Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi
advertisement
İ. ÖZTÜRK, A. OZANSOY Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi İlhami ÖZTÜRK* Ahmet OZANSOY** Özet Sosyal güvenlik primleri hariç toplam vergi gelirlerinin GSYİH’ye oranı dikkate alındığında Türkiye vergi yükü en hızlı artan ülkedir. Yüksek artışa rağmen genel vergi yükü yönüyle Türkiye halen AB ülkelerinin gerisindedir. Ücret gelirleri üzerindeki vergi yükü bakımından ise Türkiye’de üretim ve istihdam üzerindeki vergi yükü ağırdır ve bu durum yeni yatırımları engellemekte, kayıt dışını büyütmekte, ekonomik rekabet gücünü ve istihdam artışını zayıflatmaktadır. Öte yandan kamu personeline ödenen ücretlere ilişkin vergi muafiyet ve istisnaları kamu personeli ile özel sektörde istihdam edilen işçi ücretleri üzerindeki vergi yükünün farklılaşmasına yol açmaktadır. Bu farklılıkların anayasal vergileme ilkeleri ile uyumlu olduğunu söylemek güçtür. Anahtar Kelimeler: Vergi Yükü, Bireysel Vergi Yükü, Global Vergi Yükü, Vergileme İlkeleri, İstihdam Vergileri The Analysis of Tax Burden on Wage Income Abstract Considering the ratio of total tax revenues to GDP, excluding social security contributions, Turkey has the highest increase in the tax burden. Despite the highrise in overall tax burden, Turkey still lags behind the EU countries. Tax burden in Turkey is heavy on production and employment with respect to wage income and this situation hinders the new investments, spread outs the informal economy and weakens economic competitiveness and employment growth. On the other hand, the tax exceptions and exemptions for wages paid to public employees leads to differentiation of the tax burden on wages between workers employed in private * Başbakanlık SPK Üyesi, ozturkilhami@hotmail.com Dr., Vergi Başmüfettişi, Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, aozansoy@gmail.com ** Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 197 Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi sector and in public sector. It is hard to say that this differentiation is consistent with the constitutional principles of taxation. Key Words: Tax Burden, Individual Tax Burden, Taxation Principles, Employment Taxes JEL Classification Code: H21 Giriş Devletin ekonomik ve sosyal fonksiyonlarının giderek artmasının doğal bir sonucu olarak gelir kaynağı ihtiyaçları da artmıştır. Devletin kamu giderlerini karşılamada en temel gelir kaynağı vergilerdir. Vergi, mükelleflerin iktisadi gücünde bir azalmaya sebep olmasının yanında psikolojik anlamda da bir yük olarak karşımıza çıkmaktadır. Bir ülke ekonomisinde kaynakların ne kadarlık kısmının devlet tarafından vergi ve diğer adlar altında alındığını ifade eden “vergi yükü” kavramı, bir ülke kamu maliyesinin değerlendirilmesinde göz önünde tutulan en önemli göstergelerden biridir. Vergilerin toplumu oluşturan bireyler üzerinde oluşturduğu yük ve bu yükün adaletli dağılımı önem arz etmektedir. Vergi yükü, vergilendirme yetkisinin kullanımında ülkeler arasında ve sektörler arasında objektif bir karşılaştırma imkânı sağlar. Günümüzde vergi yükü ve özellikle bu yükün kesimler ve gelir grupları arasında dağılımı tartışma konusu yapılmaktadır. Vergi yükü, bireylerin ve kurumların katlanmış oldukları yükün belirlenmesi açısından olduğu kadar ekonomik büyüme ve istikrarın sağlanması, gelir dağılımı gibi makroekonomik hedeflerin belirlenmesinde ve ülkeler arası karşılaştırmalar anlamında da önem taşımaktadır. Ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde özel kesim ile kamu kesimi arasında çeşitli vergi muafiyet ve istisnaları yoluyla farklı vergi yükleri söz konusudur. Kanun koyucunun bilinçli tercihi sonucunda sadece özel-kamu kesimi ücret gelirleri arasında değil kamu personeli arasında da vergi yükü açısından ciddi farklılıklar oluşmuştur. Kamu personeli arasında öteden beri var olan ücret farklılıkları ve ücret adaletsizliğinin bir boyutu da vergi yükü farklılığıdır. 1. Vergi Yükü Kavramı ve Önemi Vergi yükü yazarlar arasında, değer yargılarına göre, tartışma yaratan (Aksoy, 1991:295) ve uygulamada değişik anlamlarda kullanılan (Bilici, 2007:150) bir kavram olup en genel şekliyle vergi miktarının vergi matrahına oranını ifade eder. Başka bir ifadeyle vergi ile vergi matrahı arasında nisbi bir ölçüdür. Vergiler, mal varlığında ya da gelirde bir azalma meydana getirdiği için vergi yükümlüsü üzerinde olumsuz etki doğururlar (Korkmaz, 1998:22). Devletin egemenlik gücüne dayanarak elde ettiği gelirlerin en önemlisini oluşturan verginin temel özelliği herhangi bir karşılığa dayanmadan, bir kamu hizmetine bağlı olmaksızın birtakım parasal değerlerin, geri verilmemek üzere, kesin biçimde, kamu kesimine aktarılmasıdır (Uluatam ve Methibay, 2001:7). Doğal olarak her vergi, o vergiyi ödeyenlerin devlete kanunen borçlu oldukları ve buna zorunlu tutuldukları için bir yük olarak karşılayacakları fedakârlıktır (Doğan, 2002:151). Verginin kişiler üzerinde sübjektif ve objektif etki olarak iki türlü etkisi vardır. Sübjektif etki, verginin birey üzerinde bıraktığı vergi baskısı sonucu ortaya 198 Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 İ. ÖZTÜRK, A. OZANSOY çıkan psikolojik bir etki olup ölçülmesi mümkün olmamaktadır. Objektif etki ise kişinin geliri ile ödediği vergi tutarı arasındaki ilişkiyi ifade ettiği için ekonomik bir değer olarak ölçülebilir (Türk Harb-İş, 1997:312-313). Vergi yükü kavramı, bir ülke kamu maliyesinin değerlendirilmesinde göz önünde tutulan en önemli göstergelerden biridir (DPT, 2007:3). Bu gösterge, bir ülke ekonomisinde kaynakların ne kadarlık kısmının devlet ve diğer kamu kuruluşları tarafından vergi ve diğer isimler altında alındığını ifade eder (Bilici, 2007:150). Vergi yükü, yalnızca belirli bir vergi tutarını değil aynı zamanda vergi ile üzerinden ödendiği gelir ve servet arasındaki ilişkiyi belirlemekte olup belirli bir devre içinde devlet ve diğer kamu tüzel kişilerine yapılan ödemeler ile bu ödemeleri yapan mükelleflerin aynı devre içindeki gelirleri arasındaki rakamsal ilişkinin belirlenmesi şeklinde ortaya çıkmaktadır (Akdoğan, 1999:440). Vergi mükellefleri sadece vergi ödemekle kalmaz ayrıca bu vergileri ödemek için çeşitli masraflara katlanır, defter tutar, bu iş için personel istihdam eder ve zaman harcarlar (Korkmaz: 1998:22). Vergi yükü hesaplamalarında vergiye ilişkin bu gizli maliyetlerin de dikkate alınması daha gerçekçi vergi yükü hesaplamaları için gereklidir. Bireysel planda vergi yükü, vergi yükümlülerinin ödedikleri vergilerin gelirlerine oranını ifade eder. Milli ekonomi açısından vergi yükü ise vergi ve benzeri kamu gelirlerinin gayrisafi yurtiçi hasılaya (GSYİH) oranını ifade etmektedir (Türk, 1992:224). Makro açıdan bakıldığında vergi yükü, belirli bir dönemdeki vergilerin toplamının gayrisafi yurtiçi hasılaya oranlanması şeklinde hesaplanan sayısal değerdir ve söz konusu vergiler toplamına tüm merkezi yönetim ve yerel yönetim vergileriyle, resim, harç, parafiskal gelirler ve fonlar dâhildir. “Vergi Gelirleri/GSYİH” şeklindeki vergi yükü hesaplamalarının yol göstericilik özelliği olmakla birlikte genel bir gösterge olduğu ve bazı sorunları da beraberinde getirdiği sıklıkla ifade edilmektedir. Ülkeler arası kurumsal yapılanma farkları her bir vergi türünün yarattığı gerçek etki veya yarattığı gerçek vergi yükünün aynı olmaması (Türk, 1992:224) gibi nedenler vergi yükü karşılaştırmalarını tartışılır kılmaktadır. Vergi yükü, ödenen vergi ve vergi ödeme gücünün bir fonksiyonudur. Yük; ödenen vergi ile doğru, ödeme gücü ile ters orantılı olarak değişmekte ve ödenen vergi arttıkça vergi yükü artmakta ödeme gücü arttıkça da vergi yükü azalmaktadır (Maliye Bk. APK, 1986:11). Vergi yükü ve zaman içinde bu oranda meydana gelen değişiklikler devlet tarafından kontrol edilebilir. Bununla birlikte gelişmekte olan ülkelerde ortaya çıkan vergi yükü değişiklikleri o ekonomilerin temel bazı özellikleri hakkında bilgiler içermektedir. Bunlar genel olarak kamu harcamalarına olan talep, borçlanma ve para yaratılması gibi vergi dışı mali kaynakların kullanım durumu, eğilimi ve ekonominin vergi kapasitesi gibi özelliklerdir. Vergi kapasitesi bir ülkede, kişilerin vergi ödeme ve devletin vergi toplama yeteneğine bağlı olmakta; vergi gayreti ise bu kapasitenin kullanım derecesini göstermektedir (Ataç, 2002:304). Vergi yükü kavramı ve hesaplamaları günümüzde hükümet ve vergi yükümlülerince vergi politikası tedbirlerini savunmak veya reddetmek, vergi yoluyla sektörler ve kişiler arasında gelir dağılımını daha eşit hale getirmek, ekonomide tam çalışmayı sağlayabilmek, uluslararası karşılaştırmalar yapmak, ekonomik ve politik Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 199 Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi bütünleşmeler ile ülkeler arası vergi uyumlaştırılmasına gidilmesi öncesinde karşılaştırma aracı olarak kullanılmaktadır. Bu itibarla vergi yükü hesaplarının bilinmesi önem kazanmaktadır (Türk, 1998:66-67; Uçkun, 1995:34-35). Vergi yükü hesaplamaları bir ülkenin maliye politikası, gelir dağılımı, kalkınma plan ve programları, yatırım, ihracat, teşvik mevzuatı gibi makroekonomi politikalarının tespiti ve uygulanması açısından da büyük önem taşımaktadır. Doğru politikalar tespit etmek ve kararlar alabilmek için öncelikle vergi yükü incelemeleri için gerekli olan doğru istatistiki bilgilere ihtiyaç duyulmaktadır (Türk Harb-İş, 1997:29). 2. Türkiye’de Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükü 2.1. Türkiye’de Vergi Bakımından Ücretin Tanımı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61’inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde tanımlanmıştır. Gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde etmiş oldukları ücret gelirleri gelir vergisine tabidir. Ücret bedensel ya da zihinsel bir emek karşılığında işverenden elde edilen hasılayı ifade eder. Bu hasıla para şeklinde olabileceği gibi ayni veya para ile temsil edilebilen menfaat şeklinde de olabilir (GİB, 2011:6). Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmaması şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tespit edilmiş olması ücretin niteliğini değiştirmez. 2.2. Global Vergi Yükü ve Diğer Ülkelerle Karşılaştırılması Türkiye’de vergi yükü OECD verilerine göre; 2000 yılında 24,2, 2001 yılında 26,1, 2002 yılında 24,6, 2003 yılında 25,9, 2004 yılında 24,1, 2005 yılında 24,3, 2006 yılında 24,5, 2007 yılında 24,1, 2008 yılında 24,2 ve 2009 yılında 24,6 olarak gerçekleşmiştir. Türkiye’nin vergi yükü Avrupa Birliği ortalamasının altında olmakla birlikte son yıllarda dolaylı vergilerin ağırlık kazandığı bir görünüm arz etmektedir. Toplam vergi gelirlerinin yurt içi milli hasılaya oranı olarak hesaplanan vergi yükü AB-27 için 2007 yılında 39,7, 2008 yılında ise 39,3 olarak gerçekleşmiştir. AB üyesi ülkeler içerisinde en yüksek vergi yükü 2009 yılı için 48,2 ile Danimarka’ya aittir. Yine 2009 yılı için en düşük vergi yükü 27,8 ile İrlanda’ya aittir. Buna rağmen İrlanda’nın vergi yükünün 2009 yılı için 24,6 olan Türkiye’nin vergi yükünün üzerinde olduğu görülmektedir. 2009 yılında Danimarka, İtalya, Finlandiya, Belçika, Avusturya ve Norveç’in vergi yükleri %40’ın üzerinde gerçekleşmiştir. Yeni üyelerin katılımı AB’nin vergi yapısındaki dağınıklığı artırmıştır. 2003 yılı itibarıyla yeni ülkelerin vergi yükünün eski ülkelere kıyasla yaklaşık olarak 7 puan daha az olduğu görülmektedir. Slovenya ve Macaristan hariç diğer tüm yeni üyelerin vergi yükü AB-25 ortalamasının altındadır. AB-15 ülkelerinde toplam vergi gelirlerinde dolaysız vergilerin baskın olduğu görülürken yeni üyelerde aksi durum söz konusudur. Yeni üye ülkelerde, AB-15’e kıyasla kurumlar vergisi oranı ortalama olarak %10, gelir vergisi üst dilimi ise %11 daha düşüktür. Ayrıca vergi yükü ve vergilerin ekonomik dağılımında da önemli farklılıklar görülmektedir (DPT, 2007:4-5). AB üyesi ülkelerde orta ve alt gelir grubundaki işgücü üzerindeki vergi yükünün azaltılmasına yönelik gelir vergisi dilim ve oranlarının azaltılması ile 200 Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 İ. ÖZTÜRK, A. OZANSOY vergiden muaf gelirin yükseltilmesi gibi düzenlemeler yapılmış olmakla birlikte işgücü üzerindeki vergi yükü diğer ülkelerle kıyaslandığında hala yüksektir (DPT, 2007:5). Tablo 1: OECD Ülkelerindeki Vergi Yükü (1995-2009) YIL Turkey 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 16.8 18.9 20.7 21.1 23.1 24.2 26.1 24.6 25.9 24.1 24.3 24.5 24.1 24.2 24.6 30.7 Spain 32.1 31.9 32.9 33.2 34.1 34.2 33.8 34.2 34.2 34.6 35.7 36.6 37.3 33.3 Portugal 30.9 31.8 31.8 31.9 32.7 32.8 32.6 33.3 33.6 32.8 33.7 34.4 35.2 35.2 - Switzerland 27.7 28.1 27.6 28.5 28.7 30 29.5 29.9 29.2 28.8 29.2 29.3 28.9 29.1 30.3 Greece 28.9 35.9 30.3 32 32.9 34 32.9 33.6 32 31.1 31.8 31.7 32.3 32.6 29.4 Japan 26.8 26.8 27.2 26.8 26.3 27 27.3 26.2 25.7 26.3 27.4 28 28.3 28.1 - Australia 28 28.7 28.5 29.3 29.7 30.3 28.7 29.6 29.8 30.1 29.8 29.3 29.5 27.1 - 36.2 34.4 34.6 33 33 33.2 32.7 34 33.8 34.8 36.7 36.1 35.1 33.7 31 27.8 28.2 28.7 29.1 29.1 29.5 28.4 26 25.5 25.7 27.1 27.9 27.9 26.1 24 Ireland 32.5 32.5 31.8 31.3 31.5 31.3 29.1 27.9 28.4 29.9 30.4 31.8 30.9 28.8 27.8 OECD – Total 34.4 34.9 34.9 35 35.3 35.5 35 34.7 34.7 34.6 35.2 35.4 35.4 34.8 - Italy 40.1 41.8 43.3 41.7 42.5 42.2 41.9 41.3 41.7 41 40.8 42.3 43.4 43.3 43.5 Canada 35.6 35.9 36.7 36.7 36.4 35.6 34.8 33.7 33.7 33.6 33.4 33.3 33 32.3 31.1 Iceland 31.2 32.3 32.2 34.5 36.9 37.2 35.4 35.3 36.7 38 40.6 41.5 40.6 36.8 34.1 Luxembourg 37.1 37.6 39.3 39.4 38.3 39.1 39.7 39.3 38.1 37.3 37.6 35.6 35.7 35.5 37.5 New Zealand United States Norway 40.9 40.8 41.5 42.4 42.7 42.6 42.9 43.1 42.3 43.3 43.5 44 43.8 42.6 41 Denmark 48.8 49.2 48.9 49.3 50.1 49.4 48.5 47.9 48 49 50.8 49.6 49 48.2 48.2 Finland 45.7 47.1 46.4 46.3 45.9 47.2 44.8 44.7 44.1 43.5 43.9 43.8 43 43.1 43.1 United Kingdom 34 33.8 34.3 35.5 35.7 36.4 36.2 34.6 34.3 34.8 35.7 36.5 36.2 35.7 34.3 Belgium 43.5 43.9 44.4 45.1 45 44.7 44.7 44.8 44.3 44.5 44.6 44.3 43.8 44.2 43.2 Germany 37.2 36.5 36.2 36.4 37.1 37.2 36.1 35.4 35.5 34.8 34.8 35.4 36 37 37 Netherlands 41.5 40.9 40.9 39 40.1 39.6 38.1 37.4 36.9 37.2 38.4 39.1 38.7 39.1 - Sweden 47.5 49.4 50.5 50.7 51.1 51.4 49.4 47.5 47.8 48.1 48.9 48.3 47.4 46.3 46.4 Austria 41.4 42.9 44.4 44.4 44 43.2 45.3 44 43.8 43.4 42.4 41.9 42.1 42.7 42.8 Chile 19 20.1 19.5 19.3 18.6 19.4 19.7 19.7 19.3 19.8 21.6 23.2 24 22.5 18.2 Czech Republic 37.6 36 36.3 34.9 35.9 35.3 35.6 36.3 37.3 37.8 37.5 37 37.3 36 34.8 Hungary 41.3 39.5 37.8 37.5 38.2 38.5 37.9 37.8 37.8 37.4 37.4 37.2 39.7 40.2 39.1 Israel 37 36 37.3 36 36 36.8 36.7 36.3 35.4 35.4 35.5 35.9 36.3 33.8 31.4 25.6 Korea 20 20.6 20.3 20.3 20.7 22.6 23 23.2 24 23.3 24 25 26.5 26.5 Mexico 15.2 15.3 15.9 15.1 15.8 16.9 17.1 16.5 17.4 17.1 18.1 18.2 17.9 21 17.5 Poland 36.2 37.4 36.6 35.6 35.1 32.8 32.6 33.1 32.6 31.7 33 34 34.8 34.3 - Slovak Republic - - - 36.8 35.4 34.1 33.1 33.3 33.1 31.7 31.5 29.4 29.4 29.3 29.3 Slovenia 39.2 38.1 37 37.8 38.2 37.5 37.7 38 38.2 38.3 38.6 38.3 37.8 37.2 37.9 Kaynak: OECD, Revenue Statistics, 1965-2009. Yukarıdaki Tabloda yer alan oranlara bakılarak AB ülkeleri karşısında Türkiye’nin vergi yükünün düşük kaldığı söylenebilir. Ancak vergi yükü karşılaştırmaları ve değerlendirmeleri yapılırken milli gelir hesaplama yöntemleri, Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 201 Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi bütçe açıkları, kişi başına düşen milli gelir düzeyi, dolaylı vergi yükü gibi unsurların göz önünde bulundurulması gerekir. Aksi halde yanıltıcı sonuçlara ulaşılabilir. Kamu gelirleri alanında Türkiye’nin (sosyal güvenlik primleri dahil) %36,5 olan vergi yükü, %40,4 olan AB ortalamasının altında kalıyor gibi görünse de kişi başına düşen milli gelir seviyesi ve bütçe açığı gibi unsurlar dikkate alındığında gerçek vergi yükünün AB ortalamasının üstünde olduğu görülecektir. Türkiye’de üretim ve istihdam üzerindeki vergi yükü ağırdır ve bu durum işletmelerin uluslararası rekabet gücüne zarar vermektedir. AB içindeki eğilim de yüksek oranlar yerine düşük oranlar uygulayarak vergi yükünün düşürülmesi yönündedir. Bu nedenle dolaylı vergilerde oran uyumlaştırması yapılırken altına inilemeyecek asgari oranlar belirlenmiş, üye ülkenin rekabet üstünlüğü elde etmesinin önüne geçilmek istenmiştir. Türkiye açısından tam üyeliğe kadar teşvik edici vergileme uygulamaları daha rahat bir şekilde yapılabilecektir. Bu olanak değerlendirilmelidir. Kaybedilmiş gibi görünen vergilerin ekonominin büyümesi ile fazlasıyla geri alınacağı göz önünde tutulmalıdır (Bilici, 2007:154). 2.3. Bireysel Vergi Yükü Gerçekte vergi yükü kavramı, vergiyi ödeyen bireyler açısından değerlendirilebileceği gibi ekonominin bütünü açısından da değerlendirilebilir. Bu takdirde karşımıza toplam yani global vergi ile bireysel (ferdi) vergi yükü kavramları çıkmaktadır. Ülkemizde bu bağlamda toplumsal yani global vergi yükü ile ferdi vergi yükü arasında da büyük farklar olabilmektedir. Vergi kanunları açısından milyarlarca lira kazananın geliri vergi dışı bırakılırken insanca yaşam sağlamaktan çok uzak asgari ücretin vergi kapsamında değerlendirilmesi bu uçurumun çarpıcı örneğini oluşturmaktadır (Seviğ, 2008). Global vergi yükü bu yükün toplumun değişik kesimleri arasında nasıl dağıldığı, adil dağılıp dağılmadığı gibi konularda herhangi bir fikir vermez. Bunun için vergi mükelleflerinin sosyal kesimler ya da gruplar itibarıyla üzerlerine düşen vergi yüklerinin hesaplanması gereklidir. Bu bizi bireysel vergi yükü kavramına götürür ki bu da bireylerin ödedikleri vergilerin elde ettikleri gelirler içindeki oranını gösterir. Bireysel vergi yükü dağılımı sosyal kesimler itibarıyla ele alındığında asıl çarpıklık o zaman ortaya çıkar (Durmuş, 2003:205). Vergi yansıması olgusundan yola çıkarak işverenler tarafından ödenen sosyal güvenlik katkı paylarının da işçiler üzerinde bir yük oluşturduğu ve bireysel vergi yükü hesaplamalarında dikkate alınması gerektiği kamu ekonomistlerince yaygın bir şekilde savunulmaktadır (Durmuş, 2003:207). Bu itibarla ücretli kesimin bireysel vergi yükünün vergi adaleti ve ödeme gücüne göre vergilendirme ilkeleri kapsamında gözden geçirilmesi sürdürülebilir bir büyüme ve kalkınma politikası açısından da önem arz eder. 2.4. Türkiye’de Milli Gelir Hesaplama Yöntemindeki Değişikliğin Vergi Yüküne Etkisi Ülkeler arasında yapılan vergi yükü karşılaştırmalarında kullanılan yöntemlerden en yaygın ve popüler olanı, bir ülkenin vergi yükünün, benzer nitelikli ülkelerin vergi yükleri ile karşılaştırılmasıdır. Ancak özellikle 1960 ve 1970’li yıllarda popüler olsa da bu yöntemin tamamen istatistiki olduğu ve teorik bir dayanağı bulunmadığı göz önünde bulundurulmalıdır. Bu anlamda yapılacak karşılaştırmalarda ülkelerin kendilerine özgü karakteristikleri de dikkate alınmalıdır (Karaca, 2001:105). 202 Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 İ. ÖZTÜRK, A. OZANSOY Türkiye yeni milli gelir dizisine göre, 1998 yılından bu yana en düşük vergi yüküne sahip ülkelerden birisi haline gelmiştir. 1980’li yıllardan beri uygulanmakta olan vergi alma yerine borçlanmayı tercih etme biçimindeki politikalar olumsuz etkisini, kamu ekonomisinin temel fonksiyonlarından sapmalara yol açarak üretimin düşmesi biçiminde göstermiş ve ekonomik kriz yaratılmasına yol açmıştır. Ancak ülkemizde son dönemlerde uygulanan vergi politikaları ile vergi sistemi yapısal değişikliğe uğratılmış bunun sonucunda dolaylı vergilerin toplam vergi gelirleri içerisindeki payı artırılarak tüketim, ağır bir vergi baskısı altında bırakılmıştır. Bu bağlamda dolaysız vergilerin en önemlisi olan gelir vergisi uygulaması tam anlamı ile stopaj vergisine dönüştürülmek suretiyle vergi mükellefi sayısının artması engellenmiş, dolaysız vergilerin yükü belli bir mükellef grubu üzerinde yoğunlaştırılmıştır. Günümüzde yeni milli gelir dizisine göre hesaplanan vergi yüklerinin AB ülkeleri bir yana OECD ülkeleri ile bile mukayesesi zor hale gelmiştir (Seviğ, 2008). Ayrıca sürdürülebilir büyüme açısından vergi sistemimizdeki aksaklıklar, Türkiye’nin uluslararası rekabetteki en temel meselelerinden biridir. Vergi stratejisinin olmaması vergi sisteminin güven ve istikrar içinde uygulanmasının önündeki en büyük engeldir. Vergi kanunlarında sık yapılan değişiklikler bir yandan iş dünyasının sisteme duyduğu güveni sarsarken öte yandan vergi rejiminin karmaşık ve muğlak hale gelmesine sebep olmaktadır. Küresel alanda yaşanan vergi rekabetinde, vergi sistemi basitleşmekte ve vergi oranları giderek düşmektedir. Türkiye’nin vergi yükü ise OECD ortalamasına doğru yükselmektedir. 2.5. Bütçe Açığı ve Vergi Yükü İlişkisi Klasik anlamda vergi yükü hesaplamaları, devletin borçlanma yoluyla sağladığı gelirleri dikkate almamaktadır. Oysa devletler topladıkları kamu gelirlerinin yanında borçlanma yoluyla kaynak sağlayarak ilave harcama yapmaktadırlar. Açık bütçe yapılarak gerçekleştirilen ilave harcamanın boyutu ülkeden ülkeye değişmektedir. Bir ülkenin bütçe açığı yüzdesi, o ülkenin borç alarak yaptığı harcamanın GSYİH’sine oranlanması ile elde edilmektedir. Bilindiği gibi AB’de bütçe açıkları %3’le sınırlandırılmıştır. Türkiye’de ise bütçe açıklarının geçmiş yıllarda bu oranın çok üstünde olması zaman zaman ekonomik krizlere yol açmıştır (Bilici, 2007:152). Vergi yükü hesabının bütçe açıkları da dikkate alınarak (yani kamu gelirleri yerine kamu harcamaları esas alınarak) yapılması durumunda sonuçlar değişecektir. Devletin borçlanma yoluyla elde edip harcadığı paraların faizleri bugün olmasa bile izleyen yıllarda yine mükelleflerden toplanan gelirlerle geriye ödenmektedir. Bu faizler mevcut vergileri artırmak, yeni vergiler koymak, yüksek enflasyon uygulaması gibi yollarla yine piyasadan toplanan paralarla geriye ödenmektedir. Bu gerçekler göz önünde tutulduğunda vergi yükü hesaplarında bütçe açıklarının da dikkate alınması düşüncesinin haklılığı anlaşılır. Örneğin; Türkiye için 2002 yılı için bütçe açıklarının dikkate alınması suretiyle yapılan hesaplama neticesinde %36,5 olan vergi yükü %51,1’e yani AB ortalamasının üzerine çıkmaktadır (Bilici, 2007:153). Son yıllardaki bütçe açıklarındaki hızlı düşüş sebebiyle 2009 yılı için aynı oran %28,21 olarak gerçekleşmiştir.1 1 http://www.bumko.gov.tr/TR/Genel/BelgeGoster.aspx?F6E10F8892433CFFA79D6F5E6C1B43FF35F2 AAE4F54DAF9B 05/08/2011. Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 203 Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi 2.6. Kişi Başına Milli Gelir Düzeyi ve Vergi Yükü İlişkisi Vergi yükü hesaplarında ve karşılaştırmalarında dikkate alınması gereken diğer bir husus, ülkelerin milli gelir düzeyleridir. Bu hususun dikkate alınması durumunda sonuçların çok daha önemli ölçülerde değiştiği görülmektedir. GSYİH’nin ne kadarının kamu geliri olarak toplandığının yanında, ülkede yaşayan insanların ellerindeki paranın ne kadarının vergi olarak alındığı (vergi gayreti) ve sonrasında bu insanların elinde harcamak veya tasarruf etmek için ne kadar paranın kaldığı da çok önemlidir. AB-25 ortalaması, kişi başına GSYİH miktarı 2010 yılı için yaklaşık 25.000 euro, Türkiye’nin kişi başına GSYİH’si ise yaklaşık 7.500 eurodur. Türkiye’deki mükellefler, 7.500 euro olan gelirlerinin (sosyal güvenlik primleri dahil) yaklaşık %40’ını, yani 3.000 eurosunu vergi olarak vermektedir. Vergiden sonra Türk insanının elinde yaşamını idame ettirmek için 4.500 euro kalmaktadır. Oysa, yine satın alma gücü paritesine göre KBYİH’si ortalama 25.000 euro olan AB vatandaşı bir mükellef, %43 vergi ödediği vakit elinde 14.250 euro gibi bir para kalmaktadır. Türkiye’de vergi yükünün artırılması Türk vatandaşının elinde kalan 4.500 euroyu daha da aşağılara çekecektir. Bu para ile de zaten sıkıntı içinde olan Türk vatandaşının, tasarruf etmesi bir yana, yaşamını idame ettirmesi de zorlaşacaktır. Bu değerlendirmeler Türkiye’nin vergi yükünün düşük olmadığını ortaya koymaktadır (Bilici, 2007:154). 2.7. Vergi Yükü Artış Hızı Vergi yükü bakımından OECD ülkeleri ile kıyaslandığında 1985-2002 döneminde; Türkiye’nin OECD ülkeleri içinde vergi yükünü en çok artıran ülke olduğu göze çarpmaktadır. 1985 yılında Türkiye’de verginin milli gelire oranı %15,4 iken 18 puanlık artışla 2002 yılında %33,2’ye çıktığı görülüyor. Diğer ülkelerdeki artış, Türkiye’nin artış hızının çok altındadır. Bu arada İngiltere, Hollanda ve İrlanda’da söz konusu dönemde (1985-2002 dönemi) vergi yükü artışı bir tarafa, azalma olmuştur (Kızılot, 2004a). OECD ülkeleri arasında vergi yükü artışında rekor Türkiye’dedir. OECD verilerine göre, 1985-2004 döneminde ülkemizde vergi yükü %15,7 artarken; İngiltere, Almanya, Hollanda, Lüksemburg ve İrlanda’da bu yük aksine azaltılmıştır. Bu ülkeler aynı zamanda genellikle işsizlik oranının düşük olduğu ülkelerdir. Türkiye’de dönemin kriz ortamında 2001’de vergi gelirleri GSYİH’nin %29,3’üne, 2002’de ise %33,2’sine ulaşmıştır. 2006 yılından bu yana vergi gelirleri GSYİH’nin ortalama %20’sine tekabül etmektedir. 2011 yılı için vergi yükü (sosyal güvenlik primleri hariç) %21,3’tür.2 Ülkemizde vergi denilince akla hemen kazanç ya da ücret üzerinden ödenen vergiler gelmektedir. Oysa asıl ödenen ağırlıklı vergi; işsiz vatandaş, öğrenci, emekli, ev hanımı, işçi, memur, esnaf, sanatkâr ve diğer kişilerin ödediği “dolaylı vergi” olan Katma Değer Vergisi ve Özel Tüketim Vergisidir. Sosyal güvenlik primleri hariç toplam vergi gelirlerinin GSYİH’ye oranı dikkate alındığında Türkiye, vergi yükü en hızlı artan ülkedir. Son 40 yılda AB ülkelerinde vergi yükü %50 civarında artarken Türkiye’de %240 artmıştır. Son 20 yılda AB ülkelerinde vergi yükü %4, Türkiye’de ise %100’ün üzerinde artmıştır. Yüksek artışa rağmen genel vergi yükü yönüyle Türkiye halen AB ülkelerinin gerisindedir. Bunda dolaysız vergi 2 http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/GBG/Tablo_3.xls.htm 05/08/2011. 204 Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 İ. ÖZTÜRK, A. OZANSOY gelirlerimizin toplam vergi gelirleri içindeki payının (2009 yılı için) %32,7 olmasının büyük etkisi vardır (Kızılot: 2005). 2.8. Dolaylı Vergi Yükündeki Artış Türkiye’de yıllar itibarıyla toplam vergi gelirleri içindeki dolaylı vergilerin payları artmıştır. Küreselleşme sürecinde özellikle Kurumlar Vergisi oranlarındaki indirimler dolaylı vergilerin artırılmasına neden olmuştur. 1980 yılında ülkemizde dolaylı vergilerin payı %37, dolaysız vergilerin payı %73 iken 2010 yılı için dolaylı vergi payı %70’e çıkarak büyük bir artış göstermiş, dolaysız vergi payı ise aynı yıl için %30’a düşmüştür. Aynı oranlar AB ülkeleri için dolaylı vergilerde %35 ve dolaysız vergilerde %65 civarındadır. Yani tersine bir durum söz konusudur. Bir vergi sisteminin adilliğinden söz edebilmek için toplam vergi gelirleri içerisindeki dolaysız vergilerin payının fazla olması gerekmektedir. Oysaki son yıllarda toplam vergi gelirleri içerisinde dolaylı vergilerin payı giderek artmaktadır. Hükümetlerin vergi rekabeti ile sınırlandırılmaları tüketim vergileri gibi dolaylı vergiler üzerine yönelmelerine ve sermaye üzerinden alınan vergiler lehine bir durum sergilemelerine sebep olmaktadır. Tahsilat payları bu durumun açık tezahürüdür. Aynı zamanda dolaysız vergilere göre tüketim vergilerinin payının artması, vergi rekabeti sonucunda vergi yükünün adaletli dağılmadığı ve mobil olan faktörlerden daha çok mobil olmayan faktörler üzerinde bu yükün çoğunluğunun kaldığını göstermektedir. Bir ülkede dolaylı vergilerin dolaysız vergilere göre tahsilatta daha dominant karakterli olması, o ülkede vergi kültürünün yerleşmediğine veya yerleşik vergi kültürü varsa bile olgunlaşmadığına işarettir. Genellikle gelişmiş olan ülkelerde toplam vergi gelirleri içinde dolaysız vergi payları daha yüksek oranlarda yer almaktadır. Ancak gelişmekte olan ülkelerde bu durum tersine işlemektedir. 2.9. İstihdam Vergilerinin Fazla Oluşu Türkiye’de yatırım ve istihdam artışının önündeki en önemli engellerden birini oluşturan vergi ve sosyal güvenlik primi yükünün ağırlığı, işsizliğin ve kayıt dışı ekonominin artış nedenleri arasındadır (Kızılot, 2004a). Ayrıca asgari ücretten yapılan vergi ve sosyal güvenlik prim kesintileri toplamının ele geçen net asgari ücrete oranını AB ülkeleri ile kıyasladığımızda arada korkunç bir fark olduğu göze çarpmaktadır (Kızılot:2005). OECD verileri kullanılarak yapılan sıralamada Türkiye otuz OECD ülkesi içinde istihdam vergilerinin ağırlığı bakımından üst sıralarda yer almaktadır. OECD ülkelerinin çoğunda aile ve çocuk için vergi yardımları uygulandığından; ailevi vergi desteklerinin hesaba katıldığı OECD verileri incelendiğinde, en üst sırada bulunan Türkiye’de ortalama işçilik maliyetinin %42,7’sinin istihdam vergilerine ayrıldığı görülmektedir. Bu oran 2005 verilerine göre OECD genelinde ortalama %27,7, AB15’de ortalama %36,16 iken ABD’de %11,9, İrlanda’da %8,1 düzeyindedir. Rakip ekonomiler, işsizliği önlemek için istihdam vergilerini azaltırken Türkiye’de söz konusu yükler sürekli artmaktadır. Üretim üzerindeki ağır vergi yükü yeni yatırımları engellemekte, kayıt dışını büyütmekte, ekonomik rekabet gücünü ve istihdam artışını zayıflatmaktadır. Vergi, sosyal güvenlik primi, işsizlik primi, kıdem tazminatı gibi ücret dışı işgücü maliyet ödemeleri, OECD ortalaması hedeflenerek belirli bir takvime bağlı ve kademeli indirime tabi tutulmalıdır (TİSK, 2006). Türkiye brüt ücretten devlete yapılan vergi ve sosyal güvenlik kesintilerinin en yüksek olduğu ülkedir. 2010 yılı itibarıyla ortalama brüt ücretin %40’ı kesintiye Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 205 Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi uğramaktadır. Bu oran AB15’de ortalama %16,8 düzeyinde iken İrlanda’da devlet tarafından yapılan aile yardımları nedeniyle işçinin net geliri brüt ücret seviyesinin de üstüne çıkmaktadır (OECD, 2006). Ülkemizde işsizlik sorunu artarak devam ederken işçi çalıştırmanın yüksek vergi ve sosyal güvenlik prim yükü yoluyla adeta cezalandırılması yönündeki politikalar halen sürmektedir. İşletmelerin işçi adına ödediği vergi, sosyal güvenlik primi ve işsizlik sigortası primi hariç tutularak yapılan uluslararası karşılaştırma da ülkemizdeki reel sektörün rekabet dezavantajını bir kez daha yansıtmaktadır. İşveren yükümlülükleri oranı AB üyesi ülkelerden Danimarka’da %10,6’ya kadar inmektedir. Türkiye’de %25 düzeyinde bulunan bu oranın, uluslararası piyasalarda rekabet ettiğimiz ülkelerde daha düşük olması, Türkiye’nin ihracatı ve dolayısıyla ihracata dayalı istihdam kapasitesi üzerinde olumsuz etkiler doğurmaktadır. 2.10. Memur ile İşçi Ücretleri Arasındaki Vergi Yüklerinin Farklı Oluşu Anayasanın 128’inci maddesi uyarınca; devletin, kamu iktisadi teşebbüsleri ve diğer kamu tüzel kişilerinin genel idare esaslarına göre yürütmekle yükümlü oldukları kamu hizmetlerinin gerektirdiği asli ve sürekli görevler, memurlar ve diğer kamu görevlileri eliyle görülür. Bu hükme paralel olarak, çeşitli personel kanunları ile memurlar ve diğer kamu görevlilerine ilişkin ayrıntılı düzenlenmeler yapılmıştır. Bazen müstakil personel kanunları dışında çeşitli kamu kurum ve kuruluşların teşkilat kanunları içinde de kamu personeli ve bunların özlük haklarına yer verilmiştir. Ayrıca Anayasanın anılan maddesi hükmü uyarınca memurlar ve diğer kamu görevlilerinin hakları, yükümlülükleri, aylık ve ödenekleri ile diğer özlük işleri ancak kanunla düzenlenmektedir. Ücret gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar ile ücret gelirlerine ilişkin muafiyet ve istisnalar Gelir Vergisi Kanunu’nda yer almaktadır. Bu Kanunda düzenlenen muafiyet, istisna ve indirimlerin birçoğu gerek kamu gerekse özel kesimde ücret geliri elde eden kişiler için geçerlidir. Ancak çeşitli kanunlar ile bazı kamu personeline yapılan çeşitli ödemelere ilişkin getirilen muafiyet ve istisnalar sonucunda aynı ücreti alan kamu personeli ile özel sektör tarafından istihdam edilen işçilerin elde ettikleri ücret gelirleri üzerindeki vergi yükleri arasında ciddi farklılık oluşmuştur. Aylık ücreti 1.000 TL olan işçi, aylık ücreti 1.000 TL olan memurdan daha fazla gelir vergisi ödemektedir. Üstelik işçinin ödediği vergi memurun ödediği verginin 34 katı olabilmektedir. Memurun vergisi hesaplanırken brüt ücretinden %16 Emekli Sandığı kesintisi yapıldıktan sonra makam tazminatı, özel hizmet tazminatı, mali sorumluluk tazminatı, ek tazminat, askeri tazminat, dil tazminatı, üniversite ödeneği, yargı ödeneği, temsil ve görev tazminatı, aile yardımı gibi ödemeler “vergi dışı” bırakılmaktadır. Böylece çoğu kez ücretin %70-%80’i gelir vergisine tabi olmamaktadır. Özellikle müsteşar, genel müdür, denetim elemanı, Danıştay, Yargıtay ve Sayıştay üyeleri, öğretim üyeleri, brüt ücretinin %3 ila %6’sı kadar gelir vergisi ödemektedir. Bu oran odacı, bekçi, şoför gibi düşük gelirli memurlar da ise %10-%11 civarındadır. Ücreti 1.000 ya da 2.000 TL olan işçi ile memurun bu ücret gelirleri üzerinden aynı oranda vergi kesilmemektedir (Kızılot, 2007). Buna ek olarak, özel sektörde 5.000 TL net gelir elde eden bir işçinin Gelir Vergisi tarifesindeki artan oranlılık dikkate alındığında hesaplanan vergi yükü aynı ücreti elde eden kamu personelinin oldukça üzerindedir. Bir başka ifadeyle özelkamu kesimi ücret ödemelerindeki vergi yükü çeşitli kamu personel kanunlarında 206 Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 İ. ÖZTÜRK, A. OZANSOY yer alan muafiyet ve istisna hükümleri ile gelir vergisindeki artan oranlı tarifenin de etkisiyle farklılık arz etmektedir. İşçiler, memura kıyasla daha yüksek oranda vergi ödemektedir. Örneğin; asgari ücretli bir işçi, aylık brüt geliri üzerinden %11 oranında gelir vergisi ödemektedir. İşçinin ücreti yükseldikçe ödediği vergi %14’e, %21’e kadar çıkabilmektedir. Bu oran yüksek ücretlerde %40’a kadar yaklaşmaktadır. 2.500 TL ücret alan bir işçi, aynı ücreti alan on genel müdürün ödediğinin toplamı kadar gelir vergisi ödemektedir. Buradan da anlaşılacağı gibi, özel kesimde çalışanların vergi yükü, kamu kesimi çalışanlarına göre daha ağırdır (Kızılot, 2002). Bu durum özel sektörün rekabet gücünü sınırladığı gibi anayasal vergileme ilkelerine uyum konusunda da tartışma yaratmaktadır. 2.11. Memurlar ve Diğer Kamu Görevlileri Arasındaki Vergi Yükü Farklılıkları Kamu personeline ilişkin çeşitli personel kanunları ile teşkilat kanunlarıyla yapılan düzenlemeler sonucunda getirilen muafiyet, istisna ve indirimler sonucunda kamu personelinin vergi yükleri arasında da ciddi farklılıklar oluşmuştur. 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nda düzenlenen din hizmetleri, emniyet hizmetleri, adalet hizmetleri gibi sınıflar arasında bu yük çeşitli tazminat ve ödemeler ile bunlara bağlı muafiyet ve indirimler nedeniyle farklılaşmıştır. Öte yandan aynı sınıfa tabi personel arasında da görev unvanlarından kaynaklanan vergi yükü farklılıkları söz konusudur. Örneğin; genel idare hizmetleri sınıfındaki bir genel müdürün vergi yükü yine genel idare hizmetleri sınıfındaki daire başkanı ya da hizmetlinin altındadır. Buna ek olarak farklı personel kanunlarına tabi kamu personeli arasında da vergi yükleri farklıdır. Örneğin; 2802 sayılı Hakimler ve Savcılar Kanunu’na tabi bir hakim ile ya da hakim genel müdür ile 657 sayılı Kanuna tabi genel müdürün vergi yükleri aynı değildir. Gelir Vergisi Kanunu’nda %15’den başlayan tarifeye rağmen devlet memurlarının brüt ücretlerinden %2 ila %7 vergi kesilmektedir. Özellikle üst düzey kamu görevlileri ortalama %2 oranında vergi ödemektedirler. Örneğin; brüt gelirleri üzerinden Maliye Bakanlığının denetim elemanları %2, vergi dairesi müdürü %2,6, vergi mahkemesi başkanı %2, valiler %2,5, vali yardımcıları %3, Yargıtay ve Danıştay üyeleri %2,1, genel müdürler %2, albaylar %2,1 vergi ödemektedir. Yüksek gelir elde eden kamu görevlileri aylık brüt gelirlerinin %2’si kadar vergi öderken bunların yanında çalışan düşük gelirli kamu görevlileri %6-%7 oranında vergi ödemektedir (Kızılot, 2002). Kamu personelinden kendilerine kamu konutu tahsis edilenler ile -bu konutların emsal kira bedelleri dikkate alındığında- kamu konutu tahsis edilmeyen kamu personeli arasındaki fark daha da açılacaktır. 3. Ücretler Üzerindeki Vergi Yükü Farklılıklarının Anayasal Vergileme İlkeleri Açısından Analizi Vergilendirme ilkeleri konusunda çeşitli tanımlar yapılmakla birlikte bu ilkeler vergilemenin mali, ekonomik, sosyal ve diğer amaçlarının gerçekleştirilmesi rasyonel ve etkin bir vergi sisteminin oluşturulması için vergilerin ve vergi sistemlerinin sahip olması gereken nitelik ve özellikleri gösteren kurallardır. Vergileme ile hedeflenen sonuçlara ulaşmada vergi ilkeleri araç olma niteliği taşır (Çelik, 2001:5) Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 207 Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi Vergileme ilkeleri mali, ekonomik, sosyal, ahlaki vb. yönlerden etkin olmayan vergi şekilleri ve tekniklerinin yerine daha etkinlerinin vergi sisteminde yer almasını sağlamak (Neumark, 1975:19), vergilemeyi mevzuat ve uygulama açısından başarılı bir şekilde sürdürmek için geliştirilmişlerdir (Akdoğan, 1999:192 ve Akgül, 2006:164). Vergi sisteminin başarısı veya başarısızlığı vergilemede dikkate alınan vergileme ilkelerine göre belirlenmektedir (Özer, 1972). Vergileme ilkeleri normatif ilkelerdir (Turhan, 1998:190; Aksoy, 1991:221 ve Gökbunar, 1998:10); ekonomik ve sosyal şartlar, teknolojik imkânlar, toplumun dünya görüşü ve zihniyeti, hukuk bilincinin oluşum seviyesi ve kamu hukukunun durumuna göre değişebilmektedir (Turhan, 1998:190; Aksoy, 1991:221 ve Gökbunar, 1998:11), nispi bir önemi vardır, ilkelerin her biri tek tek değil birlikte ele alınır ve değerlendirilir (Gökbunar, 1998:11). Vergi ilkeleri tarihi süreç içerisinde bilim adamları tarafından incelenerek çeşitli şekillerde sınıflandırılmakla birlikte günümüzde öğretide yaygın olan şekliyle mali, ekonomik, sosyal ve idari nitelikli vergi ilkeleri olarak tasnif edebiliriz. Vergilendirmeye ilişkin ilkeler 1982 Anayasası’nın siyasi haklar ve ödevler bölümünün vergi ödevi başlıklı 73’üncü maddesinde yer almıştır. Buna göre anayasal vergilendirme ilkeleri şunlardır: Verginin genelliği ilkesi, verginin kamu giderlerinin karşılığı olması ilkesi,3 verginin mali güce göre alınması ilkesi,4 verginin adaletli ve dengeli dağılımı ilkesi ve verginin yasallığı ilkesi. Nitekim Anayasa Mahkemesi yakın tarihli bir kararında;5 “Anayasanın 73’üncü maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında, ‘Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.’ denilmiştir. Verginin mali güce göre alınması ve genelliği ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Ekonomi ve vergi hukuku alanında mali güce ilişkin göstergelerin gelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Mali güç; ödeme gücünün kaynağı, dayanağı ve varlık koşuludur. Kanun koyucunun vergilendirmede kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini göz önünde bulundurması gerekir. Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayrım yapılmaksızın mali gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade eder. Mali güce göre vergilendirme verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup mali gücü fazla olanın mali gücü az olana göre fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise mali gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır.” demek suretiyle vergileme ilkelerine açıklık getirmiştir. Bu itibarla kamu-özel sektör arasında ücrete ilişkin vergi yüklerinin farklılaştırılmasına yönelik düzenlemeler anayasal vergileme ilkeleri açısından aşağıda irdelenecektir. 3 Verginin kamu giderlerinin karşılığı olması ilkesi; vergilerin kanunlarla belirtilmiş olan kamu giderlerinin finansmanında kullanılması anlamına gelmektedir. 4 Mali güce göre vergileme, kişilerin ekonomik ve diğer durumları göz önünde bulundurularak vergilendirilmesidir. 5 Anayasa Mahkemesinin 10/2/2011 tarih ve E.2007/114, K.2011/36 sayılı Kararı (14/04/2011 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır). 208 Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 İ. ÖZTÜRK, A. OZANSOY 3.1. Verginin Genelliği İlkesi Açısından Vergilemenin sosyal ilkeleri arasında yer alan genellik ilkesi,6 vergi ödeme gücüne sahip olan ve kanunların verginin doğumunu bağladığı olay ile ilişkisi olan bütün gerçek ve tüzel kişilerin -hukuki tabiiyet, mevki, sınıf, din, ırk vs. gibi ekonomi dışı ölçüler dikkate alınmaksızın- vergilendirilmesini gerektirir (Öner, 1986:77). Dolayısıyla bir ülkede oturan vatandaşlar, yabancılar ve yurt dışında oturmakla beraber ülke içinde ekonomik faaliyette bulunan, gayrimenkulü veya malı olan herkesin vergi ödemesi öngörülmektedir (Gökbunar, 1998:31 ve Söyler, 2005:126). 1982 Anayasası'nın 73’ncü maddesinin birinci fıkrasında “herkes, ...vergi ödemekle yükümlüdür” denilmek suretiyle genellik ilkesine yer verilmiştir. “Herkes” ibaresinden; vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayla ve hukuksal durumla ilişki kuranlar ve vergi ödeme gücü bulunanlar anlaşılmalıdır (Aliefendioğlu, 1983:62-63). Vergiyi herkesten öngören genellik ilkesi aynı zamanda vergi yükünün adil bir biçimde ülkedeki bütün gerçek ve tüzel kişilere yaygınlaştırılması çabasıdır (Gündüz, 1995:106). Hemen belirtmek gerekir ki; bu ilke vergi muafiyet ve istisnalarına izin verilmeyeceği anlamına gelmemektedir. Ekonomik, sosyal ve kültürel nedenler ile sağlık politikası veya vergi tekniğine ilişkin başka motiflerin zorunlu kıldığı ölçüde vergi farklılaştırmalarına gidilebilir (Öz ve Tosuner, 2004). Ancak bu muafiyet ve istisnalar Anayasanın diğer hükümlerine dayanmalıdır. Örneğin; tarımın ve çiftçinin korunmasına yönelen düzenlemeler Anayasanın 45’inci maddesine, ekonomik büyüme ve kalkınmayı destekleyici yatırımların ve ihracatın teşvik edilmesi amacıyla yapılan istisnai düzenlemeler Anayasanın 166’ncı maddesine dayanmaktadır. Muafiyet ve istisna içeren bu düzenlemelerle Anayasanın öngördüğü genellik ve eşitlik ilkesi ihlal ediliyor gibi algılansa da yine Anayasada yer alan diğer hükümlerinde belirtilen amaçlar gerçekleştirilmektedir (Öz ve Tosuner, 2004). Kamu personeline çeşitli adlarla yapılan ücret ödemelerine ilişkin olarak getirilen muafiyet ve istisna hükümlerine ilişkin madde gerekçelerine bakıldığında bu uzaklaşmanın Anayasanın diğer hükümlerine dayandırıldığı yönünde açık ibarelere rastlanılmamaktadır. Gerekçe yazılmaması anayasal hükümlere uygunluk yönünden denetimi güçleştirmekle birlikte madde metinlerinde yer alan hükümler ile Anayasa hükümleri arasında bir dayanak ilişkisi kurmak mümkündür. 3.2. Vergilerin Kamu Giderlerinin Karşılığı Olması İlkesi Açısından Anayasanın 73’üncü maddesinin birinci fıkrasında, verginin “kamu giderlerini karşılamak üzere” alınacağı hükme bağlanmıştır. Kamu personeline yapılan ücret ödemelerine ilişkin olarak getirilen ve kamu personelinin vergi yükünü etkileyen muafiyet ve istisnaları düzenlemeleri sonucunda devlet belli bir vergi gelirini elde etmekten vazgeçmektedir. Bu sebeple vazgeçilen vergi gelirlerinin “vergilerin kamu giderlerinin karşılığı olma ilkesi” açısından incelenmesine imkân yoktur. 3.3. Verginin Mali Güce Göre Alınması İlkesi Açısından Mali güce göre vergilendirme, sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili ilkesidir (Öncel, Kumrulu ve Çağan, 1999:52 ve Tavşanlı, 2004:147). Anayasanın 73’üncü maddesinde verginin “mali güce göre ödenmesi” ilkesine yer verilmiştir. Bu ilke 6 Öğretide verginin genelliği diye bağımsız bir ilke olmadığı, bunun yasallık ilkesinin içeriğinde olduğu ileri sürülmüştür (Saban, 2006:50). Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 209 Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi uyarınca kanun koyucu, vergi sistemini bu ilkeye uygun olarak düzenleyecek ve kişilere mali güçlerini aşan ölçüde vergi yüklemeyecektir (Çağan, 1988: 220). Bu ilke, mali gücü fazla olanın az olana nazaran daha fazla vergi ödemesini sağlayacak şekilde tedbir ve uygulamaları gerektirir. Mali güç anayasada tanımlanmamakla birlikte genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmaktadır. Kamu maliyesi öğreti ve uygulamasında mali gücün göstergeleri; gelir, servet ve harcamalardır. Mali güce göre vergileme ilkesine göre, mali güç arttıkça mükellefin ödeyeceği vergi yükü de artacaktır (Akdoğan, 1999:211). Mali güce göre vergilendirmeyi sağlamak için çeşitli araçlar ve tedbirler geliştirilmiştir. En az geçim indirimi, artan oranlı vergi tarifeleri, emek gelirlerinin sermaye gelirlerine göre daha hafif vergilendirilmesi (ayırma kuramı), sosyal amaçlı vergi muaflık ve istisnaları ile vergi indirimleri gibi yöntemler mali güce göre vergileme ilkesinin hayata geçirilmesi amacıyla geliştirilmiştir. Özel sektörde istihdam edilen işçilere yapılan ödemelerden farklı olarak kamu personeline yapılan ücret ödemelerine yönelik olarak getirilen muafiyet ve istisnaların aynı ya da daha fazla ücret geliri elde eden kamu personelinin vergi yükünü işçilerle kıyaslandığında azaltacağından ödeme gücüne göre vergileme ile uyumlu olduğunu söylemek güçtür. 3.4. Verginin Adaletli ve Dengeli Dağılımı İlkesi Açısından Anayasanın 73’üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.” adaletli ve dengeli dağılım ilkesi devletin sosyal devlet olma niteliğinin sonucudur (Sönmez ve Ayaz, 1999:53). Bu ilke, önceki anayasalarda yer almamış olup ilk kez 1982 Anayasası’nda yer almıştır. İlkeyle, maliye ve vergi politikalarının amaçlarından birinin sosyal devlet özelliğini gerçekleştirme7 (verginin adil alınması yoluyla sosyal adalet, sosyal yarar, iktisadi ve sosyal denge oluşturulması) olduğu vurgulanmaktadır (Kaneti, 1989:117). Bazı kamu görevlilerinin elde ettikleri ücret gelirinin tutarı itibarıyla ödeme gücüne sahip oldukları yönünde tereddüt yoktur. Bu kişilerden, tanınan muafiyet ve istisnalar yoluyla vergi alınmaması özel sektörde istihdam edilen kişilerle kamu görevlileri arasında farklılık yaratmaktadır. Ayrıca bu istisna ve muafiyetler, kamu personelinin kendi içinde de farklılıklar oluşturmaktadır. Öte yandan meydana gelen bu farklılıkların dayandığı gerekçelerin haklılığı hususundaki tartışmalar da dikkate alındığında bu durumun anılan ilkeye uyumlu olduğunu söylemek güçtür. 3.5. Verginin Yasallığı İlkesi Açısından Vergilendirmede yasallık ilkesi; vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin8 şekli ve maddi düzenlemelerin kanun ile konulmasını, değiştirilmesini ve kaldırılmasını yani vergilendirme yetkisinin yasama organına ait olmasını öngörmektedir (Aksoy, 1999:48; Tanör ve Yüzbaşıoğlu, 2004:48). Diğer bir ifadeyle vergilendirme yetkisinin; genel, soyut, kişisel olmayan, vergiye ilişkin temel unsurları içeren ve yasama organı tarafından çıkarılan kanunlarla gerçekleştirilmesini öngörmektedir 7 Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının bir ilke olmadığı, sosyal devlet ilkesinin bir unsuru olduğu, hukuki açıdan emredici nitelik taşmadığı ve bir etkinliğe sahip olmadığı yolunda düşünceler bulunmaktadır (Öz ve Tosuner, 2004; Oğurlu, 1995:117, Tavşancı, 2004:148-156, Aksi yöndeki görüş; Seviğ, 2001:239). 8 Benzeri mali yükümlülük deyimi kamu kesiminin genel gereksinimlerinin finansmanından çok, belli özel gereksinimlerin finansmanı için alınan paraları ifade etmektedir (Uluatam ve Methibay, 2000:10). 210 Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 İ. ÖZTÜRK, A. OZANSOY (Doğrusöz, 1998:4). Bu ilkeye aykırılık durumu, özdeş veya benzer durumda olanlara farklı işlem uygulanarak farklı vergi alınması sonucunu doğuracağından vergi eşitlik ilkesi de yara alacaktır (Kumrulu, 1979:145). Anayasanın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” hükmü vergilemenin yasallığı ilkesinin doğrudan kaynağıdır. Bu hükmün yanında Anayasanın 2, 6, 7, 8, 10, 11, 13, 73, 123 ve 125’nci maddeleri yasallık ilkesiyle yakından ilgilidir (Öz, 2004:72). Kamu personeline yapılan ücret ödemelerine ilişkin muafiyet ve istisna hükümleri incelendiğinde genel olarak yasallık ilkesine uyulduğu gözlenmektedir. Muafiyet ve istisna hükümlerinin kanun ile düzenlendiği açıktır. 3.6. Eşitlik İlkesi ve İstihdam Düzeyinin Yükseltilmesi Amacı Açısından Doğrudan anayasal vergileme ilkelerinden olmamakla birlikte konunun Anayasanın 10’uncu maddesi ve 166/2’nci maddeleri açısından ele alınmasında da fayda vardır. Anayasa Mahkemesi kararları uyarınca; Anayasanın 10’uncu maddesinde yer verilen “eşitlik ilkesi” ile eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmektedir. Buna göre; eşitlik ilkesinin amacı aynı durumda bulunan kişilerin kanunlarca aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak ve kişilere yasalar karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin ihlali yasaklanmıştır. Durum ve konumlarındaki özellikler kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları gerekli kılabilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa Anayasanın öngördüğü eşitlik ilkesi ihlal edilmiş sayılmaz.9 Anayasa Mahkemesinin Anayasanın 10’uncu maddesine ilişkin bu ve benzeri yerleşik hale gelmiş kararları ışığında; hukuksal statüleri farklı kamu personeli arasında ya da kamu personeli ile işçiler arasında vergi yükünün farklı olması eşitlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyecektir. Anayasanın Planlama başlıklı 166/2’nci maddesi10 yatırım ve istihdamı geliştirici şekilde planlama yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Bu amaç doğrultusunda yoğun işgücünü gerektiren sektörlere yatırım yapılması amacıyla kamu gelirleri ve kamu harcamaları araç olarak kullanılarak sektörlere teşvikler getirilebileceği gibi, bu sektörlerde çalışanlara vergi muafiyetleri getirilebilir veya ücretlerinin belirlenmesinde istisnalara yer verilebilir (Çelik, 2001:29). İstihdam seviyesinin artırılması istenilen belli bölgelere yatırım yapan yatırımcılara veya bu bölgelerde çalışanların ücretlerine vergisel teşvikler de sağlanabilir (Çelik, 2001:30). Ancak kamu personeline yapılan ücret ödemelerine ilişkin olarak getirilen muafiyet ve istisna hükümleri yoluyla bir başka ifadeyle kamu personelinin vergi yükleri özel sektör çalışanlarına kıyasen farklılaştırılarak istihdamın artırılmasına hizmet edilmiş olacağını söylemek oldukça güçtür. 9 Anayasa Mahkemesinin 10/2/2011 tarih ve E.2007/114, K.2011/36 sayılı Kararı. Planda millî tasarrufu ve üretimi artırıcı, fiyatlarda istikrar ve dış ödemelerde dengeyi sağlayıcı, yatırım ve istihdamı geliştirici tedbirler öngörülür; yatırımlarda toplum yararları ve gerekleri gözetilir; kaynakların verimli şekilde kullanılması hedef alınır. Kalkınma girişimleri bu plana göre gerçekleştirilir. 10 Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 211 Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi Sonuç AB ülkelerinde vergi yükü, kamu kesiminin ekonomideki payının artmasına paralel olarak yükselmektedir. Özellikle sosyal güvenlik açığını finanse etmek amacıyla vergi yükü hızla artmış ve (sosyal güvenlik ödemeleri dâhil) ortalama %40’lar düzeyine yükselmiştir. Vergi yükündeki artış eğilimi son yıllarda durma eğilimi göstermekte hatta bazı ülkelerde vergi yükünde bir miktar azalma gözlemlenmektedir (DPT, 2007:4). Türkiye, vergi yükünde görülen artışa rağmen, genel vergi yükü yönüyle AB ülkelerinin gerisinde yer almaktadır. Bunda dolaysız vergi gelirlerimizin toplam vergi gelirleri içindeki payının %30 olmasının büyük etkisi vardır (Kızılot, 2005). Ancak vergi yükü karşılaştırmalarında daha sağlıklı bir analiz için global vergi yükü yanında vergi yükünün bileşenlerinin de dikkate alınması gerekir. Vergi yükü karşılaştırmalarında kişi başına düşen milli gelirin ve bütçe açıklarının dikkate alınması durumunda düşük gibi görünen bu vergi yükünün Türkiye’de yaşayan kişiler açısından pek de rahatlatıcı sonuçlarının olmadığı görülecektir. Türkiye’deki vergi yükünün AB üyesi ülkeler ile kıyaslandığında düşük olduğu açık olmakla birlikte gerçek sorun, kayıt altındaki dürüst mükellefler ile dolaylı vergilerin vergi gelirleri içindeki önemli payı nedeniyle düşük gelirli vatandaşlar üzerindeki vergi yükünün adil olmamasıdır. Türkiye’nin vergi yükü artış oranının küresel rekabet koşulları dikkate alındığında OECD ortalamasına yakın bir oran olarak belirlenmesinin uygun olacağı düşünülmektedir. Özellikle emek gelirleri üzerinden alınan sosyal güvenlik primleri dâhil vergi yükü oldukça yüksektir. Piyasa mekanizması içinde işveren tarafından ödenen sosyal güvenlik paylarının yansıtıldığı düşünüldüğünde emek geliri elde edenler üzerindeki sektörel vergi yükünün ağırlığı daha kolay anlaşılabilecektir. Bu durum Türkiye’nin uluslararası rekabet imkânlarını daraltmaktadır. Gelir Vergisi tahsilatının büyük bir kısmının beyan yerine tevkifat yoluyla sağlandığı dikkate alındığında özellikle emek gelirleri üzerindeki vergi yükü daha net ortaya çıkacaktır. Üretim üzerindeki vergi yükünün azaltılmasının istihdam ve büyümeye sağlayacağı olumlu katkının belli bir süre sonra bu kesimden sağlanan toplam vergi gelirlerinde de artışa sebebiyet vereceği hesaba katılmalıdır. Kamu personeline yapılan ücret ödemelerine ilişkin vergi muafiyet ve istisnaları kamu personeli ile özel sektörde istihdam edilen işçi ücretleri üzerindeki vergi yükünün farklılaşmasına yol açmaktadır. Bu farklılık sadece kamu kesimi-özel kesim arasında gerçekleşmemekte kamu personelinin de kendi içinde vergi yükünün farklı olması sonucu doğmaktadır. Bu farklılıkların anayasal vergileme ilkeleri ile uyumu ise yukarıda açıklandığı üzere tartışmalıdır. Bu sebeple çeşitli kamu personel kanunlarında yer alan muafiyet ve istisnaların kaldırılarak kamu-özel kesim ücret ödemelerinin vergi yükünün eşitlenmesi ve buna paralel olarak da kamu personeli arasındaki ücret gelirleri üzerindeki vergi yükünün eşit hale getirilmesine yönelik kanun düzenlemelerinin yapılmasının yararlı olacağı düşünülmektedir. Bu düzenlemelerin sadece vergi yükü ile sınırlı etkiler doğurmakla kalmayacağı kamu yönetimine duyulan güveni artırıcı birçok alanda mevcut kamu-özel kesim ayırımını giderici etkiler doğuracağı açıktır. 212 Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 İ. ÖZTÜRK, A. OZANSOY Kaynakça Akdoğan, A. (1999), Kamu Maliyesi, Gazi Kitabevi, Ankara. Akgül, Y.G. (2006), Kamu Maliyesi Ders Notları, İstanbul. Aksoy, Ş. (1991), Kamu Maliyesi, Filiz Kitabevi, İstanbul. Aksoy, Ş. (1999), Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 5.Baskı, İstanbul. Aliefendioğlu, Y. (1983), “Vergileme Yetkisi ve 1980 Sonrası Türk Vergi Politikası”, Danıştay Dergisi, 50-51, 61-80. Ataç, B. (2002), Maliye Politikası, Anadolu Üniversitesi Eğitim, Sağlık ve Bilimsel Araştırma Çalışmaları Vakfı Yayınları, Anadolu Üniversitesi Basımevi, No:118, Eskişehir. Bilici, N. (2007), Avrupa Birliği-Türkiye İlişkileri, Seçkin Yayınevi, Ankara. Çağan, N. (1988), “Kamu Maliyesinin Anayasal Çerçevesi”, Bahri Savcı’ya Armağan, Mülkiyeliler Birliği Vakfı Yayınları, No:7, Ankara. Çelik, B.(2001), Vergilemede Müdahale İlkesi, Gazi Kitabevi, Ankara. Doğan, S. (2002), “Türkiye’de Vergi Yükünün Gelişimi (1980’lerden 2000’e)”, Vergi Dünyası, 246. Doğrusöz, B. (1998), “Yargı Kararlarının Işığında Vergilerin Kanuniliği İlkesi Açısından Türk Vergi Mevzuatının Değerlendirilmesi”, VIII. Maliye Sempozyumu, Bodrum. DPT, (2007), “Dokuzuncu Kalkınma Planı Vergi Özel İhtisas Komisyonu Raporu”, Ankara. Durmuş, M. (2003), Maliye Politikaları, Teori ve Uygulamalarının Değerlendirilmesi, Yaklaşım Yayınları, Ankara. GİB (2011), Ücret Kazançları Vergi Rehberi. Gökbunar, A.R. (1998), Türk Vergi Sisteminin Malî ve İktisadi Vergileme İlkeleri Açısından Analizi, Doktora Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi, İzmir. Gündüz, N.K. (1995), “Verginin Anayasal Çerçevesi”, Vergi Sorunları Dergisi, 78, 101-111. Kaneti, S.(1989), Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, 2.Basım, İstanbul. Karaca, Y. (2000), “Gelişmekte Olan Ülkelerde Vergi Politikaları: Vergi Yükü ve Vergi Gelirlerinin Kompozisyonu Açısından Türkiye Nerede?”, Yaklaşım, 93, www.yaklasim.com.tr, 08/09/2011. Karaca, Y. (2001), “OECD Alanında Vergi Yüküne İlişkin Değerlendirmeler”, Yaklaşım, 108, 102-108. Kızılot, Ş. (2002), “Odacı, Genel Müdürden 3,5 Kat Fazla Vergi Ödüyor”, Hürriyet 16/10/2002. Kızılot, Ş. (2004a), “Vergi Yükü Artışında Rekor Türkiye’de” Hürriyet, 28/09/2004. Kızılot, Ş. (2004b), “OECD, AB Ülkeleri ve Türkiye’deki Vergi Yükleri”, Hürriyet, 29/09/2004. Kızılot, Ş. (2005), “AB ve Türkiye’de Vergi Yükü”, Hürriyet, 08/10/2005. Kızılot, Ş. (2007), “İkisi de Ücretli, Peki İşçi Niye Fazla Vergi Ödüyor?”, Hürriyet, 27/02/2007. Korkmaz, E. (1998), İktisadi Gelişme ve Mali Sistem, Filiz Kitabevi, İstanbul. Kumrulu, A. (1979), “Vergi Hukukunun Anayasal Temelleri”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 1-4, XXXVI, Ankara. Nadaroğlu, H. (1983), Kamu Maliyesi Teorisi, Kan Dağıtımcılık Yayıncılık Ltd. Şti. İzmir. Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011 213 Ücret Gelirleri Üzerindeki Vergi Yükünün Analizi Neumark, F. (1975), Vergi Politikası, (Çev: Cankorel, İ.), İstanbul Üniversitesi, İktisat Fakültesi, Maliye Enstitüsü No: 2090/357/53, İstanbul. OECD (2006), Taksing Wages 2004-2005, Şubat 2006. Oğurlu, Y. (1995), Anayasal Vergilendirme İlkeleri Işığında Devletin Vergilendirme Yetkisi, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, Mali Hukuk Bilim Dalı, İstanbul. Öncel, M., Kumrulu, A. ve Çağan, N. (1999), Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara. Öner, E. (1986), Kamu Maliyesi, Maliye ve Gümrük Bakanlığı APK Yayın No:1986/282, Ankara. Öz, E. ve Tosuner, M. (2004), “Vergilendirmede Kanunilik İlkesinin Uluslararası Konumu”, Vergi Dünyası, 272, www.vergidunyasi.com.tr 05/09/2011. Özer, İ. (1972), Türk Vergi Sisteminin Geliştirilmesi, Maliye Tetkik Kurulu Yayınları, 39, Ankara. Saban, N. (2006), Vergi Hukuku, Beta Yayınları, 4.Baskı, İstanbul. Seviğ, V. (2008), “Yeni Milli Gelir Serisi ve Vergi Yükü”, Referans, 17/05/02008. Seviğ, V. (2001), “Anayasa Hukuku Açısından Hayat Standardı Esası”, Vergi Dünyası, Temmuz 2001, 239. Sönmez, E. ve Ayaz, G. (1999), Vergi Yargısı, Oluş Yayıncılık, Ankara. Söyler, İ. (2005), “Vergilemede Genellik İlkesi Açısından Türk Vergi Sisteminin Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası, 289, 124-130. Tanör, B. ve Yüzbaşıoğlu, N. (2004), 1982 Anayasasına Göre Türk Anayasa Hukuku, Beta Yayınları, 6. Bası, İstanbul. Tavşancı, A. (2004), “Yürütme Organının Vergilendirme Yetkisi ve 1982 Anayasası”, Vergi Sorunları, 189, 148-156. Terlemez, B. (2001), “1982 Anayasası’nda Vergileme İlkeleri”, Yaklaşım, 4, 206211. TİSK (2006), Avrupa Birliğine Üyelik Sürecinde AB Ülkeleri ve Diğer Aday Ülkeler Karşısında Türkiye’nin Durumu, Kıyaslama Raporu. Turhan, S. (1998), Vergi Teorisi Politikası, Filiz Kitabevi, İstanbul. Türk, İ. (1992), Kamu Maliyesi, Turhan Kitabevi, Ankara. Türk, İ. (1998), Maliye Politikası, Turhan Kitabevi, Ankara. Türk Harb-İş Sendikası (1997), Türkiye’de Ücretliler Üzerindeki Vergi Yükü, Dosya Yayıncılık, Ankara. Maliye Bakanlığı APK Araştırmaları (1986), Türkiye’de Vergi Yükü, XII, Maliye Bakanlığı Yayını 1986/275, Ankara. Uçkun, N.Ö. (1995), OECD Ülkelerinde Vergi Yükü ve Türkiye Uygulaması, Yüksek Lisans Tezi, Uludağ Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Bursa. Uluatam, Ö. ve Methibay, Y. (2000), Vergi Hukuku, İmaj Yayıncılık, Ankara. 214 Maliye Dergisi Sayı 161 Temmuz -Aralık 2011
