bir veznenin ayrı bir işveren olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, bilirkişi ücretlerinin doğrudan davacılardan tahsil edilmesi durumunda
ise her bir ödeme, ödemeyi yapan birimler itibariyle ayrı işverenlerden yapılan
ücret ödemesi olarak değerlendirilecektir.Diğer taraftan, bilirkişilik faaliyeti nedeniyle ödenen ücretlerin Hukuk Mahkemelerinin farklı veznelerinden tahakkuk
ettirilip ödenmesi durumunda, ücretlerin farklı işverenden verildiğinin kabulü ve
132
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
birden sonraki işverenlerden alınan ücretlerin toplamının Gelir Vergisi Kanununun 103’üncü maddesinde yazılı tutarın ikinci gelir diliminde yer alan (2016
yılı için 30.000TL) tutarı aşması halinde ücret gelirlerinin tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, yıllık beyanname üzerinden
hesaplanan vergiden, yıl içinde tevkif suretiyle kesilen vergilerin mahsup edilebileceği tabiidir.(Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 2010)
Uygulamadabilirkişilere değişik Adliye birimleri, Cumhuriyet Savcılıkları, çeşitli mahkemeler veya daha farklı birimler tarafından ücret ödenebilmektedir. Bazı
durumlarda ise aynı birim içerisinde yer alan değişik tahakkuk memurlukları tarafından ödemeler yapılabilmektedir. Bu durumlarda, yapılan bilirkişilik ücreti
nedeniyle vergilendirmenin nasıl yapılacağı önem arz etmektedir. Gelir Vergisi
Kanununun 86/1’ncı maddesine göre birden fazla işverenden tevkifata tabi olan
ücret geliri elde eden ücretlilerin, birden sonraki işverenlerden elde ettikleri ücret
gelirleri toplamı 2016 yılı için 30.000 TL’yi geçmesi durumunda Mart/2017 ayında
yıllık beyanname verilecektir. Bu nedenle, ödemeyi yapan tahakkuk birimlerinin
aynı işveren mi yoksa farklı işveren mi oldukları beyanname verip vermemenin
tespiti açısından belirleyici olmaktadır. Buna göre; bilirkişilere yapılan ödemelerin
tek vezneden tahakkuk ettirilip, ödenmesi halinde bu ödemeler tek işverenden elde
edilen ücret olarak değerlendirilecektir.Bilirkişilik ücretlerinin mahkemelerin ayrı
ayrı veznelerince tahakkuk ettirilip ödenmesi halinde bu veznelerin her biri ayrı bir
işveren olarak dikkate alınacaktır (Türkay, 2014, 100).
6754 sayılı Bilirkişilik Kanununda,Kurulların ve bilim komisyonunun ihtiyaçlarına yönelik harcamalar ile ödenecek huzur hakları ve huzur ücretlerininAdalet Bakanlığı bütçesinden karşılanacağı belirtilmektedir. Bilirkişilere ödenecek ücretler herhalükarda Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesine göre
ücret olduğundan 94’üncü maddeye göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır. Birden fazla işverenden elde edilen bilirkişilik ücretinin belli şartlarda yıllık
beyanname ile beyanı söz konusu olduğundan, yeni Kanunla ilgili hazırlanacak
Yönetmeliklerde, ödemenin bir tahakkuk biriminden mi, yoksa farklı tahakkuk
birimlerinden mi yapılacağı konusuna bakmak gerekmektedir.
10. SONUÇ
Yargı reformunun önemli bir bileşeni olan Bilirkişilik Kanun Tasarısı 04.03.2016
tarihinde TBMM’de kabul edilerek yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.6754 sayılı Bilirkişilik Kanunuile bilirkişilerle ilgili temel ilkeleri belirlenmiş ve bilirkişilerin, gö-
OCAK - ŞUBAT 2017
133
MALİ
ÇÖZÜM
revlerini dürüstlük kuralları çerçevesinde bağımsız, tarafsız ve objektif olarak yerine
getirmeleri sağlanmış olacaktır. Bundan sonra bilirkişiler, raporunda uzmanlığı, özel
veya teknik bilgiyi gerektiren hususlar dışında açıklama yapamayacak ve hukuki
nitelendirme ve değerlendirmelerde bulunamayacaktır. Genel bilgi veya tecrübeyle
ya da hakimlik mesleğinin gerektirdiği hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan
konularda ise bilirkişiye başvurulamayacaktır.
Bilirkişi, görevi sebebiyle kendisine tevdi edilen bilgi ve belgelerin veya öğrendiği sırların gizliliğini sağlamakla yükümlü olacak ve bu yükümlülük, bilirkişilik görevi sona erdikten sonra da devam edecektir. Ulusal Yargı Ağı Bilişim
Sistemi veya bu sisteme entegre bilişim sistemleri ya da yazılımlar vasıtasıyla
ulaşılabilen bilgiler veya çözülebilen sorunlar için bilirkişiye başvurulamayacaktır. Ayrıca, Kanunda yer alan görevleri yerine getirmek üzere başkanlığını
Adalet Bakanlığı müsteşarının yapacağı Bilirkişilik Danışma Kurulu kurulmaktadır. Kanunla bilirkişilik hizmetlerinin etkin, düzenli ve verimli bir şekilde yürütülmesini sağlamak amacıyla Adalet Bakanlığı Hukuk İşleri Genel Müdürlüğü
bünyesinde Bilirkişilik Daire Başkanlığı kurulmaktadır.
Öncelikle belirtmek gerekir 6754 sayılı Bilirkişilik Kanunuadli, idari ve askerî
yargı alanında büyük sıkıntılara sebebiyet veren bilirkişilik faaliyetini kurumsal bir
yapıya kavuşturması ve öneri sürülen eleştirileri ortadan kaldırması açısından son derece gerekli ve yararlı bir yasal düzenleme olmuştur. Yargılama sürecinde hakim ve
savcılara yardımcı olan bilirkişilik müessesesi bu Kanunla birlikte çok daha etkin bir
şekilde fonksiyonunu icra edebilecektir. Bu Kanunun yayımı tarihi olan 24.11.2016
tarihinden itibaren en geç bir ay içinde Danışma Kurulu ve bölge kurullarının üyeleri
ilgili kurum veya kurullar tarafından seçilecek ve Adalet Bakanlığı bünyesinde kurulan Bilirkişilik Daire Başkanlığına bildirilecektir.
Bu Kanunun uygulanmasına ilişkin yönetmelikler, bu Kanunun yayımı tarihi olan 24.11.2016 tarihinden itibaren en geç 6 ay içinde (25.05.2017 tarihine
kadar) yürürlüğe konulacak ve bu yönetmeliklerin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren en geç 6 ay içinde bilirkişilik sicili ve listeleri oluşturulacaktır.Bilirkişilik
sicili ve listelerinin oluşturulmasını müteakip bu sicil ve listelere uygun bilirkişi
görevlendirilmesini sağlamak amacıyla Bakanlık tarafından bir ilan yapılacaktır. Bu ilan yapılıncaya kadar mevcut bilirkişi listelerine göre bilirkişi görevlendirilmesine devam edilecek ve bu bilirkişiler görevlerini tamamlayacaklardır.
Kanuni düzenlemedeki hükümlerin daha iyi anlaşılması için Adalet Bakanlığı
tarafından çıkarılacak olan Yönetmelikleri beklemekte fayda vardır.
134
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Yeni Bilirkişilik Kanunu ile getirilen düzenlemelere getirilen olumlu görüşlerin yanında, bazı hususlar hakkında eleştiriler de getirilmektedir. Örneğin, özel
hukuk tüzel kişilerinin bilirkişi olarak kabul edilmesinin, bilirkişilik yapmak
üzere özel müesseselerin oluşmasına, bu işin ticari bir anlayışla şekillenmesine
ve amaç dışı gelişmelerin meydana gelmesine zemin hazırlayacağı belirtilmektedir. Ayrıca, geçmiş dönemlerde dava dosyasına taraf olanlar mahkeme tarafından görevlendirilen bilirkişileri öğrenmekte ve bir şekilde onlarla iletişime
geçerek bilirkişilerin tarafsız rapor yazmasına etki etmelerine engel bir durum
yoktu. Yeni sistemde kesinlikle görevlendirilen bilirkişilerin raporunu mahkemeye sununcaya kadar davaya taraf olanların, bilirkişileri bilmemesi kesinlikle
sağlanmalıdır. Bu eleştirilerin dışında yapılan yasal düzenleme hakkında daha
birçok konuda eleştiri getirilmesi mümkün olmakla beraber; 6754 sayılı Kanun
adli, idari ve askerî yargı alanında her türlü bilirkişilik faaliyetini kapsadığından
ve böylece tüm yargı alanlarında bilirkişilerin bölge kurulları tarafından oluşturulacak listelerden seçilmesi zorunlu hale getirmek suretiyle uygulama birliğinisağladığından dolayı son derece yararlı bir düzenleme olmuştur. Bu nedenle,
yeni Bilirkişilik Kanununun ülkemize ve yargı sistemimize hayırlı olmasını ve
yargılama süreçlerine olumlu katkı yapmasını temenni ederim.
KAYNAKÇA
http://www2.tbmm.gov.tr/d26/1/1-0687.pdf (Bilirkişilik Kanunu Tasarısı ve
Gerekçesi)
Maliye Bakanlığı(25.12.2015). Gelir Vergisi 290 Seri No’lu Genel Tebliği.
Ankara: Resmi Gazete (29573 sayılı)
T.C. Yasalar (04.02.2011). 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (27836 sayılı)
T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu.Ankara: Resmi
Gazete (10700 sayılı)
T.C. Yasalar (17.12.2004). 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu.Ankara: Resmi Gazete (25673 sayılı)
T.C. Yasalar (24.11.2016).6754 sayılı Bilirkişilik Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (29898 sayılı)
Türkay, İmdat (2014), “Bilirkişilik Müessesesi Ve Bilirkişi Ücretinin Vergilendirilmesi”Terazi Hukuk Dergisi. 100 (2014): 682-693
wwww.gib.gov.tr/Özelge Sistemi
OCAK - ŞUBAT 2017
135
MALİ
ÇÖZÜM
LİMİTED ŞİRKETE HANGİ HALLERDE KAYYIM ATANIR?
*
Soner ALTAŞ20
ÖZ
Pratikte ve hatta bazı yargı kararlarında “kayyım” yerine “kayyum” tabirinin
kullanıldığı görülmektedir. Yasal düzenlemelerde yer alan kavram ise kayyımdır. Kayyım, sözlük anlamı itibariyle, belli bir malın yönetilmesi veya belli bir
işin yapılması için görevlendirilen kimsedir. Hukuk terminolojisinde “kayyım”
ise, “belirli bir malın, şirketin veya vakfın yönetilmesi veya belli bir işin görülmesi için tayin edilen kimse”dir. Son günlerde şirketlere kayyım atanması
sıklıkla başvurulan yöntemlerden birisi haline gelmiştir. Kayyım, bazı hallerde ilgililerin isteği üzerine, bazı hallerde ise res’en atanmaktadır. Bu çalışmada, Türk Ticaret Kanunu başta olmak üzere Türk Medeni kanunu, İcra ve İflas
Kanunu, Ceza Muhakemesi Kanunu düzenlemeleri uyarınca limited şirketlere
kayyım atanması hususu üzerinde durulmaktadır.
Anahtar Sözcükler : limited şirket, temsil kayyımı, yönetim kayyımı, gözetim ve denetim kayyımı, katalog suçlar.
1. GİRİŞ
2016 yılı Ağustos ayı itibariyle ülkemizde 772.450 adet limited şirket bulunmaktadır (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, http:// http://risk.gtb.gov.tr/data/573c4f941a79f5824c4b1136/2016 Yılı Ağustos Ayı Veri Bülteni.pdf). Bu yönüyle,
ülkemizde sayıları yüzbinleri bulan limited şirket ortağının olduğunu söyleyebiliriz. Uygulamada, gerek limited şirket ortakları arasında çıkan anlaşmazlıklar nedeniyle şirket organlarının iş göremez hale gelmesi, gerekse şirketin
organsız kalması durumlarında mahkemelerden şirket için kayyım atanması istendiğine sıklıkla rastlanmaktadır (Anonim Şirketlere Kayyum Atanması, ttp://
www.erdem-erdem.com/articles/anonim-sirketlere-kayyum-atanmasi/). Ancak,
1 (TTK)222’nun sınırlı sayıda maddesinde kay6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu21
yım ibaresi geçse ve bunların bazıları kıyas yoluyla limited şirketlere uygulan*20 Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi
121 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, 13 Ocak 2011 tarihinde kabul edilmiş; 14 Şubat 2011 tarihli ve 27846
sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış ve 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir .
2 Çalışmamızda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “TTK” kısaltması kullanılmıştır.
22
Makale Geliş Tarihi:
16.12.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
137
MALİ
ÇÖZÜM
sa da, limited şirkete atanacak kayyıma dair özel bir düzenlemeye TTK’da yer
verilmemiştir.
Limited şirketlere kayyım atanmasına dair uygulamaya baktığımızda, başta
Türk Medeni Kanunu ile Ceza Muhakemesi Kanunu olmak üzere İcra ve İflas
Kanunu hükümleri uyarınca kayyım atandığına rastlamaktayız. İşte bu çalışmada, limited şirketlere kayyım atanması hususu, Türk Medeni Kanunu, Ceza
Muhakemesi Kanunu, İcra ve İflas Kanunu hükümleri ile konuya ilişkin yargı
kararları ışığında, ele alınacaktır.
2. KAYYIMIN TANIMI VE TÜRLERİ
Pratikte ve hatta bazı yargı kararlarında “kayyım” yerine “kayyum” tabirinin
kullanıldığı görülmekte, nitekim Türk Dil Kurumu Büyük Türkçe Sözlüğünde de
“kayyum” kelimesine yer verilmektedir. Türk Dil Kurumuna göre, kayyum, belli bir
malın yönetilmesi veya belli bir işin yapılması için görevlendirilen kimsedir (Türk
Dil Kurumu Büyük Türkçe Sözlük, www.tdk.gov.tr). Ancak, biz yasal düzenlemelerde geçen kavrama sadık kalarak, çalışmamızda kayyım tabirini kullanacağız. Arapça
“kıyam” kelimesinden türemiş olan “kayyım”, “icra etmek, yürütmek, işini görmek,
kaim olmak ve yerine geçmek” şeklinde anlamlar içermektedir. Hukuk terminolojisinde “kayyım” ise, “belirli bir malın, şirketin veya vakfın yönetilmesi veya belli bir
işin görülmesi için tayin edilen kimse”dir (Kayar, 2007:1905). Başka bir anlatımla,
belirli bir işin görülmesi veya malvarlığının yönetilmesi için, kanunlarda öngörülen
durumlarda, vesayet makamınca, ilgilisinin isteği üzerine veya re’sen atanan kişidir.
Kavramdan da anlaşıldığı gibi, kayyım sadece bir malın yönetilmesi veya belli bir
işin görülmesi amacıyla atanan kanuni temsilci statüsündedir. Bu nedenle, kayyımın,
kendisine kayyım atanan kişinin fiil ehliyeti üzerinde bir sınırlanması sözkonusu değildir (Dursun, 2014:76-77).
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu (TMK323)’nun 403. maddesine göre, kayyım, belirli işleri görmek veya malvarlığını yönetmek için vesayet makamı tarafından atanan bir vesayet organıdır. Kayyım hangi iş nedeniyle atanmış ise,
görev ve yetkisinin sınırları da bu işe göre belirlenmelidir. Çünkü kayyım genel
temsil yetkisine sahip değildir. Kayyımın atandığı işlerin dışındaki işleri yapması mümkün değildir. Öğretide, kayyımlık türleri, Türk Medeni Kanunu’ndaki düzenlemeler esas alınarak, temsil kayyımı (TMK, m.426), yönetim kayyımı
(TMK, m.427) ve isteğe bağlı (iradî) kayyım (TMK, m.428) olmak üzere üçlü
323 Çalışmamızda, 4721 sayılı Türk Medenî Kanunu için “TMK” kısaltması kullanılmıştır.
138
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
bir ayrıma tabi tutulduğu gibi; temsil kayyımı ve yönetim kayyımı şeklinde de
sınıflandırılmaktadır. İkili ayrımı benimseyen yazarlar; yönetim kayyımını da
kendi içerisinde ikili bir ayrıma tabi tutmaktadır. Birincisi kanunda belirtilen
hallere göre atanan kayyım, ikincisi ise, isteğe bağlı olarak atanan kayyım yöneticiliği şeklindedir. Böylece, yönetim kayyımı, getiriliş amacına göre kendi
içerisinde ikiye ayrılmıştır (Dursun, 2014:77-78; Koç, 2005:105).
Öğretide kayyım türlerine ilişkin diğer bir sınıflandırma ise; yönetim kayyımı ile gözetim ve denetim kayyımı şeklindedir. Yönetim kayyımı, TMK
m.427/b.4’de düzenlenmiş olup, gerektiği şekilde yönetilemeyen, yönetimsiz
kalan mallar için gerekli tedbirleri almak üzere atanır. Yönetim kayyımı temsil
yetkisine de sahiptir. Denetim ve gözetim kayyımı ise kimi yazarlarca yönetim
kayyımının özel bir türü olup, yönetim organının karar ve işlemlerinin geçerliliğinin kayyımın onayına bağlanması suretiyle gerçekleşmesidir. Gözetim ve
denetim kayyımı mahkeme tarafından tayin edildiği şirketin yönetim organı kararlarını uygun bulmuşsa, “uygundur” veya “kayyım onayı” şeklinde bir cümle
yazar ve o günün tarihini, adını soyadını belirterek, imzalar. Kayyım, yönetim
organı kararının şirketin geleceği ve alacaklı üçüncü kişilerin menfaatine olup
olmadığı konusunda tereddüde düştüğü durumlarda mahkemeden izin almalıdır
(Uzay, http://iibf.erciyes.edu.tr/akademi/mh/suzay/iflas_kayyim.pdf ).
3. TÜRK TİCARET KANUNU UYARINCA KAYYIM ATANMASI
Çalışmamızın başında da belirtildiği üzere, TTK’da limited şirketlere kayyım
atanmasını gerekli kılan sebeplere ve usulüne dair özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşılık, TTK’nın üç maddesinde kayyım kavramına yer verildiğini
görmekteyiz. Bu maddelerden birisi kollektif şirketlere, diğer ikisi ise anonim şirketlere ilişkindir. Kollektif şirketlere ilişkin hüküm m.317 ile yapılan yollama uyarınca komandit şirketler; anonim şirketlere ilişkin hükümler ise m.617/f.3 ve m.635
ile yapılan yollama gereği limited şirketlere de uygulanmaktadır.
TTK’nın 617. maddesinin üçüncü fıkrası ile yapılan yollama uyarınca; limited şirket ortaklarının çağrı veya gündeme madde konulmasına ilişkin istemleri
şirketin müdürü veya müdürler kurulu tarafından reddedildiği veya isteme yedi
iş günü içinde olumlu cevap verilmediği takdirde, aynı ortakların başvurusu
üzerine, genel kurulun toplantıya çağrılmasına şirket merkezinin bulunduğu
yerdeki asliye ticaret mahkemesi karar verebilir. Mahkeme toplantıya gerek
görürse, gündemi düzenlemek ve Kanun hükümleri uyarınca çağrıyı yapmak
OCAK - ŞUBAT 2017
139
MALİ
ÇÖZÜM
üzere bir kayyım atar. Kararında, kayyımın, görevlerini ve toplantı için gerekli belgeleri hazırlamaya ilişkin yetkilerini gösterir (TTK, m.617/f.3, m.412).
TTK’da limited şirkete atanan kayyımı ilgilendiren diğer hüküm ise, kayyımın
bilgi verme yükümlülüğüne dairdir. Buna göre; limited şirketin kurucuları, organları,
vekilleri, çalışanları ve tasfiye memurları yanında kayyımlar da önemli olgular konusunda özel denetçiye bilgi vermekle yükümlüdür(TTK, m.635, m.441/f.3).
Görüldüğü üzere, TTK’da kayyıma ilişkin hükümler sınırlı sayıda yer almıştır. Bununla birlikte, TTK’nın 1. maddesinde “Türk Ticaret Kanunu, 22/11/2001
tarihli ve 4721 sayılı Türk Medenî Kanununun ayrılmaz bir parçasıdır.” denilmiştir. Böylece, Yasa Koyucu, TTK’da kayyım atanmasına dair ayrı hükümlere
yer vermeyi gerek görmemiş, mükerrerlik ile karmaşa oluşturmamak için, genel
bir yollama ile Türk Medeni Kanunu’nun ilgili hükümlerinin ticaret şirketlerine,
dolayısıyla bir ticaret şirketi türü olan limited şirketlere de uygulanmasına imkan tanımıştır. Nitekim, pratikte de, limited şirketlere kayyım atanması ağırlıklı
olarak Türk Medeni Kanunu hükümleri çerçevesinde talep edilmekte ve karara
bağlanmaktadır. Ayrıca, iflasın ertelenmesi ile son dönemlerde Ceza Muhakemeleri Kanunu uyarınca kayyım atanması hallerine de rastlanabilmektedir. Bu
atama usulleri, aşağıda ilgili kanun bazında ayrı ayrı ele alınmıştır.
4. TÜRK MEDENÎ KANUNU UYARINCA KAYYIM ATANMASI
Kayyımlık müessesesi 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun İkinci Kitabının
Üçüncü Kısmında düzenlenmiştir. TMK’nın 403üncü maddesinde, kayyımın,
belirli işleri görmek veya malvarlığını yönetmek için atanacağı açıkça belirtilmiştir. Kayyımlık, TMK’da; temsil kayyımlığı, yönetim kayyımlığı ve iradî (isteğe bağlı) kayyımlık olmak üzere üç başlık altında toplanmıştır.
TMK’nın 426. maddesine göre; vesayet makamı, yani sulh hukuk mahkeme4
24
si , aşağıda yazılı olan veya kanunda gösterilen diğer hâllerde ilgilisinin isteği
üzerine veya re’sen temsil kayyımı atar:
a) Ergin bir kişi, hastalığı, başka bir yerde bulunması veya benzeri bir sebeple
ivedi bir işini kendisi görebilecek veya bir temsilci atayabilecek durumda değilse,
b) Bir işte yasal temsilcinin menfaati ile küçüğün veya kısıtlının menfaati
çatışıyorsa,
c) Yasal temsilcinin görevini yerine getirmesine bir engel varsa.
424 TMK’nın 397. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, vesayet makamı, sulh hukuk mahkemesi; denetim
makamı ise asliye hukuk mahkemesidir
140
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Maddede belirtilen ilk iki halle, Yasa Koyucu, küçük veya kısıtlıların menfaatlerinin korunması ve yasal temsilcinin haksız kazanç elde etmesini engellemek istemiştir (Yılmaz, http://www.tugsanyilmaz.av.tr/aile-hukuku-ve-kisiler-hukuku/kayyimlik-kavrami-ve-cesitleri). Bu nedenle, üçüncü hal olarak
belirtilen yasal temsilcinin görevini yerine getirmesine bir engel bulunmasının
limited şirketlere daha uygun düştüğünü söylemek mümkündür. Nitekim, uygulamaya baktığımızda, mahkemece, hakkında fesih davası açılan ancak organsız
kalan şirkete, davada şirketi temsil etmek üzere temsil kayyımı atandığı hallere rastlayabilmekteyiz (Yargıtay 11.HD’nin 03/10/2012; Yargıtay 22.HD’nin
23/01/2014 tarihli).
TMK’nın yönetim kayyımlığını düzenleyen 427. maddesine göre ise, vesayet makamı, yönetimi kimseye ait olmayan mallar için gereken önlemleri alır
ve özellikle aşağıdaki hâllerde bir yönetim kayyımı atar:
1. Bir kimse uzun süreden beri bulunamaz ve oturduğu yer de bilinemezse,
2. Vesayet altına alınması için yeterli bir sebep bulunmamakla beraber, bir
kişi malvarlığını kendi başına yönetmek veya bunun için temsilci atamak gücünden yoksunsa,
3. Bir terekede mirasçılık hakları henüz belli değilse veya ceninin menfaatleri gerekli kılarsa,
4. Bir tüzel kişi gerekli organlardan yoksun kalmış ve yönetimi başka yoldan sağlanamamışsa,
5. Bir hayır işi veya genel yarar amacı güden başka bir iş için halktan toplanan para ve sair yardımı yönetme veya harcama yolu sağlanamamışsa.
Limited şirketlerde yasal olarak bulunması zorunlu olan organlar, genel
kurul ve yönetim organıdır. Mülga 6762 sayılı eski Ticaret Kanunu’nun 540.
maddesinde “Aksi kararlaştırılmış olmadıkça, ortaklar hep birlikte müdür sıfatıyla şirket işlerini idareye ve şirketi temsile mezun ve mecburdurlar. Şirket
mukavelesi veya umumi heyet kararı ile şirketin idare ve temsili ortaklardan bir
veya birkaçına bırakılabilir.” hükmü yer almakta idi. Dolayısıyla, aksine bir
düzenleme bulunmadığı takdirde, limited şirket müdürü olmak, kurucu ortaklar açısından her bir hak hem de bir yükümlülük idi. Ancak, eski kanun, şirket
sözleşmesi veya ortaklar genel kurulu kararı ile şirketin yönetim ve temsilinin
ortaklardan birine yahut birkaçına bırakılmasına da izin veriyor idi.
TTK’nın 623. maddesi ise limited şirketin yönetiminin ve temsilinin şirket
sözleşmesi ile düzenlenmesini şart koşmuştur. Bu itibarla, şirket sözleşmesinde
OCAK - ŞUBAT 2017
141
MALİ
ÇÖZÜM
yapılacak düzenleme ile şirketin yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir
veya birden fazla ortağa ya da tüm ortaklara veyahut ortak olmayan üçüncü kişilere verilebilecektir. TTK, ayrıca, en azından bir ortağın, şirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunmasını zorunlu kılmıştır. TTK’nın 616. maddesinin
birinci fıkrasının (b) bendi ile de “müdürlerin atanmaları ve görevden alınmaları” genel kurulun devredilemez yetkileri arasına dahil edilmiştir. TTK, müdürlerin birden fazla olmaları durumunda ise onların bir kurul olduğunu belirterek
anonim şirketteki yönetim kuruluna özgü bir işleyiş kuralını hükme bağlamıştır.
Buna göre, şirketin birden fazla müdürü bulunduğu takdirde, bunlardan biri, şirketin ortağı olup olmadığına bakılmaksızın, genel kurul tarafından “müdürler
kurulu başkanı” olarak atanır (TTK, m.624/f.1).
Bu açıdan bakıldığında, TMK’nın m.427/4’de belirtilen “gerekli organlardan yoksun kalma” hali, limited şirketin zorunlu organlarından yoksun kalmasını
vurgular. Bu hale örnek olarak, genel kurulun uzun zamandan beri toplantıya
çağrılamaması, genel kurulun müdürleri seçememesi, müdürler kurulunun toplanması için gerekli yetersayıların sağlanamaması gösterilebilir.
Ortaklar arası uyuşmazlıklar veya farklı ilişkilerden doğan anlaşmazlıklar hiçbir şekilde kayyım tayinini gerektirmez. Ortakların her konuda aynı fikirde olmaları
beklenemez. Kimisi bir yatırımı desteklerken, kimisi de karşı çıkabilir. Ancak bu
tür fikir ayrılıkları kayyım atanmasını haklı göstermez. Örneğin müdürlerin şirketi
iyi yönetemediği, temsil edemediği, ortaklığı zarara uğrattığı veya şirketin beklenen kârlılığa ulaşamadığı iddialarında da kayyım tayin edilemez. Şirketin yönetim
ve temsili müdürlere aittir. Ortaklar bu yönetim ve temsilden mutlu olmadıklarında
TTK gerekli çareleri öngörür. Müdürler azledilerek yerlerine yenileri seçilebilir ve
koşulları varsa müdürlerin sorumluluğuna gidilebilir. Ancak “yönetim beceriksizliği” kayyım atanması için haklı neden oluşturmaz. Ticarî faaliyeti bulunmayan ancak
tasfiye sürecine girmemiş bir şirket için de, organları iş başında olduktan sonra, kayyım tayini istenemez (Anonim Şirketlere Kayyum Atanması, http://www.erdem-er5
dem.com/articles/anonim-sirketlere-kayyum-atanmasi )25
.
TMK’nın 428. maddesi uyarınca da, isteğe bağlı kısıtlama sebeplerinden biri
varsa, ergin bir kişiye kendi isteği üzerine bir kayyım atanabilir. İradi vesayet altına alınma hükümleri çerçevesinde kişi yaşlılığı, hastalığı, tecrübesizliği nedeniyle şahsına bir kayyım atanmasını talep edebilir (Yılmaz, http://www.tugsanyilmaz.av.tr/aile-hukuku-ve-kisiler-hukuku/kayyimlik-kavrami-ve-cesitleri ).
525 Ayrıca bkz. Yargıtay 11.HD’nin 06/04/2009 tarihli, E.2007/15194, K.2009/4144 sayılı kararı.
142
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
4.1. TMK Uyarınca Kayyım Atanmasının Talep Edileceği Mahkeme
Her ne kadar TMK’nın 426. ve 427. maddelerinde, kayyımın, vesayet makamı olan sulh hukuk mahkemesi tarafından atanacağı belirtilmişse de, kayyım
atanmasına ilişkin dava, limited şirketi ilgilendirdiği için mutlak ticarî dava sayılır. Bu nedenle, kayyım atanmasına ilişkin dava, asliye ticaret mahkemelerinde veya onların yokluğunda bu sıfatla hareket edecek asliye hukuk mahkemesinde açılır. Görevli mahkeme şirket merkezinin bulunduğu yer mahkemesidir.
Kayyım atanması davasında husumet diğer ortaklar yanında mutlaka şirkete
karşı da yönetilmelidir. Yargıtay kökleşmiş içtihatları ve yerleşmiş görüşü de bu
yöndedir (Yargıtay 11.HD’nin 28/11/2000 tarihli, E.2000/8363, K.2000/9448
sayılı; 24/03/2003 tarihli, E.2002/13363, K.2003/2691 sayılı; 26/06/2003 tarihli, E.2003/5621, K.2003/6912 sayılı; 22/01/2007 tarihli, E.2005/13647,
K.2007/566 sayılı kararları).
4.2. TMK Uyarınca Atanan Kayyımın İlanı
Kayyım atanmasına ilişkin karar, ancak atayan mahkemenin gerekli görmesi
hâlinde ilân olunur (TMK, m.431).
4.3. TMK Uyarınca Atanan Kayyımın Konumu, Görevleri, Görev Süresi
Limited şirkete kayyım atanması, onun fiil ehliyetini etkilemez (TMK,
m.458/f.1). Bu çerçevede, şirket normal faaliyetlerine devam eder. Kayyımın görev süresi ve ücreti ise, kendisini atayan mahkeme tarafından belirlenir
(TMK, m.458/f.2).
Kayyım şirket malvarlığının yönetimi ve gözetimi ile görevlendirilmiş ise,
yalnız o malvarlığının yönetim ve korunması için gerekli olan işleri yapabilir.
Kayyımın, bunun dışındaki işleri yapabilmesi, temsil olunanın vereceği özel
yetkiye, temsil olunan bu yetkiyi verecek durumda değilse kendisini atayan
mahkemenin iznine bağlıdır (TMK, m.460).
4.4. TMK Uyarınca Atanan Kayyımın Sorumluluğu ve Şirkete Vereceği
Zararın Tazmini
Kayyım, görevlerini yerine getirirlerken iyi bir yönetimin gerektirdiği özeni
göstermekle yükümlüdür (TMK, m.466). Aksi takdirde, görevini yerine getirirken kusurlu davranışıyla şirkete verdiği zarardan sorumlu olur (TMK, m.467).
TMK’da Devletin sorumluluğuna da yer verilmiştir. Buna göre, Devlet, vesayet
OCAK - ŞUBAT 2017
143
MALİ
ÇÖZÜM
6 görevli olanların hukuka aykırı olarak sebebiyet verdikleri zarardairelerinde26
lardan doğrudan doğruya sorumlu olduğu gibi; kayyıma tazmin ettirilemeyen
zararlardan da sorumludur. Zararı tazmin eden Devlet, zararın meydana gelmesinde kusurlu olanlara rücu eder (TMK, m.468).
Sorumlu kayyıma karşı açılacak tazminat davası kesin hesabın tebliğ edildiği
tarihten başlayarak bir yıl geçmekle zamanaşımına uğrar. Tazmin ettirilemeyen
zararlar için Devlete karşı açılacak tazminat davasının zamanaşımı süresi ise,
zararın kayyıma tazmin ettirilemeyeceğinin anlaşılmasından başlayarak bir yıldır. Devletin rücu davası, rücu hakkının doğumunun üzerinden bir yıl geçmekle
zamanaşımına uğrar (TMK, m.492).
4.5. TMK Uyarınca Atanan Kayyımın Görevinin Sona Ermesi
Temsil kayyımlığı, kayyımın yapmakla görevlendirildiği işin bitirilmesiyle sona erer. Yönetim kayyımlığı ise, kayyımın atanmasını gerektiren sebebin
ortadan kalkması veya kayyımın görevden alınmasıyla sona erer (Yargıtay
2.HD’nin 09/05/2002 tarihli, E.2002/5358, K.2002/6172 sayılı; 08/05/2003 tarihli, E.2003/4365, K.2003/6808 sayılı kararları). Atamanın ilân edilmiş olması
veya mahkemenin gerekli görmesi hâllerinde, kayyımlığın sona erdiği de ilân
olunur (TMK, m.478).
5. TÜRK CEZA KANUNU UYARINCA KAYYIM ATANMASI
Şirket yönetimi için kayyım tayini, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi kanunu
7 )’nun 133. maddesiyle birlikte bir koruma tedbiri olarak muhakeme
(CMK27
hukukumuza girmiştir. Bilindiği üzere, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 20.
maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, tüzel kişiler hakkında ceza yaptırımı uygulanamaz. Buna karşılık, bir suç nedeniyle, kanunda öngörülen güvenlik tedbirleri
tüzel kişi hakkında da uygulanabilir. İşte, şirket yönetimi için kayyım tayini de,
CMK’da belirtilen ve belirli (katalog) suçlar için başvurulabilen ve niteliği bakımından özel bir elkoyma koruma tedbiri çeşididir. Bu koruma tedbiriyle soruşturma ya da kovuşturma konusu suçla ilgili, maddi gerçeğin ortaya çıkarılması
amaçlanmıştır. Bu tedbir sayesinde, soruşturma ve kovuşturma evresinde, şirket
yine faaliyetlerini yürütecek ve tedbir sona erdiğinde veya sonlandırıldığında zarara uğrama sözkonusu olmaksızın ilgilisine geri verilecektir (Dursun, 2014:79).
626 Kamu vesayeti, vesayet makamı ve denetim makamından oluşan vesayet daireleri tarafından yürütülür.
Vesayet makamı, sulh hukuk mahkemesi; denetim makamı, asliye hukuk mahkemesidir(TMK, m.397).
727 Çalışmamızda, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu için “CMK” kısaltması kullanılmıştır.
144
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Ceza Muhakemesi Kanununda tek tek sayılan suçlardan birinin işlendiği
konusunda kuvvetli şüphenin bulunması, bu suçun bir şirketin faaliyeti çerçevesinde işlenmekte olması, maddi gerçeğin ortaya çıkarılabilmesi için gerekli
olması durumunda hâkim veya mahkeme kararı ile şirket yönetimi için kayyım
tayini yoluna gidilebilecektir. Bu bakımından ceza muhakemesi hukukunda
kayyımlık, bir şirketin faaliyetleri içinde işlenen suçlarla ilgili olarak, şirketin
bu faaliyetlerine engel olmak, maddi gerçeğin ortaya çıkarılmasını sağlamak
maksadıyla, yönetimin değiştirilmesini veya alınan kararların denetlenmesini
sağlamasına yönelik bir tedbir olarak düzenlenmiştir (Dursun, 2014:78-79).
5.1. CMK Yönünden Kayyım Türleri
CMK’nın 133. maddesinin birinci fıkrasında “Suçun bir şirketin faaliyeti çerçevesinde işlenmekte olduğu hususunda kuvvetli şüphe sebeplerinin varlığı ve maddi
gerçeğin ortaya çıkarılabilmesi için gerekli olması halinde; soruşturma ve kovuşturma sürecinde, hâkim veya mahkeme, şirket işlerinin yürütülmesiyle ilgili olarak
kayyım atayabilir. Atama kararında, yönetim organının karar ve işlemlerinin geçerliliğinin kayyımın onayına bağlı kılındığı veya yönetim organının yetkilerinin
tümüyle kayyıma verildiği açıkça belirtilir. Kayyım tayinine ilişkin karar, ticaret
sicili gazetesinde ve diğer uygun vasıtalarla ilan olunur.” denilmiştir.
Fıkrada geçen şirket, Türk Borçlar Kanunu kapsamında kurulan adi ortaklık
olabileceği gibi, kollektif, komandit, anonim veya limited şirketlerden birisi de
olabilir. Şirketin ortaklık yapısının ne olduğu ve kimler tarafından kurulduğu
önemli değildir. Hatta şirkette kamu ortaklığı da bulunabilir. Yasa Koyucunun
CMK m.133’ün tatbikinde aradığı, yerli veya yabancı sermayeli veya yabancı
bir şirketin, yani hukuken kabul görmüş bir ortaklık yapısının varlığıdır. Yabancı şirket burada; şube olarak, bir başka şirket üzerinden veya bir üçüncü kişiye
temsilcilik vermek suretiyle faaliyet gösterebilir (Şen, http://www.adaletbiz.
com/m/?id=21436).
Bu çerçevede, limited şirkete atanacak kayyımın türünü, atama kararında
belirtilecek yetki ve görevleri belirleyecektir. Bunlar;
- Şirketin yönetim organı olan müdürün veya müdürler kurulunun karar ve
işlemlerinin geçerliliğinin kayyımın onayına bağlı kılması,
- Yönetim organı olan müdürün veya müdürler kurulunun yetkilerinin tümüyle kayyıma verilmesidir (Dursun, 2014:80).
OCAK - ŞUBAT 2017
145
MALİ
ÇÖZÜM
Diğer bir deyişle, Yasa Koyucu, CMK m.133 yönünden, iki türlü kayyımlık öngörmüştür; birincisi denetim kayyımlığı, ikincisi ise yönetim kayyımlığıdır. Dolayısıyla hakim veya mahkeme; CMK m.133’de aranan şartların varlığını tespit ettiği ve
somut olarak gerekçelendirdiği takdirde, şirkete denetim kayyımı veya yönetim kayyımı atanmasına karar verebilir. Hakim veya mahkeme atama kararında; yönetim organının karar ve işlemlerinin geçerliliğini yalnızca kayyımın onayına bağlı kılmışsa
şirkete denetim kayyımı, yönetim organının yetkilerinin tümü ile kayyıma vermişse
yönetim kayyımı atandığı kabul edilecektir. Yönetim kayyımı, denetim kayyımından
daha geniş hak ve yetkilere sahiptir. Bu genişlik, yönetimin kayyımının sorumluluğunu da artırır. Çünkü, yönetim kayyımı, şirketin icra organı olarak faaliyetlerini
sürdürecek ve şirketi idare edecektir. Kayyım, Türk Ceza Kanunu’nun “tanımlar”
başlıklı 6. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine göre, “kamu görevlisi” sayılır
(Şen, http://www.adaletbiz.com/m/?id=21436).
Denetim kayyımı atanan hallerde, limited şirketin müdürü veya müdürler
kurulu görevine devam etmektedir. Ancak, müdürün veya müdürler kurulunun
şirket yönetimiyle ilgili aldıkları kararların ve şirket adına üçüncü kişilerle yaptıkları işlemlerin, hukuki olarak geçerli olabilmesi veya sayılabilmesi ancak kayyımın onayına bağlıdır. Kayyımın görevi, müdürün veya müdürler kurulunun almış olduğu kararlarının, şirket lehine olup olmadığını araştırmaktır. Bu nedenle,
kayyımın, mahkeme kararlarını etkisiz hale getirebilecek nitelikteki müdür veya
müdürler kurulu kararlarını onaylamaması gerekir. Onaylama halinde, kayyım,
yetki ve görevini yerine getirmemiş olacaktır (Dursun, 2014:80).
Mahkeme tarafından yönetim kayyımı atanması halinde ise, şirketin müdürünün veya müdürlerinin görev ve yetkileri sona erecektir. Kayyım olarak atandığı anda, müdürlerin görev ve yetkileri tamamen kayyıma geçmektedir. Kayyım
olarak atandığı andan itibaren, artık şirketin müdürünün veya müdürler kurulunun icrai niteliği ortadan kalmaktadır. Bu aşamadan sonra kayyım, müdür gibi;
kayyım heyeti var ise müdürler kurulu gibi hareket edecektir (Dursun, 2014:81).
Atanan kayyımın görev ve yetki alanı, şirket yönetimi ile sınırlıdır. Bunun
dışında başka bir görev ve yetkisi bulunmamaktadır. Örneğin kayyımın şirketi
görülmekte olan davada veya soruşturmada temsil etme, suçluluğunu ya da suçsuzluğunu ispat etme gibi bir görev ve yetkisi olamaz. Mahkeme veya hakimin
atadığı ve sınırlarını belirlediği görev ve yetki alanın dışında hiçbir görevi ve
yetkisi bulunmamaktadır (Dursun, 2014:81).
146
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
5.2. CMK Uyarınca Kayyım Atanması İçin Gerekli Şartlar
Mahkeme veya hakim tarafından şirket yönetimi için kayyım tayini, bir elkoyma
çeşidi olmasına karşın, iktisadi önemi ve ortaya çıkabilecek neticeler bakımından
basit elkoymadan daha sıkı koşullara bağlı tutulmuştur. Kanunda hüküm altına alınan bu koşulların kararın alındığı anda hepsinin birlikte gerçekleşmesi durumunda,
koruma tedbirine başvurulabilir. Kayyım kararı alındığı anda, bu koşulların hepsinin birlikte gerçekleşmemesi veya eksik olması durumunda bu tedbire başvurulması mümkün değildir. Bu tedbire karar verilebilmesi için, kararın alındığı anda
kanunda belirtilen (katalog) suçların bir şirketin faaliyet alanı içinde veya çerçevesinde işlenmekte olduğu konusunda “kuvvetli şüphe” nedenlerinin bulunması ve
“maddi gerçeğin ortaya çıkarılabilmesi için gerekli olması” koşullarının birlikte
yer alması gerekmektedir (Dursun, 2014:82).
Bu nedenle sınırlı sayıdaki fiillerde bu tedbire başvurulabilecektir. Kanun
Koyucunun kabul ettiği sistem, “katalog suç sistemi”dir. Bu nedenle, şirket yönetimine kayyım atanabilmesi için soruşturması yapılan suçun CMK’nun 133.
maddesinin dördüncü fıkrasında sayılan katalog suçlardan birisi olması gerekmektedir. Katalogda gösterilmeyen suçlar bakımından bu tedbire başvurulamaz
(Dursun, 2014:82-83).
Ayrıca, şirket yönetimi için kayyım tayin edilebilmesinde kanun koyucu;
CMK m.133/4’de sayılan katalog suçlardan birisinin şirketin faaliyeti çerçevesinde işlendiğinden değil, işlenmekte olduğundan bahsetmiştir. “Suçun işlenmekte olması” demek, iddiaya konu suçun bir şirketin faaliyeti çerçevesinde
işlenmeye devam edilmesi anlamını taşımaktadır. Suçsuzluk/masumiyet karinesi ve yargılama süreci devam ettiğinden kanun koyucu, iddiaya konu suçun
şirket üzerinden işlenmeye devam edilmesinin durdurulmasını düzenlememiş,
yalnızca maddi gerçeğin ortaya çıkarılabilmesi için gerekli olması halinde şirket yönetimi için kayyım tayininin mümkün olabileceğini ifade etmiştir. Kanun
koyucu; yargılamaya konu suçtan dolayı elkoymaya konu edilip faaliyetlerinin
sekteye uğratılmasını istemediği şirketle ilgili kayyımlık sistemini öngörürken,
şirketin faaliyetlerine devam etmesini ve şirket işlerinin yürütülmesini hedeflemiştir (Şen, http://www.adaletbiz.com/m/?id=21436).
Ceza Muhakemesi Kanunun 133. maddesinin dördüncü fıkrasında, şirket
yönetimi için kayyım tayini tedbirinin uygulanabileceği suçlar tek tek gösterilmiştir. Anılan fıkraya göre, kayyım, sadece aşağıda sayılan suçlarla ilgili olarak
atanabilir:
OCAK - ŞUBAT 2017
147
MALİ
ÇÖZÜM
a) Türk Ceza Kanununda yer alan,
1. Göçmen kaçakçılığı ve insan ticareti (madde 79, 80),
2. Uyuşturucu veya uyarıcı madde imal ve ticareti (madde 188),
3. Parada sahtecilik (madde 197),
4. Fuhuş (madde 227),
5. Kumar oynanması için yer ve imkân sağlama (madde 228),
6. Zimmet (madde 247),
7. Suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama (madde 282),
8. Silahlı örgüt (madde 314) veya bu örgütlere silah sağlama (madde 315),
9. Devlet Sırlarına Karşı Suçlar ve Casusluk (madde 328, 329, 330, 331, 333,
334, 335, 336, 337) suçları,
b) Ateşli Silahlar ve Bıçaklar İle Diğer Aletler Hakkında Kanunda tanımlanan
silah kaçakçılığı (madde 12) suçları,
c) Bankalar Kanununun 22 nci maddesinin (3) ve (4) numaralı fıkralarında
tanımlanan zimmet suçu,
d) Kaçakçılıkla Mücadele Kanununda tanımlanan ve hapis cezasını gerektiren suçlar,
e) Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun 68 ve 74 üncü maddelerinde tanımlanan suçlar.
Önceden belirtildiği üzere, yukarıda belirtilen katalog suçlardan birinin limited şirketin faaliyet alanı veya çerçevesinde işlenmekte olduğu konusunda
“kuvvetli şüphe” nedenlerinin bulunması gerekir. Hükümde, şirketin faaliyet
çerçevesinde işleniyor olması koşulu arandığı için, soruşturma veya kovuşturma
konusu suçun zincirleme veya kesintisiz olarak bir şirketin faaliyeti çerçevesinde işlenmekte olması gerekmektedir. Bu bakımdan işlenip bitmiş bir fiil veya suç
için, bu tedbire başvurulamaz. Suçun işlenmiş ve sona ermiş olması durumunda
artık bu tedbir değil, koşulların varlığı bağlı olarak başka bir tedbire başvurulabilir (Dursun, 2014:84).
Suçun limited şirketin faaliyet alanı veya çerçevesinde işlenmesi, uygulamada şirketin paravan bir şirket olarak kullanıldığını göstermektedir. Bu bakımdan,
bir turizm şirketinin faaliyeti alanı veya çerçevesinde uyuşturucu madde ticareti
(TCK m. 188), göçmen kaçakçılığı (TCK m. 79), insan ticareti (TCK m. 80),
fuhuş (TCK m. 227), kumar oynatma (TCK m. 228) suçlarının işlendiği, şirketin
karapara aklama (TCK m. 282) suçlarında bir araç veya vasıta olarak kullanıldı-
148
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
ğı konusunda “kuvvetli şüphe” nedenlerinin bulunması durumunda bu tedbire
başvurulabilmesi mümkündür. Bu tedbire başvurabilmek için kanunda belirtilen (katalog) suçlardan birinin şirket ortaklarından biri tarafından işlemiş ya da
işleniyor olması yeterli değildir. Bu nedenle ortaklardan birinin şirketten bağımsız, kendi yararına kanunda belirtilen (katalog) suçlardan birini işlemesi
durumunda şirket yönetimi için kayyım tayini tedbiri uygulanması mümkün
değildir. Bu durumda diğer koşulların meydana gelmesine bağlı olarak, sadece
adı geçen ortağın payı bakımından elkoyma ya da müsadere edilebilir (Dursun,
2014:84-85).
Maddede somut delillere dayanmayan ve sadece tahminden ibaret bulunan
bir şüphe, söz konusu tedbire başvurabilmek için yeterli görülmemiştir. Şirket
yönetimine kayyım atanabilmesi için, söz konusu suçun, bir şirketin faaliyet
alanı veya çerçevesinde işlenmekte olduğu konusunda “kuvvetli şüphe” nedenlerinin bulunmasını gereklidir. Mevcut delillere göre yapılacak muhakeme
sonunda, sanığın mahkûm olması kuvvetle muhtemel ise, kuvvetli şüphe var
demektir. Buna göre şayet şirket yönetimine kayyım atanacak ise, söz konusu
suçtan dolayı faillerin muhakeme sonunda mahkûm olmalarını kuvvetle muhtemel olmalıdır (Dursun, 2014:85). Ayrıca, “kuvvetli şüphe” nedenlerinin varlığı
hali koşulunun yanında, tedbire konu olan fiile ilişkin “maddi gerçeğin ortaya
çıkarılabilmesi için gerekli olması” koşulu da aranır (CMK m.133/1). Bu nedenle de “maddi gerçeğin ortaya çıkarılması” amacı dışında başka bir amacın
bulunması halinde bu tedbir yoluna başvurulması mümkün değildir. Şirketin
faaliyet alanı veya çerçevesinde, faaliyetin icrası tamamlanmış bu suçla ilgili
olarak şirket yönetimine kayyım tayin edilemeyecektir (Dursun, 2014:86).
5.3. CMK Uyarınca Kayyım Tayinine Karar Verecek Merci
CMK’nun 133. maddesine göre, kural olarak limited şirket yönetimi için
kayyım tayini tedbirinin uygulanmasına mahkeme ya da hâkim karar verebilecektir. Bu tedbir için, diğer bazı koruma tedbirlerinin aksine “gecikmesinde
sakınca bulunan hallerde” savcı tarafından karar verilmesi şeklinde, bir istisna
mevcut değildir. Buna karşılık Cumhuriyet savcısı, ancak hâkim tarafından yapılabilecek olan bir soruşturma işlemine gerek görürse, istemlerini bu işlemin
yapılacağı yerin sulh ceza hâkimine bildirir. Sulh ceza hâkimi istenilen işlem
hakkında, kanuna uygun olup olmadığını inceleyerek karar verir ve gereğini
yerine getirir (CMK m.162). Bu nedenle, soruşturma evresinde, CMK’nun 162.
OCAK - ŞUBAT 2017
149
MALİ
ÇÖZÜM
maddesi gereğince kayyım tayin kararı, savcının talebi üzerine sulh ceza hâkimi
tarafından verecektir. Kovuşturma evresinde ise, re’sen ya da tarafların talebi
üzerine yargılamayı yapan mahkeme tarafından tedbire karar verilebilecektir
(CMK m. 133/1). Kanun bu tedbire hem soruşturma evresinde hem de kovuşturma evresinde başvurabilme imkânı tanımıştır (Dursun, 2014:86-87).
Dolayısıyla, limited şirketin yönetimi için kayyım tayini kararını, soruşturma
aşamasında sulh ceza hakimliği (5235 sayılı Adli Yargı İlk Derece Mahkemeleri
ile Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş, Görev ve Yetkileri Hakkında Kanun
m.10/1) ve kovuşturma aşamasında davayı gören mahkeme verir. Kovuşturmayı
yapan bir hakimle değil de heyet halinde yargılama yapan mahkeme olduğunda,
kayyım kararının oybirliği ile verilmesi zorunluluğu aranmaz. Soruşturma aşamasında sulh ceza hakiminin yetkisi sınırı, bulunduğu il merkezi ve ilçeler ile
bunlara adli yönden bağlanan ilçelerin idari sınırları olarak belirlenmiştir (5235
sayılı m.10/6). Ayrıca; ağır ceza mahkemeleri ile büyükşehir belediyesi bulunan
illerde, büyükşehir belediyesi sınırlarında bulunan il ve ilçenin adıyla anılan sulh
ceza hakiminin yargı çevresinin, il veya ilçe sınırlarına bakılmaksızın Adalet
Bakanlığı’nın önerisi üzerine Hakimler ve Savcılar Yüksek Kurulu tarafından
tespit edileceği ifade edilmiştir (Şen, http://www.adaletbiz.com/m/?id=21436).
5.4. CMK Uyarınca Kayyımın İlanı ve Ücreti
CMK m.133/f.1 uyarınca, kayyımın atama kararında, yönetim organının karar
ve işlemlerinin geçerliliğinin kayyımın onayına bağlı kılındığı veya yönetim organının yetkilerinin tümüyle kayyıma verildiği açıkça belirtilmelidir. Bu nedenle kayyım tayin eden merci, kararında, kayyımın hangi yetki ve görev alanına sahip olduğunu açıkça belirtmelidir. Kayyım atanmasına karar veren hâkim veya mahkeme,
CMK’nun 133. maddesinin ikinci fıkrasına göre, atama kararında ayrıca kayyıma
ödenecek olan ücreti de açıkça belirtmelidir. Hâkim veya mahkemenin kayyım hakkında takdir etmiş bulunduğu ücret, limited şirket tarafından karşılanır. Ancak, soruşturma veya kovuşturma konusu suçtan dolayı kovuşturmaya yer olmadığı veya beraat kararının verilmesi halinde; ücret olarak şirket tarafından ödenen paranın tamamı,
kanunî faiziyle birlikte Devlet Hazinesinden karşılanır(CMK, m.133/f.2).
Ceza Muhakemesi Kanununda mahkeme veya hakim tarafından atanacak
kayyımın tüzel kişi veya gerçek kişi olması gerektiği konusunda herhangi bir
düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşılık kurumun yapısı gereği ceza muhakemesi hukukunda sadece gerçek kişiler kayyım olarak atanabileceklerdir. Bu-
150
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
nun dışında tüzel kişilerin bir şirkete kayyım tayini mümkün değildir (Dursun,
2014:87).
Kayyım tayinine ilişkin kararların, ayrıca, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ve diğer uygun araçlarla ilan olunması gerekir (CMK, m.133/f.1). Ancak, CMK m.133/1’in son cümlesinde öngörülen ilan usulü karar ve infazı için
kurucu özellik taşımaz. Burada geçen ilan, şirket için kayyım tayin kararının
üçüncü kişilere duyurulması özelliğini taşır. Bu kararın infazına başlanması
için, şirkete ve yetkililerine tebliğ de şart değildir. Bunun iki nedeni bulunmaktadır; birincisi, “Kararların açıklanması ve tebliği” başlıklı CMK m.35/2’den
kaynaklanmaktadır. Bir koruma tedbiri olan şirket için kayyım tayin kararının,
ilgilisine tebliği şart değildir. İlgilinin karar sırasında hazır bulunup bulunulmadığına bakılmaksızın, kararın infazına başlanır. İkinci neden ise, “İtiraz usulü
ve inceleme mercileri” başlıklı CMK m.268/1’e dayanmaktadır. Bu hükümde; itiraza konu kararın CMK m.35’e göre ilgilisi tarafından öğrenilmesinden
itibaren başlayacak yedi günlük itiraz süresinden bahsedilmiştir. Verildiğinde,
infazı sırasında veya bir şekilde kararı öğrenen ilgili, CMK m.267 ve 268 uyarınca itiraz hakkının kullanabilecektir. Karara yapılan itiraz; kararı veren veya
itiraz mercii tarafından infazın geriye bırakılmasına karar verilmediği takdirde, kararın yerine getirilmesini durdurmayacaktır (Şen, http://www.adaletbiz.
com/m/?id=21436). 5.5. CMK Uyarınca Kayyımın Görevinin Sona Ermesi
Ceza Muhakemesi Kanununda şirket yönetimi için kayyım tayini tedbirinin, ne zaman sona ereceğine ilişkin herhangi bir düzenleme yer almamaktadır.
Şirket yönetimi için kayyım tayini, bir koruma tedbiri olması nedeniyle, koruma tedbirlerinin bütün özeliklerini taşımaktadır. Koruma tedbirlerinin amaçlarından biri, ceza muhakemesinin sağlıklı yürümesini ve muhakeme sonunda
verilecek kararların uygulanabilmesini sağlamaktır. Kayyım atanması da bir
koruma tedbiri olduğuna göre, koruma tedbirlerinin sona ermesine ilişkin genel kurallar bu tedbir için de geçerlidir. Kayyım tayini koruma tedbirine karar
verme yetkisi, hâkim ve mahkemeye verilmiş olduğundan, gerek kalmaması
durumunda bu tedbirin kaldırılmasına da hakim veya mahkeme tarafından karar verilecektir. Cumhuriyet savcısı tarafından, tedbire son verilmesi gerektiği
kanaatine varılması durumunda, bu konuda mahkemeden talepte bulunması gereklidir (Dursun, 2014:89-90).
OCAK - ŞUBAT 2017
151
MALİ
ÇÖZÜM
Şirkete kayyım atama koruma tedbirinin koşullarının ortadan kalkması durumunda, bu durumu belirterek, tedbirin kaldırılmasını da her zaman taraflar
isteyebilir. Şirket yönetimi için kayyım tayini tedbiri soruşturma sonucunda “kovuşturmaya yer olmadığına dair karar” (CMK m.171) verilip de kesinleştiğinde
doğal olarak kendiliğinden sona erecektir. Dava açılması durumunda ise, tedbir,
kovuşturma sürecinde en geç hüküm anına kadar devam edebilecektir. Hükmün
verilmesiyle birlikte (CMK m.223) kayyımlık koruma tedbiri de sona ermiş olacaktır (CMK m.133). Dava açılması durumunda, iddianameyi kabul eden mahkeme (CMK m.175), devam etmekte olan şirket yönetimine kayyım atanması
tedbirine ilişkin beklemeksizin bir karar vermesi gerekmektedir. Kovuşturma
evresinde şirket yönetimine kayyım atanması tedbirinin sona ermesine hâkim
duruma göre, her zaman karar verebilir. Kovuşturmaya konu suçun, kanunda
belirtilen (katalog) suçlardan biri (CMK m.133/4) olmadığının anlaşılması veya
fiilin suç olmaktan çıkması durumunda, kayyım atanması tedbirine gerek kalmaması veya koşullardan birinin ortadan kalkması nedeniyle, kayyım atanması
kararının da kaldırılması gerekir (Dursun, 2014:90-91).
Ceza Muhakemesi Kanunda, şirket yönetimine kayyım atanması tedbirinin sona
erdirilmesine karar verilmesi durumunda, kararın ilanına ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak şirket yönetimine kayyım atanmasına ilişkin kararın,
“Ticaret Sicili Gazetesi”nde ve diğer uygun araçlarla ilan edilmesi (CMK m.133/1)
gerektiğine göre, bunun ortadan kaldırılmasının da aynı usulle olması şarttır. Bu nedenle de, hangi usulle atanma gerçekleşmişse, aynı usulle bu işlemin ortadan kalkması gereklidir. Şirket yönetiminin kayyımın yetki alanından çıkması durumunda,
yönetimin kurulu üyelerinin ticaret siciline tescil edilmesi, sicile kayıtlı bulunan kayyıma ait kaydın terkin edilmesi gerekmektedir. Şirket yönetimine kayyım atanmasına
ilişkin kararın sona ermesi veya erdirilmesi durumunda, “Ticaret Sicili Gazetesi”nde
ve diğer uygun araçlarla ilan edilir (Dursun, 2014:91).
Ayrıca, yargılama sonunda iddiaya konu suçla ilgili veya bu suçun şirketin
faaliyetleri çerçevesinde işlendiği konusunda yeterli delile ulaşılamadığı tespit
edilmiş veya suçun hukuki niteliğinin değiştiği anlaşılmış, yani iddiaya konu suçun CMK m.133/4’der sayılan suçlardan olmadığı sonucuna varılmış veya iddiaya konu suçla ilgili kovuşturmaya yer olmadığı veya beraat kararı verilmişse, bu
durumda şirket bütçesinden kayyıma ödenen ücretlerin kanuni faiziyle birlikte
Devlet Hazinesi tarafından şirkete iadesi gündeme gelecektir. “Tazminat istemi”
başlıklı CMK m.141/1.j’den veya genel hükümlerden hareketle şirketin uğradığı
152
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
maddi veya manevi kayıplardan dolayı tazminat talep hakkı doğabilecektir. Ancak kayyımlık görevinden dolayı şahsi sorumluluklarını gerektirecek hata veya
ihmali olmadığı takdirde, burada bahsedilen tazminat taleplerinin muhatabı
kayyım olmayacaktır. Denetim veya yönetim kayyımının hata veya ihmali olsa
bile, ilk aşamada muhatap Devlet Hazinesi olacak, ancak sonrasında Anayasa
m.40/3 uyarınca kayyımın maddi sorumluluğu gündeme gelecektir. Bu sebeple,
şirketin haklılığını ve talebini kanıtlaması kaydıyla iadenin ve tazminatın sorumlusu Devlet Hazinesi olacaktır (Dursun, 2014:91).
6. İCRA VE İFLAS KANUNU’NA GÖRE KAYYIM ATANMASI
Limited şirketlere kayyım atanması, iflasın ertelenmesi halinde de mümkündür. Erteleme talebi borca batıklık bildirimi anlamındadır (Yargıtay 23.HD’nin
29/05/2012 tarihli, E.2012/1269, K.2012/3742 sayılı kararı ). İflasın ertelenmesi kurumunda, geçici hukuki koruma tedbirlerinin en önemlisi, 2004 sayılı İcra
ve İflas Kanunu (İİK828)’nun 179/a maddesine göre erteleme talebinde bulunan
limited şirkete kayyım atanmasıdır. Anılan maddenin ilk fıkrasına göre, mahkeme, iflasın ertelenmesi talebinde bulunulması üzerine, yönetim organının yerine geçmesi ya da yönetim organı kararlarını veya işlemlerinin bir kısmını veya
tamamını onaylaması ve ayrıca envanter işlemlerini başlatarak kontrolü altında
yürütmesi için, derhal, görevinin gerektirdiği mesleki ve teknik yeterliliğe sahip, yeterli sayıda kayyım atar.
Mahkemece iflasın ertelenmesine karar verilmesi halinde ise, mahkeme
179/a maddesi uyarınca atanan bu kayyımın görevine devam etmesine karar
verebileceği gibi aynı niteliklere sahip yeni kayyım da atayabilir. Mahkeme
gerektiğinde bu kayyımın görevine son verebilir ve görevine son verilen ya da
istifa eden kayyımın yerine yenisini seçer(İİK, m.179/b-/f.5).
Mahkemece atanan kayyımlar, özel sicilinde kaydedilmek üzere mahkemenin bağlı bulunduğu adli yargı ilk derece mahkemesi adalet komisyonu başkanlığına bildirilir. Bir kişi aynı anda en fazla üç dosyada kayyım olarak atanabilir
(İİK, m.179/b-/f.6).
6.1. İİK Uyarınca Kayyım Türleri
İflasın ertelenmesinde, mahkeme, limited şirketin yönetimini tamamen kayyıma
bırakabileceği gibi, kayyımı yönetim ve temsile yetkili kişilerle birlikte de yetki828 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu için “İİK” kısaltması kullanılmıştır.
OCAK - ŞUBAT 2017
153
MALİ
ÇÖZÜM
li kılabilir. Bir diğer deyişle, şirkete mahkemece atanacak kayyımın istisnai olarak
TMK 427/b.4 de düzenlenen yönetim kayyımı olabilmesi yanında, geçici bir hukuki koruma tedbiri anlamında yönetim organının karar ve işlemlerinin geçerliliğinin
kayyım onayına bağlanması suretiyle iflasın ertelenmesi kararı ile birlikte şirkete
gözetim ve denetim kayyımı olarak adlandırılabilecek bir kayyım olarak da atanması mümkündür (Dağdeviren, http://nezihdagdeviren.com.tr/index.php/tr/makaleler/43-icra-ve-iflas-hukuku/4-iflasin-ertelenmesinde-kayyimin-goerevi).
Şirket yönetiminin tamamen kayyıma bırakıldığı durumlarda, şirket malları ve
işletmesi üzerindeki tasarruf hakkı ve bu mallar ve işletme ile ilgili işlemlerde temsil
yetkisi, ticaret mahkemesinin bir üst izin ve denetim mekanizması altında yönetim
kayyımı tarafından yerine getirilir. Şirketin idaresinin tamamen kayyıma bırakılması,
büyük bir müdahale olup, istisnai olmalıdır. Ancak şartlar gerektiriyorsa, örneğin,
müdürlerin dürüstlüğünden veya yeteneklerinden mahkeme şüphe duyuyorsa böyle
bir müdahale söz konusu olabilir. Denetim ve gözetim kayyımının atanması halinde
ise, müdürün veya müdürler kurulunun karar ve işlemlerinin geçerliliği kayyımın
onayına bağlanmak suretiyle gerçekleşmektedir. Bu nedenle, gözetim ve denetim
kayyımı doğrudan şirketi yönetme ve temsile ilişkin faaliyetlerde bulunamaz, ona
sadece yönetim organının kararlarının ve işlemlerinin geçerliliğinin denetlenmesi ve
onaylanması görevi verilmiştir. Bunun bir uzantısı olarak da mahkeme, bazı işlerin yalnızca kayyım tarafından yapılması, diğer işlem ve kararların geçerliliğinin ise
kayyımın onayına bağlanmasına da karar verebilir (Uzay, http://iibf.erciyes.edu.tr/
akademi/mh/suzay/iflas_kayyim.pdf ).
Şirkete her iki türde de atanacak kayyımın atanmasındaki amaç, şirket faaliyetlerinin sürdürülmesi, şirketin işleyişinin sağlanması, malvarlığının korunması, şirketin yönetilmesi, gözetiminin sağlanması ve iyileştirilmesinin yanı sıra
şirket alacaklılarının menfaatinin korunmasıdır (Dağdeviren, http://nezihdagdeviren.com.tr/index.php/tr/makaleler/43-icra-ve-iflas-hukuku/4-iflasin-ertelenmesinde-kayyimin-goerevi).
Kural olarak şirkete bir kişi kayyım olarak atanır. Ancak şirketin büyüklüğü, işlerin karmaşıklığı gibi nedenlerle dilerse mahkeme birden fazla kişiyi aynı şirkete
kayyım olarak atayabilmektedir. Yani kayyım heyeti oluşturabilmektedir. Kayyım
sayısı bakımından bir üst sınır bulunmamaktadır. Ancak, kayyım görevi kabul etmek
zorunda olmadığı gibi, göreve başladıktan sonra da istifa edebilir. Bu durumda mahkeme yeni bir kayyım atar. Adli tatilde de mahkeme tarafından kayyım atanabilir.
İflas erteleme davasında bilirkişilik yapan kimselerin kayyım olarak atanması müm-
154
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
kündür. Şartlar gerektiriyorsa tüzel kişiler de kayyım olarak atanabilir (Uzay, http://
iibf.erciyes.edu.tr/akademi/mh/suzay/iflas_kayyim.pdf ).
Yeri gelmişken, İİK 179a/II düzenlemesinde “mahkeme gerekli görürse” ifadesi konulmadığı için, doktrinde bu düzenlemeden kayyım atayan mahkemenin
mutlaka söz konusu fıkrada öngörülen iki alternatiften birine karar vermek zorunda
olduğu gibi bir izlenim uyandığı, oysa mahkemenin daha aza da karar verebileceği
ve sadece şirketin iş ve işlemlerinin gözetimi ve mahkemeye rapor verilmesinin
de yeterli görülebileceği belirtilmiştir. Doktrinde ayrıca İİK 179a/II’deki saymanın
sınırlı olmadığı, maddede belirtilen ihtimallerin kısmen birlikte karma olarak kullanılabileceği gibi, iflasın ertelenmesi kurumu ile bağdaşabilecek diğer ihtimaller ve
işletmenin niteliği göz önüne alınarak kayyıma sadece şirket işlerine nezaret görevi
de verilebileceği, bu durumda kayyımın kararlarının bağlayıcı olmayacağı ve işlemler bakımından da kayyımın onayının alınmayacağının da açık olduğu; ancak, yönetim organının kendisinin uyarı ve talimatlarına uymaması durumunda, kayyımın mahkemeye başvurarak iflasın ertelenmesi kararının kaldırılıp, şirketin iflasına
karar verilmesini isteyebileceği de belirtilmiştir (Dağdeviren, http://nezihdagdeviren.com.tr/index.php/tr/makaleler/43-icra-ve-iflas-hukuku/4-iflasin-ertelenmesinde-kayyimin-goerevi).
6.2. İİK Uyarınca Kayyımın Tescil ve İlanı
İflasın ertelenmesi talebi, kayyımın atanmasına ilişkin karar, kayyımın mahkemece belirlenmiş görevleri ve temsil yetkisi ile bunların sınırları tescil edilmek üzere ticaret sicili müdürlüğüne bildirilir ve 166’ncı maddenin ikinci fıkrasının ikinci
ve üçüncü cümlelerinde öngörülen usulle ilan ettirilir. Bu ilanda alacaklıların iflasın
ertelenmesi talebinin ilanından itibaren iki haftalık kesin süre içinde itiraz ederek
iflasın ertelenmesi şartlarının bulunmadığını ileri sürebilecekleri ve mahkemeden
talebin reddini isteyebilecekleri belirtilir. (İİK, m.179/a, f.2).
Mahkemece iflasın ertelenmesine karar verilmesi halinde ise, mahkeme iflasın ertelenmesi talebi üzerine atanan kayyımın görevine devam etmesine karar verebileceği gibi aynı niteliklere sahip yeni kayyım da atayabilir.Mahkeme
gerektiğinde bu kayyımın görevine son verebilir ve görevine son verilen ya da
istifa eden kayyımın yerine yenisini seçer (İİK, m.179/b-/f.5).
Bu çerçevede, gerek iflas erteleme talebinde bulunulması gerekse iflasın ertelenmesine karar verilmesi halinde, kayyım atanmasına ilişkin karar, iflas dairesine bildirilir. Daire de, bu kararı kendiliğinden ve derhal tapuya, ticaret sicil
OCAK - ŞUBAT 2017
155
MALİ
ÇÖZÜM
memurluğuna, gümrük ve posta idarelerine, Türkiye Bankalar Birliğine, mahalli
ticaret odalarına, sanayi odalarına, taşınır kıymet borsalarına ve diğer lazım gelenlere bildirir. Daire, ayrıca kararı, karar tarihinde, tirajı ellibinin (50.000) üzerinde olan ve yurt düzeyinde dağıtımı yapılan gazetelerden biri ile birlikte iflas
edenin muamele merkezinin bulunduğu yerdeki bir gazetede ve Ticaret Sicili
Gazetesinde ilan eder. Tirajı ellibinin (50.000) üzerinde olan ve yurt düzeyinde
dağıtımı yapılan gazetenin yayınlandığı yer aynı zamanda muamele merkezi ise
mahalli gazetede ilan yapılmaz (İİK, m.166).
6.3. İİK Uyarınca Kayyımın Görevleri
İİK’nun 179/a ve 179/b maddelerinde, kayyımın görevleri ve temsil yetkisi öngörülmüştür. İflasın ertelenmesi talebi üzerine atanan kayyım, mahkemece
uygun görülecek sürelerde, sermaye artırımı ödemelerinin gerçekliği ve bunların
kullanım yerlerini de gösterecek şekilde şirketin faaliyetleri hakkında rapor verir
(İİK, m.179/a-f.5).
İflasın ertelenmesi kararı üzerine görevine devam etmesi mahkemece uygun
bulunan eski kayyım ya da onun yerine atanan kayyım ise, takvim yılının her
üç aylık dönem sonu itibarıyla şirketin projeye uygun olarak iyileşme gösterip
göstermediğini mahkemeye rapor eder. Kayyım ayrıca şirketteki olağanüstü gelişmeleri mahkemeye derhal rapor etmekle yükümlüdür.
Erteleme süresi sonunda, kayyımın verdiği raporlardan veya gerek gördüğünde alacağı bilirkişi raporundan borca batıklığın devam ettiğini tespit eden
mahkeme, şirketin veya kooperatifin iflasına karar verir (İİK, m.179/b-f.5-6).
Bu düzenlemeler haricinde, iflas erteleme süresince görev yapacak olan kayyımlarının başlıca görevleri ve gözetecekleri hususlar aşağıdaki şekilde özetlenebilir:
- Denetim ve gözetim kayyımı olarak atanması halinde, TTK’nin limited şirketlerde müdüre ve müdürler kuruluna verdiği tüm yetkilerin kullanılmasının,
müdür veya müdürler kurulu tarafından alınacak kararların ve yapılacak faaliyet
ve işlemlerin geçerliliğini onaylamak,
- Şirketin mal varlığını ve aynı zamanda alacaklıların haklarını korumak,
alacaklılar arasında farklılık ve eşitsizlik yaratacak uygulama yapılmamasını denetlemek,
- Şirketin mal varlığının elden çıkartılmasının gerektiği durumlarda mahkemeden izin almak,
156
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
- Yönetim kayyımı olarak atanması halinde, şirketin aktifinin korunmasına
yönelik ek tedbirler almak (Örneğin; şirkete ait taşınırların korunmasını güvendiği kişilere bırakabilir. Şirket aktiflerini elinde bulunduran kişilerle irtibata
geçip, bu malları sadece kendisine teslim etmeleri konusunda uyarabilir, şirkete borçlu üçüncü kişilere ödemelerini sadece kendisine yapmaları hususunda
uyarabilir),
- Borca batıklık halinde, şirketin mal varlığının tespiti bakımından envanter
tanzimi, başlangıç bilanço ve raporlama dönemlerine ilişkin ara bilançolar ile
nihai bilançolar ve şirket mali durum cetvellerini düzenlemek,
- İyileştirme projesinin gerçekleştirilmesini denetlemek ve gözetlemek, elde edilen sonuçları da üçer aylık dönemler (veya Mahkemenin açıkça başka bir süre öngörüsü var ise bu süre) itibariyle açıklayıcı biçimde mahkemeye
sunmak,
- Borçların ödenmesi konusunda alacaklı taraflarla görüşmek, gerekirse anlaşmaları yapmak ve alacaklılarla mutabakata varmak,
- Eşitlik ilkesine uygun davranarak bütün alacaklılara teklifte bulunmak,
bazı alacaklılara borç ödeyip, bazılarını mağdur etmemek,
- Şirketin mali durumunun kötüleşmesi veya iyileşme projesinin gerçekleşmesinin imkânsızlaşması gibi olumsuz gelişme olduğunda rapor süresini beklemeksizin İİK’nın 179/b maddesi gereğince derhal mahkemeye bilgi ve rapor
sunmak,
- Görev ve yetkilerinin kullanılması veya kapsamında herhangi bir uyuşmazlık olması halinde Mahkemeye başvurmak, işçi alacakları gerek iflasta gerekse iflasın ertelenmesinde öncelikli olduğundan şirket yönetimini bu konuda
sürekli uyarmak,
- Alacaklıların birine yapılacak olan ödemenin, gerçek bir alacaklıya yapılıp, yapılmadığını, yani alacağın muvazaalı olup olmadığını saptamak.
Kayyım, görevi sona erince, iyileştirmenin durumu hakkında ayrıntılı bir rapor hazırlar ve mahkemeye sunar. Erteleme dönemini sonunda verilen raporun,
şirketin borca batık olup olmadığı ile iyileştirme projesinin ne seviyede uygulandığı ve gerçekleştirildiği hakkında kesin bilgiler içermesi gerekir (Dağdeviren, http://nezihdagdeviren.com.tr/index.php/tr/makaleler/43-icra-ve-iflas-hukuku/4-iflasin-ertelenmesinde-kayyimin-goerevi).
OCAK - ŞUBAT 2017
157
MALİ
ÇÖZÜM
6.4. İİK Uyarınca Kayyımın Görev Süresi, Azli ve Görevinin Sona Ermesi
İİK’nın 179/a maddesinin ilk fıkrasına göre, mahkeme, iflasın ertelenmesi
talebinde bulunulması üzerine, yönetim organının yerine geçmesi ya da yönetim
organı kararlarını veya işlemlerinin bir kısmını veya tamamını onaylaması ve ayrıca envanter işlemlerini başlatarak kontrolü altında yürütmesi için, derhal, görevinin gerektirdiği mesleki ve teknik yeterliliğe sahip, yeterli sayıda kayyım atar.
Mahkemece iflasın ertelenmesine karar verilmesi halinde ise, mahkeme 179/a
maddesi uyarınca atanan bu kayyımın görevine devam etmesine karar verebileceği gibi aynı niteliklere sahip yeni kayyım da atayabilir. Mahkeme gerektiğinde
bu kayyımın görevine son verebilir ve görevine son verilen ya da istifa eden
kayyımın yerine yenisini seçer (İİK, m.179/b-/f.5).
İflasın ertelenmesi kararı üzerine atanan kayyımın görev süresi iflasın ertelenmesi süresine bağlı olarak en çok bir yıldır. Kayyım, mahkeme tarafından
uygun görülmesi durumunda en fazla bir yıl uzatma süresi toplamı ile birlikte
iflasın ertelenmesine mahsus olarak atandığı şirkette toplamda en fazla iki yıl
görevini sürdürebilir (İİK, m.179/b, f.4).
Diğer bir deyişle, mahkeme, kayyımı her zaman için görevden alabilir veya
görev sınırlarını değiştirebilir. Mahkeme bu yöndeki kararını resen verebileceği
gibi kayyımdan veya ilgililerden gelen talepleri de göz önünde bulundurabilir.
Bu konuda mahkeme serbesttir. Erteleme kararlarının temyiz edilmesi, erteleme
kararının usulden bozulması hallerinde ve erteleme kararının esastan bozulması
halinde mahkeme yeni bir karar verinceye kadar kayyımlık görevi devam eder.
Mahkemenin kayyım atama kararı kayyıma derhal ve yazı ile tebliğ edilir. Mahkeme ayrıca kayyıma ve kayyımın görev ve yetkilerine aleniyet kazandırmak için
erteleme kararını İİK m.166/2’deki usulle ilan eder ve gerekli bildirimleri yapar.
Kayyımın görevi, erteleme kararının kalkması (yani şirketin durumunun düzelmesi)
veya iflas kararı ile son bulur. Kayyımın, şirket işlerine vakıf olması nedeniyle görevi
bittikten sonra konkordato komiseri olarak atanması veya iflas ertelemesinin iflasla
sonuçlanması halinde iflas idare memuru olabilmesi de mümkündür (Uzay, http://
iibf.erciyes.edu.tr/akademi/mh/suzay/iflas_kayyim.pdf).
7. ÖZET VE SONUÇ
Türk Ticaret Kanunu’nda, limited şirketlere kayyım atanmasını gerekli kılan
sebeplere ve atama usulüne dair özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşılık, Türk Medeni Kanunu, Ceza Muhakemesi Kanunu ve İcra ve İflas Kanunu
158
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
hükümleri uyarınca limited şirketlere kayyım atanması mümkündür. Kayyım,
bazı hallerde ilgililerin isteği üzerine, bazen de res’en atanmaktadır. Kayyım
hangi iş nedeniyle atanmış ise, görev ve yetkisinin sınırları da bu işe göre belirlenmektedir. Bu bağlamda, kayyımın atandığı işlerin dışındaki işleri yapması
mümkün değildir.
Limited şirketlere kayyım atanması esasında istisnai bir çözümdür ve temelde amaç şirketin sürekliliğini sağlamaktır. Bu nedenle, şirketin yasal organlarının yerini alıp şirketi sürekli olarak yönetmesi ve temsil etmesi sözkonusu
değildir. Hele hele şirketin ortakları arasında çıkan çıkar uyuşmazlıkları ve anlaşmazlıkların çözümünde asla bir çözüm mekanizması olmamalıdır. Zira, 6102
sayılı Türk Ticaret Kanunu, olası durumlara göre limited şirket ortaklarına, çıkma ve çıkarılma başta olmak üzere, yaşadıkları sorunları giderecek önemli imkanlar sağlamaktadır. Bu nedenle, özellikle isteğe bağlı kayyım atanması talepleri, limited şirket ortaklarının, ancak içinden çıkılamaz bir halde başvurmaları
gereken bir çözüm olarak değerlendirilmelidir.
KAYNAKÇA
Anonim Şirketlere Kayyum Atanması, [çevrimiçi erişim:http://www.erdem-erdem.com/articles/anonim-sirketlere-kayyum-atanmasi].
Dağdeviren, N. “İflasın Ertelenmesinde Kayyımın Görevi”, [çevrimiçi erişim: http://nezihdagdeviren.com.tr/index.php/tr/makaleler/43-icra-ve-iflas-hukuku/4-iflasin-ertelenmesinde-kayyimin-görevi].
Dursun, İ. (2014): “Ceza Muhakemesinde Şirket Yönetimi İçin Kayyım Tayini ve Nitelikleri”, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi 20, 3 (2014): 63-96
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı. “2016 Yılı Ağustos Veri Bülteni” [çevrimiçi
erişim: http:// http://risk.gtb.gov.tr/data/573c4f941a79f5824c4b1136/2016 Yılı
Ağustos Ayı Veri Bülteni.pdf).
Kayar, İ. (2007) İflasın Ertelenmesinde Kayyımlık”, Hüseyin Ülgen’e
Armağan, Cilt II: 1905-1928. İstanbul: Vedat Kitapçılık
Koç, N. (2005) “Türk Medenî Kanunundaki Düzenlemeler Işığında Vesayet
Hukukuna Genel Bir Bakış”, [çevrimiçi erişim:http://webb.deu.edu.tr/hukuk/
dergiler/DergiMiz7-ozel/PDF/koc6.pdf].
Şen, E. “Şirket Yönetimi İçin Kayyım Tayini”, [çevrimiçi erişim:http://
www.adaletbiz.com/m/?id=21436].
OCAK - ŞUBAT 2017
159
MALİ
ÇÖZÜM
T.C. Yasalar (08.12.2001) 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (24607 sayılı)
T.C. Yasalar (09.07.1956) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi
Gazete (9353 sayılı)
T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi
Gazete (27846 sayılı)
T.C. Yasalar (17.12.2004) 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu, Ankara:
Resmi Gazete (25673 mükerrer sayılı)
T.C. Yasalar (19.06.1932) 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu, Ankara: Resmi
Gazete (2128 sayılı)
Uzay, Ş. “İflasın Ertelenmesinde Kayyımın Görevleri ve Bağımsızlığı”, [çevrimiçi erişim: http://iibf.erciyes.edu.tr/akademi/mh/suzay/iflas_kayyim.pdf]
Yargıtay 11.HD’nin (03.10.2012) E.2011/7398, K.2012/14892 sayılı kararı.
Yargıtay 11.HD’nin (06.04.2009) E.2007/15194, K.2009/4144 sayılı kararı.
Yargıtay 11.HD’nin (22.01.2007) E.2005/13647, K.2007/566 sayılı kararı.
Yargıtay 11.HD’nin (24.03.2003) E.2002/13363, K.2003/2691 sayılı kararı.
Yargıtay 11.HD’nin (25.02.2014) E.2012/13135, K.2014/3515 sayılı kararı.
Yargıtay 11.HD’nin (26.06.2003) E.2003/5621, K.2003/6912 sayılı kararı.
Yargıtay 11.HD’nin (28.11.2000) E.2000/8363, K.2000/9448 sayılı kararı.
Yargıtay 22.HD’nin (23.01.2014) E.2013/36872, K.2014/805 sayılı kararı.
Yılmaz, T. “Kayyımlık Kavramı ve Çeşitleri”, [çevrimiçi erişim: http://www.
tugsanyilmaz.av.tr/aile-hukuku-ve-kisiler-hukuku/kayyimlik-kavrami-ve-cesitleri].
160
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
SERMAYE ŞİRKETLERİNE KURULUŞLARI SIRASINDA
SAĞLANAN KOLAYLIKLAR
Özkan ARSLAN*29
ÖZ
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK)130;
anonim şirket, limited şirket, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, kollektif şirket, komandit şirket ve kooperatif birer ticaret şirketidir. Bu şirketlerden, kollektif şirket ile komandit şirket “şahıs şirketi”, anonim şirket, limited
şirket ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket de “sermaye şirketi”dir.
Gümrük ve Ticaret Bakanlığının açıkladığı verilere göre, 2016 yılında ülkemizde 12.310 adet anonim şirket, 50.364 adet limited şirket, 13 adet kollektif şirket ve
810 adet kooperatif olmak üzere toplam 63.497 adet ticaret şirketi kurulmuştur(Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 2016). Buna karşın, anılan dönemde komandit şirket
ile sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket ise kurulmamıştır. Söz konusu verilerden anlaşılacağı üzere her 100 müteşebbisten yaklaşık 99’u ticari faaliyetlerini,
bir sermaye şirketi çatısı altında sürdürmeyi tercih etmiştir.
Müteşebbislerin, ticari faaliyetlerini ekseriyetle sermaye şirketi bünyesinde sürdürmeyi tercih etmeleri nedeniyle bu duruma Kanun koyucu da kayıtsız
kalmamış ve sermaye şirketlerinin kuruluşlarını kolaylaştırmak için bir takım
düzenlemelere gitmiştir.
Anahtar Sözcükler: Sermaye şirketi, anonim şirket, limited şirket, harç,
sermaye.
1- GİRİŞ
31.12.2016 tarihi itibariyle ülkemizde faaliyet gösteren tacir sayısı 1.702.217
adettir. Bu tacirlerin 982.469’u ticaret şirketidir. Anılan tarih itibariyle faaliyette olan anonim şirket 122.156 adet, limited şirket de 787.945 adet olup sermaye
şirketlerinin toplam sayısı 910.101 adettir. Söz konusu verilerden anlaşılacağı
üzere, sermaye şirketlerinin, ticaret şirketlerine oranı % 92’dir.
Müteşebbislerin ticari faaliyetlerini sermaye şirketi çatısı altında sürdürmek
istemeleri nedeniyle gerek TTK’da gerekse de vergi kanunlarında düzenleme*29 Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi
130 Çalışmamızda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için TTK kısaltması kullanılmıştır.
Makale Geliş Tarihi:
24.01.2017
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
161
MALİ
ÇÖZÜM
ye gidilerek hem sermaye şirketlerinin kuruluş sürecinin kısaltılmasına hem de
kuruluş maliyetlerinin azaltılmasına yönelik düzenlemelere gidilmiş olup bu çalışmada söz konusu kolaylıkların neler olduğu ortaya konulmuştur.
2- TÜRK TİCARET KANUNU İLE SAĞLANAN KOLAYLIKLAR
2.1- Sermaye şirketlerinin kuruluş sözleşmelerinin imzalanması
Kanun koyucu, sermaye şirketlerinin kuruluş süreçlerini kısaltmak ve kuruluş maliyetlerini azaltmak amacıyla 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi
Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (T.C. Yasalar,
15.07.2016) ile TTK’da değişikliğe gitmiştir.
Bu kapsamda, anonim şirketin kurulabilmesi için kurucuların esas sözleşmedeki imzalarının, limited şirketin kurulabilmesi için de kurucuların şirket sözleşmesindeki imzalarının noterce onaylanması (TTK, md.338/f.1, 575, 585/f.1) şart
iken, 09.08.2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun’un 67’nci maddesiyle TTK’nın, anonim ve limited
şirketlere ilişkin ilgili maddelerinde değişikliğe gidilmiştir.
Böylece, kurucuların şirketin kuruluşuna ilişkin sözleşmedeki imzalarını, isterlerse noter isterlerse de şirket kuruluş işlemlerini yerine getirecek olan ticaret sicili
müdürünün ya da yardımcısının huzurunda atabilmelerine olanak tanınmıştır.
Şirket kuruluşuna ilişkin sözleşmedeki kurucu imzalarının, noterin yanı sıra
ticaret sicili müdürü veya yardımcısının huzurunda atılabilmesine ilişkin düzenleme sadece sermaye şirketlerini kapsamamakta olup söz konusu düzenleme birer şahıs şirketi olan kollektif şirket ve komandit şirket için de geçerlidir.
Bununla birlikte, kooperatif bir ticaret şirketi olmasına karşın kuruluşu, 1163
sayılı Kooperatifler Kanunu’na (T.C. Yasalar, 24.04.1969) tabi olduğundan ve
anılan Kanun’un 2’nci maddesinin birinci fıkrasında; bir kooperatifin en az 7
ortak tarafından imzalanacak ana sözleşme ile kurulacağı, ana sözleşmedeki
imzaların noterce onaylanması gerektiği hüküm altına alındığından kooperatifler söz konusu düzenlemeden yararlanamayacaklardır. Ancak, 1163 sayılı Kanun’un 93’üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca, kooperatiflerin
her nevi defterlerinin ve ana sözleşmesinin tasdiki ve açılış tasdiklerinde sayfalarının mühürlenmesi her nevi harçtan ve damga vergisinden muaf tutulmuştur.
162
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
2.2- Sermaye şirketlerinin kuruluş sözleşmelerini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaması
210 sayılı Değerli Kâğıtlar Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 21.02.1963) 1’inci
maddesine göre, bu Kanuna bağlı tabloda yazılı kâğıtlar ve belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde
oluşturulan noter belgeleri “değerli kağıt” sayılmaktadır.
Kanun koyucu, şirket kuruluş işlemlerinde maliyetleri azaltmak amacıyla
6728 sayılı Kanun’un 67’nci maddesiyle, TTK’nın; kollektif şirketlerle ilgili 212’nci maddesinin birinci fıkrasının sonuna “Şirketin kuruluşunda, şirket
sözleşmesini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaz.” cümlesini,
anonim şirketlerle ilgili 335’inci maddesinin birinci fıkrasının sonuna “Şirketin kuruluşunda, esas sözleşmeyi ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli
alınmaz.” cümlesini, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerle ilgili
566’ncı maddesinin birinci fıkrasının sonuna “Şirketin kuruluşunda, esas sözleşmeyi ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaz.” cümlesini ve limited şirketlerle ilgili 575’inci maddesinin birinci fıkrasının sonuna da “Şirketin kuruluşunda, şirket sözleşmesini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli
alınmaz.” cümlesini eklemiştir.
6728 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği 09.08.2016 tarihinden itibaren gerek
şahıs şirketlerinin (kollektif ve komandit şirket) gerekse de sermaye şirketlerinin (anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket) kuruluş
işlemleri sırasında bunların kuruluşlarına ilişkin sözleşmelerini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmayacaktır.
Bu noktada cevaplandırılması gereken soru, bir ticaret şirketi olan kooperatifin kuruluşunda değerli kâğıt bedeli alınıp alınmayacağıdır. 1163 sayılı Kanun’un 98’inci maddesinde; bu kanunda aksine açıklama olmayan hususlarda
Türk Ticaret Kanunundaki anonim şirketlere ait hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir. Söz konusu düzenleme uyarınca, TTK’nın anonim şirketlerle ilgili
335’inci maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “Şirketin kuruluşunda, esas sözleşmeyi ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaz.” hükmünün kooperatifler bakımından da uygulanması gerektiği değerlendirilmektedir.
OCAK - ŞUBAT 2017
163
MALİ
ÇÖZÜM
2.3- Sermaye şirketlerinin kuruluşu sırasında ticaret sicili müdürlüğüne
verilmesi gereken imza beyannamelerinin düzenlenmesi
Şirket Kuruluş Sözleşmesinin Ticaret Sicili Müdürlüklerinde İmzalanması Hakkında Tebliğ’in 12’nci maddesinde (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı,
2016), tanımlandığı üzere “imza beyannamesi” gerçek kişi tacir ile tüzel kişi
tacir adına imza atmaya yetkili kişinin, ticaret unvanı ve bunun altına atacağı
imzayı içeren belgedir.
Ticaret Sicili Yönetmeliği’nin (Bakanlar Kurulu, 2012) 69’uncu maddesinin
birinci fıkrasının (i) bendinde; anonim şirketlerin kuruluşu sırasında, şirketi temsil ve ilzama yetkili kılınan kişilerin noter huzurunda düzenlenmiş, şirket unvanı
altında atılmış imza beyannamelerini ticaret sicili müdürlüğüne verilmesinin,
aynı şekilde anılan Yönetmelik’in 90’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde de limited şirketlerin kuruluşu sırasında şirket müdürlerinin noter huzurunda düzenlenmiş, ticaret unvanı altında atılmış imza beyannamelerinin ticaret
sicili müdürlüğüne verilmesinin şart olduğu hüküm altına alınmıştır.
TTK’nın 40’ıncı maddesinin ikinci fıkrası aynen; “Her tacir kullanacağı
ticaret unvanını ve bunun altına atacağı imzayı notere onaylattırdıktan sonra
sicil müdürlüğüne verir. Tacir tüzel kişi ise, unvanla birlikte onun adına imzaya
yetkili kimselerin imzaları da notere onaylattırılarak sicil müdürlüğüne verilir.”
şeklinde iken anılan fıkra hükmüne 6728 sayılı Kanun’un 66’ncı maddesiyle;
“Gerçek kişi tacir ile tüzel kişi tacir adına imza atmaya yetkili kişi, ticaret unvanını ve bunun altına atacağı imzayı, noter onayı şartı aranmaksızın ticaret
sicili müdürü yahut yardımcısı huzurunda yazılı beyanda bulunmak suretiyle
de verebilir.” hükmü eklenmiştir.
Böylece, imza beyannamesinin noterin yanı sıra ticaret sicili müdürü yahut
yardımcısı huzurunda yazılı beyanda bulunmak suretiyle ticaret sicili müdürlüklerince de düzenlenebilmesine olanak tanınarak şirket kuruluş işlemleri kolaylaştırılmıştır.
İmza beyannamesinin noterin yanı sıra ticaret sicili müdürlüklerince de düzenlenebilmesine ilişkin olanaktan hem sermaye şirketleri hem şahıs şirketleri
hem de kooperatifler yararlanabilecektir.
164
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
2.4- Sermaye şirketlerinin kuruluşu sırasında kurucular tarafından düzenlenmesi gereken kurucular beyanı
09.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun’un 73’üncü maddesiyle, TTK’nın 336’ncı maddesinin birinci fıkrasında yer alan “kurucular
beyanı” ibaresi, 349’uncu maddesi, 457’nci maddesinin ikinci fıkrasının (a)
bendinde yer alan “ve 349 uncu maddede yer alan hususların somut olayda
mevcut bulunması hâlinde bunlara ilişkin açıklamalar” ibaresi, 562’nci maddesinin beşinci fıkrasının (a) bendi ve 586’ncı maddesinin ikinci fıkrasının (b)
bendi, yürürlükten kaldırılmıştır.
Kanun koyucu, uygulamada kurucular beyanından beklenen faydanın kurucular tarafından esas sözleşmenin imzalanmasıyla da karşılandığı, kurucular
beyanı düzenlenmesinin şirket kuruluş işlemlerini yavaşlattığı ve şirketlere ilave maliyet getirdiği gerekçeleriyle anonim ve limited şirket kuruluşu sırasında
kurucular tarafından düzenlenmesi gereken kurucular beyanını kaldırmıştır.
2.5- Ticaret şirketlerinin ticaret siciline tescili sırasında defterlerin açılış onaylarının ticaret sicili müdürlüklerince yapılması
TTK’ya göre, her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini
ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır(TTK, md.64/f.1).
Fiziki ortamda tutulan yevmiye defterinin, defteri kebirin, envanter defterinin, pay defterinin, yönetim kurulu karar defterinin ve genel kurul toplantı
ve müzakere defterinin açılış onaylarının, kuruluş sırasında ve kullanılmaya
başlanmadan önce noter tarafından yapılması zorunludur. Ancak, ticaret şirketlerinin ticaret siciline tescili sırasında defterlerin açılışının ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanması mümkündür(TTK, md.64/f.3,4).
Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’in (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı- Maliye
Bakanlığı, 2012) 5’inci maddesine göre; şahıs şirketleri (kollektif ve komandit şirket) yevmiye defterini, defteri kebiri, envanter defterini ve genel kurul
toplantı ve müzakere defterini, anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler; yevmiye defterini, defteri kebiri, envanter defterini, pay defterini,
yönetim kurulu karar defterini ve genel kurul toplantı ve müzakere defterini,
limited şirketler de yevmiye defterini, defteri kebiri, envanter defterini, pay defterini ve genel kurul toplantı ve müzakere defterini tutmak zorundadırlar.
OCAK - ŞUBAT 2017
165
MALİ
ÇÖZÜM
Dolayısıyla gerek şahıs gerekse sermaye şirketleri, kuruluşları sırasında tutmak zorunda oldukları defterlerin açılış onaylarını isterlerse notere isterlerse de
ticaret sicili müdürlüğüne yaptırabileceklerdir. Ticaret sicili müdürlüklerinin
defterlerin açılış onaylarını yapabilmelerine ilişkin yetkileri, ticaret şirketlerinin
kuruluşuyla sınırlıdır. Bu nedenle ticaret şirketleri dışındaki tacirlerin kuruluş
sırasında defterlerinin açılış onaylarını notere yaptırmaları aynı şekilde ticaret
şirketlerinin de kuruluş sonrasında izleyen hesap dönemlerinde kullanacakları
defterlerin açılış onaylarını notere yaptırmaları zorunludur.
3- VERGİ KANUNLARI İLE SAĞLANAN KOLAYLIKLAR
3.1- Sermaye şirketlerinin kuruluş işlemlerinden harç alınmaması
492 sayılı Harçlar Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1964) 123’üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmüyle, anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, pay
devri, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişiklikleri nedeniyle
yapılacak işlemler, bu Kanunda yazılı harçlardan müstesna tutulmuştur.
Dolayısıyla birer sermaye şirketi olan anonim, limited ve sermayesi paylara
bölünmüş komandit şirketlerin kuruluşlarının, ticaret siciline tescil ve ilan edilmesinde 2017 yılı için 1.510,70 TL olarak belirlenen ticaret sicili harçları bu
şirketlerden alınmayacaktır. Söz konusu muafiyet sadece sermaye şirketlerinin
kuruluşuyla sınırlı olduğundan 2017 yılında kurulacak olan gerçek kişi tacirler
ile kooperatifler 233,70 TL’yi, şahıs şirketleri de 670,40 TL’yi harç olarak ödeyeceklerdir.
3.2- Sermaye şirketlerinin kuruluşu sırasında nakit olarak konulan sermayenin bir bölümünün kurumlar vergisinden indirilmesi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 2006) 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde; finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere
sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş
olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya
yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan bankalarca açılan TL
cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate
alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’sinin,
166
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.
Sermaye şirketlerinin sermaye yapılarının güçlendirilmesi amacıyla getirilen bu düzenleme uyarınca indirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında,
01.07.2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya
çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya bu tarihten itibaren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden, ilgili hesap döneminin sonuna kadar Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükmüne göre hesaplanacak tutar dikkate alınacaktır.
1 Seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne (Maliye Bakanlığı, 2007)
göre;
“Nakdi sermaye artışı” sermaye şirketlerince ilgili hesap döneminde ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki
nakdi artışlar ile yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakdi
olarak karşılanan kısmını,
“Ticari krediler faiz oranı” bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı olarak dikkate alınacak olan ve TCMB
tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca Açılan Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranları”ndan “Ticari Krediler (TL Üzerinden Açılan) (Tüzel Kişi KMH ve Kurumsal Kredi Kartları Hariç)” faiz oranını,
“Süre” ticaret siciline tescil edilen sermaye artırımının nakit olarak karşılanan kısmının şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu
(Nakden taahhüt edilen sermayenin, sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret
siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için
tescil tarihinin içinde bulunduğu) aydan hesap döneminin sonuna kadar olan ay
sayısının 12 aya olan oranını,
ifade etmektedir.
İndirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında; mevcut sermaye şirketlerinde ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları,
yeni kurulan sermaye şirketlerinde ise ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı dikkate alınacak olup sermayenin nakit olarak karşılanmayan kısmı
için indirim uygulamasından yararlanılamayacaktır.
OCAK - ŞUBAT 2017
167
MALİ
ÇÖZÜM
İndirimden finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren
kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere, şartları sağlayan sermaye şirketlerinin yararlanabilmeleri mümkündür. Dolayısıyla finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi
teşebbüsleri bu indirimden yararlanamayacaktır.
Nakdi sermaye artışı üzerinden, indirimden yararlanılan yıl için TCMB tarafından en son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın Bakanlar Kurulunca belirlenen orana
isabet eden kısmı ilgili dönem kurum kazancından indirilebilecektir.
Kurum kazancından indirilebilecek tutar aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır:
İndirim uygulamasında, artırılan sermayenin hesap dönemi içerisinde ortaklarca nakit olarak ödendiği (Nakden taahhüt edilen sermayenin, sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka
hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihinin içinde bulunduğu) ay kesri tam ay
sayılmak suretiyle, yılın kalan süresi için kıst dönem esasına göre indirim tutarı
hesaplanacaktır.
Sermaye şirketleri, yetkili organlarının kısmen veya tamamen nakdi sermaye
artışına ilişkin kararının ticaret siciline tescil edildiği hesap döneminden itibaren,
bu indirim uygulamasından yararlanmaya başlayabileceklerdir.
İndirim hesaplamasına konu edilebilecek sermaye artışı tutarı, artırılan sermayenin ortaklarca şirketin banka hesabına nakit olarak fiilen yatırılan kısmı ile
sınırlı olup taahhüt edilen sermayenin, ortaklar tarafından nakit olarak şirketin
banka hesabına fiilen yatırılmayan kısmı indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır.
Nakden taahhüt edilen sermayenin; sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret
siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için
tescil tarihi, tescil tarihinden sonra şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar için
ise şirketin banka hesabına yatırılma tarihi, esas alınarak bu indirimden yararlanılabilecektir.
168
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Konuyu bir örnekle açıklamak gerekirse, (A) A.Ş. 12.000.000 TL nakit
sermaye ile kurulmuş ve şirketin kuruluşu 13.01.2016 tarihinde ticaret siciline tescil edilmiştir. (A) AŞ’nin ortakları taahhüt edilen sermayenin %25’i olan
3.000.000 TL’yi 12.01.2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırmışlardır.
Ayrıca, bakiye 9.000.000 TL ise nakit olarak 29.01.2016 tarihinde ortaklarca
şirketin banka hesabına yatırılmıştır. (A) A.Ş.’nin indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alacağı indirim oranı %50 olup 2016 yılı sonu itibarıyla TCMB
2
tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10’dur.31
Şirketin kuruluşu Ocak 2016 döneminde ticaret siciline tescil edildiğinden ve
sermaye taahhüdünün kalan kısmının tamamı da bu dönemde ortaklarca şirketin
banka hesabına yatırılmış olduğundan, 2016 hesap dönemine ait kurumlar vergisi
matrahının tespitinde (A) A.Ş., sermayesinin nakden ödenen tutarının tamamı üzerinden indirim uygulamasından faydalanabilecektir. Buna göre, “İndirim tutarı” Nakdi sermaye artışı (12.000.000 TL) x Ticari krediler faiz oranı (0,10) x İndirim oranı (0,50) x Süre /12/12) = 600.000 TL olarak hesaplanacaktır. Dolayısıyla,
(A) A.Ş. 2016 hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde 600.000
TL’lik tutar için indirim uygulamasından yararlanabilecektir.
4- SONUÇ
Gümrük ve Ticaret Bakanlığının açıkladığı verilere göre, 31.12.2016 tarihi
itibariyle ülkemizde faaliyet gösteren tacir sayısı 1.702.217 adettir. Bu tacirlerin 982.469 adedi ticaret şirketidir. Anılan tarih itibariyle faaliyette olan anonim
şirket 122.156 adet, limited şirket de 787.945 adettir. Dolayısıyla sermaye şirketlerinin toplam sayısı 910.101 adet olup sermaye şirketlerinin, ticaret şirketlerine oranı % 92’dir.
Yine 2016 yılında ülkemizde 12.310 adet anonim şirket, 50.364 adet limited şirket, 13 adet kollektif şirket ve 810 adet kooperatif olmak üzere toplam
63.497 adet ticaret şirketi kurulmuştur. 2016 yılında, komandit şirket ile sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket ise kurulmamıştır. Söz konusu verilerden anlaşılacağı üzere her 100 müteşebbisten yaklaşık 99’u ticari faaliyetlerini,
bir sermaye şirketi çatısı altında sürdürmeyi tercih etmiştir.
231 Örnekte, indirim tutarının hesaplanmasında esas alınacak faiz oranı %10 şeklinde belirlenmekle birlikte bu oran Maliye Bakanlığınca yayımlanan sirkülerle belirlenmektedir. Konuyla ilgili olarak yayımlanan
05.04.2016 tarihli ve KVK-40/2016-2 sayılı sirkülerde; 2015 hesap dönemine ilişkin olarak indirim uygulamasında TCMB tarafından en son açıklanan %14,65 (yüzde ondört virgül altmışbeş) oranının dikkate alınacağı belirtilmiştir.
OCAK - ŞUBAT 2017
169
MALİ
ÇÖZÜM
Kanun koyucu, müteşebbislerin ticari faaliyetlerini sermaye şirketi bünyesinde sürdürmeyi tercih etmeleri nedeniyle bu şirketlerin kuruluşlarını kolaylaştırmak suretiyle yatırımları dolayısıyla da istihdam düzeyini artırmak için bir takım
düzenlemeler yapmıştır.
Bu çerçevede, anonim şirket kurucuları şirketin esas sözleşmesini, limited
şirket kurucuları da şirket sözleşmesini ister noterin huzurunda isterlerse de ticaret sicili müdürü ya da yardımcısının huzurunda imzalayabileceklerdir. Anılan
şirketlerin kuruluş sözleşmelerini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli
alınmayacaktır. Anonim ve limited şirketlerin kuruluşu sırasında ticaret sicili
müdürlüğüne verilmesi gereken imza beyannameleri noterin yanı sıra ticaret
sicili müdürlüklerince de düzenlenebilecektir. Sermaye şirketlerinin kuruluşu
sırasında kurucular tarafından düzenlenmesi gereken kurucular beyanı, kuruluş
belgesi olmaktan çıkarılmıştır. Böylece bu şirketlerin kuruluş maliyetleri azaltılmıştır. Anonim ve limited şirketlerin ticaret siciline tescili sırasında tutmak
zorunda oldukları defterlerin açılış onayları noterlerin yanı sıra ticaret sicili müdürlüklerince yapılabilecektir. Sermaye şirketlerinin kuruluş işlemlerinden harç
alınmayacak ayrıca bu şirketlerin kuruluşu sırasında nakit olarak konulan sermayenin ödenmiş kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB)
tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan bankalarca açılan TL
cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate
alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca
gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir.
KAYNAKÇA
Bakanlar Kurulu (27.01.2013). Ticaret Sicili Yönetmeliği. Ankara: Resmi
Gazete (28541 sayılı).
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (06.12.2016). Şirket Kuruluş Sözleşmesinin
Ticaret Sicili Müdürlüklerinde İmzalanması Hakkında Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (29910 sayılı).
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı- Maliye Bakanlığı (19.12.2012). Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (28502 sayılı).
http://risk.gtb.gov.tr/data/573c4f941a79f5824c4b1136/2016%20Yılı%20
Aralık%20Ayı%20Veri%20Bülteni.pdf [çevrimiçi erişim: 23.01.2016]
170
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı).
T.C. Yasalar (09.08.2016). 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi
Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara:
Resmi Gazete (29796 sayılı).
T.C. Yasalar (10.05.1969). 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (13195 sayılı).
T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı).
T.C. Yasalar (17.07.1964). 492 sayılı Harçlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11756 sayılı).
T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (26205 sayılı).
T.C. Yasalar (28.02.1963). 210 sayılı Değerli Kâğıtlar Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (11343 sayılı).
OCAK - ŞUBAT 2017
171
MALİ
ÇÖZÜM
ANONİM ŞİRKETLERDE ENVATER ÇIKARILMASI VE
FİNANSAL PLANLAMA FAALİYETLERİ
Ufuk ÜNLÜ*32
ÖZ
Envanter belli bir zamanda, bir işletmenin aktifleri ve pasifleri ve bunların kanunen öngörülen ölçütlere göre yapılmış değerlemeleri bağlamında “nesi
var-nesi yok” anlamına gelen teknik bir terimdir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamında tacirlere yüklenen görevlerin başında işletmeyle ilgili envanter çıkarılması vardır. Finansal planlama faaliyetleri ise anonim şirket yönetim
kurullarının devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkileri arasındadır. Bu
kapsamda gerek envanter çıkarılması gerekse finansal planlama faaliyetleri,
anonim şirketler açısından bilinmesi ve yerine getirilmesi zorunlu fonksiyonlardandır.
Anahtar Sözcükler: Anonim Şirket, Envanter, Muhasebe, Denetim, Finansal Planlama.
1. GİRİŞ
Envanter çıkarılması anonim şirketlerin aktif ve pasif değerlerini gözler
önüne seren bir fonksiyondur. Dar bir ifadeyle envanter, işletmenin aktif ve pasifini değerleriyle gösteren liste demektir. Diğer bir deyişle envanter, işletmenin
“nesi var-nesi yok” tabirine karşılık gelen teknik bir terimdir. Bununla beraber
anonim şirketler açısından her tacir, ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet
döneminin sonunda, varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal
tabloyu (sırasıyla açılış bilançosunu ve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır.
Yılsonu finansal tabloları; bilanço, gelir tablosu, nakit akım ve öz sermaye tablolarından oluşur.
Bununla beraber, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 375’inci maddesinde
anonim şirket yönetim kurulunun devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkileri tek tek sıralanmıştır. Söz konusu devredilemez görev ve yetkiler arasında
anonim şirketlerde muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde, finansal planlama için gerekli düzenin kurulması da bulunmaktadır.
Özellikle pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde; riskli alanların belirlen*32 Başbakanlık Müfettişi
Makale Geliş Tarihi:
24.01.2017
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
173
MALİ
ÇÖZÜM
mesi amacıyla uzman bir komite kurulması, muhasebe örgütünün (bölümünün),
konsolide hesap sisteminin örgütlenmesi, iç denetim sisteminin kurulması ve
bütçeleme ile yeterli likiditenin sağlanmasının güvence altına alınabilmesi için
birtakım çalışma ve faaliyetlerin anonim şirket yönetim kurulu tarafından yerine
getirilmesi gerekmektedir.
2. ANONİM ŞİRKETLERDE ENVANTER ÇIKARILMASI VE ENVANTERİ KOLAYLAŞTIRICI YÖNTEMLER
2.1. Envanter Çıkarılması
6102 sayılı Kanunun 66’ncı maddesine göre her tacir, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer
varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarır. Daha net bir ifadeyle her tacir,
işletmesinin açılışında bir envanter çıkarmalıdır (ilk envanter). Bunu her hesap
dönemi sonunda tekrarlamalıdır. Envanter belli bir zamanda, bir işletmenin aktifleri ve pasifleri ve bunların kanunen öngörülen ölçütlere göre yapılmış değerlemeleri bağlamında “nesi var-nesi yok” anlamına gelen teknik bir terimdir.
Envanter kısaca işletmenin aktif ve pasifini değerleriyle gösteren liste demektir.
Tamlık ve doğruluk ilkeleri amaç yönünden envanteri tanımlar. Envanter tam
ve doğru değilse, işletmenin hesapları ve sonuçları doğru çıkmaz. İlk envanter
gerçek/doğru değilse bu düzeltilemez. Onun için 66’ncı maddede ilk envanterin,
şirketin taşınmazlarının, alacak ve borçlarının, nakit parasının ve diğer varlıklarının eksiksiz ve doğru bir şekilde gösterilmesi gerektiğini belirtmiştir. Gerçeği
yansıtmayan bilânço envanterden başlar. Tamlık ve doğruluk ilkeleri envantere,
dolayısıyla ilk envantere de egemendir.
66’ncı maddede yer alan düzenleme tamlık, doğruluk yanında varlıkların ve
borçların teker teker gösterilmesi, yani kalemlerde toplama, hamur ve mahsup
yapmama, konsolide etmeme ilkeleri yanında denetlenebilirlik kuralını da içerir.
Tacir açılıştan sonra her faaliyet döneminin sonunda da böyle bir envanter
düzenler. Faaliyet dönemi veya başka bir kanuni terimle hesap yılı on iki ayı geçemez. Envanter, düzenli bir işletme faaliyetinin akışına uygun düşen süre içinde
çıkarılır. Dolayısıyla faaliyet dönemi on iki ay ile sınırlandırılır. İlk faaliyet yılı,
işletmenin açılışı ile başlayıp hesap döneminin son günü biteceğine göre, on iki
aydan az olabilir; daha doğrusu çoğu kez on iki aydan az olur. Ancak bu istisna
dışında on iki aydan kısa faaliyete ve dolayısıyla faaliyet dönemine bağlı envan-
174
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
ter dönemi olamaz. Bu on iki ayın başlangıcı ve sonu işletmenin konusunun
özelliği sebebiyle değişebilir.
Burada envanterin çıkarılması süresi kesin bir şekilde belirtilmeksizin emredici bir kural vardır: Envanter bilânçodan önce çıkarılmış olmalıdır. Çünkü,
bilânço envantere dayanacaktır. Bu anlamda “düzenli bir işletme faaliyetine
uygun süre” ifadesiyle envanterin, bilânço gününden önce bilânçoya esas alınabilecek bir süre içinde çıkarılması kastedilmektedir. Onun için bu süre ile
“yıl sonu finansal tablolar, düzenli bir işletme faaliyeti akışının gerekli kıldığı
süre içinde çıkarılmalıdır” kuralındaki süre birbiriyle örtüşmez. Anılan kural
bilânçonun çıkarılma süresi olup, envanteri izleyecektir.
Ayrıca maddi duran malvarlığına dâhil varlıklarla, ham ve yardımcı maddeler ve işletme malzemeleri düzenli olarak ikame ediliyor ve toplam değerleri işletme için ikinci derecede önem taşıyorsa, değişmeyen miktar ve değerle
envantere alınırlar; şu şartla ki, bunların mevcutları miktar, değer ve bileşim
olarak sadece küçük değişikliklere uğramış olsunlar. Ancak, kural olarak üç
yılda bir fiziksel sayım yapılması zorunludur. Burada kural olarak değişmeyen
değer ilkesi benimsenmiştir. Kural malvarlığı unsurlarının teker teker değerlendirilmesidir. Düzenleme bunun iki istisnasını öngörmektedir. Bunlardan birincisi maddî duran malvarlığına dahil varlıklar, ikincisi ise, dönen malvarlığı
kategorisi kapsamındaki işletme ihtiyaçları için düzenli bir şekilde ikame edilen
ham ve yardımcı maddelerle, akaryakıt gibi işletme malzemeleridir. Her ikisi
de daha önceki değişmeyen değerleriyle (sabit değer) envantere alınabilirler.
Ancak, ikinci kategorinin işletmede devamlı ikame edilmesi yanında toplam
değerleri ile sabit değerleri arasındaki farkın küçük olması gerekir. Bu kural
sürekli olarak uygulanamaz. Üç yılda bir fizikî, yani tam ve gerçek değerle varlıkların teker teker değerlendirilmesi suretiyle envanterin çıkarılması gerekir.
Her faaliyet dönemi sonunda envanter hazırlanmasına ilişkin düzenlemenin
uygulanabilmesi için Türkiye Muhasebe Standartlarında aksinin öngörülmemiş
olması şarttır. Çünkü, Türkiye Muhasebe Standartlarının dayandığı ve yansıttığı uluslararası standartlar kural olarak sabit değer ilkesine yer vermemekte,
teker teker değerlendirmeyi üstün tutmaktadır.
Diğer taraftan, aynı türdeki stok malvarlığı kalemleri, diğer aynı nitelikteki
veya yaklaşık aynı değerdeki taşınabilir malvarlığı unsurları ve borçlar ayrı ayrı
gruplar hâlinde toplanabilir ve ortalama ağırlıklı değer ile envantere konulabilir. Dolayısıyla aynı grup içerisine girebilecek stok malvarlığı, taşınır mal-
OCAK - ŞUBAT 2017
175
MALİ
ÇÖZÜM
varlığı unsurları ve borçların ayrı ayrı gruplandırılmasına ve ortalama ağırlıklı
değerle envantere konulmasına olanak tanınır.
2.2. Envanteri Kolaylaştırıcı Yöntemler
Envanter çıkarılırken, malvarlığı mevcudu, sondaj yöntemine göre ve genel
kabul gören matematiksel-istatistiksel yöntemler yardımı ile çeşit, miktar ve
değer olarak belirlenir. Kullanılan yöntem, Türkiye Muhasebe Standartlarına
uygun olmalıdır. Bu şekilde düzenlenen envanterin vardığı sonuçlar, fiziksel sayım yapılmış olsaydı elde edilecek olan envanterin sonuçlarına eş düşmelidir.
Bu kapsamda genel kabul gören matematiksel-istatiksel sondaj yöntemine izin
verilmektedir. Sondaj fizikî envanterin tersidir. Fizikî envanterde, aktif ve pasif
kalemlerin envanteri, depolara inilerek, alacak ve borçlulara gidilerek onlarla
mutabık kalınan bakiyeler alınarak, varlıkları teker teker sayarak, ölçerek tartarak ve değerlendirilerek yapılır. Sondaj yönteminde ise genel kabul gören matematiksel-istatiksel örneklerle belirleme yoluna gidilir.
Bir faaliyet döneminin kapanış envanteri düzenlenmesinde Türkiye Muhasebe
Standartlarına uygun başka bir yöntemin uygulanması suretiyle, cins, miktar ve değer olarak malvarlığı mevcudunun güvenle tespiti sağlanabiliyorsa fizikî envanter
gerekli değildir. Buradaki şart, kısaca şöyle formüle edilebilir: Envanter günündeki
duruma göre fizikî yöntem uygulansaydı aynı sonucu vereceği kesin ise genel kabul
gören muhasebe ilkelerine uygun başka bir yöntem uygulanabilir.
Öte yandan, faaliyet döneminin kapanışında, fizikî sayım veya ikinci fıkraya
göre izin verilen diğer bir usul kullanılarak malvarlığı kalemlerinin cins, miktar
ve değerine göre faaliyet döneminin kapanışından önceki üç veya sonraki iki ay
içinde bulunan bir gün itibarıyla düzenlenmiş özel bir envanterde gösterilmişse, ayrıca bu özel envantere dayalı olarak ve Türkiye Muhasebe Standartlarına
uygun bir şekilde ileriye dönük tahmin yöntemiyle, faaliyet döneminin sonunda mevcut varlıkların o faaliyet döneminin sonu itibarıyla değerlemesi doğru
yapılıyorsa, varlıklara ilişkin envanterin yapılmasına gerek yoktur. Dolayısıyla
saymaya, tartmaya, ölçmeye dayalı yani nicel olmasına gerek bulunmaksızın,
değerleri artırarak, eksilterek envanter çıkarılması mümkündür.
3. FİNANSAL PLANLAMA FAALİYETLERİ
3.1. Finansal Planlama, Muhasebe ve Finans Denetimi
Anonim şirketlerde muhasebenin bölüm olarak belirlenmesi ile kastedilen,
kanuna ve genel kabul gören muhasebe ilkelerine göre muhasebe örgütünün (bö176
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
lümünün), konsolide hesap sisteminin, defter ve kayıtların tutulma kurallarının
tespiti, hesap planlarının yapılması, yani, düzenin, bir anlamda muhasebe bölümünün örgütlenmesidir. Muhasebenin hangi ortamda tutulacağını da yönetim
kurulu karara bağlar. Muhasebenin belirlenmesi ve programlanmasını, muhasebenin 6102 sayılı Kanunda öngörülen dürüst resim ilkesine göre belirlenmesini
de içerir. “Düzenin kurulması” sözcüğünden de anlaşıldığı üzere, devredilmez
olan “düzenin kurulması görevi”dir; yoksa muhasebenin tutulması devredilebilir ve yönetimin devri hallerinde bu husus açıkça ifade edilir.
Finansal denetim düzeninin kurulması, şirketin iş ve işlemlerinin denetlenmesine ilişkin bir “iç-denetim” sisteminin ve bunu yapacak örgütün (bölümün)
gösterilmesidir. Şirket hangi büyüklükte olursa olsun, şirkette, muhasebeden
tamamen bağımsız, uzmanlardan oluşan, etkin bir iç-denetim örgütüne gereksinim vardır. Bir anonim şirketin denetimi sadece bir bağımsız dış denetim kuruluşuna bırakılamaz. Bir bağımsız denetim kuruluşunun onlarca, hatta yüzlerce
müşterisi vardır; onlara birçok hizmet sunmaktadır. Her müşterisini içerden ve
yakından izleyemez. Finansal denetim, bir anlamda “teftiş kurulu”nun yaptığı
denetimdir. Finansal denetim iş ve işlemlerin iç denetimi yanında, şirketin finansal kaynaklarının, bunların kullanılması şeklinin, durumunun, likiditesinin
denetimini ve izlenmesini de içerir. Finansal denetim kurumsal yönetim kurallarının gereğidir.
Finansal planlama, bütçeleme ile yeterli likiditenin sağlanmasının güvence
altına alınmasını ifade eder. Kurumsal yönetim kurallarının ve çağdaş yönetim
usullerinin gereği olan bu örgüt bütün anonim şirketler için gerekli değildir;
şirketin yönetimi gerektiriyorsa finansal planlama zorunludur.
Bu aşamada dürüst resim ilkesinden bahsetmekte fayda vardır.
3.2. Dürüst Resim İlkesi
Anonim şirketlerin finansal tabloları, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre
şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına
sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır. Buna dürüst resim ilkesi denir.
Bu ilke, dört emredici hususu içerir;
(a) Yılsonu finansal tabloları Türkiye Muhasebe Standartlarına göre çıkarılır.
(b) Finansal tablolardan şirketin malvarlığı, borçları, yükümlülükleri, öz
kaynakları ve faaliyet sonuçları anlaşılmalıdır.
OCAK - ŞUBAT 2017
177
MALİ
ÇÖZÜM
(c) Finansal tablolar tam, anlaşılabilir, geçmiş yıllarla karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun, şeffaf, güvenilir olmalıdır.
(d) Şirketin durumunun resmini vermelidir; bu resim gerçeği dürüst ve aslına
uygun olarak yansıtmalıdır.
Anglo-Sakson hukukunun ünlü üst hukuk kuralı “true and fair view” ilkesi bu
suretle “dürüst resim” ilkesi olarak ifade edilmiştir. Dürüst resim ilkesi kanunî
terimdir. Dürüst resim ilkesinin içeriği ve alt ilkeleri Türkiye Muhasebe Standartları, öğreti ve mahkeme kararlarınca doldurulur. Dürüst resim ilkesi bir üst
hukuk kuralıdır. Yani bu ilkeye uymayan, bu ilkeyi yeteri kadar temsil etmeyen
standart ve hükümleri bertaraf eder ve tabloyu çıkarandan ilkeye uygun hareketin yerine getirilmesini ister.
3.3. Uzman Komite Kurulması
Bilindiği üzere, pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde, yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve
riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve
geliştirmekle yükümlüdür. Dolayısıyla riskin erken saptanması ve yönetimi hususunda uzman bir komite sorumludur. Bu durum hisse senetleri borsada işlem
gören şirketlerde kurumsal yönetim ilkelerinin bir uygulamasıdır. Diğer şirketlerde ise bu komite denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak
bildirmesi hâlinde derhâl kurulur ve ilk raporunu kurulmasını izleyen bir ayın
sonunda verir. Komite, yönetim kuruluna her iki ayda bir vereceği raporda durumu değerlendirir, varsa tehlikelere işaret eder, çareleri gösterir. Rapor denetçiye
de yollanır.
Uzman komite, tüm anonim şirketler için öngörülmüş bulunan finans denetimi ve denetim komitesi yanında bir diğer iç kontrol mekanizmasıdır. Bu komitenin denetim komitesinden farkı denetim komitesinin yönetimi gözetim altında
tutmasına karşılık bu komitenin sadece risklere odaklanmasıdır. Ayrıca denetim
geçmişe yönelik bir inceleme olduğu halde, risk teşhisi gelecek ve geleceğin
yorumuyla ilgilidir. Denetimin yönetilmesi söz konusu olmadığı halde, risk yönetilebilir ve yönetilmelidir. Amaç, yönetimi, yönetim kurulunu ve genel kurulu
devamlı uyanıklık (teyakkuz) altında tutmak, gereğinde organlarca derhal etkili önlemlerin alınmasını sağlamaktır. Bu sebeple komite sorumluluk sisteminin
merkezinde yer alır. 6102 sayılı Kanun, erken uyarı sistemine istisnaî bir önem
178
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
verdiğinden bu konuda denetçileri de özel olarak görevlendirmiştir. Tehlikelerin erken teşhisi komitesi, bazı yönetim kurulu üyelerinin görevlendirilmeleri
suretiyle kurulabileceği gibi, tamamen üçüncü kişilerden de oluşabilir. Komitenin yönetim kurulu üyelerinden meydana gelmesi veya bu üyelerinden bir
kaçının da komitede bulunması halinde Amerika Birleşik Devletleri’nde geçerli
olan board sisteminde üye ayrımına benzer bir durum ortaya çıkabilir. Denetçinin bir diğer önemli görevi de gereklilik ortaya çıktığı takdirde komitenin
kurulması, hisse senetleri borsada işlem görmeyen bir şirketten de istemesidir.
Riskin erken saptanması ve yönetimine ilişkin düzenleme, bu suretle kurulan
komitenin ilk raporunu ne zaman vereceğini de belirlemiştir.
Komitenin iki ayda bir yönetim kuruluna, oluşturulma amacına ve ruhuna
uygun rapor vermesi gerekir. 6102 sayılı Kanun tehlikelerin erken teşhisi komitesine aynı zamanda bir iç denetim komitesinin görevlerini de yüklemektedir.
Bu sebeple halka açık şirketlerde bu komitenin bir tarafsız yönetim kurulunun
başkanlığında çalışması doğru olur. Diğer taraftan, kurumsal yönetim kuralları uyarınca kurulması gereken “atamalar komitesi” ile “ücretler-finansal haklar-menfaatler komitesi”ne 6102 sayılı Kanun yer vermemiştir. Bunun sebebi,
tarafsız üye uygulamasında olduğu gibi bu iki komitenin de (ihtiyaç halinde)
Sermaye Piyasası Kurulu tarafından kurulması gerektiğidir. Çünkü, her iki komite de pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketler için önerilmiştir ve
uygulaması da bu şirketlerde yapılmaktadır. Komiteleri bütün anonim şirketlere
teşmil eden bir uygulama henüz dünyada mevcut değildir.
4. SONUÇ
6102 sayılı Kanuna göre her tacir, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarır. Envanter, düzenli bir işletme faaliyetinin
akışına uygun düşen süre içinde çıkarılır. Dolayısıyla faaliyet dönemi on iki ay
ile sınırlandırılır. Ayrıca her faaliyet dönemi sonunda envanter hazırlanmasına
ilişkin düzenlemenin uygulanabilmesi için Türkiye Muhasebe Standartlarında
aksinin öngörülmemiş olması şarttır ve envanter çıkarılırken, malvarlığı mevcudu, sondaj yöntemine göre ve genel kabul gören matematiksel-istatistiksel
yöntemler yardımı ile çeşit, miktar ve değer olarak belirlenir.
OCAK - ŞUBAT 2017
179
MALİ
ÇÖZÜM
Diğer yandan, anonim şirketlerde muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde, finansal planlama için gerekli düzenin kurulması,
yönetim kurullarının devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkileri arasındadır. Muhasebenin hangi ortamda tutulacağını da yönetim kurulu karara bağlar. Muhasebenin belirlenmesi ve programlanmasını, muhasebenin 6102 sayılı
Kanunda öngörülen dürüst resim ilkesine göre belirlenmesini de içerir. Finansal
denetim düzeninin kurulması, şirketin iş ve işlemlerinin denetlenmesine ilişkin
bir “iç-denetim” sisteminin ve bunu yapacak örgütün (bölümün) gösterilmesidir.
Şirket hangi büyüklükte olursa olsun, şirkette, muhasebeden tamamen bağımsız,
uzmanlardan oluşan, etkin bir iç-denetim örgütüne gereksinim vardır. Finansal
planlama ise bütçeleme ile yeterli likiditenin sağlanmasının güvence altına alınmasını ifade eder.
KAYNAKÇA
T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (27846 sayılı)
180
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
ISI YALITIMI VE ENERJİ TASARRUFU SAĞLAMAYA YÖNELİK
HARCAMALARIN GİDER YAZILABİLME DURUMU?
Ümit ERKAN*33
ÖZ
Enerji politikaları ile uyumlu olarak çıkarılan, “6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair
Kanun” ile binalarda enerji verimliliğinin arttırılması amacıyla Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesine, ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalarla ilgili ek düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu harcamaların
maliyet veya doğrudan gider unsuru olması bakımından dikkate alınıp alınmayacağıyla ilgili 295 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ’de açıklamalarda
bulunulmuş olup; vergisel avantajları da kapsayan bu düzenlemeler vergileme
açısından da önem arz etmektedir.
Anahtar Sözcükler: “Amortisman”, “Harcama”, “Gider”, “Isı Yalıtımı”,
“Enerji Tasarrufu”
1.GİRİŞ
29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “6728 sayılı Yatırım Ortamının
İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”
ile şirketler ve gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahibi mükelleflere
işletmeye dahil olan gayrimenkullerinin iktisadi değerini artırıcı niteliği olan
ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalarını aktifleştirmeyip
doğrudan gider yazabilmelerine imkan getirilmiş olup; söz konusu Kanun’un
14. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin birinci fıkrasının (7)
numaralı bendine 9 Ağustos 2016 tarihinden itibaren “İşletmeye dahil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu
sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda amortismana tabi tutmadan doğrudan gider yazılabilir” hükmü(T.C. Yasalar, 15.07.2016) eklenmiştir.
Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığınca 23.12.2016 tarihli yayımlanan 295 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 6728 sayılı Yatırım Ortamının
İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla “Isı Yalıtımı ve Enerji Tasarrufu Sağlamaya Yönelik Harcamalar” uygula*33 * Vergi Müfettişi
Makale Geliş Tarihi:
20.01.2017
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
181
MALİ
ÇÖZÜM
masına açıklık getirilmiştir. Çalışmamızda işletme aktifine kayıtlı binalarda ısı
yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik yapılan harcamaların, hem maliyet unsuru hem de doğrudan gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı ve 295
seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ çerçevesinde sağlanan vergisel avantajlar
değerlendirilecektir.
2. İKTİSADİ KIYMETİN DEĞERİNİ ARTIRAN HARCAMALARIN
AMORTİSMAN YOLUYLA İTFA EDİLMESİ VEYA DOĞRUDAN GİDERLEŞTİRİLMESİ
Yukarıda belirtilen düzenlemeyle, hem ısı yalıtımı ve enerji tasarrufuna yönelik harcamaların işletmelerce doğrudan gider yazılması, hem de söz konusu
harcamayla ilgili sözleşme ve işlemlerde damga vergisi ve harçlardan da istisna
tutulması imkânı getirmiştir. Ayrıca, işletmeler söz konusu bu harcamaları isterse
bina maliyetine dahil edip binanın kalan amortisman süresine göre amortismana
tabi de tutabileceklerdir. Sağlanan bu vergisel avantaj sadece “şirketler ve gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahibi” mükelleflerine getirilmiş
olup; bilanço esasına göre defter tutan zirai kazanç, gayrimenkul sermaye iratı,
menkul sermaye iratı ve serbest meslek erbabı olanlar ile işletme esasına göre
defter tutanlar yararlanamayacaktır.
2.1.İktisadi Kıymetin Değerini Artıran Harcamaların Amortisman Yoluyla Giderleştirilmesi
213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 313. maddesi (T.C. Yasalar, 10.01.1961),
“İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten
düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun
hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu” teşkil eder.
Aynı Kanun’un 315. maddesinde (T.C. Yasalar, 10.01.1961), “Mükellefler
amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî
kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.” denilerek amortismana tabi iktisadi kıymetler üzerinden ne kadar süre ve oranlarda amortisman ayrılacağı belirtilmiştir. Yine, V.U.K.’un 269. ve 273. maddelerine (T.C. Yasalar, 10.01.1961),
göre amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (gayrimenkuller, gayrimenkul gibi
182
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
değerlenen iktisadi kıymetler ve demirbaş eşya) maliyet bedeli ile değerlenmesi
gerektiğinden ve 272. maddesinde normal bakım, tamir ve temizleme giderleri
dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek
veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler,
gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline
ekleneceği hükümleri yer almaktadır. Buna göre, iktisadi kıymetin değerini artıran harcamalar, aktife alınan yıldan başlayarak iktisadi kıymetin kalan ömrüne
eşit tutarlarda dağıtımı yapılarak amortismana tabi tutulması gerekir. Konuyla
ilgili 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere 333 seri numaralı Vergi Usul
Kanunu Genel Tebliği yayımlanmış, daha sonra 339 ve 365 seri numaralı Tebliğler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için belirlenen faydalı ömür süreleri ilan edilmiştir.
Dolayısıyla, şirket aktifine kayıtlı binanın ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların topluca dikkate alınarak, binanın iktisadi değerini artırdığı kabul edilip yapılan harcamaların bina maliyetine dahil edilmesi ve binanın
kalan amortisman süresine göre amortismana tabi tutulması gerekmektedir.
Örnek-Uygulama: (X) Ltd. Şti. tarafından aktifine kayıtlı (252 No’lu Binalar
Hesabı ) binaya 01.01.2017 tarihinde KDV hariç 60.000,00-TL tutarında ısı yalıtımı (mantolama) harcaması yapılmıştır. Binanın değeri 150.000,00-TL olup,
kalan amortisman süresi dört (4) yıldır.
(Binalar, 333 seri numaralı Tebliğe göre faydalı ömrü 50 yıl kabul edilecek.)
----------------------------------------01/01/2017 ---------------------------------252. Binalar
60.000,00
252.01. Yenileme Harcamaları
191. İndirilecek KDV
10.800,00
320. Satıcılar
70.800,00
(Değer artırıcı harcamanın muhasebe kaydı )
----------------------------------------------------------------------------------------Bu kayıt neticesinde bilançoda 252. Binalar Hesabı toplam (150.000,00+60.000,00)
210.000,00- TL olacaktır. Bundan sonra ayrılacak amortisman, kalan kullanım ömrü
(4 yıl) bazında aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
*Bina:150.000,00 x % 2 = 3.000,00-TL
*Yenileme Harcaması:60.000,00 x % 25 = 15.000,00-TL
Toplam = 18.000,00 –TL
OCAK - ŞUBAT 2017
183
MALİ
ÇÖZÜM
Amortisman gideri için yapılacak muhasebe kaydı aşağıda şekilde olup; bu
hesaplama 4. yılın sonuna kadar bu şekilde olacaktır. Binanın faydalı ömrü sonunda 252 hesabın borcu ile 257 hesabın alacağı aynı olacaktır.
----------------------------------------31/12/2017 ---------------------------------770. Genel Yönetim Gideri
18.000,00
257. Birikmiş Amortismanlar
70.800,00
----------------------------------------------------------------------------------------2.2.İktisadi Kıymetin Değerini Artıran Harcamaların Doğrudan Giderleştirilmesi ve 295 Seri No’lu Tebliğ ile Sağlanan Avantajlar
6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 14. maddesi ile, Gelir Vergisi Kanununun
40. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendine 9 Ağustos 2016 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir:
“(İşletmeye dahil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan
ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda
doğrudan gider yazılabilir.)”
Adı geçen Kanun’un gerekçesinde, ilgili harcamaların “doğrudan gider yazılmasına imkan sağlanarak, enerji politikaları ile uyumlu olarak, binalarda
enerji verimliliğinin arttırılması amaçlanmaktadır.” ifadesine yer verilmiştir.
Enerji politikaları ile uyumlu olarak binalarda enerji verimliliğinin artırılması
amacıyla Gelir Vergisi Kanunda yapılan bu düzenlemeyle, işletmeye dahil olan
gayrimenkullerin iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların yapıldığı yılda doğrudan gider yazılmasına
olanak sağlanmıştır. Buna göre, bir önceki bölümde yer alan örnekte, (X) Ltd.
Şti. tarafından 01.01.2017 tarihinde KDV hariç 60.000,00-TL tutarında yapılan
ısı yalıtımı (mantolama) harcaması dönem gideri olarak değerlendirilip ilgili
muhasebe kayıtlara alınması gerekir.
----------------------------------------01/01/2017 ---------------------------------770. Genel Yönetim Gideri
60.000,00
191. İndirilecek KDV
10.800,00
320. Satıcılar
70.800,00
-----------------------------------------------------------------------------------------
184
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Özellikle vergi planlaması yapan şirketler açısından vergi avantajı niteliğinde olan bu harcamaları aktifleştirerek amortismana tabi tutmadan, harcamanın
yapıldığı yılda doğrudan gider yazılması geçici vergilendirme dönemlerinde
matrahı azaltacak nitelik teşkil etmesi bakımından avantaj teşkil etmektedir.
Yasal düzenlemesi ve muhasebe kayıtlarıyla açıklamaya çalıştığımız konuyla ilgili mükellefler isterse söz konusu harcamaları doğrudan gider yazmakta;
isterse gider yazmayıp, gayrimenkullerin maliyetine dahil ederek amortisman
yoluyla kısım kısım giderleştirebilmektedirler.
Ayrıca, 23.12.2016 tarihli yayımlanan 295 seri no’lu Gelir Vergisi Genel
Tebliğin (Gelir İdaresi Başkanlığı, 23.12.2016) “ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu
sağlamaya yönelik harcamaların gayrimenkul sermaye iradının safi tutarın
tespitinde gider olarak indirimi” başlıklı bölümünde, bu harcamaların 213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 313. maddesinde belirtilen tutarı aşmaması halinde,
istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere harcama tutarının tamamı safi hasılatın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilmekle birlikte; söz konusu harcamaların 313. maddesinde belirtilen tutarı aşması
halinde ise, istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere
harcama tutarının tamamın doğrudan gider yazılması mümkün olduğu gibi mükelleflerce gayrimenkulün maliyetine ilave edilerek amortisman yoluyla itfa
etmesi olanağı da bulunmaktadır.
3. SONUÇ
Enerji politikaları ile uyumlu olarak, binalarda enerji verimliliğinin arttırılması amacıyla çıkarılan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla
Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendine “İşletmeye dahil
olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji
tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider yazılabilir.” şeklinde hüküm eklenmiştir.
Buna göre “şirketler ve gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahibi”
mükellefler işletmeye dahil olan gayrimenkullerin iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların yapıldığı yılda doğrudan gider yazılmasına olanak sağlanmıştır. Diğer taraftan
mükellefler isterse söz konusu harcamaları gider yazmayıp, gayrimenkullerin
maliyetine dahil ederek amortisman yoluyla da itfa edebileceklerdir.
OCAK - ŞUBAT 2017
185
MALİ
ÇÖZÜM
Ayrıca yapılan düzenlemeyle, ısı yalıtımı ve enerji tasarrufuna yönelik yapılacak harcamalarla ilgili sözleşme ve işlemlerde damga vergisi ile harçlardan da
istisna imkânı getirilmiştir.
Son olarak 295 seri no’lu Tebliğ ile ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya
yönelik harcamaların, istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere harcama tutarının tamamı safi hasılatın tespitinde gider olarak indirim
konusu yapılabilmesi gayrimenkul sermaye iradının safi tutarın tespiti açısından
vergisel avantaj sağlayacaktır.
KAYNAKÇA
Gelir İdaresi Başkanlığı (23.12.2016). 295 seri no’lu Gelir Vergisi Genel
Tebliği
T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (10700 sayılı)
T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (10705 sayılı)
T.C. Yasalar (15.07.2016). 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi
Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi
Gazete (29796 sayılı)
186
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
VERGİ HUKUKU’NDA CEBREN (ZORLA) TAHSİL YOLLARI
Semih DOLDUR*34*
ÖZ
Vergi ile ilgili kanunların ve diğer düzenlemelerin temel amacı verginin tahsil
edilmesidir. Hukukumuzda vergi, genel olarak mükelleflerin beyanı üzerine
tahsil edilmektedir. Ancak bazı durumlarda mükelleflerin belirlenmiş süreler
içerisinde vergilerini ödemedikleri görülmektedir. Bu durumda da yine vergi
kanunları ve diğer ilgili düzenlemeler uyarınca söz konusu vergi alacağının
zorla tahsil edilmesi yoluna başvurulabilmekte, ayrıca çeşitli yaptırımlar
uygulanabilmektedir. Yazımızda verginin rızaya uygun olarak ödenmemesi
durumunda mükelleflerin karşılaşabilecekleri yaptırımlar ve cebren tahsil
yolları açıklanmıştır.
Anahtar Sözcükler: Cebren Tahsil, Mal Bildirimi, Teminat, Haciz, Kefalet,
İflas, İnkâr Tazminatı
GİRİŞ
Vergi, Anayasa’mızda düzenlenen ve çeşitli vergi kanunlarıyla da
uygulamaya konan hem anayasal hem de yasal bir uygulamadır. 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu’nda düzenlenen tarh-tebliğ-tahakkuk ve tahsil aşamalarının temel
amacı, verginin tahsil edilmesidir. Bazı durumlarda tarh ve tahakkuk ettikten
sonra kesinleşen vergiler ilgili kanunlarında belirlenmiş süreler içerisinde
ödenmemektedirler. Bu gibi durumlarda vergi idaresi, mükelleflere son bir
bildirimde bulunmak maksadıyla ödeme emri düzenlemekte ve mükellefler
borçlarını ödemeye davet edilmektedir.
Yapılan bu son bildirime rağmen borçlarını ödemeyen mükelleflere ise 6183
sayılı kanun gereği cebri takibat yapılarak, zorla tahsil yoluna başvurulmaktadır.
Zamanında ödemeyen ve mal bildiriminde bulunmayanlara hapis cezası
verilmesi de söz konusu olmaktadır. Ayrıca teminat alınmış ise teminatın
paraya çevrilmesi, kefile başvurulması, mal ve hakların haczedilmesi, iflasının
istenmesi gibi yollar zorla tahsil için başvurulan diğer cebri yollardandır.
Yazımızda bu cebri tahsil yollarına ilişkin ayrıntılı bilgiler verilerek, konuya
ilişkin yargı kararlarına değinilecektir.
*34 * Vergi Müfettiş Yrd.
Makale Geliş Tarihi:
02.01.2017
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
187
MALİ
ÇÖZÜM
1. VERGİSEL SÜREÇ
İdarenin vergi alması, birbirini izleyen birden fazla işlemin yapılması ile
gerçekleşen bir muameledir. Vergiyi doğuran olayla başlayan vergilendirme
süreci verginin tahsili ile sona erer. Vergilendirmenin bir zaman dilimi içinde yer
alan işlemler dizisi şeklinde düzenlenmesi, süreç olarak nitelendirilir. O halde
vergilendirme süreci birbirini takip eden bir dizi işlemi içinde barındırır. Bir
önceki işlem bir sonraki işlemin sebebini oluşturur. Vergilendirmede arka arkaya
gelen işlemlerin ortak amacı, asıl (temel) işlem olan verginin tahsilini sağlayıp
vergiyi almaktır. (Şenyüz, 2015 : 159)
213 sayılı VUK’un (T.C. Yasalar, 10.01.1961) verginin doğuşunu bağladığı
olayın tekemmülü135 (tamamlanması) nedeniyle verginin doğmasıyla başlayıp
tahsiliyle sona eren süreç; tarh-tebliğ-tahakkuk ve tahsil aşamalarından meydana
gelmektedir. Bu süreçlerin temel amacının verginin tahsil edilmesi olduğu
göz önünde bulundurulduğunda, tahsilden önce yapılan işlemlerin, tahsilatın
yapılması için birer basamak olduğunu söylemek mümkündür. Bu nedenle
bu işlemlerin son basamağı olan verginin tahsili, genel amaç olarak diğer
basamaklardan ayrışmakta ve rıza dahilinde olmazsa cebren(zorla) da tahsilat
yapılması mümkün olmaktadır.
2. VERGİNİN TAHSİLİNİN YASAL DAYANAĞI
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (T.C. Yasalar,
28.07.1953); Devletin, il özel idarelerinin ve belediyelerin tahsil işlemlerini
düzenlemektedir. Söz konusu kanuna göre devletin, il özel idarelerinin ve
belediyelerin;
1- Asli Alacakları (vergi, ceza vs gibi)
2- Fer’i Alacakları (gecikme zammı, faiz gibi)
3- Akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğan alacakları dışındaki kamu
hizmetlerinden doğan alacaklar
4- Özel kanunlarda 6183 sayılı kanuna göre takip ve tahsil edileceği
belirtilen alacaklar
5- Tahsili emval kanunu alacakları
6- Ve bu alacakların takip masrafları bu kanuna göre takip ve tahsil edilir.
Bu kanunun uygulanması ve uygulamaya yön verilmesi amacıyla Tahsilat
Genel Tebliği Seri A:1 yayınlanmıştır.( Maliye Bakanlığı, 30.06.2007)
135 Olgunlaşma, yetkinleşme anlamındadır. (www.tdk.gov.tr)
188
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Dolayısıyla vergi kanunlarında aksine bir hüküm bulunmadıkça verginin takip
ve tahsilinde 6183 sayılı kanun ve bu kanuna bağlı tali mevzuat kullanılacaktır.
3. CEBREN TAHSİL YOLLARI
Mükelleflerin vergi borçlarını rızaen ödemeleri esastır. Son yıllarda
ülkemizde de gittikçe önem kazanan ve ilgi çeken “vergi uyumu” kavramı,
ülkelerin gelir idarelerinin üzerinde önemle durması gerekli olan bir konudur.
Vergi uyumu en basit tanımlamayla vergi ile ilgili ödevlerin tam ve zamanında
yerine getirilme derecesidir.(Küçük, 2011 : 228) Zira gerek Maliye Bakanlığı
gerekse Gelir İdaresi Başkanlığı son zamanlarda vergi uyumu ve bilincinin
oluşması için çalışmalarına hız vermeye başlamışlardır. Vergi uyumu ve bilinci
sayesinde vergi kayıp ve kaçağının engellenmesi ve verginin daha etkin bir
biçimde rızaya uygun olarak tahsil edilmesi hedeflenmektedir.
Ancak ülkemizde vergi bilinci ve uyumunun yeteri kadar yerleşmemiş
olması nedeniyle rıza dahilinde vergi tahsilatı tam olarak gerçekleşmemektedir.
Bu durumda ise Maliye Bakanlığı 6183 sayılı kanun gereği cebren tahsil
yollarına başvurmaktadır. Söz konusu kanunun 54.maddesinde cebren tahsil ve
şekilleri düzenlenmiştir. Buna göre; ödeme süresi içerisinde ödenmeyen amme
alacakları tahsil dairesince cebren tahsil olunacaktır. Cebren tahsil şekilleri ise;
-teminatın paraya çevrilmesi
-kefilin takibi,
-malların haczedilmesi,
-haczedilen malların paraya çevrilmesi
-gerekli şartların mevcut olması halinde borçlunun iflasının istenmesi, olarak
madde metninde belirtilmiştir.
3.1.Teminatın Paraya Çevrilmesi
Mükelleflerin borçlarına karşılık kanunda belirtilen sınırlar çerçevesinde
teminat hükümlerinden yararlanmaları söz konusu olabilmektedir. Vergi icra
hukuku açısından teminat, vergi alacağının tahsilinin tehlikeye düştüğü kabul
edilen belli sebeplere dayanarak, vergi alacaklısının talebi üzerine, vergi
borçlusunun borcuna karşılık olarak kanunda öngörülen değerleri güvence
olarak göstermesi anlamına gelir.(Şenyüz, 2015 : 313) 6183 sayılı kanunun
amme alacaklarını koruma çeşitlerinden biri olan teminat uygulamasına ilişkin
düzenlemeler, 6183 sayılı kanunda yer almış, uygulamasına ilişkin açıklamalar
ise tahsilat genel tebliğinde yapılmıştır.
OCAK - ŞUBAT 2017
189
MALİ
ÇÖZÜM
a) Buna göre teminat istenebilecek durumlar;
Vergi alacağının tahsilinin tehlikeye düşmesi halinde, bu alacağın tarh ve
tahakkuku beklenmeden borçludan belirli şartlarla teminat istenmesi söz konusu
olmaktadır. Teminat istenmesini gerektiren haller aşağıda sıralanmıştır.
-Vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller,
-VUK’un 359’uncu (kaçakçılık suçları ve cezaları) maddesinde sayılan
hallere temas eden bir alacak için vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılan ilk
hesaplamalara göre tespit edilen tutar,
-Türkiye’de ikametgahı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme
alacağının tehlikede olduğunu gösteriyorsa,
-İhtiyaten haczolunan malların ilgilisine bırakılması veya ihtiyati haczin
kaldırılması için (6183 Md.14)
-Yine 6183 sayılı kanunun 48.maddesinde belirtilen tecil müessesesinde de
teminat uygulaması bulunmaktadır.
Dolayısıyla yukarıda belirtilen durumlarda mükelleflerden teminat
istenebilecektir. Teminat olarak istenebilecek varlıklar da yine 6183 sayılı
kanunda açık bir şekilde belirtilmiştir.
b) Teminat olarak kabul edilebilecek varlıklar:
1- Para (Yabancı paralar dahil)
2- Bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat
mektupları
3- Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri
(DİBS) veya bu senetler yarine düzenlenen belgeler
4- Hükümetçe belli edilecek milli esham ve tahvilat
5- Menkul ve gayrimenkul mallar
Bar, otel, han, pansiyon, çalgılı yerler, sinemalar, oyun ve dans yerleri,
birahane, meyhane, genelevler içerisinde bulunan eşya ve malzeme 2004 sayılı
İcra ve İflas Kanununun 270, 271 inci maddeleri hükümleri mahfuz kalmak
şartıyla bu müesseselerin işletilmesinden doğan amme borçlarına karşı teminat
hükmündedir.
c) Teminatlı alacaklarda takip
6183 sayılı kanun 56’ncı maddesinde teminatlı alacaklarda takip usulü
düzenlenmiştir. Buna göre, karşılığında teminat gösterilmiş bulunan amme
alacağı vadesinde ödenmediği takdirde, borcun 7 gün içinde ödenmesi, aksi
halde teminatın paraya çevrileceği veya diğer şekillerde cebren tahsile devam
190
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
olunacağı hususlarının borçluya bir yazı ile bildirilmesi gerekmektedir.
Teminatlı alacaklar için bu madde hükmüne göre takip yapılacağından ayrıca
ödeme emri tebliğ edilmyecektir.(Maliye Bakanlığı, 2007)
Dolayısıyla teminata bağlanmış borçlarda, diğer borçlardan farklı olarak
ödeme emri tebliği yapılmayacaktır. Ancak borcun 7 gün içinde ödenmemesi
durumunda teminatın paraya çevrileceği hususunun yazı ile bildirilmesi
gerekmektedir. 7 gün içinde borcun ödenmemesi durumunda ise teminat, 6183
sayılı kanun hükümlerine göre paraya çevrilerek amme alacağı tahsil edilecektir.
Verilmiş olan teminatın sonradan tamamen veya kısmen değerini kaybetmesi
ya da borç miktarının artması halinde, alacaklı tahsil dairesi tarafından teminatın
tamamlanması veya yerine başka teminat gösterilmesi istenebilir. Borçlu isterse
verdiği teminatı kısmen veya tamamen aynı değerde başkalarıyla değiştirebilir.
3.2.Kefilin Takibi
6183 sayılı Kanunun 11.maddesinde şahsi kefalet uygulaması düzenlenmiştir.
Buna göre bir önceki bölümde belirtilen teminat olarak kabul edilebilecek
2 kefil
varlıkları teminat olarak sağlayamayanlar, muteber bir şahsı müteselsil36
ve müşterek müteselsil borçlu gösterebilir. Şahsi kefalet, tespit edilecek şartlara
uygun olarak noterden tasdikli mukavele ile tesis olunacaktır. Ancak tahsil
daireleri şahsi kefaleti veya gösterilen şahsı kabul edip etmemekte serbesttir.
Kefilin takibi ise kanunun 57.maddesi uyarınca aynen asıl borçluların
tabi tutuldukları usullere göre yapılacaktır. Asıl amme borçlusundan takip
ve tahsili gereken amme alacağının şahsi kefilden müştereken ve müteselsilen
aranılması gerektiğinden, bu alacağın takibine asıl borçlu ile birlikte eş zamanlı
olarak kefil hakkında da başlanılacaktır. Bu takibe, 6183 sayılı kanunun 56’ncı
3 tebliği suretiyle
maddesine dayanılarak hazırlanan yazının kefile, alma haberli37
başlanılacak, yazı ile verilen 7 günlük süre içerisinde ödeme yapılmaması
halinde, kanunun 62.maddesi (haciz) ve devam eden diğer maddelerine göre
işlem yapılacaktır.
236 Müteselsil borçluluk (6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu Md.162-170 arası, RG: 04/02/2011 tarih
ve 27836 sayılı): Birden çok borçludan her biri, alacaklıya karşı borcun tamamından sorumlu olmayı
kabul ettiğini bildirirse, müteselsil borçluluk doğar. Böyle bir bildirim yoksa, müteselsil borçluluk ancak
kanunda öngörülen hâllerde doğar. Alacaklı, borcun tamamının veya bir kısmının ifasını, dilerse borçluların
hepsinden, dilerse yalnız birinden isteyebilir. Borçluların sorumluluğu, borcun tamamı ödeninceye kadar
devam eder.
337 (PTT Kargo Ve Kurye Gönderileri Hakkında Yönetmelik-Md4- RG: 11/06/2011 tarih ve 27961 sayılı)
Alma haberi hizmeti: Gönderilerin hangi tarihte kime teslim edildiğinin alma haberi kartı ile göndericisine bildirilmesi hizmeti, Alma haberi kartı: Alma haberli gönderilerin hangi tarihte kime teslim edildiğini
gösterir belge
OCAK - ŞUBAT 2017
191
MALİ
ÇÖZÜM
3.3.Malların Haczedilmesi
3.3.1. Haciz
Ödeme emrinin kesinleşmiş olmasına rağmen, vergi borçlusu borcunu
ödemezse, icra dairesi sıfatıyla alacaklı idare, cebri tatbikata haciz işlemi ile
başlamaktadır. Genel olarak haciz işlemi, kesinleşmiş bir icra takibinin konusu
olan belli para alacağının tahsilini sağlamak için, alacaklı lehine söz konusu
alacağı karşılayacak miktar ve değerdeki borçluya ait mal ve haklara icra dairesi
tarafından el konulmasıdır. El koyma ile malın mülkiyeti değiştirilmiş olmaz,
sadece tasarruf hakkı kısıtlanmış olur. (Şenyüz, 2015 : 308)
6183 sayılı kanunun 62.maddesinde belirtildiği üzere; borçlunun, mal bildiriminde
gösterilen veya tahsil dairesince tespit edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki
menkul malları ile gayrimenkullerinden, alacak ve haklarından amme alacağına
yetecek miktarı, tahsil dairesince haczolunur. Dolayısıyla, amme alacağının
takibinde haciz tatbiki için borçlunun mal bildiriminde bulunması şart değildir.
Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlunun kanunda belirtilen süre içerisinde mal
bildiriminde bulunmaması halinde dahi, tahsil dairesince tepsi edilen borçlu veya
üçüncü şahıslar elindeki menkul ve gayrimenkul malları ile alacak ve haklarından
amme alacağını karşılayacak miktarının haczedilecektir. Ayrıca ödeme emri tebliği
üzerine mal bildiriminde bulunmayan borçlunun, hapsen tazyik edilmesi, borçluya
ait malların tahsil dairesince haczine engel değildir.
4
3.3.2. Mal Varlığı Araştırması38
6183 sayılı kanunun 62.maddesinin 2.fıkrası ile Maliye Bakanlığına, amme
alacaklarının takibinde haczolunacak malların tespiti amacıyla mal varlığı
araştırması yapılması konusunda yetki verilmiştir. Söz konusu yetki uyarınca
mal varlığı araştırması aşağıdaki usul ve esaslar çerçevesinde yapılmaktadır.
A) Devlete ait olup Maliye Bakanlığına ya da Gümrük ve Ticaret Bakanlığına
bağlı tahsil dairelerince takip ve tahsil edilen amme alacakları için tür ayrımı
yapılmaksızın yurt çapında mal varlığı araştırması yapılacaktır. Amme
borçlusunun menkul ve gayrimenkul malları ile her türlü hak ve alacaklarından
borcuna yetecek tutarda olan kısmının tespiti ve haczi için yurt çapında
yapılacak mal varlığı araştırmasının, fer’ileri ile birlikte toplam tutarı 5.000,lira ve üzerindeki amme alacakları için yapılması uygun görülmüştür. Takip
konusu amme alacağı belirlenen tutarın altında kaldığı sürece yurt çapında mal
varlığı araştırması yapılmayacaktır. Ancak, mal varlığı araştırmasının elektronik
438 Tahsilat Genel Tebliği Seri:A Sıra No:1 (Seri:A Sıra No:5 Genel Tebliği ile değişen bölüm)
192
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
ortamda yapılabilmesi durumunda takip konusu tüm amme alacakları için
tutar sınırı olmaksızın yurt çapında mal varlığı araştırması elektronik ortamda
yapılacaktır.
B) Yurt çapında mal varlığı araştırmasının amme borçlusunun haczi kabil
mal varlığının tespit edilerek haczedilmesini sağlamak amacıyla yapıldığı
dikkate alınarak; alacaklı tahsil dairelerince bu araştırmaların bulundukları
illerde doğrudan veya bu konuda görevlendirilmiş dairelerce, diğer illerde ise
aynı nev’iden tahsil daireleri aracılığı ile 6183 sayılı Kanunun haczin tatbik
şekline ilişkin hükümlerine göre yapılması gerekmektedir. Alacaklı tahsil
daireleri, ivedilik arz eden durumlarda, bulundukları illerin dışında tespit
ettikleri ve haciz bildirisi düzenlenmek suretiyle haczedilmesi gereken malları
doğrudan haczedebileceklerdir.
Alacaklı tahsil daireleri, haciz bildirisi düzenlenmek suretiyle
haczedilebilecek mallardan elektronik ortamda araştırması yapılabilecek
olanları, elektronik ortamda araştıracak, yetki alanlarına bağlı kalmaksızın
doğrudan haciz bildirisi tebliğ etmek suretiyle haczedebileceklerdir. Bu mallar
için ayrıca yazılı ortamda malvarlığı araştırması yapılmayacaktır.
Amme borçlusu adına kayıtlı gayrimenkullere yönelik mal varlığı
araştırmaları, tapu sicil müdürlüklerine haciz bildirisinin tebliği suretiyle
yapılacaktır. Bu kayıtlara elektronik ortamda ulaşılabilmesi durumunda
malvarlığı araştırması elektronik ortamda yapılacak ve tespit edilen gayrimenkul
kayıtlarına haciz konulmak üzere alacaklı tahsil dairesince tanzim edilen haciz
bildirileri ilgili tapu sicil müdürlüğüne doğrudan tebliğ edilecektir.
3.3.3. Menkul mallarda haciz işlemi
Her türlü menkul malların, cins ve türleri, vasıfları, özellikleri, işaretleri, sayı
ve miktarları ve tahmin edilen değerlerinin, haciz tutanağında tespit edilerek
haczedilmesi gerekmektedir. Resmi sicile kayıtlı olan menkul malların haczi,
sicillerine işlenmek üzere sicilin tutulduğu daireye tebliğ edilmek suretiyle
de yapılır. Haczedilen menkul mallara, haciz memuru tarafından değer biçilir,
borçlunun müracaatı üzerine veya tahsil dairesince lüzum görüldüğü takdirde
yeniden bilirkişiye değer biçtirilir.
Haczedilen menkul mallar tahsil dairelerince, haczin yapıldığı tarihin
üçüncü gününden itibaren 3 ay içinde satışa çıkarılır. Satış açık arttırma ve peşin
para ile gerçekleştirilir. Bozulma çürüme vs gibi durumlar varsa, bu malların
paraya çevrilmesine derhal başlanabilir. Menkul malların haczi, güneş battıktan
OCAK - ŞUBAT 2017
193
MALİ
ÇÖZÜM
doğuncaya kadar ve tatil günlerinde yapılamaz. Gıyapta yapılan hacizlerde
zaptın bir örneği borçlu veya zilyede derhal tebliğ olunur.
3.3.4. Gayrimenkul mallarda haciz işlemi
Her türlü gayrimenkul malların, gemilerin haczi sicillerine işlenmek üzere
haciz keyfiyetinin tapuya veya gemi sicillerinin tutulduğu daireye tebliğ edilmesi
suretiyle yapılır. Gayrimenkul haczi bunların hasılat ve menfaatlerine de
şamildir. Gayrimenkul rehinliyse eğer, söz konusu alacaklılara tapu dairesince
haciz işlemi haber verilir. Gayrimenkullere bilirkişinin mütalaası alınmak
suretiyle satış komisyonu tarafından rayiç değer biçilir. Gayrimenkullerin satışı,
satış komisyonlarınca açık arttırma suretiyle gerçekleştirilir.
3.3.5. Üçüncü şahıslardaki menkul malların, alacak ve hakların haczi
Bazı durumlarda mükelleflerin çeşitli mal veya hakları üçüncü kişinin yani
borçlu dışındaki bir başka kişinin elinde bulunabilmektedir. Bu gibi durumlar
söz konusu üçüncü şahıslar elinde bulunan menkul malların haciz işlemine
ilişkin düzenlemeler 6183 sayılı kanun md 79’da hüküm altına alınmıştır.
Üçüncü şahıslara tahsil dairesi tarafından tebliğ edilecek haciz bildirisinde;
bundan böyle borcunu ancak tahsil dairesine ödeyebileceği ve amme borçlusuna
yapılacak ödemenin geçerli olmayacağı veya elinde bulundurduğu menkul malı
ancak tahsil dairesine teslim edebileceği ve malın amme borçlusuna verilmemesi
gerektiği, aksi takdirde amme borçlusuna yapılan ödemeler ile malın bedelini
tahsil dairesine ödemek zorunda kalacağı bildirilir.
Bu işleme karşı üçüncü şahısların 7 gün içinde itirazda bulunmaları
mümkündür. Üçüncü şahsın süresinde itiraz etmemesi halinde, mal elinde ve
borç zimmetinde sayılır ve hakkında 6183 sayılı kanun hükümleri tatbik olunur.
Herhangi bir nedenle itiraz süresinin geçilmesi halinde, haciz bildirisinin
tebliğinden itibaren bir yıl içinde genel mahkemelerde menfi tespit davası açmak
ve haciz bildirisinin tebliğ edildiği tarih itibariyle amme borçlusuna borçlu
olmadığı veya malın elinde bulunmadığını ispat etmek zorundadır. Dava da
haksız çıkması halinde %10 oranında inkar tazminatına hükmedilir.
3.4.Borçlunun İflasının İstenmesi
Vergi borcunun ödenmemesi halinde başvurulacak cebren tahsil yollarından
birisi de, gerekli şartların varlığı halinde borçlunun iflasının istenmesi yoludur.
Borçlunun iflası 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu (T.C. Yasalar 19.06.1932)
hükümlerine göre istenilmektedir. İflasın icra hukukundan farkı ise; icra
uygulamasında sadece borca yetecek kadar malın haczedilmesi ve icranın bütün
194
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
borçlular hakkında uygulanabilmesine karşın, iflasta borçlunun haczedilebilir
bütün malları paraya çevrilir ve iflas, kural olarak sadece tacirler ve özel
kanunları gereği iflasa tabi olanlar hakkında uygulanır. İcra İflas Kanunu’nda
üç ayrı iflas yolu ile takip yer almaktadır. Bunlar;
- Genel iflas yolu ile takip
- Kambiyo senetlerine özgü iflas yolu ile takip
- Doğrudan iflas yolu ile takiptir.
Genel iflas ve Kambiyo senetlerine özgü iflas yolunda alacaklının icra
dairesine takip talebinde bulunup, borçlusuna ödeme emri gönderilmesi ve borcun
ödenmemesi halinde dava yoluna gidilmesi söz konusu olduğu halde, doğrudan
iflas yolu ile takipte icraya başvurmaksızın doğrudan ticaret mahkemesinde dava
açılmaktadır. Doğrudan iflas yolu ile takip hem borçlu hem de alacaklı tarafından
açılabilen dava ile yapılabilmektedir. (Doldur, 2015 : 272)
Amme borçlusunun iflasının açılmasına karar verilmesi halinde, iflasının
açıldığı andan itibaren tahsil dairelerince takip ve tahsilat yapılması mümkün
bulunmamaktadır. İflasın açılması ile müflise karşı yapılan bütün icra takipleri
durmakta ve düşmektedir. Ayrıca iflas kararı ile birlikte müflisin bütün vadeli
vadesiz borçları muaccel hale gelmektedir. Bu nedenle iflasın açılmasıyla vergi
alacağı artık iflas alacağı haline dönüşmektedir.
İflas idaresi malları satıp bedeli tahsil ettikten sonra, 2004 sayılı kanunda
belirtilen şartlar çerçevesinde bu paraların dağıtılma işlemi gerçekleştirilir.
Amme idaresi de söz konusu kanunda belirtilen hükümler çerçevesinde bu
paralardan sırasına göre tahsilat işlemini gerçekleştirir.
3.4.1. İflasın Ertelenmesi Durumunda
2004 sayılı Kanunun 4949 sayılı Kanunla değişik 179 ve devamı
maddelerinde iflas ertelemesine ilişkin hükümler düzenlenmiştir. Buna göre,
pasifleri aktiflerini geçen sermaye şirketleri ile kooperatiflerde, idare ve temsil
ile görevlendirilmiş kimseler ya da alacalılardan biri, şirketin veya kooperatifin
mali durumunun iyileştirilmesinin mümkün olduğuna dair bir iyileştirme
projesini mahkemeye sunarak iflasın ertelenmesini isteyebilir. Mahkeme
kendisine sunulan projeyi ciddi ve inandırıcı bulursa, iflasın ertelenmesine
karar verebilir.
Bu düzenlemelere göre, 2004 sayılı Kanunda öngörülen şartlar çerçevesinde,
amme borçlusunun iflasının ertelenmesine karar verilmesi halinde, alacaklı tahsil
dairelerince erteleme kararı devam ettiği sürece takip yapılamayacaktır. Ancak
OCAK - ŞUBAT 2017
195
MALİ
ÇÖZÜM
iflas ertelemesi, iflasın açılması hükmünde olmadığından, amme alacaklarına
gecikme zammı uygulanmasına devam edilecektir.
3.4.2. Konkordato Talebi Durumunda
Konkordato, elinde olmayan nedenlerle işleri iyi gitmeyen ve mali durumu
bozulmuş olan dürüst borçluları korumak için kabul edilmiş bir kurumdur.
(Yavuz, 2016 : 288) Konkordato, bir borçlunun alacaklıları ile yaptığı ve ticaret
mahkemesinin onayı ile hüküm ifade eden bir cebri icra kurumu olup, bununla
alacaklılar alacaklarının belirli bir yüzdesinden vazgeçerler ve borçlu da kalan
miktarı ödeyerek borcundan kurtulur. (KPSS Huku, 2012 : 1100)
2004 sayılı Kanunun 303 üncü maddesinde “Tasdik edilen konkordato
alacakları mühlet kararından önce veya komiserin onayı olmaksızın
konkordatonun tasdikine kadar doğmuş bütün alacaklar için mecburidir. Rehinli
alacaklıların rehnin kıymetini karşılayan miktardaki alacakları ile bu Kanunun
206 ncı maddesinin birinci fıkrasında sayılan Devlet alacakları müstesnadır.”
hükmüne yer verilmek suretiyle Devletin kamu hukukundan doğan belli
alacakları için konkordatonun mecburi olmadığı hususu belirtilmiştir.
6183 sayılı Kanunun 101 inci maddesinde de, amme idaresi tarafından iflas
talebinde bulunulsa dahi tasdik edilen konkordatonun amme alacakları için mecbur
olmadığı hükme bağlanmıştır. 2004 sayılı kanunun 289 uncu maddesinin “Mühlet
içinde borçlu aleyhine 6183 sayılı Kanuna göre yapılan takipler de dahil olmak
üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce yapılmış takipler durur, ihtiyati haciz
kararları uygulanmaz, bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren
müddetler işlemez.” hükmü gereği, konkordato kararı tasdik edilen amme borçlusu
hakkında, 2004 sayılı Kanunun 287 nci maddesine göre icra mahkemesince tayin
edilen mühlet içerisinde, takip yapılmasına imkan bulunmamaktadır.
4. Yargı Kararları
Yazımızın yukarıdaki bölümünde yapılan açıklamalar ve verilen bilgiler
ile ilgili örnek Danıştay kararları aşağıda yer almaktadır. Söz konusu kararlar
dikkate alındığında, amme alacağının tahsilinde cebren tahsil yollarına, hangi
şart ve durumlarda başvurulacağının ve hangi usullerin izleneceğinin son derece
önemli olduğu görülmektedir. Zira usul ve şekile uygun olmayan işlemlerin iptal
edilmesi söz konusu olmaktadır.
Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bir kararda, “…..yer verilen yasa
maddeleri uyarınca ortakların, şirket tüzel kişiliğinin vergi borçlarından
sorumlu tutulabilmesi için öncelikle tüzelkişi hakkında 6183 sayılı Kanunda
196
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
belirlenen takip ve cebren tahsil yollarının tüketilmesi ve kamu alacağının
tüzelkişinin mal varlığından tahsil olanağının bulunmadığının usulüne uygun
olarak tespit edilmesi gerekmektedir…..” şeklinde karar verilmiştir. (Danıştay
3. Daire, 29.02.2016)
Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen bir kararda ise; “….Bu durumda
ortada asıl borçlu şirketin doğmuş ve doğacak tüm borçlarına karşılık olarak
verilmiş bir teminat bulunduğu halde, davaya konu amme alacağının asıl
borçlu şirketten aranılması safhasında davalı idarece söz konusu teminat
paraya çevrilip tüm takip yolları tüketilmek suretiyle amme alacağının
kısmen veya tamamen tahsil imkanının bulunmadığı somut bir biçimde ortaya
konulup, kalan borç miktarı için kanuni temsilciye gidilmesi gerekirken, amme
alacağının şirketten tahsiline yönelik tüm takip yolları tüketilmeden davacı
adına ödeme emri düzenlenmesinde ve bu ödeme emirlerine karşı açılan
davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet
bulunmamaktadır…..” şeklinde karar verilmiştir. (Danıştay 9. Daire, 2016)
SONUÇ
Mükelleflerin borçlarını belirlenmiş süreler içinde ödememeleri nedeniyle
kesinleşmiş kamu alacaklarının tahsili için mükelleflere süreli bir bildirim
(ödeme emri) yapılmaktadır. Söz konusu ödeme emrinde mükelleflerin
borçlarını 7 gün içinde ödemeleri aksi halde cebren tahsil edileceği belirtilir.
Mükelleflere yapılan bu son bildirime rağmen yine borçların ödenmemesi
halinde, hapis cezası, teminatın paraya çevrilmesi, mal ve hakların haczedilmesi
gibi cebri yollara başvurulmaktadır.
Yazımızın yukarıdaki bölümlerinde mükelleflerin kesinleşmiş borçlarını
süresinde ödememeleri nedeniyle 6183 sayılı kanun hükümlerine göre
yapılacak cebren tahsil yollarına ilişkin ayrıntılı bilgiler verilmiştir. Cebren
tahsil şekillerinin neler olduğu, hangi şekil ve usuller çerçevesinde tahsilatların
gerçekleştirildiği ve konuya ilişkin örnek yargı kararlarına değinilmiştir.
Mükelleflerin yazımızda belirtilmiş olan cebren tahsil yollarının neler olduğunu
dikkatle incelemeleri ve karşılaşılması muhtemel bu uygulamaların neler
olduğunu bilmeleri gerekmektedir.
OCAK - ŞUBAT 2017
197
MALİ
ÇÖZÜM
KAYNAKÇA
Danıştay 3.Daire (29.02.2016). E:2015/11187 K:2016/1845
Danıştay 9.Daire (25.05.2016) E:2016/3144 K:2016/5107
Şenyüz, Doğan (2015). Vergi Hukuku (Genel Hükümler). Bursa: Ekin
Basım Yayın Dağıtım.
Doldur, S. (2015 Ağustos). “İflas Halinde Olan Şirketlerin Vergisel İşlemler
Bakımından Temsili”. E-Yaklaşım , 272 (2015).
Küçük, Ş. (2011 Aralık). “Vergi Açığı ve Uyumu Üzerine”. Yaklaşım 228
(2011).
Maliye Bakanlığı. (30.06.2007). Tahsilat Genel Tebliği Seri:A Sıra No:1 .
Ankara: Maliye Bakanlığı.
Murat Eğitim Kurumları. (2012). KPSS Hukuk. Murat Yayınları.
T.C. Yasalar. (19.06.1932). 2004 Sayılı İcra İflas Kanunu. Ankara : Resmi
Gazete (2128 sayılı).
T.C. YasalaR. (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (10705 sayılı).
T.C. Yasalar. (28.07.1953). 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (8469 sayılı).
Yavuz, M. (2016 Aralık). “Olağanüstü Hal Döneminde İflas Erteleme Yerinde
Konkordato”. Yaklaşım , 288 (2016).
198
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
İNTERNET ÜZERİNDEN VERİLEN ARACILIK HİZMETLERİNİN
VERGİ UYGULAMALARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
**
Ramazan GÜLER39
1.GİRİŞ
Gelişen teknoloji ile birlikte dünyada ve ülkemizde artık ticaret hayatı da hızlı
bir şekilde internet ortamına kaymıştır. İktisattaki ihtiyaçlar hiyerarşisinden yola
çıkacak olursak birey ve toplum olarak ihtiyaçlar sürekli artmakta ve değişmektedir. İhtiyaçların bu kadar çabuk değişkenlik göstermesi hızlı ve etkin bir şekilde
karşılanmasını zorunlu kılmıştır. Bu nedenle yaşadığımız internet çağında alışverişlerin internetten yapılması ihtiyaçların ortaya çıkarmış olduğu bir zorunluluktur.
Büyük firmalar Pazar payını kaptırmamak için hâlihazırdaki mağazalarının yanı
sıra internet siteleri üzerinden satış yapmaktadırlar. Birde günümüzde çok favori
olan alıcı ve satıcıları buluşturan alışveriş siteleri mevcuttur. Bu sitelerde küçük/büyük işletmeler, girişimciler, internet aracılığıyla satış yapmak isteyen herkes düşük
maliyetlerle online satış siteleri üzerinden satış yapmaktadırlar. Sistemin diğer bir
kolaylığı da birbirinden farklı ödeme şekillerinin oluşudur. Bu da alıcı ve satıcıları
bu sitelerde buluşturan önemli bir etkendir.
Biz yazımızda internet ortamında her türlü mal ve hizmetin direk satış veya
açık artırma yöntemiyle satışı şeklinde gerçekleştirilen aracılık hizmetlerini
vergi mevzuatı açısından değerlendireceğiz.
2. KONU HAKKINDAKİ YASAL DÜZENLEMELER
2.1.Vergi Usul Kanunu Yönünden
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Bu
kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla
olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmüne yer verilmiştir.
Mezkur Kanunun 229 uncu maddesinde; faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu, 231
inci maddesinin (5) numaralı bendinde; faturanın malın teslimi veya hizmetin
yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde
*39 * Gelir İdaresi Başkanlığı Gelir Uzmanı
Makale Geliş Tarihi:
29.11.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
199
MALİ
ÇÖZÜM
düzenlenmemiş olan faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 232 nci maddesinde ise, birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle
defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin, birinci ve ikinci sınıf tüccarlara,
serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere, vergiden muaf esnafa sattıkları emtia
veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura istemek ve almak
mecburiyetinde oldukları hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 234 üncü maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı
basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek
erbabının ve çiftçilerin, vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan
satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulasının vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu belirtilmiştir.
2.2.Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; kurumlar vergisinin konusunun bu maddede sayılan kurumlarca elde edilen kurum kazancı
olduğu, kurum kazancının da gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından
oluştuğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap
dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi
kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki
hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış olup, ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır.
Kanunda yer alan düzenlemelere göre, kurum kazancı, ticari kazanç niteliği
taşıdığı ve ticari kazanç gibi tespit edildiğinden elde etme yönünden tahakkuk
esası geçerlidir. Gelir ve giderler tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilerek hasılat, gelir ve karlar aynı döneme ait maliyet, gider ve zararla karşılaştırılır.
Tahakkuk; gelirin ve giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade
eder. Tahakkuk esasında, geliri doğuran muamelelerin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması, gelirin elde edilmiş sayılması için yeterlidir. Diğer bir ifade
ile tahakkuk esasında vergilendirme yapılabilmesi için, alacak hakkının doğmuş
olması gerekir.
200
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
2.3.Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden
Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 1/1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve
hizmetlerin vergiye tabi olduğu,
2 nci maddesinde; teslimin bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya
onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi
olduğu, bir malın alıcıya veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere
veya kişilere tevdiinin de teslim hükmünde olduğu hükme bağlanmıştır.
KDV oranları, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1,
(II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan
vergiye tabi işlemler için % 18 olarak tespit edilmiştir. Müzayede mahallinde
satışı yapılan taşınmaz ekli listelerden herhangi birine tabi ise ait olduğu kararnamede belirtilen KDV oranı, ekli listelerde yer almıyor ise genel oranda KDV
oranına tabi tutulması gerekir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun; 1/3-d maddesinde müzayede
mahallerinde yapılan satışların KDV’ye tabi olduğu, 23/d maddesinde ise müzayede mahallerinde yapılan satışlarda kesin satış bedelinin KDV’nin matrahını oluşturduğu hüküm altına alınmıştır.
Bununla birlikte, KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-6.1.) bölümünde;
“3065 sayılı Kanunun (1/3-d) maddesine göre, cebri icra, izale-i şüyu, ipoteğin
paraya çevrilmesi, tasfiye gibi nedenlerle yapılan açık artırma, pazarlık ve diğer
şekillerdeki satışlar da dahil olmak üzere, müzayede mahallerinde yapılan her
türlü satışlar KDV’ye tabidir. Kanunun istisna ve vergi oranlarına ilişkin hükümleri bu satışlar için de geçerlidir.
Bu satışlarda vergiyi doğuran olay, satışın yapıldığı tarihte vuku bulmaktadır. Verginin mükellefi satışları düzenleyen özel veya resmi kişi ve/veya kuruluşlar olup, 3065 sayılı Kanunun (23/d) maddesi hükmüne göre, satılan malın
kesin satış bedeli KDV’nin matrahıdır.” açıklamasına yer verilmiştir.
Müzayede mahallinde yapılan satışlarda giderler dolayısıyla ödenen vergiler, malın kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden indirilemeyecek,
ancak müzayedeyi düzenleyenin komisyonu üzerinden hesaplanan KDV’den
indirilebilecektir. Bir komisyon söz konusu değilse, yüklenilen vergiler masraf
unsuru olarak dikkate alınacaktır.
OCAK - ŞUBAT 2017
201
MALİ
ÇÖZÜM
Müzayede mahallinde yapılan satışlarda, satışın herhangi bir sebeple gerçekleşmemesi halinde vergi tahakkuk ettirilmeyecek, tahakkuk ettirilen vergi terkin
edilecektir.
Buna göre, Müzayedenin varlığı için fiziki bir mekânın bulunması zorunlu
olmadığından, gerekli şartların oluşması halinde sanal ortamdaki açık artırma
suretiyle yapılan satışlar da müzayede mahallinde yapılan satışlar kapsamında değerlendirilmektedir. Dolayısıyla, internet sitesinin münhasıran müzayede
yapımına tahsis edilmiş olup olmaması, burada açık artırma suretiyle yapılan
satışların ticari nitelik taşıyıp taşımaması, devamlılık arz edip etmemesi vergilendirmeye etki etmemektedir.
3.DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Yukarıda yaptığımız açıklamalar çerçevesinde, alışveriş siteleri alıcı ve satıcının internet ortamında bir araya gelmesini sağlamaktadır. Müzayedenin varlığı
için fiziki bir mekânın bulunması zorunlu olmadığından, gerekli şartların oluşması halinde sanal ortamdaki açık artırma suretiyle yapılan satışlar da müzayede
mahallinde yapılan satışlar kapsamında değerlendirilmektedir. Dolayısıyla internet sitesinin münhasıran müzayede yapımına tahsis edilmiş olup olmaması,
burada açık artırma suretiyle yapılan satışların ticari nitelik taşıyıp taşımaması,
devamlılık arz edip etmemesinin vergilendirmeye etki etmediğini belirtmiştik.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09.08.2012 tarihli ve 1653 örnek sayılı
özelgesinde de belirtildiği üzere aşağıda maddeler halinde sıraladığımız hususlara dikkat edilmesi gerekmektedir.
a) İnternet sitesinde açık artırma fiyatlı satış yöntemi ile yapılan satışlar Kanunun 1/3-d maddesi uyarınca KDV’ye tabi olacaktır. Satışın yapıldığı tarihte
vergiyi doğuran olay meydana gelecektir ve bu tarih itibariyle kesin satış bedeli
üzerinden eşyanın tabi olduğu oranda KDV hesaplanarak beyan edilecektir.
Diğer taraftan, alışveriş sitelerinin bu satışlara aracılık ettiği kişilere düzenlediği komisyon faturalarında genel esaslara göre KDV hesaplanıp beyan edilecektir. Firmanın genel giderler dolayısıyla ödediği KDV, söz konusu satışa
ilişkin KDV’den indirilemeyecek ancak komisyon bedeli üzerinden hesaplanan
KDV’den indirebilecektir.
b) Satışa konu ürünlerin KDV mükellefiyeti bulunmayan satıcılar tarafından
internet sitesi aracılığı ile sabit fiyat yöntemi kullanılarak arızi şekilde yapılan
satışlar ticari bir nitelik taşımayacağından KDV’ye tabi olmayacak, ancak inter-
202
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
net siteniz aracılığıyla yapılan bu satışlara ilişkin firmanız tarafından aracılık
edilenlere düzenlenen komisyon faturalarında genel oranda (% 18) KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Diğer taraftan, süreklilik arz eden ve satıcılara tacir
sıfatını kazandıracak boyuttaki satışların KDV’ye tabi olacağı ve bu satışlara
ilişkin KDV’nin satıcılar tarafından genel esaslara göre beyan edileceği tabiidir.
Öte yandan, KDV mükelleflerinin internet sitesi aracılığı ile sabit fiyat yöntemini kullanarak yaptıkları ürün satışları KDV’ye tabi olacak, hesaplanan
KDV bu mükellefler tarafından beyan edilecektir.
Yine, internet sitesi aracılığıyla yapılan bu satışlara ilişkin firmalar tarafından aracılık edilenlere düzenlenen komisyon faturalarında genel oranda (% 18)
KDV hesaplanarak beyan edileceği tabiidir.
c) Açık artırma fiyatlı satış yöntemiyle satışa sunulan ürünün hemen al seçeneğinin kullanılarak satılması halinde bu işlem sabit fiyatlı bir satışa dönüşeceğinden, söz konusu satış arızi nitelik taşıması kaydıyla KDV’ye tabi tutulmayacak, ticari mahiyetteki satışlar ise genel hükümler çerçevesinde KDV ye
tabi olacaktır.
Hemen al seçeneği olan ve açık artırma fiyatlı satış yöntemiyle satışa sunulan bir ürünün hemen al seçeneği kullanılmadan açık artırma sonucu belirlenen
fiyattan satılması halinde ise, bu satış işlemi Kanunun 1/3-d maddesi kapsamında değerlendirilecektir.
KAYNAKÇA
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (09.08.2012). 1653 B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-2495 sayılı Özelgesi.
Maliye Bakanlığı, (26.04.2014) Katma Değer Vergisi Genel Uygulama
Tebliği. Ankara. Resmi Gazete (28983 sayılı)
T.C. Yasalar (02.11.1984) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara. Resmi Gazete (18563 sayılı)
T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara. Resmi
Gazete (10703 sayılı)
T.C. Yasalar (21.06.2006) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara.
Resmi Gazete (26205 sayılı)
OCAK - ŞUBAT 2017
203
MALİ
ÇÖZÜM
İŞBAŞI EĞİTİM PROGRAMINDA ÇALIŞAN PERSONELE
YAPILAN İLAVE ÖDEMENİN VERGİ MATRAHINA ETKİSİ
Kenan AKBULUT*40*
ÖZ
İşgücü piyasasının ihtiyaçları doğrultusunda Türkiye İş Kurumu tarafından; mesleki eğitim kursları, işbaşı eğitim programları, girişimcilik eğitim programları, toplum yararına programlar ile iş ve meslek danışmanlığı faaliyetleri gerçekleştirilmektedir. Tüm bu faaliyetlerin toplamına verilen
isim olarak aktif iş gücü hizmetleri, istihdamın korunmasına ve artırılmasına,
işsizlerin mesleki niteliklerinin geliştirilmesine, işsizliğin azaltılmasına ve özel
politika gerektiren grupların işgücü piyasasına kazandırılmasına yardımcı olmak üzere yapılan faaliyetlerdir.
Aktif iş gücü hizmetlerinden olan iş başı eğitim programı, daha önce edinilen
teorik bilgileri uygulama yaparak pekiştirmeyi veya mesleki deneyim kazanmayı
sağlamak amacıyla düzenlenen programlardır. Bu programlarda yer alan personele
Kurum tarafından maaş ödenmekte ancak bazı işyerlerince bu ödemeye ilave olarak
ücret takviyesi yapılmaktadır. Yazımızın konusu, sözü geçen ilave ödemenin, ödemeyi yapan firmaların vergi matrahına olan etkisine ilişkindir.
Anahtar Sözcükler: Aktif İşgücü Hizmetleri, İşbaşı Eğitim Programı, Vergi
Matrahı
1. GİRİŞ
§Hatırlanacağı üzere, Türkiye İş Kurumu tarafından düzenlenen aktif işgücü
hizmetlerinin yürütülmesine ilişkin usul ve esaslarının belirlenmesi amacıyla
12.03.2013 tarih ve 28585 sayılı Resmi Gazete’de “Aktif İşgücü Hizmetleri
Yönetmeliği” yayımlanmıştır. Bu yönetmelikte belirtilen işbaşı eğitim programı, katılımcılara mesleki deneyim kazandırmak üzere, Türkiye İş Kurumunca
(Kurum) belirlenen asgari şartları taşıyan işyerlerinde işbaşında verilen program olarak adlandırılmaktadır.
Bu çalışmada, söz konusu yönetmelik ve diğer ilgili mevzuat uyarınca işbaşı
eğitim programının uygulanmasına ilişkin esaslar ile bu programda çalışan personele Türkiye İş Kurumu tarafından yapılan ödemeye ilave olarak, personelin
*40 * Defterdarlık Uzmanı
Makale Geliş Tarihi:
01.02.2017
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
205
MALİ
ÇÖZÜM
çalıştığı yer tarafından yapılan ödemelerin, ilgili firmanın vergi matrahına etkisi
üzerinde durulacaktır.
2. İŞBAŞI EĞİTİM PROGRAMI
İşbaşı eğitim programı Türkiye İş Kurumuna kayıtlı işsizlerin yine Kuruma
kayıtlı işyerlerinde, daha önceden edindikleri teorik bilgileri uygulama yaparak
pekiştirmelerini veya mesleki deneyim kazanmalarını sağlamak amacıyla işgücü
piyasası araştırma sonuçları, iş ve meslek danışmanlarının işyeri ziyaretleri sırasında veya işsizlerle yapılan görüşmelerde tespit edilen ihtiyaçlar, işyerlerinden
veya katılımcı adaylarından gelen talepler doğrultusunda düzenlenebilir.
2.1. İşbaşı Eğitim Programının Düzenleneceği Alanlar ve Uygulanacak
İşyerleri
İşbaşı eğitim programı, katılımcının mesleki deneyim kazanmasını sağlayacak mesleklerde düzenlenir. Hangi mesleklerde program düzenlenip düzenlenmeyeceğine Türkiye İş Kurumu İl Müdürlüklerince karar verilir. Diğer taraftan,
İşbaşı eğitim programı, ilgili mevzuatı gereğince en az iki sigortalı çalışanı olan
ve Kuruma kayıtlı işyerlerinde uygulanabilir.
Ancak 5018 sayılı Kanunun eki I, II, III ve IV sayılı cetvellerde yer alan
kurum ve kuruluşlar ile belediyeler ve il özel idarelerinde ve Kurumca yaptırım
uygulanan işyerlerinde yaptırım süresince işbaşı eğitim programı düzenlenemez.
İşveren, işyerini diğer işverenlere devrettiğinde, devam etmekte olan işbaşı
eğitim programı ve istihdam yükümlülüğü de devralan işverene aktarılır. İşbaşı
eğitim programlarının düzenlendiği işverenden vergi, SGK prim ve prime ilişkin
borcu ile SGK ve Türkiye İş Kurumunca kesilmiş ve ödenmemiş idari para cezası olmadığına dair belge istenmez. Ayrıca kısa çalışma ve ücret garanti fonu uygulamasından yararlanan işyerleri, bu uygulamadan yararlandıkları dönemde
katılımcı talebinde bulunamazlar.
2.2. İşbaşı Eğitim Programında İşverenin Yükümlülükleri
İşbaşı eğitim programı düzenlenecek işyeri tarafından, katılımcının işbaşı
eğitim programından usulüne uygun şekilde yararlanmasını ve deneyim sahibi
olmasını sağlamak üzere gerekli mesleki bilgiye ve deneyime sahip en az bir sorumlu belirlenir. İşveren tarafından işbaşı eğitim programı sorumlusu olarak belirlenen kişi, katılımcının programın amacına uygun şekilde mesleğini iş başında
206
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
öğrenmesi ve tecrübe kazanması için gerekli kolaylığı sağlamak ve katılımcıya
sadece program düzenlenen meslek ile sınırlı olmak üzere görev vermekle yükümlüdür. Katılımcının program amacı dışında görevlendirildiğinin Kurumca
tespiti halinde işverenin uyarılması, ancak bu uyarıya rağmen durumun devam
etmesi halinde sözleşmenin fesh edilmesine Türkiye İş Kurumu İl Müdürlüğü
karar verecektir.
İşveren, iş sağlığı ve güvenliği konusunda gerekli önlemleri almak zorundadır. Katılımcının eğitim aldığı sırada iş kazası geçirmesi durumunda kaza,
işveren tarafından, kazanın olduğu yerdeki yetkili kolluk kuvvetlerine derhâl,
Sosyal Güvenlik Kurumuna ise en geç kazadan sonraki üç iş günü içinde bu
konu ile ilgili mevzuat hükümlerine tabi olarak bildirilir.
2.3. İşbaşı Eğitim Programına Katılımcı Sayısı
İşbaşı eğitim programında, işyerlerinden iki ile on arasında çalışanı bulunanlar bir, on bir ve üzerinde çalışanı olanlar ise mevcut çalışan sigortalı sayısının onda biri kadar işbaşı eğitim programı katılımcısı talep edebilir.
Ayrıca işveren tarafından başvuru yapılan ay ve bir önceki aya ait sigortalı
hizmet listesinin ibraz edilememesi durumunda; işverence izleyen ayda ilgili
belgeleri vermek üzere bu aylara ait sigortalı çalışan sayısına ilişkin taahhütname verilir. Taahhütnamede beyan edilen çalışan sayılarının, sigortalı hizmet
listelerinde yer alan sayılardan daha düşük olduğunun tespit edilmesi halinde,
başlayan program sonlandırılır, katılımcıya Kurum tarafından yapılan giderler
işverenden tahsil edilir ve işverence belirlenecek fazla katılımcının program ile
ilişiği kesilir ve programa devam olunur.
2.4. İşbaşı Eğitim Programına Katılım Şartları
İşbaşı eğitim programına katılmak için;
a) Kuruma kayıtlı işsiz olmak,
b) 15 yaşını tamamlamış olmak,
c) İşverenin birinci veya ikinci derece kan hısmı olmamak
ç) Emekli olmamak,
d) Programın başlama tarihinden önceki üç aylık dönemde programa başvuru yapan işverenin çalışanı olmamak,
e) İş ve meslek danışmanlığı hizmetlerinden faydalanmak,
Şartları aranır.
OCAK - ŞUBAT 2017
207
MALİ
ÇÖZÜM
Birinci derece kan hısmı ifadesi, kişinin annesi, babası ve çocuklarını; ikinci
derece kan hısmı ise kişinin kardeşleri, torunları, büyükanne ve büyükbabasını
kapsamaktadır. İşverenin eşi, medeni kanun hükümleri gereğince kan hısmı olmadığı için işbaşı eğitim programına katılabilecektir.
2.5. Sözleşme İmzalanması, Sona Ermesi ve Fesih
İşbaşı eğitim programlarından yararlanacak olan işyeri ile katılımcı arasında
işbaşı eğitim sözleşmesi imzalanır. Ancak işbaşı eğitim programı sözleşmesinin
Kurum yönünden hüküm ifade etmesi il müdürlüğünün onayına bağlıdır. Sözleşmenin içeriği, şartları ve şekli Kurum tarafından belirlenir. Taraflar sözleşmede
belirtilen hususlara uymakla yükümlüdür.
Sözleşme, sözleşmede belirtilen sürenin bitimi, katılımcıların işe alınması
veya sözleşmenin feshi ile sona erer. Taraflar, 4857 sayılı Kanunun 24 ve 25
inci maddelerinin birinci fıkralarının (II) numaralı bentlerinde yer alan hükümleri, 25 inci maddenin birinci fıkrasının (II) numaralı bendinin (g) alt bendi hariç
olmak üzere kıyasen uygulamak suretiyle sözleşmeyi fesih yetkisine sahiptir.
Sözleşmenin fesh edilebilmesi için; durumun fesih kararı alan tarafça aynı gün
içinde yazılı olarak ve gerekçeleriyle birlikte sözleşmenin diğer tarafına ve en
geç üç işgünü içinde il müdürlüğüne bildirmesi gerekmektedir. Fesih kararı, il
müdürlüğünce uygun görülmesi halinde, fesih kararının alındığı tarih itibari ile
geçerlilik kazanır ve bu tarih aralığında katılımcıya herhangi bir ödeme yapılmaz
veya yapılmış ödemeler feshe neden olan taraftan geri alınır.
3. İŞ BAŞI EĞİTİM PROGRAMINDA ÇALIŞAN PERSONELE YAPILAN İLAVE ÖDEME
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun;
37. maddesinde, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.”,
40 ıncı maddesinde, “Safi kazancın tespit edilmesi için, aşağıdaki giderlerin
indirilmesi kabul edilir:...
11. Türkiye İş Kurumu tarafından düzenlenen işbaşı eğitim programlarından
faydalananlara, programı yürüten işverenlerce fiilen ödenen tutarlar (Bu kapsamda işverenler tarafından ticari kazancın tespitinde ücretle ilişkilendirilmeksizin her bir katılımcı itibarıyla indirim konusu yapılacak tutar aylık olarak asgari
ücretin brüt tutarının yarısını aşamaz.).”,
208
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
61. maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka
adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak
şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”,
65. maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar
serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene
tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” ,
67. maddesinde, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest
meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle
sağlanan para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra
kalan farktır.” ,
68. maddesinde, “Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir:...
1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel
giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için
ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını
indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı
kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın
yarısını gider yazabilirler)”
Hükümleri yer almaktadır.
Aynı Kanunun 94. maddesinin birinci fıkrasında “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler,
yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret
ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı
esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans
olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” denilmiş,
OCAK - ŞUBAT 2017
209
MALİ
ÇÖZÜM
aynı fıkranın 1 numaralı bendinde ise “Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61.
maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104. Maddelere göre tevkifat yapılacağı” hükme bağlanmıştır.
Bu hükümlere göre, Gelir Vergisi Kanununda safi kazancın tespitinde indirilebilecek giderler her gelir unsuru için ayrı ayrı belirlenmiş olup Türkiye İş
Kurumu tarafından düzenlenen işbaşı eğitim programlarından faydalanan personele, programı yürüten işverenlerce yapılan ödemeler sadece ticari kazancın
tespitinde indirim olarak dikkate alınmaktadır.
Buna göre, serbest meslek kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40
ncı maddesinde yazılı indirimlerden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.
Ancak, Türkiye İş Kurumunun “İşbaşı Eğitim Programı”na katılan personele
çalışılan firmalarca yapılan ödemelerin ücret kabul edilerek Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104. maddelerine göre vergilendirilmesi kaydıyla, aynı
Kanunun 68. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında gider
olarak indirim konusu yapılabileceği tabiidir.
4. SONUÇ
İşbaşı eğitim programı, yukarıda açıklanan şartlara uyulmak kaydıyla, işgücü piyasası araştırma sonuçları, iş ve meslek danışmanlarının işyeri ziyaretleri
sırasında veya işsizlerle yapılan görüşmelerde tespit edilen ihtiyaçlar, işyerlerinden veya katılımcı adaylarından gelen talepler doğrultusunda düzenlenebilir.
Bir başka deyişle işbaşı eğitim programı, Türkiye İş Kurumuna kayıtlı işsizlerin
yine Kuruma kayıtlı işyerlerinde, daha önceden edindikleri teorik bilgileri uygulama yaparak pekiştirmelerini ve/veya mesleki deneyim kazanmalarını sağlamak
amacıyla düzenlenir.
Türkiye İş Kurumu tarafından düzenlenen işbaşı eğitim programından faydalanan ve Türkiye İş Kurumu tarafından ödeme yapılan personele, bu ödemeden
ayrı olarak ilave bir ödeme yapılması durumunda, programı yürüten işverenlerce
yapılan ödemeler sadece ticari kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınmaktadır. Bu kapsamda, serbest meslek kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesinde yazılı indirimlerden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, Türkiye İş Kurumunun “İşbaşı Eğitim Programı”na katılan
personele, çalıştığı firma tarafından yapılan ödemelerin ücret kabul edilerek vergilendirilmesi kaydıyla, gider olarak indirim konusu yapılabilmesi mümkündür.
210
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
KAYNAKÇA
T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı)
T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete
(25134 sayılı)
Türkiye İş Kurumu İŞKUR (12.03.2013). Aktif İşgücü Hizmetleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (28585 sayılı)
OCAK - ŞUBAT 2017
211
MALİ
ÇÖZÜM
LİMİTED ŞİRKETLERİN SONA ERME SEBEPLERİ
Mustafa YAVUZ*41*
ÖZ
Gerçek kişiler nasıl doğar, büyür, yaşar ve ölürse; tüzel kişiler de kurulur, faaliyet gösterir ve tasfiye edilirler. Bu durum, özel hukuk tüzel kişisi olan ticaret
şirketleri için de geçerlidir. Ülkemizde en çok kurulu bulunan ticaret şirketi türü
limited şirketler olup, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı verilerine göre 30.11.2016
tarihi itibariyle ticaret siciline kayıtlı aktif limited şirket sayısı 781.785’tir. Limited şirketler, kanunda öngörülen sebeplerden birinin varlığı halinde sona ererek tasfiyeye girerler. Tasfiye döneminde şirketin amacı, kazanç sağlama ve
bunları paylaşma değil, mal varlığını paraya çevirme, borçlarını ödeme ve kalan bakiyesini ortaklara dağıtmaktır. İşte bu çalışmada limited şirketlerin sona
erme sebepleri sistematik olarak değerlendirilmiştir.
Anahtar Sözcükler: Limited şirket, sona erme, tasfiye, genel kurul, haklı
sebep.
1. GİRİŞ
Limited şirketler, bir veya daha çok gerçek ya da tüzel kişi tarafından bir
ticaret unvanı altında kurulan, esas sermayesi belirli olup bu sermaye esas sermaye paylarının toplamından oluşan sermaye şirketleridir. Bu şirketler, kanun
veya şirket sözleşmesinde gösterilen hallerden birinin gerçekleşmesi üzerine
sona erer. Sona erme ile birlikte limited şirket tasfiye haline girer ve sona erme
gerçekleştiği andan itibaren ileriye doğru hüküm doğurur. Tüzel kişiliğe sahip
olan ve ticaret şirketleri arasında yer alan limited şirketlerin sona erme sebepleri, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK) özel
olarak düzenlenmiştir. Kanun koyucu, şirket tüzel kişiliği ile şirket ortaklarının
ve alacaklılarının haklarını korumak bakımından bu şirketlerin sona ermesini,
keyfi ve kuralsız bir şekilde bırakmamıştır.
Bu çalışmada, TTK hükümleri çerçevesinde limited şirketlerin sona erme
sebepleri hakkında detaylı ve açıklayıcı bilgi verilecektir.
*41 * Gümrük ve Ticaret Uzmanı
Makale Geliş Tarihi:
14.12.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
213
MALİ
ÇÖZÜM
2. SONA ERME SEBEPLERİ
Limited şirketlerin sona erme sebepleri, TTK’nın 636. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede yer alan sona erme sebepleri, kanunun sistematiğine
uygun olarak aşağıda açıklanmıştır.
2.1. Şirket Sözleşmesinde Öngörülen Sona Erme Sebeplerinden Birinin
Gerçekleşmesi
TTK’da sayılanlar dışında şirket sözleşmesinde farklı sona erme sebeplerine
(örneğin, şirketin üst üste dört yıl zarar etmesi, ortaklardan birinin vefatı, işletme konusunun elde edilmesi veya edilmesinin imkansız hale gelmesi gibi) yer
verilebilir. Bu sebepler, ilk şirket sözleşmesinde yer alabileceği gibi sonradan
sözleşmede değişiklik yapılarak da eklenebilir. Şirket sözleşmesinde öngörülen
sona erme sebeplerinden birinin gerçekleşmesi halinde limited şirket sona erer
(TTK md. 636/I-a). Şirket sözleşmesinde yer alan sona erme sebepleri ortaklar
açısından bağlayıcıdır. Ancak uygulamada, limited şirket sözleşmelerine bu yönde hükümlerin konulmasına çok nadiren rastlanmaktadır.
2.2. Genel Kurul Kararı
Limited şirketlerde bütün payların temsil edildiği organ, genel kuruldur. Bu
şirketlerin irade ve karar organı olan genel kurul, gerekli görmesi halinde şirketin sona ermesi yönünde karar almaya her zaman yetkilidir. Genel kurulun bu
kararı alabilmesi için mutlaka belli bir hal veya durumun mevcut olması veya
gerçekleşmesi gerekmez. Fesih kararı, genel kurulun devredilemez (md. 616/I-i)
nitelikteki yetkilerinden olup, sadece genel kurul tarafından alınabilir; bu yetki
hiçbir surette müdürlere veya bir kişi ya da komisyona devredilemez. Öte
yandan şirket sözleşmesinde, genel kurulun fesih kararı almaya yetkili olmadığına dair bir hükme de yer verilemez.142 Dolayısıyla esas sözleşmeyle dahi genel
kurulun fesih kararı alma yetkisi ortadan kaldırılamaz.
TTK’da genel kurulca alınacak fesih kararları için ağırlaştırılmış nisap öngörülmüştür. Genel kurul fesih kararını ancak, temsil edilen oyların en az üçte
ikisinin ve oy hakkı bulunan esas sermayenin tamamının salt çoğunluğunun bir
arada bulunması halinde alabilir (TTK md. 621). Şirket sözleşmesinde yer ve142 Bununla birlikte, 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanununun 549. maddesinde limited şirketlerin sona
ermesi yönünde genel kurulca alınacak karara ilişkin olarak “Mukavelede aksine açık hüküm olmadıkça, esas
sermayenin dörtte üçüne sahip olan ortakların dörtte üçünü teşkil eden bir ekseriyet tarafından verilecek kararla” denildiğinden, ETTK’nın yürürlükte olduğu dönemde, şirket sözleşmesine genel kurulun fesih kararı
almaya yetkili olmadığına dair hüküm koymak mümkündü.
214
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
rilecek bir hükümle bu nisap ağırlaştırılabilir (oybirliği gibi), ancak hafifletilemez. Söz konusu nisaplara uyulmadan alınan fesih kararı batıldır (yok hükmündedir). Diğer taraftan, şirket ortakları veya müdür/müdürler kurulu, kanun veya
şirket sözleşmesi hükümlerine ve özellikle dürüstlük kuralına aykırı olduğu
iddiasıyla genel kurulun fesih kararı aleyhine, karar tarihinden itibaren üç ay
içinde, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinde iptal
davası açabilir (TTK md. 622, 445, 446).
2.3. İflasın Açılması
İflas, limited şirketin faaliyetlerini sona erdiren sebeplerden biridir. Şirket
merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinin iflas kararı ile birlikte limited şirket derhal sona erer. Mahkemenin verdiği iflas kararında, iflasın
açılma anı, gün, saat ve dakika olarak gösterilir. Mahkeme tarafından verilen karar
derhal yargı çevresindeki iflas dairesine bildirilir. İflas dairesi, kararı kendiliğinden
ve derhal ilgili kurum ve kuruluşlara gönderir ve ticaret siciline tescil ettirir.
Limited şirketin iflasını bir veya birden fazla alacaklı; 2004 sayılı İcra ve
İflas Kanununda öngörülen genel iflas yolu (İİK md. 155-156) veya kambiyo
senetlerine mahsus iflas yolu (İİK md. 167, 171-176b) ya da doğrudan iflas
(İİK md. 177) yolundan birini izleyerek gerçekleştirebilir (Pulaşlı, 2013, 568).
Ancak, mahkeme tarafından verilen iflas kararının limited şirketi sona erdirmesi için kararın kesinleşmesi, bir başka ifadeyle Yargıtay tarafından onanması
veya temyiz süresinin geçmesi şarttır. Zira iflas kararı kesinleşmeden, iflas isteminden vazgeçilmesi mümkündür. Kararın kesinleşmesi durumunda ise limited
şirket, kararın kesinleştiği tarih itibariyle sona erer ve şirketin tasfiyesi İcra ve
İflâs Kanunu hükümlerine göre yerine getirilir.
2.4. Kanunda Öngörülen Diğer Sona Erme Hallerinin Gerçekleşmesi
TTK’da veya başka bir kanunda öngörülen sona erme hallerinin gerçekleşmesi halinde limited şirket sona erer. Örneğin;
2.4.1. Kamu Düzenine veya İşletme Konusuna Aykırı İşlem ya da Faaliyetlerde Bulunulması
TTK’nın 210/III. maddesi kapsamında, bir limited şirketin kamu düzenine
aykırı işlemde bulunduğunun (mesela, bir ilaç şirketinin sahte ve/veya kamunun sağlığını bozacak ilaçlar üretmesi, zararlı ham ve dolgu maddelerini kullanması, uyuşturucu ilaçların pazarlanması gibi) veya işletme konusuna aykırı
OCAK - ŞUBAT 2017
215
MALİ
ÇÖZÜM
işlemleri devamlı olarak yaptığının (mesela, benzin istasyonu işletmek yerine
ruhsatsız maden işletilmesi gibi) veya bu yönde hazırlıklar yaptığının ya da muvazaalı iş ve faaliyetlerde bulunduğunun (mesela yabancı sermayeli bir limited
şirketin hiç faaliyet göstermediği halde köylerde devamlı taşınmaz satın alması
ve ihtiyacı olmadığı kadar taşınmaza sahip bulunması gibi) belirlenmesi halinde
Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca bu tür işlem, hazırlık veya faaliyetlerin öğrenilmesinden itibaren bir yıl içinde fesih davası açılabilecek (Tekinalp, 2013, 471472), fesih talebinin mahkemece kabulü halinde de şirket sona erecektir.
2.4.2. Sermayenin Üçte İkisinin Kaybedilmiş Olması
Limited şirketin son yıllık bilançosuna göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığının (sermayenin
kayba uğradığının) anlaşıldığı takdirde, genel kurulun derhal toplantıya çağrılması gerekmektedir. Genel kurul, ya sermayenin üçte biri ile yetinmeye veya
sermayenin tamamlanmasına karar verecektir. Bu iki karardan biri alınmadığı
takdirde limited şirket kendiliğinden sona erecektir (TTK md. 633, 376/II).
2.4.3. Borca Batık Durumda Bulunulması
Limited şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa, müdür/müdürler kurulu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına
göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır. Bu bilançodan aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin
anlaşılması halinde müdür/müdürler kurulu, bu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirir ve şirketin iflasını ister. Mahkemece
iflasın kabulü halinde limited şirket sona erer (TTK md. 633, 376/III).
2.4.4. Kuruluşta Kanun Hükümlerine Aykırı Hareket Edilmesi
Limited şirketin butlanına veya yokluğuna karar verilemez. Ancak, şirketin kurulmasında kanun hükümlerine aykırı hareket edilmek suretiyle, alacaklıların, ortakların veya kamunun menfaatleri önemli bir şekilde tehlikeye düşürülmüş veya ihlal
edilmiş olursa müdürlerin, Gümrük ve Ticaret Bakanlığının, ilgili alacaklının veya
ortaklardan birinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesince şirketin feshine karar verilir. Davanın, şirketin tescil ve ilanından
itibaren üç aylık hak düşürücü süre içinde açılması şarttır. Feshe ilişkin mahkeme
kararının kesinleşmesiyle birlikte limited şirket sona erer (TTK md. 644/I-b, 353).
216
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
2.4.5. Şirketin Durumunun TTK’nın Geçici 7. Maddesi Kapsamına
Girmesi
6335 sayılı Kanunla (T.C. Yasalar, 30.06.2012) TTK’ya eklenen geçici 7.
madde ile münfesih olmasına veya sayılmasına rağmen tasfiye edilmemiş anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin, ilgili kanunlardaki tasfiye usullerine uyulmaksızın tasfiyelerine ve ticaret sicili kayıtlarının silinmesine ilişkin
kurallar getirilmiştir. Bu sayede, söz konusu gayrifaal şirket ve kooperatiflerin
tasfiye ve terkin işlemleri basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmıştır. Anılan geçici
maddenin uygulaması 01.07.2015 tarihi itibariyle bitmiştir.
Bahsi geçen madde kapsamında; sermayesini 31.12.1998 tarihine kadar 500
TL’ye çıkarmayan limited şirketler, TTK’nın yürürlük (01.07.2012) tarihinden
önce veya 01.07.2015 tarihine kadar münfesih olan veya sayılanlar ile Gümrük
ve Ticaret Bakanlığının başvurusu üzerine mahkemelerce feshine karar verilen
ve tasfiye memuru atanmamış olan limited şirketler ve TTK’nın yürürlüğe girdiği tarihten önce tasfiye işlemlerine başlanılmış ancak genel kurulun toplanamaması nedeniyle ara bilançoları veya son ve kati bilançosu genel kurula tevdi
edilemediği için ticaret sicilinden terkin işlemi yapılamayan limited şirketlerin
tasfiye ve terkin işlemleri, basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmış bir şekilde ticaret
sicili müdürlüklerince 01.07.2015 tarihine kadar yapılabilmiştir.
2.4.6. Asgari Sermaye Tutarının 10.000 TL’ye Yükseltilmemesi
6103 sayılı Kanunun (T.C. Yasalar, 14.02.2011) 20. maddesinde, TTK’nın
yayımı tarihinden (14.02.2011) itibaren üç yıl içinde limited şirketlerin sermayelerini, anılan Kanunun 580. maddesinde öngörülen asgari sermaye tutarına,
bir başka anlatımla 10.000 TL’ye yükseltmemeleri halinde mezkûr sürenin sonunda infisah etmiş sayılacağı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca söz konusu sürenin birer yıl olarak en çok iki defa uzatabileceği öngörülmüştür. Ancak, anılan
Bakanlıkça bu yetki kullanılmamıştır. Dolayısıyla, sermayelerini asgari tutara
yükseltmeyen limited şirketler sona erme durumuyla karşı karşıyadır.
2.4.7. Birleşme
Limited şirket, TTK’nın 137 ve devamı maddeleri çerçevesinde “devrolunan şirket” olmak kaydıyla bir başka şirket veya kooperatifle birleşmesi halinde
tüzel kişiliği sona erer. Başka bir şirketle birleşme, iradi bir fesih sebebidir.
Ancak, burada şirketin birleşmesiyle sona erme, sadece malvarlığını devreden
OCAK - ŞUBAT 2017
217
MALİ
ÇÖZÜM
şirket bakımındandır; “devralan şirket”in ise tüzel kişiliğinin sona ermesi söz
konusu değildir. Aksine bu şirket, güçlenmiş ve büyümüş olarak faaliyetlerine
devam eder (TTK md. 153). Fakat birleşen şirketlerin hepsinin tüzel kişiliğinin
sona ermesi, sadece yeni bir şirket kurulması yoluyla birleşmede söz konusu olur
(TTK md. 143) (Pulaşlı, 2013, 578).
2.4.8. Bölünme
Bir limited şirket tam veya kısmi bölünebilir. Tam bölünmede, şirketin tüm
malvarlığı bölümlere ayrılır ve diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler. Tam bölünüp
devrolunan şirket sona erer ve unvanı ticaret sicilinden silinir (TTK md. 159).
Kısmi bölünmede aynı durum söz konusu değildir. Dolayısıyla, tam bölünme
uygulanan ve devreden şirket konumunda bulunan bir limited şirket, bölünme işlemlerinin tamamlanması ve bu olgunun tescil edilmesiyle birlikte infisah243 eder.
2.5. Uzun Süreden Beri Müdürün/Müdürler Kurulunun Mevcut Olmaması veya Genel Kurulun Toplanamaması
TTK’nın 536/II. maddesinde; “Uzun süreden beri şirketin kanunen gerekli
organlarından biri mevcut değilse veya genel kurul toplanamıyorsa, ortaklardan
veya şirket alacaklılarından birinin şirketin feshini istemesi üzerine şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi, müdürleri dinleyerek şirketin, durumunu Kanuna uygun hale getirmesi için bir süre belirler, buna rağmen
durum düzeltilmezse, şirketin feshine karar verir.” denilmektedir. Organsızlık
halinde mahkemeden şirketin feshini isteme hakkı, limited şirketin her bir ortağına ve şirketin alacaklılarına tanınmış, anonim şirketlerin aksine Gümrük ve
Ticaret Bakanlığına tanınmamıştır. Alacaklıların fesih davası açabilmesi için ise
alacaklı olduğunu kanıtlaması gerekir.
Limited şirketlerin lüzumlu organları; genel kurul ve müdürdür (birden fazla
müdür varsa müdürler kuruludur). Müdürler devamlı organ iken, genel kurul devamlı organ niteliğinde değildir. Genel kurul belli zamanlarda toplanarak oluşur.
Bütün ortakların bir araya gelmesiyle oluşan genel kurulun yokluğu değil, toplantılarını süresi içerisinde yapmaması/yapamaması mevzu bahistir. Bu halde,
bahse konu hükümde geçen “kanunen gerekli organlarından biri” ibaresi ile
243 İnfisah, kanunda veya şirket sözleşmesinde öngörülen sebeplerden birinin gerçekleşmesi ile herhangi bir
karar alınmasına veya ihbarda bulunulmasına gerek olmaksızın limited şirketin kendiliğinden sona ermesidir.
218
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
müdür/müdürler kurulu anlatılmak istenmiştir. Nitekim ilgili maddede limited
şirketlerin fesih sebepleri arasında “genel kurulun toplanamaması” hususu ayrıca zikredilmiştir. Bu arada hükümde yer alan “uzun süreden beri” ibaresi, şirketin kanunen gerekli organı olan müdürlerin mevcut olmamasının veya genel
kurulun toplanamamasının devamlılık göstermesine işaret etmektedir.
Organ boşluğu nedeniyle ilgililerin başvurusu üzerine mahkeme tarafından
şirket organlarından birinin (müdürlerin) mevcut olmadığının tespit edilmesi
durumunda, mahkeme hemen fesih kararı almayıp, aksaklığın giderilmesi, durumun yasal hale getirilmesi ve eksikliklerin tamamlanması için şirkete uygun
bir süre verir (TTK md. 636/II). Bu süre uygulamada genellikle altı ay olarak
verilmektedir.
2.6. Haklı Sebeplerin Varlığı
TTK’nın 636/III. maddesinde, haklı sebeplerin varlığında, her ortağın
mahkemeden şirketin feshini isteyebileceği, mahkemenin istem yerine, davacı ortağa payının gerçek değerinin ödenmesine ve davacı ortağın şirketten
çıkarılmasına veya duruma uygun düşen ve kabul edilebilir diğer bir çözüme
hükmedebileceği belirtilmiştir. Görüldüğü üzere, anılan Kanunda her bir ortağa
haklı sebeplerle şirketin feshini isteme hakkı tanınmıştır.
Ancak hükümde “haklı sebep” kavramı örneklendirilmemiştir. Bununla beraber, anılan maddenin benzeri (md. 531), anonim şirketler için de öngörülmüş ve bahsi geçen maddenin gerekçesinde, genel kurulun birçok kez kanuna
aykırı bir şekilde toplantıya çağrılmış olması, ortaklık haklarının devamlı ihlali, özellikle bilgi alma ve inceleme haklarının engellenmesi, şirketin sürekli
zarar etmesi, dağıtılan kar payının düzenli azalması gibi hususlar haklı sebep
olarak sayılmış, ancak varsayımlar ve olumsuz beklentilerin haklı sebep sayılmayacağı ifade edilmiştir.344 Bunlardan başka ayrıca limited şirket faaliyetinin
tamamen durmuş olması, uzun süre bir ortaklık faaliyetinin bulunmaması ve
ortaklık mevcudunun kalmaması, ortaklar arasındaki ciddi anlaşmazlık, huzursuzluk ve devamlı geçimsizlik yaşanması, ortaklar arasındaki güven ilişkisinin
sona ermesi ve sürekli güvensizlik ortamının oluşması, şirket yönetimindeki
yolsuzluklar, kanun, şirket sözleşmesi ve genel kurul kararlarının yerine getirilmemesi veya sürekli şekilde ihlal edilmesi ve şirketin iyi idare edilmemesi
gibi durumlar (Yavuz, Haziran 2010) da haklı sebebe örnek olarak verilebilir.
344 Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96
OCAK - ŞUBAT 2017
219
MALİ
ÇÖZÜM
Ancak bu durumlar bütün limited şirketler için her zaman geçerli olmayıp, şirketin ortaklık yapısı, faaliyet alanı, ekonomik büyüklüğü vb. kıstaslar dikkate
alınarak mahkemece takdir edilir.
3. SONA ERMENİN TESCİL VE İLANI
Sona erme, iflastan ve mahkeme kararından başka bir sebepten ileri gelmişse
müdür, birden fazla müdürün bulunması halinde en az iki müdür, bu durumu
onbeş gün içerisinde ticaret siciline tescil ve ilan ettirir (TTK md. 637). Sona
ermenin iflas veya mahkeme kararı ile meydana gelmesi durumunda ise tescil
işlemi, mahkemenin kararı ve/veya iflas idaresinin talebi doğrultusunda ticaret
sicili müdürlüğü tarafından resen yapılır.
4. SONA ERMENİN SONUÇLARI
Limited şirketlerde sona ermenin sonuçlarına anonim şirketlere ilişkin hükümler uygulanır (TTK md. 536/V). Bu bağlamda, sona eren limited şirket
tasfiye haline girer. Tasfiye, sona erme sebeplerinden birinin ortaya çıkması ile
başlayan ve şirketin ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliğinin son bulması ile
neticelenen bir süreçtir. Tasfiye halindeki limited şirket, ortaklarıyla olan ilişkileri de dâhil, tasfiye sonuna kadar tüzel kişiliğini korur ve ticaret unvanını “tasfiye
halinde” ibaresi eklenmiş olarak kullanır. Bu halde organlarının yetkileri tasfiye
amacıyla sınırlıdır. Şirket tasfiye haline girince, organların görev ve yetkileri,
tasfiyenin yapılabilmesi için zorunlu olan, ancak nitelikleri gereği tasfiye memurlarınca yapılamayan işlemlere özgülenir. İflas halinde tasfiye ise iflas idaresi
tarafından 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümlerine göre yapılır. Şirket organları temsil yetkilerini, ancak şirketin iflas idaresi tarafından temsil edilmediği
hususlar için korurlar (TTK md. 636/V, 533, 534 535/I).
Şirket sözleşmesi veya genel kurul kararıyla ayrıca tasfiye memuru atanmadığı takdirde tasfiye, müdür/müdürler kurulu tarafından yapılır. Tasfiye memurları ortaklardan veya üçüncü kişilerden olabilir. Tasfiyenin sona ermesi üzerine
şirkete ait ticaret unvanının sicilden silinmesi tasfiye memurları tarafından sicil
müdürlüğünden istenir. İstem üzerine silinme tescil ve ilan edilir.
220
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
5. SONUÇ
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre limited şirketler; şirket sözleşmesinde öngörülen sona erme sebeplerinden birinin gerçekleşmesi, genel kurul
kararı, iflasın açılması ve Kanunda öngörülen diğer sona erme sebeplerinin (limited şirketin kamu düzenine veya işletme konusuna aykırı işlem ya da faaliyetlerde bulunulması, sermayenin üçte ikisinin kaybedilmesine karşın genel
kurulun sermayenin üçte biri ile yetinmeye veya sermayenin tamamlanmasına
karar vermemesi, borca batık durumda bulunulması, kuruluşta Kanun hükümlerine aykırı hareket edilmesi, asgari sermaye tutarının 10.000 TL’ye yükseltilmemesi ile birleşme ve bölünme gibi durumların varlığında) gerçekleşmesi
halinde sona erer.
Sayılanlar dışında ayrıca uzun süreden beri müdür/müdürler kurulu mevcut
değilse veya genel kurul toplanamıyorsa, ortaklardan veya şirket alacaklılarından birinin şirketin feshini istemesi üzerine şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi, müdürleri dinleyerek şirketin, durumunu TTK’ya
uygun hale getirmesi için bir süre belirler, buna rağmen durum düzeltilmezse, şirketin feshine karar verir. Ayrıca haklı sebeplerin varlığında da, her ortak
mahkemeden şirketin feshini isteyebilir.
Sona erme, iflastan ve mahkeme kararından başka bir sebepten ileri gelmişse müdür, birden fazla müdürün bulunması halinde en az iki müdür, bu durumu
onbeş gün içerisinde ticaret siciline tescil ve ilan ettirir. Sona eren limited şirket,
tasfiye haline girer ve ticaret unvanını “tasfiye halinde” ibaresi eklenmiş olarak
kullanır.
KAYNAKÇA
Pulaşlı, Hasan (2013). Şirketler Hukuku Genel Esaslar, Ankara : Adalet Yayınevi.
T.C. Yasalar (09.07.1956) .6762 sayılı Mülga Türk Ticaret Kanunu Ankara : Resmi Gazete (9353 sayılı )
T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı)
T.C. Yasalar (14.02.2011). 6103 sayılı Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun Ankara : Resmi Gazete (27846
sayılı).
OCAK - ŞUBAT 2017
221
MALİ
ÇÖZÜM
T.C. Yasalar (30.06.2012). 6335 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (28339).
Tekinalp, Ünal (2013). Sermaye Ortaklıklarının Yeni Hukuku, İstanbul :
Vedat Kitapçılık,.
Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96
Yavuz, Mustafa (2010). “ Ortaklardan Birinin Talebi Üzerine Limited Şirketlerin Haklı Sebeplerle Feshi” Yaklaşım, (Haziran 2010) : 210.
222
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
İŞ GÜVENCESİ TAZMİNATI ÖDENMESİ HALİNDE KAZANÇ
TESPİTİ NASIL YAPILIR?
Mustafa ŞEN*45*
ÖZ
Hakkında işe iade kararı verilen işçilere önemli bir güvence sağlayan iş güvencesi tazminatı, işe başlatmama tazminatı olarak da bilinir ve işe iade davalarını kazanan işçilere bu haklarını koruyabilmeleri için sunulmuş bir tazminattır.
Bu tazminat, 4857 sayılı İş Kanununda yer alan birtakım yasal şartları tamamlayan işçilere sunulmuş bir iş güvencesidir. İş sözleşmesinin feshinin geçersizliğine hükmeden mahkeme kararında belirlediği işçinin işe başlatılmaması
nedeniyle işverenlerce işçilere ödenen işe başlatmama tazminatlarının ödenmesi gelir vergisi ve damga vergisi açısından önemli farklılıkları içermektedir.
Dahası, söz konusu tazminatın ödenmesi kurum kazançlarının tespitinde ayrı
bir öneme sahiptir.
Anahtar Sözcükler: İş Güvencesi Tazminatı, İş Akdi, Fesih, Kurum Kazancı
1. GİRİŞ
İş güvencesi tazminatı, hakkında işe iade kararı verilen işçinin başvurusu
üzerine bir aylık süre içinde onu işe başlatmayan işyerinin işçiye ödemek zorunda olduğu en az dört, en çok sekiz aylık tutarındaki tazminat olarak tanımlanabilir. İş güvencesi tazminatı 4857 sayılı İş Kanunu’nun 21’inci maddesinde
hüküm altına alınmıştır. Söz konusu tazminatın firmalar tarafından ödenmesi
durumunda bu ödemelerin kurum kazancının tespitinde nasıl dikkate alınacağı ve iş güvencesi tazminatının çalışma hayatındaki yeri ve yasal düzenlemeleri
hakkında, iş bu çalışmamız uyarınca açıklayıcı bilgiler sunulacaktır.
2. İŞ GÜVENCESİ TAZMİNATI
4857 sayılı İş Kanunu’nun 21’inci maddesi uyarınca; işverence geçerli sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya
özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde,
işveren, işçiyi bir ay içinde işe başlatmak zorundadır. İşçiyi başvurusu üzerine
işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz
aylık ücreti tutarında tazminat ödemekle yükümlü olur.
* * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Mali Hizmetler Uzmanı
45
Makale Geliş Tarihi:
17.11.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
223
MALİ
ÇÖZÜM
Doktrinde ve yargı kararlarında bu tazminat “işe iade tazminatı” veya “iş güvencesi tazminatı” ya da “işe başlatmama tazminatı” olarak adlandırılmaktadır.(Narmanlıoğlu, 2014) Anılan mevzuata göre, bir işçinin iş güvencesinden yararlanabilmesi için aşağıdaki hususların birlikte gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
a- İşyerinin otuz veya daha fazla işçi çalıştıran işyeri olması,
b- Faydalanan işçinin belirsiz süreli iş sözleşmesi ile bu işyerinde çalışan
işçi olması,
c- Çalışanın işyerinde en az altı aylık kıdemi olan bir işçi olması
d- İşletmenin bütününü sevk eden ve idare eden işveren vekili ve yardımcıları ile işyerinin bütününü sevk ve idare eden ve işçiyi işe alma ve işten çıkarma
yetkisi bulunan işveren vekili olmaması gerekir.
Bu şartlardan herhangi birinin sağlayamayan işçi iş güvencesinden yararlanamayacaktır. Örneğin belirli süreli iş sözleşmesi ile iş akdi devam eden işçi, iş
akdinin son bulması ile 4857 sayılı Yasa ile belirtilen iş güvencesi hükümlerinden yararlanamayacaktır.
İş akdi feshedilen işçi, fesih bildiriminin kendisine tebliğinden başlamak kaydıyla bir ay içinde iş mahkemesine dava açma hakkına sahiptir. Dava gerekçesi
olarak, kendisine yapılan fesih bildiriminde gerekçe gösterilmemesi yahut gösterilen gerekçenin haklı olmadığı hususları kullanarak işe iade davası açması
gerekir. İşçi kesinleşen mahkeme kararının tebliğinden itibaren on iş-günü içinde işe başlamak için işverene başvuruda bulunmak zorundadır. İşverence geçerli
sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya
özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde, işveren, işçiyi bir ay içinde işe başlatmak zorundadır. İşçiyi başvurusu üzerine
işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz
aylık ücreti tutarında tazminat ile mahkeme sonuçlanıncaya kadar geçecek olan
en fazla 4 aylık ücret ve diğer haklarının ödenmesi gerekir.
İşçiye seçim hakkı diğer bir deyimle işe iade yerine en az 4 ve en çok 8 aylık ücret
tutarında tazminatı talep etme hakkı tanınmamıştır. Bu konudaki seçim hakkı, mahkemece feshin geçersizliğine karar verildiğinde işverene aittir. (Çelik, 2000 : 214)
3. İŞ GÜVENCESİ TAZMİNATININ ÖDENMESİ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun; 61’inci maddesinde, “Ücret, işverene
tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve
ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
224
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka
adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak
şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez ...» 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında, yaptıkları ödemeler üzerinden tevkifat yapmaya mecbur olanlar sayılmış olup, anılan fıkranın birinci bendinde,
“Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere
göre” gelir vergisi tevkifatı yapılacağı,
25’inci maddesinin 1 numaralı bendinde, “Ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan
yardımlar”ın gelir vergisinden istisna olduğu,
Geçici 77’nci maddesinde, “Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önceki
dönemlerle ilgili olarak 22.05.2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanunu’nun 21’inci
maddesi uyarınca işverenlerce işçiye ödenen işe başlatmama tazminatları, damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmaz. Anılan dönemlere ilişkin işe
başlatmama tazminatı gelir vergisi tevkifatına tabi tutulan mükelleflerin; tarha
yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan
vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca tahsil edilen gelir vergisinin red ve iade işlemleri yapılır.
Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esası belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” hükümleri yer almıştır.
Konu ile ilgili olarak 12.08.2009 tarihli ve 27317 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanan 272 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde gerekli açıklamalar
yapılmıştır.
Bu düzenlemelere göre, iş sözleşmesinin feshinin geçersizliğine hükmeden
mahkeme kararında belirlediği işçinin işe başlatılmaması nedeniyle 4857 sayılı İş Kanunu’nun 21’ inci maddesi uyarınca işverenlerce işçilere ödenen işe
başlatmama tazminatları damga vergisi hariç gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna kapsamındaki tutar, iş sözleşmesi feshinin geçersizliğine hükmeden
mahkeme kararında belirlenen, işçinin işe başlatılmaması nedeniyle ödenecek
tazminat miktarı ile sınırlıdır.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu›nun 6›ncı maddesinde,
kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi
OCAK - ŞUBAT 2017
225
MALİ
ÇÖZÜM
kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde
Gelir Vergisi Kanunu›nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı
hükmüne yer verilmiş olup, Gelir Vergisi Kanunu›nun 40› ıncı maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde de işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye
veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların
kurum kazancının tespitinde gider olarak indirileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, mahkeme tarafından ödenmesine hükmedilen işe başlatmama tazminatı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre, işçinin çalıştırılmadığı süre için ödenen dört aylık ücretin ise
anılan maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
Diğer taraftan, İş Mahkemelerince iş akdinin haksız nedenle fesih edildikten
sonra verilen işe başlatmama tazminatı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 25’inci maddesi ile istisna kapsamına alındığından bu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı
yapılmaması ancak damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Ancak, kararın kesinleşmesine kadar işçinin çalıştırılmadığı 4 aylık süre için
ödenen tutarın Gelir Vergisi Kanunu’nun 61, 63, 94 ve 103’üncü maddeleri uyarınca ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
4. SONUÇ
“İşe iade tazminatı” veya “işe başlatmama tazminatı” olarak da adlandırılan
“iş güvencesi tazminatı”, hakkında işe iade kararı verilen işçinin başvurusu üzerine bir aylık süre içinde onu işe başlatmayan işyerinin işçiye ödemek zorunda
olduğu en az dört, en çok sekiz aylık tutarındaki tazminattır. İşçiyi başvurusu
üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok
sekiz aylık ücreti tutarında tazminat ödemekle yükümlü olur.
İş sözleşmesinin feshinin geçersizliğine hükmeden mahkeme kararında belirlediği işçinin işe başlatılmaması nedeniyle işverenlerce işçilere ödenen işe
başlatmama tazminatları (iş güvencesi tazminatları) damga vergisi hariç gelir
vergisinden istisna edilmiştir. Dolayısıyla söz konusu tutar damga vergisine tabidir. Bununla beraber, istisna kapsamındaki tutar, iş sözleşmesi feshinin geçersizliğine hükmeden mahkeme kararında belirlenen, işçinin işe başlatılmaması
nedeniyle ödenecek tazminat miktarı ile sınırlıdır.
Ayrıca mahkeme tarafından ödenmesine hükmedilen işe başlatmama tazminatı, işçinin çalıştırılmadığı süre için ödenen dört aylık ücretin ise safi kurum
kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
226
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
KAYNAKÇA
Çelik, Nuri (2000), “İş Hukuku Dersleri” İstanbul : Beta Yayınları.
Narmanlıoğlu, Ünal (2014), “İşe Başlatmama Tazminatı”, http://journal.
yasar.edu.tr/wp-content/uploads/2014/01/25-%C3%9Cnal-NARMANLIO%C4%9ELU.pdf
T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı)
T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete
(24134 sayılı)
T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara
: Resmi Gazete (26205 sayılı)
OCAK - ŞUBAT 2017
227
MALİ
ÇÖZÜM
SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR VE YEMİNLİ MALİ
MÜŞAVİRLERİN GÖZALTI VE TUTUKLULUK HALLERİNİN
MESLEK MEVZUATI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ
THE REVIEW: THE DETAINING OF CERTIFIED PUBLIC
ACCOUNTANTS &MINISTERY OF FINANCE DECISION REGARDING
THE LEGISLATION ON THE CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS
**
Alp AKTAŞ46
ÖZ
Mali müşavirlik mevzuatında çalışanlar listesine kayıtlı olarak mesleki
faaliyetlerini sürdüren meslek mensuplarının teröre örgütlerine yönelik operasyonlar sonucunda gözaltına alınması veya tutuklanması hallerinde, hizmet
verdikleri müşterilerinin işlemlerinin nasıl yürütüleceği hakkında meslek mevzuatımızda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Bu konuyla ilgili olarak Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Başkanlığı (TÜRMOB)’nın 09.08.2016
tarihli ve 10311 sayılı yazısına cevaben Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 16.08.2016 tarih ve 60801812-205.05.99-E.86792 sayılı yazısında;
meslek mensuplarının bir koruma tedbiri olarak gözaltına alınması veya tutuklanması hallerinde, beyanname ve bildirgelerin elektronik ortamda Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Bakanlığı’na iletilmesini aracılık eden sisteme giriş hakkı
veren “internet vergi dairesi şifrelerinin” geçici veya sürekli olarak iptal edileceği yönünde görüş bildirilmiştir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bahis konusu yazısına ilişkin
yorumlarımız bu makalenin konusunu oluşturmaktadır. Ancak konu sadece terör olaylarından kaynaklanan koruma tedbirleri yönünden değil, genel olarak
meslek mensuplarının olası tüm eylemleri nedeniyle ortaya çıkabilecek koruma
tedbirleri yönünden değerlendirilmiştir.
Anahtar Sözcükler: Tutuklamak, Gözaltına Almak, Koruma Tedbirleri
Meslek Mensubu, Yeminli Mali Müşavir, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir,
Mesleki Faaliyette Bulunmak
*46* Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, ISMMMO Eğitmeni
Makale Geliş Tarihi:
24.01.2017
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
229
MALİ
ÇÖZÜM
1. GİRİŞ
Mali müşavirlik mevzuatında çalışanlar listesine kayıtlı olarak mesleki faaliyetlerini sürdüren meslek mensuplarının teröre örgütlerine yönelik operasyonlar
sonucunda gözaltına alınması veya tutuklanması hallerinde, hizmet verdikleri
müşterilerinin işlemlerinin nasıl yürütüleceği hakkında meslek mevzuatımızda
herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu konuyla ilgili olarak Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği
Başkanlığı (TÜRMOB)’nın 09.08.2016 tarihli ve 10311 sayılı yazısına cevaben
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 16.08.2016 tarih ve 60801812205.05.99-E.86792 sayılı yazısında; meslek mensuplarının bir koruma tedbiri
olarak gözaltına alınması veya tutuklanması hallerinde, beyanname ve bildirgelerin elektronik ortamda Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Bakanlığı’na iletilmesini
aracılık eden sisteme giriş hakkı veren “internet vergi dairesi şifrelerinin” geçici
veya sürekli olarak iptal edileceği yönünde görüş bildirilmiştir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bahis konusu yazısına ilişkin
yorumlarımız bu makalenin konusunu oluşturmaktadır.Ancak konu sadece terör olaylarından kaynaklanan koruma tedbirleri yönünden değil, genel olarak
meslek mensuplarının olası tüm eylemleri nedeniyle ortaya çıkabilecek koruma
tedbirleri yönünden değerlendirilecektir.
Yazımızda öncelikle Meslek mensubu, meslek mensuplarınınçalışma konuları, mesleki faaliyet, mesleki faaliyette bulunabilme şartları açıklanacak, daha
sonra Maliye Bakanlığı’nın Vergi Usul Kanununa istinaden meslek mensubunun
çalışma konularına ilişkin yetkileri hakkında bilgi verilecek, Maliye Bakanlığı’na verilen bu yetkinin kullanılmasının sonuçları,Anayasa’daki çalışma hakkı
ile Ceza Muhakemesi Kanunundaki Koruma tedbirleri ve Meslek Mevzuatındaki Disiplin Cezaları yönünden değerlendirilecektir.
2. MESLEK MENSUBU, ÇALIŞMA KONULARI, MESLEKİ FAALİYET VE MESELEKİ FAALİYETTE BULUNABİLMENİN ŞARTLARI
3568 sayılıSerbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik
Kanunu(T.C. Yasalar, 1989)’na göre meslek mensubu “Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirler (SMMM)” ve “Yeminli Mali Müşavirler (YMM)”dir.
3568 sayılı Kanunu’nun 2.maddesine göre mesleğin konusu, Gerçek ve tüzel
kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;
“a-Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri ge-
230
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
reğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile
diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak”,
“b-Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya
bu konularda müşavirlik yapmak”,
“c-yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor
ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak”,
“d-Kanunun 12. maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmak”tır.
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler bu ünvanları ile a-b-c maddelerindeki
işleri yaparak, Yeminli Mali Müşavirler ise b-c-d maddelerindeki işleri yaparak
kendi nam ve adları altında, veya aynı ünvana sahip birden çok meslek mensubunun kurduğu ortaklık bürosu veya şirket yapısı şeklinde “mesleki faaliyet”te
bulunabilirler.
“3568 sayılı Kanun”, “Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali
Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik”( Maliye Bakanlığı, 1990), “Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve
Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında
Yönetmelik””( Maliye Bakanlığı, 1992), , “Türkiye Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Yönetmeliği” ”( Maliye Bakanlığı, 1990), ve “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli
Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında
Yönetmelik”( Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali
Müşavirler Odaları Birliği, 2007) hükümlerine istinaden meslek mensuplarının
mesleki faaliyete başlayabilmeleri için;
Meslek Mensubu olmanın genel ve özel şartlarını yerine getirmeleri (ve
genel mesleki standartlara ve etik ilkelere uymaları)
Oda bilgisinde işyeri açmaları ve büro edinmeleri
Çalışanlar listesine ve meslek kütüğüne kayıt olmaları
Varsa kurulan ortaklık bürosu veya şirketi bildirmeleri
Büro tescil belgesini almaları
hizmet verdikleri müşterileriyle düzenleyecekleri sözleşmeleri bildirmeleri
gerekmektedir.
OCAK - ŞUBAT 2017
231
MALİ
ÇÖZÜM
Konumuzu ilgilendirmesi nedeniyle yalnızca “meslek mensubu olmanın
genel ve özel şartları” ile “çalışanlar listesine ve meslek kütüğüne kayıt olma”
maddeleri üzerinde durulacaktır.
Meslek mensubu olabilmek için; 3568 sayılı Kanunun 4.maddesindeki “Genel Şartlar”ın, 5 ve 9.maddelerindeki “Özel Şartlar”ın sağlanması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
3568 sayılı Kanunun 4.maddesinde Meslek mensubu olmanın genel şartları
hüküm altına alınmıştır. Buna göre 4.maddede özetle “T.C. vatandaşı olmak”,
“Medeni hakları kullanma ehliyeti bulunmak”, “Kamu haklarından mahrum bulunmamak”, “Yasada belirtilen suçları işlememek”, “Memuriyetten çıkartılmış
olmamak”, “Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumlarda bulunmamak”
olarak sıralanmıştır.
3568 sayılı Kanunun 4.maddesinin d bendinde ise; “Türk Ceza Kanununun
53 üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; “kasten işlenen bir suçtan
dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da affa uğramış olsa bile
devletin güvenliğine karşı suçlar, Anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı
suçlar”, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma,
suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûm olmamak.” meslek mensubu olabilmenin genel şartlarından tarafımızca “Yasada belirtilen suçları işlememek” başığı altında sınıflandırılmıştır.
3568 sayılı Kanunun 5.maddesinde, Meslek Mensuplarından Serbest Muhasebeci
Mali Müşavir olabilmenin özel şartları hüküm altına alınmıştır. Buna göre 5.maddede istisnai durumlar hariç (kanunda tanımlı kamu görevleri gibi haller); “En az
belirtilen dallarda Lisans Seviyesinde Eğitim almak” , “Zorunlu stajı tamamlamak”,
“Sınavı kazanmak”, “Ruhsat almak” şartlarını yerine getirmesi gerekmektedir.
3568 sayılı Kanunun 9 ve 11. Maddelerinde, Meslek Mensuplarından Yemini
Mali Müşavir olabilmenin özel şartları hüküm altına alınmıştır. Buna göre 9 ve
11. maddelerinde istisnai durumlar hariç (kanunda tanımlı kamu görevleri gibi
haller) “zorunlu süreyi tamamlamak”, “Sınavı kazanmak”, “Ruhsat almak”, “yemin etmek” şartlarını yerine getirmesi gerekmektedir.
SMMM ve YMM Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmelik’in Mesleki Faaliyet Başlama başlıklı 10.maddesine göre “Ruhsatını alan
meslek mensupları ilgili odanın çalışanlar listesine kayıt olduktan sonra, mesleki
faaliyetlerine başlayabilirler. Ruhsatını almayanlar ile odanın çalışanlar listesine
232
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
kayıt olmayanlar mesleki faaliyette bulunamazlar....” hükmü yer almaktadır.
SMMM ve YMM Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 11.
maddesinde “Ruhsat almış olan meslek mensupları; bağımsız olarak tek başına veya ortaklık veyahut şirket kurarak mesleki faaliyette bulunmak istedikleri
takdirde “çalışanlar listesine” kayıt olmak üzere işyerlerinin bağlı olduğu ilgili
odaya başvurmaları gerektiği” hüküm altına alınmıştır.
Türkiye SMMM ve YMM Odaları Birliği Yönetmeliği’nin 66/A maddesine
göre “Birlik (TÜRMOB), “Birlik Mesleki Ortaklık Bürosu ve Şirketler Kütüğü” adı altında merkezi bir kütük tutar. Ortaklık bürosu ve şirketler, Birlik tarafından tutulan Meslek Kütüğüne kayıt edilirler....” hükmü yer almaktadır.
Yukarıda açıklanan mevzuat hükümlerine istinaden, meslek mensuplarının
mesleki faaliyete başlayabilmeleri için “Meslek Mensubu olmanın genel ve
özel şartlarını yerine getirmeleri”, “Oda bilgisinde işyeri açmaları ve büro edinmeleri”, “Çalışanlar listesine ve meslek kütüğüne kayıt olmaları”, “Varsa kurulan ortaklık bürosu veya şirketin bildirmeleri”, “Büro tescil belgesini almaları”,
“hizmet verdikleri müşterileriyle düzenleyecekleri sözleşmeleri bildirmeleri”
gerekmektedir. Meslek mensubu olarak mesleki faaliyete başlayabilme şartlarını sağladıktan sonra bahis konusu şartlarda ortaya çıkabilecek değişiklikler
mesleki faaliyetin devam ettirilmesi kanunun hükümlerine istinaden mümkün
olmayabilir. Bu konu ilerideki bölümlerde detaylıca açıklanacaktır.
3. MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI’NIN
ARACILIK SÖZLEŞMESİ KONUSUNDAKİ YETKİSİ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun(T.C. Yasalar, 1961) Yetki başlıklı mükerrer 257 sayılı maddesinin 4 numaralı bendinde Maliye Bakanlığı; “....Bu
Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan
istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza
veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere
her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve
bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim
ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin
usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi
çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya,
kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen be-
OCAK - ŞUBAT 2017
233
MALİ
ÇÖZÜM
yannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe,
vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna
ilişkin usûl ve esasları belirlemeye” yetkilendirilmiştir. Aynı maddenin 8.bendinde ise “....Maliye Bakanlığının beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş
gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermesi
veya zorunluluk getirmesi halinde, (mükellef veya vergi sorumlusu ile gönderme
işini yapacak kişiler arasında özel sözleşme düzenlenmek kaydıyla) elektronik
ortamda gönderilen beyanname ve bildirimler, mükellef veya vergi sorumlusu
tarafından verilmiş addolunacağı” hüküm altına alınmıştır.
Bu düzenleme ile Maliye Bakanlığı, vergi beyannameleri ve bildirimlerinin
internet ve diğer elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında doğrudan mükellefler
tarafından gönderilmesine izin verebileceği veya zorunluluk getirebileceği gibi,
bunların yetki verilmiş gerçek ve tüzel kişiler aracılığıyla gönderilmesine izin
vermeye veya zorunluluk getirmeye de yetkili kılınmıştır.
Gelir İdaresi bu yetkisini “340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği”
(Maliye Bakanlığı, 2004) ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu uyarınca çıkarılan tebliğlerden “Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci
Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ Sıra No: 4”( Maliye Bakanlığı, 1997) ile kullanmıştır.
Buna göre finansal büyüklük (aktif toplamı ve net satış hasılatı sınırı) veya
istisna uygulamaları (kooperatifler, vergiden istisna kurumlar v.b.) nedeniyle,
bazı mükellefler beyannamelerini meslek mensubuna imzalatmak zorunluluğunda bazıları ise meslek mensubuna imzalatmak zorunda değildirler. Bu durumda
bazı mükellefler beyannamelerini elektronik ortamda doğrudan kendileri gönderirken, bazı mükelleflerise Gelir İdaresince getirilen zorunluluk nedeniyle,3568
sayılı Kanun uyarınca yetki almış meslek mensupları vasıtasıyla elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi uyarınca meslek mensupları tarafından yerine getirilmektedir.
340 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin V.bölümünün 1.maddesinde; 3568 sayılı Kanun uyarınca yetki almış olup bağımsız çalışan meslek
mensuplarının, “Elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi alarak” mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda gönderebilecekleri hüküm altına alınmıştır. Elektronik beyanname gönderme aracılık
234
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
yetkisi almak isteyen meslek mensuplarının “Elektronik Beyanname Gönderme
Aracılık Yetkisi Talep Formu”nu doldurarak bağlı oldukları vergi dairesine bizzat, tüzel kişilik şeklinde faaliyette bulunanların ise kanuni temsilcilerinin müracaat etmeleri gerektiği, elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi talep
eden meslek mensubunun mesleği faal olarak icra ettiği hususu vergi dairesince
dosya bilgilerinden teyit edildikten sonra müracaat anında sistem tarafından
üretilecek kullanıcı kodu, parola ve şifreyi ihtiva eden kapalı bir zarf meslek
mensubuna verileceği, Şifre zarfının meslek mensubuna tesliminde, “Teslim
Tutanağı” tanzim edilip imzalanacağı, Tanzim edilen Teslim Tutanağı ile Talep Formunun birer örneği meslek mensubunun dosyasında muhafaza edileceği
açıklanmıştır.
Elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi verilen meslek mensupları, aralarında hizmet sözleşmesi bulunan müşterilerine ait beyannamelerin yanı
sıra, münferit olarak talepte bulunan müşterilerin beyannamelerinin gönderilmesine de aracılık edebileceklerdir. Bu durumda, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257.maddesi uyarınca, meslek mensubu ile mükellef veya vergi sorumlusu arasında buna ilişkin özel sözleşmeler (“Elektronik Beyanname Aracılık
ve Sorumluluk Sözleşmesi” ve “Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi”)
düzenlenmesi gerektiği, sözleşmelerin bir nüshasının müşterilerine vereceği,
bir nüshasının da gerektiğinde ibraz edilmek üzere muhafaza edilmesi gerektiği
hüküm altına alınmıştır.
340 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin VII.bölümünün 11.maddesinde; Gelir İdaresi Başkanlığı/Vergi dairesi elektronik ortamda beyanname
gönderme aracılık yetkisi verdiği gerçek ve tüzel kişilerin aracılık yetkisini kaldırmaya yetkili olduğu, aracılık yetkisi kaldırılan gerçek ve tüzel kişilere bu
durumun taahhütlü bir yazı ile bildirileceği düzenlenmiştir.
Sonuç olarak, bazı mükellefler için vergi beyannamelerinin 3568 sayılı
Kanun’a göre yetkilendirilmiş meslek mensuplarınca hazırlanacağı ve meslek
mensupları aracılığıyla vergi dairesine gönderilmesi zorunlu tutulmuş olup,
vergi dairesine gönderilmesine ilişkin usul ve esaslar Vergi Usul Kanunu Tebliğ’leri ile düzenlenmiştir. Ancak, 3568 sayılı Kanunu’nun 2.maddesinde Meslek Mensuplarına Kanun ile verilen “.....beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek....” yetkisi Maliye İdaresinin tebliğ hükümlerine istinaden, kuralları
belli olmayacak şekilde, kendi insiyatifine bağlı olarak kaldırılabileceği görülmektedir.
OCAK - ŞUBAT 2017
235
MALİ
ÇÖZÜM
4. ANAYASA’DA ÇALIŞMA HAKKI VE ÖDEVİ
Hukuki bir kavram olarak hak, onu düzenleyen yazılı kurallar ve de özellikle
uluslararası sözleşmeler ve anayasa ile belirlenir. Bu anlamda evrensel kurallarca kabul edilen temel hakları kavramsal olarak tanımlamak yerine hakkı düzenleyen yasalarca içeriğine, kapsamına ve sınırlamasına bakmak gerekir.Evrensel
olarak kabul edilen temel haklardan olan çalışma hakkı İnsan Hakları Evrensel
Bildirgesinde (Madde 23) temel olarak “Her şahsın çalışmaya, işini serbestçe
seçmeye, adil ve elverişli çalışma şartlarına… hakkı vardır” şeklinde yer almıştır.( Erken, 2013 : 66)
Anayasa’nın Temel Hak ve Ödevler başlıklı İkinci Kısmının, Sosyal ve Ekonomik Haklar ve Ödevler başlıklı Üçüncü Bölümünün Çalışma ve Sözleşme
Hürriyeti başlıklı 48.maddesine göre “Herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir. Özel teşebbüsler kurmak serbesttir. Devlet, özel teşebbüslerin milli ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini,
güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak tedbirleri alır” ve Çalışma
Hakkı ve Ödevi başlıklı 49.maddesine göre “Çalışma, herkesin hakkı ve ödevidir
. Devlet, çalışanların hayat seviyesini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek
için çalışanları ve işsizleri korumak, çalışmayı desteklemek, işsizliği önlemeye
elverişli ekonomik bir ortam yaratmak ve çalışma barışını sağlamak için gerekli
tedbirleri alır” hükümleri yer almaktadır.Anayasa’nın 48. maddesinin, “herkes,
dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir, özel teşebbüsler kurmak serbesttir” hükmü ile “akit serbestisi”nden bahsedilmiş ve bu hüküm ile
sözleşme yapma serbestisi anayasal güvence altına alınmıştır(Koç, 2008 : 186)
Anayasada temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılması 13. maddesinde şu
şekilde yer almaktadır: “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın
yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” Temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılması sebeplerine
Anayasanın 14. Maddesinde geçen temel hak ve hürriyetlerin kullanılmasının
durdurulması sebeplerini eklemek gerekir. Buna göre; “Anayasada yer alan hak
ve hürriyetlerden hiçbiri, Devletin ülkesi ve milletiyle bölünmez bütünlüğünü
bozmayı ve insan haklarına dayanan demokratik ve laik Cumhuriyeti ortadan
kaldırmayı amaçlayan faaliyetler biçiminde kullanılamaz.”
Temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasının yanında durdurulması da biz-
236
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
zat Anayasa hükümlerine göre mümkündür. Anayasanın 15. maddesine göre;
savaş, seferberlik, sıkı-yönetim veya olağanüstü hallerde, temel hak ve hürriyetlerin kullanılması kısmen veya tamamen durdurulabilir veya bunlar için
Anayasada öngörülen güvencelere aykırı tedbirler alınabilir. Yalnız kişinin yaşama hakkı ve din, vicdan ve düşünce hürriyeti gibi temel hak ve hürriyetlere
hiçbir şartta dokunulamaz. Sosyal haklar anayasanın belirttiği olağanüstü hallerde en fazla durdurulan haklardandır. Bu haklardan birisi de çalışma hakkıdır.
Yani savaş, seferberlik, sıkıyönetim veya olağanüstü hallerde özel mülkiyete el
konulabileceği gibi vatandaşlara çalıştırma yükümlülüğü de getirilebilmektedir.
Anayasa Mahkemesi’ne göre, “Sözleşme özgürlüğü, özel hukuktaki irade özerkliği ilkesinin Anayasa hukuku alanındaki dayanağıdır. Özel hukukta
irade özerkliği, kişilerin yasal sınırlar içerisinde istedikleri hukuki sonuca bu
yoldaki iradelerini yeterince açığa vurarak ulaşabilmelerini ifade etmektedir.
Anayasa açısından sözleşme özgürlüğü ise Devletin, kişilerin istedikleri hukukî
sonuçlara ulaşmalarını sağlaması ve bu bağlamda kişilerin belli hukukî sonuçlara yönelen iradelerini geçerli olarak tanıması, onların iradelerinin yöneldiği
hukukî sonuçların doğacağını ilke olarak benimsemesi ve koruması demektir.
Sözleşme özgürlüğü uyarınca kişiler, hukuksal ilişkilerini özgür iradeleriyle ve
sözleşmelerle düzenlemekte serbesttir. Anayasanın 48. maddesinde koruma altına alınan sözleşme özgürlüğü, sözleşme yapma serbestisinin yanı sıra, yapılan
sözleşmelere dışarıdan müdahale yasağını da içerir (Karagülmez,2014, 4)
Anayasa Mahkemesi bir kararında, daha önce düzenlenmiş ve tarafların
özgür iradeleri sonucunda belli koşullara bağlanmış olan sözleşmeleri yasayla
1 , sözleşmelerin sona erdirilhükümsüz kılan 4628 sayılı Yasa’yla ilgili olarak47
mesinin veya diğer koşullarla ilgili uyuşmazlıkların çözümünün, sözleşmelerde
belirtilen usul ve esaslara ya da bu konuda hüküm bulunmayan hallerde genel
hukuk kurallarına bağlı olduğunu, hukuk güvenliğinin sonucu olan ahde vefa
ilkesinin de sözleşme özgürlüğünün korunmasını zorunlu kıldığını, mevcut sözleşmelerin yasa ile sona erdirilerek sözleşme özgürlüğüne müdahale edilmesinin Anayasa’nın 2. ve 48. maddelerine aykırı olduğunu belirtmiştir(Anayasa
Mahkemesi, 2002).
147 20.2.2001 günlü, 4628 sayılı “Elektrik Piyasası Kanunu”nun Geçici 4. maddesinin birinci fıkrası:
“GEÇİCİ MADDE 4.- Kamuya ait elektrik enerjisi üretim ve dağıtım tesislerinden işletme hakları devri
öngörülenlerden devir işlemlerini 20 Haziran 2001 tarihine kadar tamamlayamayan şirketlerin mevcut
sözleşmeleri hükümsüzdür.”
OCAK - ŞUBAT 2017
237
MALİ
ÇÖZÜM
Anayasal güvence altına alınan çalışma özgürlüğünün temeli sözleşme yapma özgürlüğüdür. 6098 sayılı Borçlar Kanunu(T.C. Yasalar, 2011) nun 12.maddesinde “Sözleşmelerin geçerliliği, kanunda aksi öngörülmedikçe, hiçbir şekle
bağlı değildir. Kanunda sözleşmeler için öngörülen şekil, kural olarak geçerlilik
şeklidir. Öngörülen şekle uyulmaksızın kurulan sözleşmeler hüküm doğurmaz”
ve 26.maddesinde “Taraflar, bir sözleşmenin içeriğini kanunda öngörülen sınırlar içinde özgürce belirleyebilirler” denilerek, aksine hüküm olmadıkça, taraflar
karşılıklı iradelerini herhangi bir şekil ve içeriğe bağlı olmaksızın ortaya koyabilirler. Başka bir ifadeyle, özel hukukta, “sözleşmede ve içerikte şekil serbestisi
ilkesi” esastır(Koç, 2008 : 186). Böylece taraflar sözleşmenin konusunu ve içeriğini serbestçe belirleyebilirler. Bununla birlikte genel bir hüküm olarak (tüm
sözleşmelere uygulanabilir) Borçlar Kanunu sözleşme özgürlüğüne sınırlamalar
ya da yasaklar getirmiştir. Borçlar Kanunun 27. maddesine göre; “Kanunun emredici hükümlerine, ahlaka, kamu düzenine, kişilik haklarına aykırı veya konusu
imkansız olan sözleşmeler kesin olarak hükümsüzdür.”
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılabileceği gibi, Anayasal güvence altına
alınan çalışma özgürlüğünün temeli sözleşme yapma özgürlüğüdür. İlgili özel
Kanunlarda sözleşmeler için öngörülen şekle uyulmaksızın kurulan sözleşmeler hüküm doğurmaz ve geçersiz olurlar. Konumuz açısıdan bakıldığında, 3568
sayılı Kanunu’nun 2.maddesinde Meslek Mensuplarına Kanun ile verilen “.....
beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek....” yetkisi Maliye İdaresinin
tebliğ hükümlerine istinaden, meslek mensubu ile mükellef veya vergi sorumlusu arasında özel sözleşmeler (“Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk
Sözleşmesi” ve “Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi”) vasıtasıyla yazılı
bir şekilde yapılması gerekmektedir. Ancak, ne 3568 sayılı meslek kanununda,
ne Vergi Usul Kanununda ne de gelir idaresinin tebliğlerinde; meslek mensubu
ile mükellef veya vergi sorumlusu arasında düzenlenen özel sözleşmelere, Gelir
idaresinin müdahale ederek sözleşmeyi geçersiz kılacak şekilde aracılık yetkisini süreli veya süresiz iptal ederek müdahale etmesini düzenlemiştir.
5. Ceza Muhakemesi Kanununda Koruma Tedbirleri: Gözaltına Alınma ve Tutukluluk Hali
Koruma tedbirleri, ceza muhakemesinin yapılmasını sağlamak amacıyla gecikmesinde sakınca bulunan hallerde geçici olarak başvurulan ve hükümden önce bazı müdahaleleri gerektiren kanuni çarelerdir. Uygulanabilmeleri için somut olayda duyulan
238
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
şüphenin belirli bir ağırlığının olması gerekir. Belirli olaylara ya da belirti delillere
dayanmayan, tahminden ibaret şüphe ile soruşturmaya başlanamaz. Şüphenin yeterli
veya kuvvetli olması gerekir. Şüphenin derecelendirilmesindeki kıstas eldeki delillerin varlığıdır. Eldeki delillerle yapılacak duruşmada sanığın mahkûm olması ihtimali
beraat etmesi ihtimalinden yüksekse yeterli şüphe, sanığın mahkûm olması kuvvetle muhtemelse kuvvetli şüphe var demektir. Koruma tedbirleriyle sanık hakkında
hüküm verilmeden önce sanığın temel bir hakkı sınırlandırılmaktadır. Bu yüzden
geçicidir. Veriliş amacı sona erdiğinde tedbir kaldırılmalıdır. Her tedbirin bir varoluş amacı bulunmaktadır. Bu amaç tedbirlere göre farklılaşabilmektedir. Ancak her
halde bu tedbirlerin uygulanmaması halinde ortaya bir sakınca çıkması gerekir. Gecikmede sakınca yoksa bu çarelere başvurmaya gerek yoktur. Bu sakınca, gecikme
halinde muhakemenin yapılamayacak, hükmün verilemeyecek olmasıdır. Koruma
tedbirlerinin uygulanmasına kural olarak hâkim karar verir. Ancak kanunda öngörülen hallerde savcılık, kolluk veya herkes yetkili olabilmektedir.( Yılmaz, 2016)
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu (CMK)( T.C. Yasalar, 2004)’nunda Yakalama, Gözaltına alma ve Tutuklanma mahkumiyet sonucu ortaya çıkan ceza hükümleri değil, Koruma tedbirleri olarak kanunda yer almaktadır.
CMK’nın Yakalama başlıklı 90.maddesine göre “Kişiye suçu işlerken rastlanması”, “Suçüstü bir fiilden dolayı izlenen kişinin kaçması olasılığının bulunması veya hemen kimliğini belirleme olanağının bulunmaması” hallerinde Kolluk
görevlileri, tutuklama kararı veya yakalama emri düzenlenmesini gerektiren ve
gecikmesinde sakınca bulunan hâllerde; Cumhuriyet savcısına veya âmirlerine
derhâl başvurma olanağı bulunmadığı takdirde, yakalama yetkisine sahiptirler.
Dolayısıyla, bir hakim kararı olmaksızın şüphelinin veya sanığın kişi hürriyeti
sonlandırılarak belirli bir yere konulur.( CMK Cep Kitabı, 2015 : 81)
CMK’nın 91.maddesine göre ise “soruşturma yönünden zorunlu olması” ve
“kişinin bir suçu işlediği şüphesini gösteren somut delillerin varlığı” halinde ise
Gözaltına alma tedbiri uygulanabilir. Ceza Muhakemesi Kanunu yakalama ile gözaltına alma işlemlerini birbirinden tamamen ayırmıştır. CMK 91/1 gereği gözaltına
alma, Cumhuriyet savcılığınca verilen bir kararla olmaktadır. Yakalama esas itibariyle fiili bir durum olmasına ve kural olarak kolluk tarafından (istisnaen herkes
tarafından) gerçekleştirilmesine karşın, yakalamanın sonucu gözaltı ise, yakalanan
kişinin Cumhuriyet savcısının emriyle işlemlerinin tamamlanması amacıyla, yetkili
hakim önüne çıkarılmasına veya serbest bırakılmasına kadar kanuni süre içinde sağlığına zarar vermeyecek şekilde özgürlüğünün geçici olarak kısıtlanıp alıkonuldu-
OCAK - ŞUBAT 2017
239
MALİ
ÇÖZÜM
ğu (Yakalama Yönetmeliği 4/5) nitelikleri konumları yönetmelikle belirtilen kolluk
birimlerindeki nezarethane denilen yere konulması işlemidir.( Durdurma Yakalama,
Gözaltı, Arama, Tutuklama, 2011)
Anayasa’nın 19.maddesine göre tutuklama “Suç işlediği kuvvetli şüphesinin
varlığını gösteren olguların bulunması halinde, şüpheli veya sanığın, kaçmasını
veya delilleri karartmasını önlemek amacı ile kişi özgürlüğünün, kesin hükümden önce, hakim kararı ile, kısıtlanmasıdır”. “Kuvvetli suç şüphesinin varlığını gösteren somut delillerin” ve “bir tutuklama nedeninin bulunması halinde”,
CMK’nın 100.maddesine istinaden şüpheli veya sanık hakkında tutuklama kararı verilebilir. 101.maddede ise “Soruşturma evresinde şüphelinin tutuklanmasına
Cumhuriyet savcısının istemi üzerine sulh ceza hâkimi tarafından, kovuşturma
evresinde sanığın tutuklanmasına Cumhuriyet savcısının istemi üzerine veya
re’sen mahkemece karar verilir. Bu istemlerde mutlaka gerekçe gösterilir ve adlî
kontrol uygulamasının yetersiz kalacağını belirten hukukî ve fiilî nedenlere yer
verilir” hükmü yer almaktadır. Tutuklama, ceza muhakemesindeki “en ağır” koruma tedbiridir. Şunu unutmamak gerekir ki, tutuklama, koşulları oluşmuş olsa
bile başvurulması zorunlu olmayan bir koruma tedbiridir. Kanun (CMK 100/1),
“tutuklama kararı verilebilir”, diyerek, tutuklamayı hakimin takdirine bırakmıştır (CMK Cep Kitabı, 2015, 108).
Dolayısıyla, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu hükümlerine istinaden,
yakalama, gözaltına alma, tutuklanma halleri mahkumiyet kararı sonucu oluşan ceza hükmü değil, koruma tedbiri olarak alınan önlemlerdir. Bu önlemlere
istinaden meslek mensubu nezdinde yapılacak her türlü idari işlem, 3568 sayılı
Kanunun 4.maddesinde Meslek mensubu olmanın genel şartlarından “Yasada
belirtilen suçları işlememek, bu suçlardan hüküm giymemek, mahkum olmamak” hükmüne aykırılık teşkil etmemektedir.
6. MESLEK MEVZUATINDA DİSİPLİN SUÇ VE CEZALARI
3568 sayılı Kanunu’nun 48.maddesi ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği(Türkiye Serbest
Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği, 2000)
hükümlerine istinaden; muhasebe ve müşavirlik hizmetlerinin gereği gibi yürütülmesi amacıyla, “Mesleğin vakar ve onuruna veya mesleki standartlara aykırı
fiil (eylem) ve hareketlerde (davranış) bulunan”, “görevlerini yapmayan veya
kusurlu olarak yapan”, “görevinin gerektirdiği güveni sarsıcı hareketlerde bu-
240
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
lunan” meslek mensupları ve aday meslek mensuplarına“durumun niteliğine”
ve “ağırlık derecesine” göre “Uyarma”, “Kınama”, “Geçici Olarak Mesleki Faaliyetten Alıkoyma”, “Yeminli Sıfatını Kaldırma”, “Meslekten Çıkarma” gibi
disiplin cezaları öngörülmüştür.
Ancak bu cezaların hiçbiri, Ceza Muhakemesi Kanun’u hükümlerine göre
tanımlanan “Gözaltına alma”, “Tutukluluk” gibi koruma tedbirlerinin uygulanması durumlarına yönelik olarak düzenlenmemiştir.Koruma tedbirlerininuygulanması halinde de Meslek mensubu olabilmek için ön koşullardan olan, 3568
sayılı Meslek Kanunun 4.maddesindeki “Genel Şartlar”ın, 5 ve 9.maddelerindeki “Özel Şartlar”ın kaybedilmesi mümkün değildir.
Ancak, 3568 sayılı Meslek Kanunu’nun 4.maddesinin d bendinde tanımlı
suçlardan “mahkûm olmak” meslek mensubu olabilmenin genel şartlarındaki
hükümlere uygun olmamak ve meslek mensubu olabilmek için Kanununa aradığı şartları sonradan kaybetmek olarak yorumlanabilir. Bu durumda, SMMM
ve YMM Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in Çalışanlar Listesinden Silinmeyi Gerektiren Haller başlıklı 35. Maddesinin d bendinde “Meslek
mensubu olmak için Kanunun aradığı şartların sonradan kaybedilmiş olması”
meslek mensubunun çalışanlar listesinden yönetim kurulu kararıyla silinmesini
gerektirmektedir. Yine aynı yönetmeliğin 63.maddesinde meslek mensubu olmak için kanunun aradığı şartların sonradan kaybedilmiş olması halinde meslek
kütüğünden silinmelerinin gerektiği hüküm haline alınmıştır.
Dolayısıyla, Meslek mevzuatı disiplin hükümleri göz önünde bulundurulduğunda, Ceza Muhakemesi Kanun hükümlerine istinadan uygulanan koruma
tedbirleri sonucunda; meslek mevzuatı açısından bir disiplin cezasının uygulanması mümkün değildir. Ancak, meslek mensubu olmak için kanunun aradığı
şartlardan herhangi birinin meslek mensubu olmanın genel şartlarında tanımlı
suçlardan “mahkum olunması” sonucunda kaybedilmesi durumunda, meslek
mensubu çalışanlar listesinden silinmesini gerektiren hallerden biri ortaya çıktığı için mesleki faaliyete devam ettirilmesi kanunun emredici hükümlerine istinaden tehlikeye girmiş olur.
7. SONUÇ
Daha önceki bölümlerde açıklanan mevzuat hükümlerine istinaden, meslek
mensuplarının mesleki faaliyete başlayabilmeleri için “Meslek Mensubu olmanın genel ve özel şartlarını yerine getirmeleri”, “Oda bilgisinde işyeri açmaları
OCAK - ŞUBAT 2017
241
MALİ
ÇÖZÜM
ve büro edinmeleri”, “Çalışanlar listesine ve meslek kütüğüne kayıt olmaları”,
“Varsa kurulan ortaklık bürosu veya şirketin bildirmeleri”, “Büro tescil belgesini almaları”, “hizmet verdikleri müşterileriyle düzenleyecekleri sözleşmeleri
bildirmeleri” gerekmektedir. Meslek mensubu olarak mesleki faaliyete başlayabilme şartlarını sağladıktan sonra bahis konusu şartlarda ortaya çıkabilecek değişiklikler mesleki faaliyetin devam ettirilmesi kanunun hükümlerine istinaden
mümkün olmayabilir.
Meslek mevzuatı disiplin hükümleri göz önünde bulundurulduğunda, Ceza
Muhakemesi Kanun hükümlerine istinadan uygulanan koruma tedbirleri sonucunda; meslek mevzuatı açısından bir disiplin cezasının uygulanması mümkün
değildir. Ancak, meslek mensubu olmak için kanunun aradığı şartlardan herhangi
birinin meslek mensubu olmanın genel şartlarında tanımlı suçlardan “mahkum
olunması” sonucunda kaybedilmesi durumunda, meslek mensubu çalışanlar listesinden silinmesini gerektiren hallerden biri ortaya çıktığı için mesleki faaliyete
devam ettirilmesi kanunun emredici hükümlerine istinaden tehlikeye girmiş olur.
Meslek mensuplarının “kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına çarptırılmaları” ya da “affa uğramış olsa bile devletin
güvenliğine karşı suçlar”, “Anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar”ından mahkum olurlarsa, meslek mensubu olmanın genel şartlarından “Yasada belirtilen suçları işlememek” hükmüne aykırı bir durum meydana gelir. Böylece, meslek mensubu olarak faaaliyette bulunabilme hakki yitirilir. Bu durumla
karşılaşan meslek mensubunun yönetim kurulu kararı ile “çalışan listesinde kaydının silinmesi ve meslek mensubu ruhsatının iptali”, “meslek mensubunun
meslek kütüğünden silinmesi”, “kaşe ve mühürünün ise iadesi” gerekir. Bunlar
dışında disiplin suç ve cezası hükmü meslek mevzuatında yer almamaktır. Ancak SMMM ve YMM Kanunu Disiplin Yönetmeliği’nin 30.maddesinde; Oda
yönetim kurulu’nun “sonucu kendilerine ulaştırılmış olması koşuluyla hükümlülükle sonuçlanan bir ceza davasının konusunu oluşturan eylemden dolayı ayrıca disiplin soruşturması açmak zorunda olduğu hüküm altına alınmıştır.
Dolayısıyla Ceza Muhakemesi Kanun hükümlerine istinadan uygulanan koruma
tedbirleri sonucunda değil, ceza davasından mahkum olunup hüküm giyilmesi
sonucunda meslek mevzuatı açısından disiplin soruşturması açılması gerektiği
ve bu soruşturma hükümlerine istinaden disiplin cezasının verilebileceği açıktır.
Ancak Meslek mensubu, kanunda sayılı suçlara mahkum edilmemişse; meslek
mevzuatı kapsaminda ilgili oda ve birlik yetkili organlarınca, soruşturma veya
242
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
kovuşturmaya yönelik bir aksiyonun alınmaması gerektiği kanaatindeyiz.
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257.maddeside Gelir İdaresine verilen
yetki uyarınca 340 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin VII.bölümünün 11.maddesiyle; Gelir İdaresi Başkanlığı/Vergi dairesi elektronik ortamda beyanname gönderme aracılık yetkisi verdiği gerçek ve tüzel kişilerin
aracılık yetkisini kaldırmaya yetkili olduğu, aracılık yetkisi kaldırılan gerçek
ve tüzel kişilere bu durumun taahhütlü bir yazı ile bildirileceği düzenlenmiştir.
3568 sayılı Kanunu’nun 2.maddesinde Meslek Mensuplarına özel düzenlenmiş
meslek Kanunu ile verilen “.....beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek....” “....tasdik yapmak.....” yetkisinin Maliye İdaresinin tebliğ hükümlerine istinaden, iptal edilme şartları objektif kriterlerle belli olmayacak şekilde,
kendi insiyatifinde ve taraflı olarak kaldırılabileceği görülmektedir. Ancak bu
yetkinin meslek mensuplarından Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin mesleki faaliyetleri arasında yer alan defter tutma ve diğer tanımlı mesleki faaliyetler yönünden değil, beyannamelerin düzenlenmesi ve 2004 yılından itibaren elektronik olarak gönderilmeye başlanan beyannamelerin gönderilmesine
aracılık yetkisinin geçici veya sürekli olarak iptal edilmesine yönelik olduğu
anlaşılmaktadır.Meslek mensuplarından Yeminli Mali Müşavirlerin mesleki faaliyetleri arasında yer alan tasdik raporu düzenleme yetkisinin ise vergi
daireleri tarafından geçici veya sürekli olarak bu raporların işleme konulması
dışındaki diğer mesleki faaliyetlerine yönelik olmadığı anlaşılmaktadır.Ancak,
meslek mensuplarının “beyannamelerin gönderilmesine aracılık yetkisinin” ve
“tasdik raporları düzenleme yetkisinin” idarenin tek taraflı ve hukuk ilkeleri gözetilmeden geçici veya sürekli olarak kaldırılması veya iptal edilmesi; meslek
mensuplarının,Anayasal güvence altına alınan çalışma özgürlüklerinin engellendiği, doğrudan veya dolaylı olarak meslek mensupları arasındaki rekabeti
engelleme, kısıtlama veya bozmaya yönelik tek taraflı ve hukuka aykırı idari
işlemler sonucundameslek mensupları “ceza kavuşturması sonucunda mahkum
edilmeden ve hüküm giymeden”, “adli yaptırımları ortaya koyan maddi olgular
ortaya çıkarılmamışken”, yalnıca koruma tedbirlerine istinaden ekonomik yaptırımlar ile yüz yüze bırakılması hakkaniyete uygun değildir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bahis konusu yazısından aynı
ünvana sahip birden çok meslek mensubunun kurduğu ortaklık bürosu (adi ortaklık) veya şirket yapısı şeklinde mesleki faaliyette bulunan meslek mensuplarına yönelik olarak bir idari yaptırım kararı bulunmadığı görülmektedir. Bu
OCAK - ŞUBAT 2017
243
MALİ
ÇÖZÜM
durumda tek ortaklı bir yapıda kurulan sermaye şirketlerinde, şirket ortağı veya
pay sahibi meslek mensubunun koruma önlemleri sonucunda gözaltına alınması
ve tutuklanması ile birlikte bu şirketlerin faaliyetlerinde bir kısıtlama olmayacağı anlaşılmaktadır. Bu durumda kendi nam ve adı altında mesleki faaliyetini yürüten meslek mensubu ile tek ortaklı bir sermaye şirketi arasından ne gibi bir fark
olacağı tartışmaya açıktır. Diğer taraftan tek ortaklı veya birden fazla ortağı olup
da bünyesinde çok sayıda meslek mensubu barındıran kurum organizasyonlarına
da bu tip idari bir yaptırım getirmemiştir, getirilmesi de oldukça tartışmalıdır.
Güvenlik refleksi ile acele olarak alındığı izlenimi uyandıran idari yaptırım kararının, hem evrensel hukuk ilkeleri ile hem de meslek hukuk ilkeleriyle ne kadar
uyumlu olduğu da ayrı bir tartışma konusu olacak niteliktedir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bahis konusu yazısından meslek mensuplarının bağlı bulundukları Oda ve Birliklere de yeni sorumluluklar
verildiği anlaşılmaktadır. Meslek Odaları ve Birlik bahis konusu yazıyla; gözaltına alınan ve tutuklanan üyelerini Gelir İdaresi Başkanlığı’na ve Vergi dairelerine bildirim yapmakla görevlendirilmişlerdir. Bu konu da oldukça dikkat çekicidir. 3568 sayılı Kanunun Birliğin Görevleri başlıklı 29.maddesinde yer alan
“Maliye Bakanlığınca verilecek görevleri yerine getirmek” maddesinden bu gibi
hukuka uygunluğu tartışmalı bu tip bir görevin kastedildiği kanaatinde değiliz.
KAYNAKÇA
Anayasa Mahkemesi (13.2.2002). E.2001/293 ve K.2002/28 sayılı kararı.
Ankara: Anayasa Mahkemesi.
Çulha, Demirci...[ve öte.](2015) CMK Cep Kitabı. Ankara: Türkiye Barolar
Birliği Yayınları.
Durdurma, Yakalama, Gözaltı, Arama, Tutuklama.(2011) Ankara: Ankara Barosu Yayınları.
Erken, Baki (2013), “Anayasal Çerçeve’de Türkiye’de Çalışma Hakkı”ÇSGB Çalışma Dünyası.2(2013): 66-84
Karagülmez, Ali (2014)“Anayasa Mahkemesi ve Sosyal Şart”, AYM Dergisi.26.12.2016 tarihinde. Anayasa Mahkemesi veri tabanından erişildi.
Koç, Muzaffer (2008), “İş Sözleşmesinde Yazılı Şekil Şartı” Yaklaşım.186.
15.12.2016 tarihinde. Yaklaşım veri tabanından erişildi.
Maliye Bakanlığı (03.01.1990) Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik.
244
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Ankara: Resmi Gazete (20391 sayılı)
Maliye Bakanlığı (04.06.1990) Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Yönetmeliği. Ankara:
Resmi Gazete (20545 sayılı)
Maliye Bakanlığı (22.05.1992) Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (21235
sayılı)
Maliye Bakanlığı (29.06.1997) Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında
Genel Tebliğ Sıra No: 4. Ankara: Resmi Gazete (23034 sayılı)
Maliye Bakanlığı (30.09.2004) 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (25599 sayılı)
T.C. Yasalar (04.02.2011). 6098 sayılı Borçlar Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (27836 sayılı)
T.C. Yasalar (10.01.1961).213 sayılı Vergi Usul KanunuAnkara: Resmi
Gazete (10705 sayılı)
T.C. Yasalar (13.06.1989).3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (20194
sayılı)
T.C. Yasalar (17.12.2004). 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25673 sayılı)
Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler
Odaları Birliği (31.10.2000) Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete
(24216 sayılı)
Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler
Odaları Birliği (19.10.2007) Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (26675 sayılı)
Yılmaz, Tuğsan (2016) “Adli Kontrol, Tutuklama, Yakalama ve Gözaltı”.
26.12.2016 tarihinde. Tuğsan Yılmaz’a ait kişsel veri tabanından erişildi.
OCAK - ŞUBAT 2017
245
MALİ
ÇÖZÜM
YURT DIŞINDAN TÜRKİYE’YE GETİRİLEN VARLIKLARIN
DEĞERLEMESİ
**
Erol ALTUNOĞLU48
1. GİRİŞ
Bazı varlıkların milli ekonomiye kazandırılması amaçlarıyla hazırlanan ve
19/8/2016 tarihli ve 29806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun
ile vergilemede öngörülebilirliğin artırılarak geçmiş vergilendirme dönemleri
ile ilgili olası risklerin ortadan kaldırılması amaçlanmıştır.
6736 sayılı Kanunun 7. maddesinin uygulanmasına ilişkin açıklamalara 1
seri no.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (VII) bölümünde yer verilmiştir.
6736 sayılı Kanunun 7. maddesi uyarınca, yurt dışında bulunan para, döviz,
altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını, anılan maddedeki
hükümler çerçevesinde 31/12/2016 tarihine kadar Türkiye’ye getiren gerçek ve
tüzel kişiler söz konusu varlıkları serbestçe tasarruf edebileceklerdir.
Ayrıca, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince, Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet
ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, 31/12/2016 tarihine kadar
kanuni defterlere kaydedilebilecektir.
Bu çalışmanın amacı, 6736 sayılı Kanunun 7. maddesi kapsamında “Yurt
Dışından Türkiye’ye Getirilen Varlıklar’ a ilişkin açıklamalar yapılmasıdır.
2. PARA, ALTIN, DÖVİZ, MENKUL KIYMET VE DİĞER SERMAYE PİYASASI ARAÇLARI VE DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ
Gerçek ve tüzel kişiler, 31/12/2016 tarihine kadar maddede sayılan ve yurt
dışında bulunan varlıklarını Türkiye’ye getirmeleri hâlinde bunlara serbestçe
tasarruf edebileceklerdir.
Söz konusu varlıkların, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince işletme
kayıtlarına dahil edilmesi mümkün bulunmaktadır.
*48* Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Makale Geliş Tarihi:
01.12.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
247
MALİ
ÇÖZÜM
Türkiye’ye getirilmekten maksat;
• Para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının fiziki olarak Türkiye’ye getirilmesi veya bu varlıkların Türkiye’deki banka
veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi ya da
• Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının aracı kurumlara bildirilmesidir.
Defter tutan mükellefler, dilerlerse bu madde kapsamında Türkiye’ye getirdikleri varlıklarını, işletme kayıtlarına dahil edebileceklerdir.
İşletmelere bu şekilde dahil edilen varlıklar, vergiye tabi kazancın tespitinde
dikkate alınmayacaktır.
Aynı şekilde, söz konusu varlıklar herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın
işletmeden çekilebilecek ve işletmeden çekilen bu varlıklar dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Yurt dışından getirilen varlıkların işletmeye kaydedilmesi durumunda, bu
varlıkların Vergi Usul Kanununun iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerlemeye ilişkin hükümlerine göre tespit olunan değerleri esas alınacaktır.
Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, yurt dışından getirdikleri ve
kanuni defterlerine kaydettikleri varlıkları için pasifte özel bir fon hesabı açabileceklerdir.
Söz konusu hesap serbestçe tasarrufa konu edilebilecek, sermayeye eklenebileceği gibi ortaklara da dağıtılabilecektir.
Fon hesabında tutulan bu tutarlar, işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde vergilendirilmeyeceği gibi 193 sayılı Kanunun 81. maddesi ile 5520 sayılı Kanunun
18, 19 ve 20. maddeleri uyarınca gerçekleşecek birleşme, devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmeyecektir.
Ayrıca söz konusu varlıklara ilişkin tutarların, kurumlar vergisi mükellefleri
tarafından ortaklara dağıtılması hâlinde kar dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacak, gerçek kişi ortaklar ile kurumlar vergisi mükellefi olan ortaklar tarafından
elde edilen bu tutarlar da vergilendirilmeyecektir.
Ticari kazancı işletme hesabı esasına göre tespit olunanlar ile serbest meslek
kazanç defteri tutan mükellefler, söz konusu varlıkları defterlerinde ayrıca gösterebileceklerdir.
Kayıtlara alınan varlıkların daha sonra elden çıkarılmasından doğan zararlar,
gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gelirin veya kurum kazancının tespitinde gider veya indirim olarak kabul edilmeyecektir.
248
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve kanuni defterlere kaydedilen varlıklar, dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate
alınmayacaktır.
Ayrıca, söz konusu varlıklar dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmeden çekilebilecektir.
2.1. Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerce Yapılacak İşlemler
Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, yurt içinde bulunan ve defterlerine kaydettikleri kıymetleri için pasifte özel bir fon hesabı açacaklardır.
Bu fon, sermayeye eklenebileceği gibi ortaklara da dağıtılabilecektir.
Fon hesabında tutulan bu tutarlar, işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde vergilendirilmeyeceği gibi 193 sayılı Kanunun 81. maddesi ile 5520 sayılı Kanunun
18, 19 ve 20. maddeleri uyarınca gerçekleşecek birleşme, devir ve bölünme
hallerinde de vergilendirilmeyecektir.
Ayrıca söz konusu varlıklara ilişkin tutarların, kurumlar vergisi mükellefleri
tarafından ortaklara dağıtılması hâlinde kar dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacak, gerçek kişi ortaklar ile kurumlar vergisi mükellefi olan ortaklar tarafından
elde edilen bu tutarlar da vergilendirilmeyecektir.
2.2. Serbest Meslek Kazanç Defteri ile İşletme Hesabı Esasına Göre
Defter Tutan Mükelleflerce Yapılacak İşlemler
Ticari kazancı işletme hesabı esasına göre tespit olunanlar ile serbest meslek
kazanç defteri tutan mükellefler de kanuni defterlerinde yer almayan varlıklarını, 31/12/2016 tarihine kadar işletme defteri ile serbest meslek kazanç defterine
kaydedebileceklerdir.
Bu varlıklar dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.
2.3. Gider ve Amortisman Uygulaması
İşletmeye kaydedilen bu varlıkların daha sonra elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gelirin veya
kurum kazancının tespitinde gider veya indirim olarak kabul edilmeyecektir.
Defter kayıtlarına intikal ettirilen taşınmazlar hakkında 213 sayılı Kanunda
yer alan amortismanlara ilişkin hükümler uygulanmayacaktır.
OCAK - ŞUBAT 2017
249
MALİ
ÇÖZÜM
Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları, Türkiye’ye getirildiği veya bildirildiği tarih itibarıyla aşağıdaki
değerleme ölçütleri ile değerlenir.
a. Türk lirası cinsinden para, itibari (nominal) değeriyle.
b. Altın, rayiç bedeliyle.
c. Döviz, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla.
ç. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından,
• Hisse senedi gibi pay senetleri, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa
rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de
belli değilse itibari (nominal) değeriyle.
• Tahvil, bono, eurobond gibi borçlanma araçları, varsa borsa rayiciyle,
borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.
• Yatırım fonu katılma belgeleri, ilgili piyasasında belirlenmiş kapanış fiyatıyla.
• Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri gibi türev araçlar, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış
bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.
Rayiç bedel, söz konusu varlıkların sahiplerince Türkiye’ye getirildiği veya
bildirildiği tarih itibarıyla belirlenen alım-satım bedeli olup bu bedelin gerçek
durumu yansıtması gerekmektedir.
Borsa rayiciyle değerlenecek varlıkların borsa rayicinin belirlenmesinde söz
konusu varlıkların Türkiye’ye getirildiği veya bildirildiği tarihte işlem gördüğü
yurt içi veya yurt dışındaki borsalarda oluşan değerler dikkate alınacaktır.
Döviz cinsinden varlıklarda, varlıkların Türkiye’ye getirildiği veya bildirildiği tarihteki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru dikkate alınacaktır.
Yurt dışından Türkiye’ye getirilen varlıklar nedeniyle, madde hükmünden
yararlananlar ve bunların kanuni temsilcileri hakkında sırf bu işlemin yapılmış
olmasından dolayı ve bu işlemden hareket edilerek, hiçbir şekilde vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı ile herhangi bir araştırma, inceleme, soruşturma veya
kovuşturma yapılamayacak, vergi cezası ve idari para cezaları kesilemeyecektir.
Kapsama giren varlıkların Türkiye’ye getirilmesi nedeniyle, ithalde alınanlar
da dahil olmak üzere her türlü vergi, resim, harç ve fon yönünden herhangi bir
inceleme ve tarhiyat yapılamayacak, ceza kesilemeyecektir.
250
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Yurt dışından getirilen söz konusu varlıklar nedeniyle, hiçbir şekilde geçmişe dönük bir vergi incelemesi yapılmayacağı gibi başka suretlerle de hiçbir
vergi türü yönünden bir tarhiyat yapılmayacaktır.
Bu kapsamda, Türkiye’ye getirilen varlık sebebiyle geçmişte elde edilmiş
olabilecek kazanç ve iratlar ile söz konusu varlıkların iktisabında kullanılan
kaynaklar nedeniyle geçmişe dönük bir vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı gibi bu kişilerden Türkiye’ye getirilen varlıklara ilişkin hiçbir şekilde
bilgi talebinde de bulunulamayacaktır.
Ayrıca, yurt dışından getirilen söz konusu varlıklar nedeniyle hiçbir şekilde diğer mevzuat kapsamında da herhangi bir araştırma, inceleme, soruşturma
veya kovuşturma söz konusu olmayacaktır.
Yurt dışından getirilen varlıklar nedeniyle kişi hakkında gümrük mevzuatı,
kambiyo mevzuatı veya sermaye piyasası mevzuatı kapsamında herhangi bir
araştırma, inceleme, soruşturma veya kovuşturma söz konusu olmayacaktır.
Örnek 1. Türkiye’de mukim (K) gerçek kişisi sahip olduğu nakit para ile
2011 yılında İngiltere’de bulunan bir yatırım kuruluşu aracılığıyla Londra Borsasından hisse senedi almıştır. (K) gerçek kişisi söz konusu hisse senetlerinden
2012 yılında temettü geliri elde etmiş ve aynı yıl içinde bu hisse senetlerini
satarak değer artışı kazancı elde etmiştir.
Daha sonra bu işlemlerden elde ettiği gelirler de dahil olmak üzere toplam
varlığını eurobond alımında kullanmıştır.
Sonraki tarihlerde eurobondların elde tutulma sürecinde faiz geliri; ayrıca
bu eurobondların bir kısmının satışından dolayı da değer artışı kazancı elde
etmiştir. (K) gerçek kişisi, bu şekilde oluşturduğu varlığın tamamını veya bir
kısmını nakit veya eurobond olarak 6736 sayılı Kanunun 7. maddesi kapsamında 31/12/2016 tarihinde Türkiye’ye getirmiştir.
Dolayısıyla (K) gerçek kişisi tarafından yurt dışında elde edilen kazanç ve
iratların da eklenmesiyle oluşan varlık, nihai haliyle Türkiye’ye getirilmiştir.
Bu nedenle, (K) gerçek kişisinin Türkiye’ye getirdiği söz konusu varlıklar
nedeniyle, 2011 yılından 2016 yılı sonuna kadar olan dönem için yurt dışında
elde ettiği kazanç ve iratlara ilişkin olarak veya bu varlıkların Türkiye’ye getirilmesi nedeniyle, herhangi bir vergi türü yönünden hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacak, vergi cezası kesilemeyecektir.
Örnek 2. Türkiye’de mukim Bay (V), 2005 yılında yurt dışında satın aldığı
gayrimenkul dolayısıyla bu tarihten itibaren kira geliri elde etmiş ve bu kira gelirlerini yurt dışında açtırmış olduğu bir mevduat hesabında değerlendirmiştir.
OCAK - ŞUBAT 2017
251
MALİ
ÇÖZÜM
Bay (V), 31/12/2016 tarihinde, kira gelirleri ile mevduat faizinden oluşan
döviz varlığının bir kısmını Türkiye’ye getirmiştir.
Türkiye’ye getirilen bu döviz nedeniyle, herhangi bir vergi türü yönünden
hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacak, vergi cezası kesilemeyecektir.
Örnek 3. Türkiye’de mukim Bayan (S), 2009 yılında yurt dışında bilişim teknolojilerine yatırım yapan bir şirket kurmuş, bu şirketi 2015 yılında yurt dışında
yerleşik bir holdinge kazançlı olarak satmış ve bu satıştan elde ettiği hasılat ile
altın almıştır.
Bayan (S), 31/12/2016 tarihinde, yurt dışındaki bu altınlarını Türkiye’ye getirmiştir.
Türkiye’ye getirilen bu varlık nedeniyle, herhangi bir vergi türü yönünden
hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacak, vergi cezası kesilemeyecektir.
Türkiye’ye getirilen varlıklar veya bu varlıklara ilişkin bildirimler, mevzuatımızda yer alan diğer düzenlemeler bakımından herhangi bir araştırma, inceleme
veya soruşturma kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Yurt dışından varlığı getirenin tüzel kişi olması halinde, sırf getirilen bu varlıklar nedeniyle bu tüzel kişinin kanuni temsilcileri, ortakları ve vekilleri ile bunların ortak oldukları şirketler hakkında da vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı ile
herhangi bir araştırma, inceleme, soruşturma veya kovuşturma yapılamayacak,
vergi cezası ve idari para cezası kesilemeyecektir.
Varlığı Türkiye’ye getirenin gerçek kişi olması halinde, sırf getirilen bu varlıklar nedeniyle bu gerçek kişinin yönetiminde bulunduğu veya ortak olduğu şirketler hakkında da vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı ile herhangi bir araştırma,
inceleme, soruşturma veya kovuşturma yapılamayacak, vergi cezası ve idari para
cezası kesilemeyecektir.
Örnek 4. 30/11/2016 tarihinde (L) gerçek kişisi yurt dışında (M) Bankasında
bulunan 100.000 Euro tutarındaki dövizini, Türkiye’de bulunan (N) Bankasındaki hesabına transfer etmiştir. (L) gerçek kişisi, aynı zamanda Türkiye’de bulunan
(O) Limited Şirketinin %52 ortaklık payına sahiptir.
(L) gerçek kişisinin Türkiye’ye getirdiği döviz ile ilgili olarak gerek kendisi
hakkında ve gerekse ortağı bulunduğu (O) Limited Şirketi hakkında hiçbir şekilde vergi incelemesi ve tarhiyatı, araştırma, inceleme, soruşturma veya kovuşturma yapılamayacak, vergi cezası ve idari para cezaları da uygulanmayacaktır.
252
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
(L) gerçek kişisinin söz konusu varlıklarını (O) Limited Şirketinin sermayesine eklemek üzere Türkiye’ye getirmesi durumunda da getirilen varlıklar nedeniyle kurumlar vergisi dahil diğer vergiler bakımından herhangi bir inceleme
veya tarhiyat yapılmayacaktır.
3. SONUÇ
Yurt dışından Türkiye’ye getirilen veya yurt içinde olup kanuni defterlere
kaydedilen varlıklar nedeniyle, madde hükmünden yararlananlar ve bunların
kanuni temsilcileri hakkında, başkaca bir neden ile gerekli olması hali saklı
kalmak üzere sırf bu işlemin yapılmış olmasından dolayı ve bu işlemden hareket edilerek, hiçbir şekilde vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı ile herhangi bir
araştırma, inceleme, soruşturma veya kovuşturma yapılamayacak, vergi cezası
ve idari para cezaları kesilemeyecektir.
Varlıkların yurt dışından Türkiye’ye getirilmesi veya yurt içinde olup kanuni
defterlere kaydedilmesi işlemleri devlet tarafından veya devlet güvencesinde
tutulan kayıt ve siciller, yurt dışında veya yurt içindeki banka, banker, aracı
kurumlar ve benzeri mali kurumlar, posta idaresi, noter gibi kurum ve kuruluşların kayıt, makbuz ve belgeleri, Vergi Usul Kanununun ikinci kitabının üçüncü
kısmında yer alan belgeler ve muadili belgeler ile bilgi değişiminde bulunulan
yabancı ülkelerde yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik ya
da konsoloslukları, yoksa mahallindeki Türk menfaatini koruyan ülkenin aynı
nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgeler ile diğer her türlü doğrulanabilir belge ile tevsik edilebilecektir.
KAYNAKÇA
T.C. Yasalar (19.08.2016). 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun. Ankara : Resmi Gazete (29806 sayılı)
OCAK - ŞUBAT 2017
253
MALİ
ÇÖZÜM
HİZMET İHRACATINDA KDV VE KAZANÇ İSTİSNASI
VAT AND EARNING EXCEPTION IN SERVICE EXPORT
**
Kadir Can GÜNEŞ49
ÖZ
Hizmet sektörünün vergisel yükünün fazlalığı ileri sürülen sav olmuştur.
Esas itibariyle hizmet sektörü diğer sektörlere göre sübvansiyon ve benzeri argümanları çok fazla değildir. Diğer sektörlere nazaran ,vergisel yükü oldukça
fazla olan hizmet sektörünün, istihdama katkısı ve katma değer yaratmadaki
gücü giderek artmakta ve bu açıdan dünyada da önemli hale gelmektedir. Hizmet sektöründeki özellikleri itibariyle KDV ve Kazanç istisnası yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
Anahtar Sözcükler:Hizmet İhracı , Gelir Vergisi Kanunu , Kurumlar Vergisi Kanunu , İstisna
ABSTRACT
In Turkey , according to statistics , the service sector is more taxing than other areas.There is reason that the service sector is not supported with subsidies
and similar arguments.Essentialy , compared to other sectors, the service sector
is growing day to day and is increasing the power of creating employment and
creating added value.The Vat and Earning Exception in the service sector constitutes the subject of our writing .
Keywords:Income Tax Law,Corporation Tax Law,Exception,Service Export
1.GİRİŞ
Hizmet ihracı istisnasını ; KDV , Gelir Ve Kurumlar Vergisi yönünden ;
15.06.2012 tarihi itibariyle yürürlüğe giren düzenleme üzerinden inceleyeceğiz.Yurtdışı hizmet ihracına %50 kazanç istisnasını KDVK, GVK ve KVK nda
belirtilen hükümler üzerinden incelemek yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
2.HİZMET İHRACI
3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesine göre yurtdışındaki müşteriler için
yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir.
*49 * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Makale Geliş Tarihi:
03.02.2017
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
255
MALİ
ÇÖZÜM
3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV’den
istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2)nci maddesine göre;
- Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması,
- Hizmetten yurtdışında faydalanılması gerekir.
Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına
düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.
Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki
müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri
ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.
Yurtdışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de
verilen ;
 Danışmanlık
 Aracılık
 Gözetim
 Müşteri bulma
 Piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir.
Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen
mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir.Yabancı firmaların Türkiye’den ithal ettiği (Türkiye’nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı
kapsamında değerlendirilir.
Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den
istisnadır.
Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler hizmet ihracı kapsamında
değerlendirilmez.
3.HİZMET İHRACINDA KAZANÇ İSTİSNASI
Hizmet İhracında Kazanç istisnası ; 6322 sayılı kanunun 9.maddesiyle eklenmiş olup , 15.06.2012 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.
İstisna ile ilgili hüküm ,Gelir Vergisi Kanunu madde 89 ve Kurumlar Vergisi
kanununda da madde 10 Diğer İndirimler başlığı altında birebir aynı olarak yayınlanmıştır.
256
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
Hüküm gereği ;
Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt
dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı
tutma;ayrıca,
09.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı kanunun 15 inci maddesiyle de , çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri
analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca
belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile
ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet
gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin
münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’si istisna kapsamında tutulmuştur.
Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt
dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır.
Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları ve kazanç tutarları itibarıyla sıfıra
kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu, bu bendin uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların
görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir.
4. ÖRNEK UYGULAMA
Kanun Öncesi Vergi Hesabı
Hasılat 500.000 TL
Kanun Sonrası Vergi Hesabı
500.000 TL
İndirim Tutarı 0
500.000/2 = 250.000
Vergi Matrahı 500.000 TL
500.000 - 250.000 = 250.000 TL
Hesaplanan Vergi 500.000 x 0,20 = 100.000
250.000 x 0,20 = 50.000
OCAK - ŞUBAT 2017
257
MALİ
ÇÖZÜM
Beyannamede aşağıdaki şekilde gösterilmektedir.
5.SONUÇ
Özellikle son yıllarda bilişim sektörünün kazandığı ivmeye dikkat edecek
olursa, bu sektörün yarattığı katma değer ve rekabet edilebilirlik ve ülkemize
kazandırdığı döviz, nitelikli iş gücüne yarattığı istihdam vb hizmet sektöründe
vergi yükünü aşağı çekecek uygulamaları beraberinde getirmiştir.
Bu istisna uygulaması ile elektronik ticaret, yazılım ve mühendislik alanında
faaliyet gösteren firmalara ihracatı teşvik edecek bir bakış açısı getirdiği söylenebilir .KDV istinasıyla beraber elde edilen kazancın yarısının istisna olması ,
hizmet sektörünün biraz olsun vergi yükünü azaltacak ,yurt dışı piyasalara ilişkin
faaliyetlerini de genişletecektir.
KAYNAKÇA
T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (10700 sayılı)
T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (26205 sayılı)
T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı)
T.C. Yasalar (15.06.2012). 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun.
Ankara: Resmi Gazete (28324 sayılı)
258
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
T.C. Yasalar (09.08.2016). Yatırım ortamının iyileştirilmesi amacıyla
bazı kanunlarda değişiklik yapılmasına dair kanun. Ankara: Resmi Gazete
(29796 sayılı)
OCAK - ŞUBAT 2017
259
MALİ
ÇÖZÜM
İŞ BAŞI EGİTİM PROGRAMINI TAMAMLAYAN KİŞİLERİ
ÇALIŞTIRAN İŞVERENLERE SİGORTA PRİM TEŞVİKİ
GETİRİLDİ
Gökhan BEDİR*50*
ÖZ
6645 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 28. maddesiyle 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’na geçici 15. maddesi eklenmiştir. Bu
düzenleme İşbaşı Eğitim Programını Tamamlayan kişileri işe alan ve çalıştıran
işverenlerin, sigorta prim teşviki hakkı getirilmiştir. Bu düzenleme ile, İş başı
Eğitim programını tamamlayan kişileri çalıştıran işverene, prim avantajı getirilirken, İş başı Eğitim programına katılan kişilerin iş bulması kolaylaştırılacak
ve İş başı eğitiminde edinilen tecrübe ile iş gücü piyasaların daha verimli hale
geleceği planlanmaktadır.
Bu yazımızda, 6645 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu ile getirilen İşbaşı
Eğitim Programını Tamamlayan kişileri işe alan ve çalıştıran işverene getirilen
prim teşvikinden ne şekilde yararlanılabileceği, teşvikten yararlanma süresi konuları ele alınmıştır.
Anahtar Sözcükler: Prim Teşviği, İş başı eğitim Programı, istihdam,
6645 Sayılı Kanun
1. GİRİŞ
İş başı Eğitim Programı, Çalışma ve İŞ kurumu İl Müdürlükleri tarafından yerine getirilmektedir. Kurumumuz tarafından işsizliğin azaltılmasına yönelik olarak
yürütülen aktif işgücü piyasası programlarından birisi olan İşbaşı Eğitim Programı,
Kuruma kayıtlı işsizlerin yine Kuruma kayıtlı işyerlerinde sahip oldukları mesleki
bilgilerini uygulama yaparak pekiştirmelerini, iş ve üretim süreçlerini bizzat görerek öğrenmelerini sağlamayı amaçlayan bir işi işbaşında öğrenme programıdır. İş
Başı eğitim programının uygulanma esasları Aktif İş Gücü Yönetmeliğinde belirlenmiştir. (Türkiye İş Kurumu Genel Müdürlüğü, 12.03.2013)
6645 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 28. maddesiyle
* * Sosyal Güvenlik Denetmeni
50
Makale Geliş Tarihi:
08.02.2017
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
261
MALİ
ÇÖZÜM
(T.C. Yasalar, 23.04.2015) 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’na geçici 15.
maddesi eklenmiştir. (T.C. Yasalar, 08.09.1999) Bu düzenleme İşbaşı Eğitim
Programını Tamamlayan kişileri işe alan ve çalıştıran işverenlerin, sigorta prim
teşviki hakkı getirilmiştir. Bu düzenleme ile, İş başı Eğitim programını tamamlayan kişileri çalıştıran işverene, prim avantajı getirilirken, İş başı Eğitim programına katılan kişilerin iş bulması kolaylaştırılacak ve İş başı eğitiminde edinilen tecrübe ile iş gücü piyasaların daha verimli hale geleceği planlanmaktadır.
Ayrıca 20.12.2016 tarihli ve 2016/9643 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinin
ekli kararı ile 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun geçici 15 inci maddesinin
birinci fıkrasındaki İş başı Eğitim Programı uygulama süresi 31.12.2017 tarihine
kadar uzatılmıştır. (Bakanlar Kurulu Kararı, 24.12.2016)
Bu yazımızda, 6645 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu ile getirilen İşbaşı
Eğitim Programını Tamamlayan kişileri işe alan ve çalıştıran işverene getirilen
prim teşvikinden ne şekilde yararlanılabileceği, teşvikten yararlanma süresi konuları ele alınmıştır.
2-İŞ BAŞI EGİTİM PROGRAMI
İş Başı eğitim programının uygulanma esasları Aktif İş Gücü Hizmetleri Yönetmeliğinde belirlenmiştir. (Türkiye İş Kurumu Genel Müdürlüğü, 12.03.2013)
Buna göre,
İşbaşı eğitim programı, Kuruma kayıtlı işsizlerin yine Kuruma kayıtlı işyerlerinde, daha önceden edindikleri teorik bilgileri uygulama yaparak pekiştirmelerini veya mesleki deneyim kazanmalarını sağlamak amacıyla işgücü piyasası araştırma sonuçları, iş ve meslek danışmanlarının işyeri ziyaretleri sırasında
veya işsizlerle yapılan görüşmelerde tespit edilen ihtiyaçlar, işyerlerinden veya
katılımcı adaylarından gelen talepler doğrultusunda bu Yönetmeliğin ilgili hükümlerinde belirlenen şartlara uyulmak kaydıyla düzenlenebilir, denilmektedir.
Aktif İş Gücü Hizmetleri Yönetmeliği’ nin 52. Maddesinde İş başı Programına Katılım şartları belirlenmiştir. Buna Göre;
a) Kuruma kayıtlı işsiz olmak,
b) 15 yaşını tamamlamış olmak,
c) İşverenin birinci veya ikinci derece kan hısmı veya eşi olmamak,
ç) Emekli olmamak,
d) Programın başlama tarihinden önceki üç aylık dönemde programın yapılacağı işyerinin çalışanı olmamak,
262
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
e) İş ve meslek danışmanlığı hizmetlerinden faydalanarak, danışmanın uygun görüşünü almak,
f) Öğrenci olmamak (Açık öğretim ilkokulu, ortaokulu ve lisesi ile yükseköğretim öğrencileri hariç), şartları aranır denilmektedir.
Aynı yönetmeliğinin 53. Maddesinde eğitim programının süresi belirlenmiştir. Buna göre;
Program süresi, günlük en az beş en fazla sekiz saat olmak üzere, haftalık
kırk beş saatten) en fazla altı günden ve toplamda üçyüz yirmi fiili günden fazla
olamaz. Çalışma saatleri, denetim imkanları dikkate alınarak ve sözleşmede
belirtilmek şartları ile il müdürlüğünce belirlenebilir, denilmektedir.
3- İŞ BAŞI EGİTİM PROGRAMINI TAMAMLAYAN KİŞİLERİ ÇALIŞTIRAN İŞVERENLERE İSTİHDAM TEŞVİKİ İLE İLGİLİ KANUNİ DÜZENLEME
İşbaşı Eğitim Programını Tamamlayan kişileri çalıştıran işverenlere sigorta prim teşviği ile ilgili 6645 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu İle Bazı
Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 28. maddesiyle (T.C. Yasalar, 23.04.2015) 4447 sayılı İşsizlik Sigortası
Kanunu’na geçici 15. maddesi eklenmiştir Buna göre;
18 yaşından büyük, 29 yaşından küçük olanlardan Türkiye İş Kurumu tarafından 31/12/2016 tarihine kadar başlatılan işbaşı eğitim programlarını tamamlayanların;
a) Programın bitimini müteakip en geç üç ay içinde programı tamamladıkları meslek alanında özel sektör işverenleri tarafından 5510 sayılı Kanunun 4
üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında işe alınması ve
b) İşe alındıkları yıldan bir önceki takvim yılında işyerinden bildirilen aylık prim ve hizmet belgelerindeki sigortalı sayısının ortalamasına ilave olması
kaydıyla, işe alındıkları işyerinin imalat sanayi sektöründe faaliyet göstermesi
hâlinde 42 ay, diğer sektörlerde ise 30 ay süre ile 5510 sayılı Kanunun 81 inci
maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi uygulandıktan sonra kalan sigorta primlerinin işveren hisselerine ait oranına göre ve aynı Kanunun 82 nci maddesi
uyarınca belirlenen prime esas kazanç alt sınırı üzerinden hesaplanan tutar Fondan karşılanır. 31.12.2016 tarihine kadar başlayan işbaşı eğitim programlarının
katılımcıları için bu fıkradaki süreler 6 ay artırımlı uygulanır, denilmektedir.
OCAK - ŞUBAT 2017
263
MALİ
ÇÖZÜM
4- TEŞVİKTEN YARARLANMA ŞARTLARI
Yasal düzenlemeyle uygulamaya konulan Sosyal yardım alan kişileri çalıştıran işverenlere sigorta prim teşvikinin işçi ve işveren yönünden yararlanma
şartları farklılık göstermektedir.
3.1-İşveren Yönünden Yararlanma Şartları
-İşyerinin Özel Sektör İşverenine ait olması,
- İşyerinde en az iki işçi çalıştırılması,
-İşyerinde İşe aldıkları çalışanın yıldan bir önceki takvim yılında, bildirilen
aylık prim ve hizmet belgelerindeki sigortalı sayısının ortalamasına ilave olması,
- İş Başı Egitim Programın bitimini müteakip en geç üç ay içinde programı
tamamladıkları meslek alanında işe alınması,
İşe alındıkları işyerinin imalat sanayi sektöründe faaliyet göstermesi hâlinde
42 ay, diğer sektörlerde ise 30 ay süre ile fiilen çalışması
-İşyerinin çalışanlarına ait Aylık prim ve hizmet belgelesini (APHB) yasal
süresi içinde Sosyal Güvenlik Kurumuna vermesi,
- Sosyal Güvenlik Kurumuna yasal süresi geçmiş prim, idari para cezası ve
bunlara ilişkin gecikme cezası ve gecikme zammı borcu bulunmaması,
- Sosyal Güvenlik Kurumuna prim, idari para cezası ve bunlara ilişkin gecikme cezası ve gecikme zammı borçlarının olması durumunda tecil ve taksitlendirilmiş veya yapılandırılmış olması,
- Kayıt dışı (Sigortası bildirilmeden) işçi çalıştırılmaması, halinde işveren, bu
teşvikten yararlanır
3.2-İşçi Yönünden Yararlanma Şartları
- 18 yaşından büyük, 29 yaşından küçük olanlardan Türkiye İş Kurumu tarafından işbaşı eğitim programlarını tamamlamış olmak,
- İş Başı Egitim Programın bitimini müteakip en geç üç ay içinde programı
tamamladıkları meslek alanında 5510 sayılı Kanun’un 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında işe alınması,
Şartı ile belirlenen prime esas kazanç alt sınırı (asgari ücret) üzerinden hesaplanan söz konusu sürelerde mevcut uygulanan 5 puanlık prim indirimi teşviki uygulandıktan sonra kalan sigorta primlerinin işveren hisselerine ait tutarın
tamamı işe başladığı tarihten itibaren bir yıl süreyle Aile ve Sosyal Politikalar
Bakanlığı tarafından karşılanacaktır.
264
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
5- YARARLANILACAK TEŞVİK TUTARI
5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında özel sektör işverenlerince istihdam edilen sigortalı için; 5510 sayılı Kanunun 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi uygulandıktan sonra kalan
sigorta primlerinin işveren hisselerine ait oranına göre ve aynı Kanunun 82 nci
maddesi uyarınca belirlenen prime esas kazanç alt sınırı üzerinden hesaplanan
tutar Fondan karşılanır, denilmektedir. (T.C. Yasalar, 23.04.2015) Birinci fıkra
kapsamında destekten yararlanacak imalat sanayi sektöründe faaliyet gösteren
işyerleri, işkollarına göre Avrupa Topluluğu Ekonomik Faaliyetlerin İstatistiki
Sınıflaması dikkate alınarak Bakanlık tarafından belirlenmektedir.
Kapsama giren sigortalıların asgari ücrete kadar olan sigorta primi işveren
hissesinin tamamı belirtilen teşvik süresi boyunca İşsizlik Sigortası Fonu tarafından karşılanacaktır.
Teşvik miktarı hesaplanırken Öncelikle beş puanlık prim indiriminden yararlanılacak olan tutar hesaplanmalıdır. Buna göre; 5510 sayılı Kanun’un 81.
maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinden öngörülen ve beş puanlık prim indirimi olarak da adlandırılan teşvikten, sigortalıların üst sınıra kadar olan kazançları üzerinden yararlanılabilmektedir. Başka bir ifade ile sigortalıların brüt
ücretlerinin tamamı üzerinden hesaplanan işveren hissesinin beş puanlık kısmı
Hazine’ce karşılanmaktadır.
Örnek: söz konusu teşvik tutarları 2016 yılı için geçerli olan Asgari ücret
üzerinden sigorta priminin alt ve üst sınırı üzerinden hesaplanacaktır.
Dolayısıyla 05510 sayılı kanun numarası seçilerek düzenlenen APHB ile
- Brüt 1.777,50 TL ücret alan bir sigortalıdan dolayı yararlanılacak teşvik
tutarı: 1.777,50 x 5 / 100 = 88,87 TL
- Brüt 11.553,75 TL ücret alan bir sigortalıdan dolayı yararlanılacak teşvik
tutarı: 11.553,75 x 5 / 100 = 577,65 TL
6645 sayılı Kanunla getirilen işbaşı eğitimi programına katılanların istihdamına yönelik teşvik tutarı ise madde metninde belirtildiği gibi 5 puanlık prim
indirimi teşviki uygulandıktan sonra kalan sigorta primlerinin, işveren hisselerine ait oranına göre ve asgari ücret üzerinden hesaplanan tutar İşsizlik Sigortası Fonundan karşılanacaktır. Söz konusu hüküm doğrultusunda teşvik tutarını
hesaplayacak olursak;
OCAK - ŞUBAT 2017
265
MALİ
ÇÖZÜM
- Brüt 1.777,50 TL ücret alan bir sigortalı için sigorta primi işveren payı (%
20,5) 364,38 TL’dir.
1.777,50 x 5 / 100 = 88,87 TL (5 puanlık prim indirimi teşviki)
1.647,00 x 15,5 / 100= 275,51 (6645 sayılı Kanunla getirilen teşvik) olmak
üzere toplam= 364,38 TL olarak,
Brüt 11.553,75 TL ücret alan bir sigortalı için sigorta primi işveren payı (%
20,5) 2.368,51 TL’dir.
11.553,75 x 5 / 100 = 577,68 TL, (5 puanlık prim indirimi teşviki)
1.777,50 x 15,5 / 100 = 275,51 (6645 sayılı Kanunla getirilen teşvik) olmak
üzere toplam 853,19 TL olarak hesaplanacaktır.
Dolayısıyla bahse konu teşvik kapsamında işe alınan sigortalının asgari ücretle
çalıştırılması durumunda sigorta priminin işveren payının tamamı Devlet tarafından
(5 puanlık kısmı Hazine’ce, kalan kısmı da işsizlik sigortası fonundan olmak üzere)
karşılanacak olup işverene kendi payı oranında sigorta prim maliyeti olmayacaktır.
Ancak bu teşvik kapsamında işe alınan sigortalının ücretinin asgari ücreti aşması
durumunda işverenin 5 puanlık prim teşvikinden yararlanacağı tutar, ücrete paralel
olarak artarken 6645 sayılı Kanun’a göre yararlanacağı teşvik tutarı, söz konusu düzenlemenin gereği olarak, 5510 sayılı Kanun’un 82. maddesi uyarınca belirlenen prime esas kazanç alt sınırı üzerinden hesaplanacağından asgari ücretli için uygulanan
tutarı kadar olacak ve bu tutarı aşamayacaktır.
6- TEŞVİKTEN YARARLANMA SÜRESİ
6645 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile İşbaşı Eğitim
Programını Tamamlayan kişileri işe alan ve çalıştıran işverene getirilen prim teşvikinden yararlanma süresi ile ilgili Kanunda belirtilen şartları taşıma kaydıyla
teşvikten yararlanmak isteyen işverenlerin teşvikten yararlanma süresi işyerinin hangi sektörde faaliyet gösterdiğine göre farklılık arz etmektedir. Buna göre
işbaşı eğitim programlarını tamamlayıp işe aldıkları işçilerden ötürü teşvikten
faydalanmak isteyen işveren imalat sanayinde faaliyet gösteriyorsa 42 ay, diğer
sektörlerde faaliyet gösteriyorsa 30 ay süreyle teşvikten faydalanabileceklerdir.
7- TEŞVİK KAPSAMI DIŞINDAKİ İŞVERENLER
Çalıştırdığı kişileri sigortalı olarak bildirmediği tespit edilen işverenler bir yıl
süreyle bu maddeyle sağlanan destek unsurlarından yararlanamaz. Bahse konu
266
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
teşvik hükümleri; kamu idaresine ait işyerleri, 21.04.2005 tarih ve 5335 sayılı Kanun’un 30. maddesinin ikinci fıkrası kapsamına giren kurum ve kuruluşlara ait işyerleri ile 08.09.1983 tarih ve 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’na,
04.01.2002 tarih ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’na ve uluslararası anlaşma
hükümlerine istinaden yapılan alım ve yapım işleri ile 4734 sayılı Kanun’dan
istisna olan alım ve yapım işlerine ilişkin işyerleri, sosyal güvenlik destek primine tabi çalışanlar ve yurt dışında çalışan sigortalılar hakkında uygulanmayacağı ayrıca hüküm altına alınmıştır Destekten yersiz olarak faydalanıldığının
tespiti halinde, yararlanılan teşvik tutarı gecikme cezası ve gecikme zammıyla
birlikte işverenden tahsil edilmektedir.
8-SONUÇ
6645 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun(1)’un 28. maddesiyle 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu ’na eklenen geçici 15. Madde ile
İşbaşı Eğitim Programını Tamamlayan kişileri işe alan ve çalıştıran işverenlere
ödemeleri gereken sigorta primleri konusunda teşvik getirilmiştir. Teşvikin uygulama esasları yazımızda açıklayıcı bir şekilde belirtilmiştir.
Bu düzenleme ile, İş başı Eğitim programını tamamlayan kişileri çalıştıran
işverene, prim teşvik avantajı getirilirken, İş başı Eğitim programına katılan
kişilerin iş bulması kolaylaştırılacak ve İş başı eğitiminde edinilen tecrübe ile iş
gücü piyasaların daha etkin hale geleceği düşünülmektedir.
KAYNAKÇA
Bakanlar Kurulu Kararı (24.12.2016). 2016/9643 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı. Ankara : resmi Gazete (29928 sayılı)
T.C. Yasalar (08.09.1999). 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu. Ankara :
Resmi Gazete (23810 sayılı)
T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık
Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı)
T.C. Yasalar (23.04.2015). 6645 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu İle
Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (29335 sayılı)
Türkiye İş Kurumu Genel Müdürlüğü(12.03.2013). Aktif İş Gücü Hizmetleri Yönetmeliği Ankara : Resmi Gazete (25585 sayılı)
OCAK - ŞUBAT 2017
267
MALİ
ÇÖZÜM
5510 SAYILI SOSYAL SİGORTALAR VE GENEL SAĞLIK
SİGORTASI KANUNU ÇERÇEVESİNDE BAĞ-KUR
SİGORTALILARININ 5 PUANLIK PRİM İNDİRİMİNDEN
YARARLANMA ŞARTLARI
Boray UĞRAŞ*51*
GİRİŞ:
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun yürürlüğe
girmesi ile pek çok istihdam teşviki uygulama alanı bulmuş ve ilerleyen süreçte
çeşitlenmiştir. Başlangıçta 5510 sayılı kanunun 4/1-a bendi kapsamında hizmet akdine tabi olarak çalışanlar için öngörülen teşvik ve indirimler daha sonra 5510 sayılı
kanunun 81 inci maddesinin j bendine yapılan ekleme ile kanunun 4/1-b bendi uyarınca bağ-kur statüsünde çalışanlar açısından düzenlenmiştir.
Bu çalışmamızda 5510 sayılı kanunun 81/j maddesi kapsamında bağ-kur
statüsünde çalışan vergi mükelleflerinin, şirket ortaklarının, esnaf ve sanatkar
siciline kayıtlı olup vergiden muaf esnafın ve tarım bağ-kur sigortalıların 5 puanlık prim indiriminden yararlanma şartlarını 5510 sayılı kanun ile SGK Başkanlığının 2016/26 sayılı genelgesi doğrultusunda incelemeye çalışacağız.
Anahtar Sözcükler: Bağ-Kur Sigortalısı, Prim İndirimi, Uzun Vadeli Sigorta Kolu, Tecil ve Taksitlendirme.
a) Kanun Düzenlemesi ve Prim İndirimi Kapsamına Alınan Sigortalılar
5510 sayılı kanunun prim oranları ve devlet katkısı başlıklı 81 inci maddesine 6745 sayılı yasanın 62 inci maddesiyle j bendi eklenmiştir. (RG: 7/9/201629824). Bu bentte özetle “İsteğe bağlı sigortalılar hariç bu Kanunun 4
üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamındaki sigortalıların
malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primlerinden, beş puanlık kısmına
isabet eden tutar Hazinece karşılanır. Sigortalıların bu prim indiriminden
yararlanabilmeleri için primlerin Hazinece karşılanmayan kısmının yasal süresi içinde ödenmesi, Kuruma kendi sigortalılıklarından kaynaklanan prim, idari para cezası ve bunlara ilişkin gecikme cezası ve gecikme
zammı borcunun bulunmaması şarttır. Ancak Kuruma olan prim, idari
para cezası ve bunlara ilişkin gecikme cezası ve gecikme zammı borçlarını
taksitlendiren veya yapılandıran sigortalılar bu taksitlendirme veya yapı*51 * Sosyal Güvenlik Denetmeni
Makale Geliş Tarihi:
02.01.2017
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
OCAK - ŞUBAT 2017
269
MALİ
ÇÖZÜM
landırma işlemleri devam ettiği sürece bu bent hükmünden yararlandırılır.
Borçlanma ve ihya kapsamındaki primlerden dolayı bu indirimden yararlanılmaz. Hazinece karşılanan prim tutarları gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz” denilerek
5510 sayılı kanunun 4/I-b bendi kapsamında kendi nam ve hesabına çalışan tüm
Bağ-Kur sigortalılarına 5 puanlık prim indiriminden yararlanma fırsatı tanınmıştır. Uygulamada çeşitli kanunlarda 5510 sayılı kanunun 4/1-a bendine tabi
olarak hizmet akdiyle çalışanlar için öngörülen prim indirimi veya teşviklerinin
bu kez kendi nam ve hesabına çalışan sigortalılara tanınması eşitlik ilkesi, norm
standart birliğini sağlaması bakımından olumlu karşılanmaktadır.
01/10/2016 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek olan 5 puanlık prim indiriminden 5510 sayılı kanunun 50 inci maddesi kapsamında isteğe bağlı sigortalı
olanlar haricinde kendi nam ve hesabına çalışan vergi mükellefi, şirket ortağı,
esnaf sanatkar siciline kayıtlı olan vergiden muaf esnaf ile tarım bağ-kur sigortalılarından aktif olarak prim ödeyenler yararlanabilecektir. 5510 sayılı kanunun
81/j bendi uygulamasında pasif konumda olup bağ-kur sigortalılığını durduranlar 5 puanlık indirimden yararlanamamaktadır. Burada ilave edelim ki, 5 puanlık
prim indirimi sadece uzun vadeli sigorta kollarından olan malullük, yaşlılık ve
ölüm sigorta kolunda prim ödeyen sigortalılar için geçerli olmakta, kısa vadeli
sigorta kolları bakımdan değerlendirilmemektedir.
b) Sigortalıların prim, gecikme cezası-gecikme zammı, idari para cezası
borcunun bulunmaması
5510 sayılı kanunun 4/1-b maddesi kapsamında aktif olan kendi nam ve hesabına çalışanların uzun vadeli sigorta primlerinden 5 puanlık kısmının indirimli
tahakkuk etmesi için sigortalıların kendi sigortalılıklarından dolayı prim, idari
para cezası veya gecikme cezası-gecikme zammının bulunmaması 5510 sayılı kanunun 81/j bendinde ifade edilmektedir. Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı bütçesine konacak ödenekten 5 puanlık prim indiriminin karşılanması
için sigortalının kendi hissesine düşen % 15’lik prim tutarının tamamını vadesi
geldiğinde ödemesi gerekmektedir. SGK veri tabanında yapılacak güncel borç
sorgulaması sırasında vadesi gelmiş prim veya prime dair borcu olduğu saptanan
sigortalılardan borcunun tamamını ödeyenler de ödeme tarihini takip eden dönemden itibaren indirimli prim uygulamasından istifade etmektedir.
Sigortalıların kendi hissesine isabet eden uzun vadeli sigorta primini (%15)
kanunun öngördüğü süre içerisinde ödememesi veya yasal süresi dışında gecik-
270
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
me cezası-gecikme zammı dahil olmak üzere sonradan ödemesi halinde dahi
yararlandırılan 5 puanlık indirim tutarları ile o aya ait toplam sigorta primlerinin tamamı sigortalıdan tahsil edilmektedir.
c) Sigortalıların prim, gecikme cezası-gecikme zammı, idari para cezası
borcunun yapılandırılması veya 6183 sayılı kanun uyarınca tecil-taksitlendirilmesi
5510 sayılı kanunun 81 inci maddesi kapsamında sigorta prim ve prime
dair borcu bulunan kendi nam ve hesabına çalışan sigortalılardan yapılandırma kanunları ile öteden beri devam eden borçlarını yapılandıran sigortalıların
yapılandırma dışında kalan cari aya ait sigorta prim borcu olmaması halinde 5
puanlık prim indiriminden yararlanması mümkündür. Ayrıca belirtelim ki, 6183
sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulleri Hakkında Kanunu’nun 48 inci maddesi kapsamında öteden beri devam eden prim ve prime dair borçlarını tecil ve
taksitlendiren sigortalılar da 5 puanlık prim teşviklerinden yararlanabilecektir.
SGK borç sorgulama işlemi sırasında sadece yapılandırma/tecil-taksitlendirme
dışında kalan güncel vadesi gelmiş borçlara bakılarak sigortalıların 5 puanlık
prim indiriminden yararlanıp-yararlanmayacağına karar verilmektedir.
5510 sayılı kanunun 31/II nci fıkrasında ihya müessesi düzenlenmiştir. Anılan hükme göre, hizmetleri toptan ödeme yapmak suretiyle tasfiye edilmiş sigortalılardan, tasfiye edilmiş sigortalılık sürelerini yeniden canlandırmak (ihya)
isteyenlerin ödemenin yapıldığı tarihten SGK’ya yeniden yazılı müracaat yapıldığı tarih arasındaki uzun vadeli sigorta prim tutarlarını her yıl için gerçekleşen
güncelleme katsayısı ile güncelleyerek bulunacak toplam prim tutarının sigortalıya tebliğ tarihini takip eden günden ertesi ayın sonuna kadar ödenmesi halinde tasfiye edilen sigortalılık sürelerinin canlandırılacağı belirtilmiştir. SGK
Başkanlığının 2016/26 sayılı genelgesinde ise kendi sigortalılığı nedeniyle ihya
talebinde bulunan sigortalının 5 puanlık prim indiriminden yararlanmasına
olanak tanınmamıştır. Keza 5510 sayılı kanunun 41 inci maddesi kapsamında
yapılacak borçlanma işlemlerinde de 5 puanlık prim indiriminin uygulanması
mümkün değildir.
Burada belirtilsin ki, ilgili kanunları gereği borçları yapılandırılan ya da
6183 sayılı kanunun 48 inci maddesi kapsamında borçları tecil ve taksitlendirilen sigortalıların herhangi bir şekilde yapılandırma veya tecil-taksitlendirme
işlemlerinin bozulması durumunda geçmiş dönemde yararlanılan prim indirimleri iptal edilmeyerek sigortalıdan geri istenmemektedir.
OCAK - ŞUBAT 2017
271
MALİ
ÇÖZÜM
d) 5 Puanlık Prim İndiriminin Hesaplanması
5510 sayılı kanunun 81/I inci fıkrasına göre hizmet akdiyle çalışanlar için
uzun vadeli sigorta prim oranı (malullük-yaşlılık-ölüm) % 20’dir. Bunun % 9’u
sigortalı hissesi, % 11’i işveren hissesine isabet etmektedir. 81 inci maddenin j
bendi kapsamında uygulanacak olan bağ-kur prim indirimi tutarı ise %5’tir. Geriye kalan % 15’lik tutarı (4/I-b sigortalısı için) kendi nam ve hesabına çalışan
sigortalının kendisi ödemektedir.
Örnek 1: Vergi mükellefi aktif bağ-kur sigortalısı olan A, vadesi gelmiş sigorta primi, idari para cezası veya buna ilişkin gecikme cezası-gecikme zammı
borcu bulunmadığı için 2016/Ekim ayında günlük asgari ücretin alt tabanı üzerinden 54,90 TL beyanda bulunmuştur. 54,90 TL’ye göre tahakkuk edecek olan
prim toplamı;
Sigorta Kolu
Kısa Vadeli Prim
Uzun Vadeli Prim
GSS Primi
SPEK
1647,00
1647,00
1647,00
Prim Oranı
2,00
20,00
12,5
Prim Tutarı
32,94
329,40
205,88
Yukarıda belirttiğimiz örneğe göre 2016/10 döneminde tahakkuk edecek net
prim tutarı 568.22 TL olacaktır. Sigortalı 2016/10 döneminde 1647.00 X 5% =
82.35 TL daha az prim ödeyecektir. Bir başka anlatımla, 568.22-82.35 = 485.87
TL uzun vadeli sigorta primi indirimli olarak ödenebilecektir. Burada belirtelim
ki, kısmi ödeme yapılması durumunda 2016/26 sayılı genelge uyarınca indirimden yararlanılamamaktadır.
Örnek 2: Aktif Tarım Bağ-Kur sigortalısı olan B, vadesi gelmiş sigorta primi, idari para cezası veya buna ilişkin gecikme cezası-gecikme zammı borcu
bulunmadığı için 2016/Ekim ayında günlük asgari ücretin alt tabanı üzerinden
54.90 TL beyanda bulunmuştur. 2016 yılı için sigortalı B 23 gün üzerinden prim
ödeyecektir. 2016 yılı için sigortalıya tahakkuk eden prim tutarı 23 X 54.90
=1262.70 TL olacaktır.
Sigorta Kolu
Kısa Vadeli Prim
Uzun Vadeli Prim
GSS Primi
272
OCAK - ŞUBAT
SPEK
1262, 70
1262,70
1262,70
Prim Oranı
2,00
20,00
12,5
Prim Tutarı
25,25
252,24
157,84
MALİ
ÇÖZÜM
Sigortalının 2016/10 döneminde ödeyeceği toplam prim 435,63 TL’dir.
1262,70 X 5 % = 63,14 TL prim indirimi hesaplandığında sigortalının cari ayda
ödeyeceği prim tutarı 435,63-63,14 =372,49 TL olacaktır.
e) Afet Halinde Prim Borçlarının Ertelenmesi ve 5 Puanlık İndirimden
Yararlanma Usulü
5510 sayılı kanunun 91 inci maddesine göre yangın, su baskını, sel, kuraklık, yer
kayması, deprem gibi afetlerle ağır hastalık, ağır kaza, tutukluluk ve sabotaj gibi nedenlerle ticari veya ekonomik kayıplara uğrayan işverenler, kendi nam ve hesabına
bağ-kur sigortalısı olarak prim ödeyenler, 5510 sayılı kanunun 50 nci maddesine
göre isteğe bağlı sigortaya primlerini ödeyen sigortalılar, durumlarını belgelemeleri
kaydıyla vakanın veya afetin meydana geldiği tarihten itibaren üç ay içinde talepte
bulunmaları ve prim ödeme aczine düştüklerinin, yapılacak inceleme sonucu anlaşılması hâlinde, yukarıda belirtilen vaka veya afet tarihinden önce ödeme süresi
dolmuş mevcut SGK prim borçları ile vaka veya afetin meydana geldiği tarihi takip
eden üçüncü ayın sonuna kadar tahakkuk edecek SGK’ya olan borçları, vaka veya
afetin meydana geldiği tarihten itibaren 1 yıla kadar ertelenebilmektedir.
Bu hükme göre, SGK tarafından afet nedeniyle prim borçları ertelenen sigortalılar afet tarihinden önce vadesi gelmiş (muaccel) prim borçlarını ödemek
istedikleri taktirde 5 puanlık prim indiriminden yararlanmaları mümkündür.
Keza, erteleme kapsamında olan prim borçları için sigortalıların tecil-taksitlendirme veya yapılandırma talep etmeleri halinde de 5 puanlık prim indirimden
yararlanmaları olanaklı görünmektedir.
f) Prim İndiriminin Başlangıç Tarihinin Belirlenmesi
5510 sayılı kanunun 4/1-b bendi gereğince kendi nam ve hesabına çalışan
bağ-kur sigortalılarının prim indirimden 01/10/2016 tarihinden itibaren yararlanmaya başlayacaklardır. Bu nedenle sigortalıların 01/10/2016 tarihi itibariyle
vadesi gelmiş sigorta primi, idari para cezası ve gecikme zammı-gecikme cezası borcunun bulunmaması icap etmektedir. SGK Başkanlığının 2016/26 sayılı
genelgesi 30/11/2016 tarihine kadar tüm borçlarını ödeyen sigortalıların 2016/
Ekim ayı primlerinin indirimli olarak tahakkuk edeceğini açıkça belirtmektedir.
g) Kapsam Dışı Kalan Uygulamalar ve Sigortalılık Bilgisinde Meydana
Gelen Değişmeler
2016/26 sayılı SGK genelgesi bazı sigortalılık işlemlerinin prim indirimi
dışında kalacağını açıkça düzenlemiştir. 5510 sayılı kanunun 50 nci maddesine
OCAK - ŞUBAT 2017
273
MALİ
ÇÖZÜM
göre isteğe bağlı sigortalılar, 5510 sayılı kanunun geçici 17 nci maddesine göre
5 yıldan fazla prim borcu olup sigortalılığı durdurulanlar, 5510 sayılı kanunun
geçici 63 üncü maddesi ile kendi nam ve hesabına çalışanlardan (tarım bağ-kurlular dahil) 12 aydan fazla prim borcu bulunanların sonradan talep edecekleri
ihya başvuruları prim indirimde dikkate alınmamaktadır. Diğer bir deyimle, sigortalılar kanun gereği ihya başvurusu yaptıklarında otomatik olarak 5 puanlık
prim indiriminden yararlanamazlar.
5510 sayılı kanuna göre kendi nam ve hesabına sigortalı sayılanların sigortalılık statülerinde ve borç durumlarında sonradan değişiklikler meydana gelebilmektedir. Sigortalının durumunda SGK işlemleri ile meydana gelen değişiklikler
borç durumunu da etkilemektedir. 01/10/2016 tarihinden itibaren 5 puanlık prim
indiriminden yararlandığı halde sonradan indirimden yararlanmaması gerektiği anlaşılan sigortalıların indirim tutarları gecikme cezası ve gecikme zammı
ile sigortalıdan tahsil edilmektedir. Ancak burada gerek kanun hükmü gerekse
2016/26 sayılı SGK genelgesinin işlem hatasından kaynaklanan durumları düzenlemediği gözlenmektedir. Bir başka anlatımla, sigortalıdan kaynaklanmayan
SGK işlem hatası ile borçlu duruma düştüğü anlaşılan sigortalıların prim indirimlerinin durdurulmaması, sigortalının talebiyle borcun düzeltilerek prim indiriminin devam etmesi uygun görünmektedir.
Yine 2016/26 sayılı SGK genelgesi kapsamında eski dönemlerde prim borcu
olduğu için prim indiriminden faydalanamayan sigortalıların sonradan yapılacak
SGK işlemleriyle borçlu durumda olmadıkları, vadesi gelmiş prim borçlarının
bulunmadığı anlaşıldığında geçmişe etkili olarak sigortalıların 5 puanlık prim
indiriminden faydalanmaları sağlanmaktadır. Sosyal Güvenlik Kurumunca uygulanan 5 puanlık prim indirimi sigortalılar tarafından vergi uygulamalarında
gider unsuru veya maliyet unsuru olarak değerlendirilememektedir.
h) Sonuç
01/10/1972 tarihinden itibaren kendi nam ve hesabına çalışanları sosyal güvenlik şemsiyesine alan 1479 sayılı Kendi Nam ve Hesabına Çalışanlar Sosyal
Sigortalar Kanunu sosyal güvenlik reformunun yürürlüğe girişiyle (01/10/2008)
yürürlükten kaldırılmıştır. Halen sosyal güvenliğin uygulama kanunu olan 5510
sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile sosyal güvenlikte norm ve standart birliği sağlamaya çalışılmış ve önemli ölçüde mesafe alınmıştır. 5510 sayılı kanunun 81 inci maddesiyle başlangıçta hizmet akdine tabi
olarak çalışan 4/1-a statüsündeki sigortalılar için sunulan 5 puanlık uzun vadeli
274
OCAK - ŞUBAT
MALİ
ÇÖZÜM
sigorta prim teşviki ve indirimleri bu maddeye eklenen j bendi ile kendi nam ve
hesabına çalışan bağ-kur sigortalılarına da tanınmıştır. Bu uygulama norm ve
standart birliği adına olumlu bir gelişme olarak telakki edilmektedir. Ayrıca sosyal güvenlik şemsiyesinde her zaman ikinci planda kalmış bağ-kur sigortalısını
hedeflemesi de yerinde bir gelişmedir.
SGK Başkanlığınca yayımlanan 2016/26 sayılı genelgede Kurum hatasından kaynaklanan durumlarda prim indiriminin devam edip etmeyeceği düzenlenmemiştir. Bu noktada indirimin sürekliliğini sağlamak bakımından sigortalı
kökenli olmayan, sigortalıya atfedilemeyen işlem hatalarında indirimin devam
ettirilmesi, düzeltme işlemlerinin re’sen yapılması yerinde bir uygulama olarak
gözükmektedir.
KAYNAKÇA
SGK (2016). 2016/26 sayılı SGK Başkanlığı Genelgesi.
T.C. Yasalar, (31/05/2006) 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık
Sigortası Kanunu, Ankara. Resmi Gazete (26200 sayılı)
T.C. Yasalar, (21/07/1953) 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun, Ankara. Resmi Gazete (8469 sayılı)
T.C. Yasalar, (20/08/2016) 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik
Yapılması Hakkında Kanun, Ankara. Resmi Gazete (29824 sayılı)
OCAK - ŞUBAT 2017
275