kamu idarelerinde muhasebe sistemi ve özelliklerinin incelenmesi

T.C.
TRAKYA ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME ANABİLİM DALI
YÜKSEK LİSANS DÖNEM PROJESİ
KAMU İDARELERİNDE MUHASEBE
SİSTEMİ VE ÖZELLİKLERİNİN
İNCELENMESİ
TÜLAY AYVAÇİÇEĞİ
PROJE DANIŞMANI
DOÇ.DR.AYHAN AYTAÇ
EDİRNE 2014
I
Projenin Adı: Kamu Ġdarelerinde Muhasebe Sistemi ve Özellikleri
Hazırlayan: Tülay AYVAÇĠÇEĞĠ
ÖZET
Bu çalıĢmamda kamu kurum ve kuruluĢlarında uygulanan devlet
muhasebesi araĢtırılmıĢtır.
ÇalıĢmamın birinci bölümünde devlet muhasebesinin genel özellikleri ve
devlet muhasebe sistemleri ele alınarak devlet hizmeti anlayıĢında meydana gelen
değiĢiklikler ile birlikte mevcut devlet muhasebe sisteminde yaĢanılan sorunlar ve
reform ihtiyacı incelenerek tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçiĢ süreci
incelenmeye çalıĢılmıĢtır.
Ġkinci bölümde tahakkuk esaslı muhasebe sistemi incelenerek 5018 sayılı
Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu ile birlikte devlet muhasebe sisteminde
yaĢanılan yenilikler araĢtırılarak, bölüm sonunda devlet muhasebesi ile ticari
muhasebe karĢılaĢtırılarak tahakkuk esaslı sisteme geçiĢ nedenleri daha ayrıntılı
olarak incelenmeye çalıĢılmıĢtır.
ÇalıĢmamın dördüncü bölümünde ise Türkiye’de bütçe sistemi ele alınarak
analitik bütçe sistemi uygulaması incelenmiĢtir.
II
Name of Project: In Public Administration and Accounting System Features
Prepared by: Tülay AYVAÇĠÇEĞĠ
ABSTRACT
In my study governmental accounting practiced in state institutions and
organizations has been researced.
In the first part of the study, general characteristics of the governmental
accounting and systems of govermental accounting have been discussed and the
problems experienced within the present governmental accounting system and the
need for reform have been analysed together with the government service manner
and transition to accurals accounting has been researced.
In the second part, accurals accounting has been studied the renovations in
the governmental accounting system along with Public Finance Management and
Control Law no 5018, and at the end of the part governmental accounting and
commercial accounting has been compared and the reasons for transition to accurals
accounting has been discussed more elaborately.
In the fourth part budget system in Turkey has been tackled and analytic
budget system has been studied.
III
ÖNSÖZ
Kamu alanında ekonomik alanda verilen kararların belirli bir dönemdeki
olumlu-olumsuz sonuçlarını görme geleceğe yönelik isabetli kararlar alabilme
hükümetlerin mali politikalarını yönlendirmesi için kuĢkusuz ihtiyaç duyulan en
önemli bilgi muhasebe verilerinden sağlanmaktadır.
Türkiye'de de dünyada yaĢanan değiĢim ve geliĢimin etkileri Tahakkuk
Esaslı Muhasebe Sistemine geçiĢ ihtiyacını doğurmuĢ bu nedenle yapılan çalıĢmalar
ile
muhasebe
sisteminde
kamu
idarelerinde
konsolidasyonun
sağlanması
amaçlanmıĢtır.
Bu çalıĢmamda Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemine geçiĢ nedenleri,
süreci ve sonuçları ile kamu idarelerinde uygulama yöntemleri araĢtırılarak
muhasebe sistemimize getirdiği yenilikler incelenmeye çalıĢılmıĢtır.
Bu
çalıĢmamda,
araĢtırma
konusuna
birlikte
baĢladığım
hocam
Prof.Dr.Fehmi YILDIZ'a kendisinin sağlık sorunları nedeniyle çalıĢmamı devam
ettirerek sonlandırmamı sağlayan Doç.Dr. Ayhan AYTAÇ'a ve hakkını bu
çalıĢmamda da ödeyemeyeceğim kadar çok geçiren annem ġükran AYVAÇĠÇEĞĠ'ne
teĢekkürü bir borç bilirim.
IV
İÇİNDEKİLER
ÖZET……………………………………….……….…………………………..…….I
ABSTRACT……………………………………………….……..……………….….II
ÖNSÖZ………………………………………………………………………..…….III
ĠÇĠNDEKĠLER………………………………………………………………….…..IV
KISALTMALAR LĠSTESĠ………………………………..……….……………….XI
GĠRĠġ………………………………………………………..…………….………….1
BİRİNCİ BÖLÜM
1. DEVLET MUHASEBESİNİN GENEL ÖZELLİKLERİ VE
DEVLET MUHASEBESİ SİSTEMLERİ
1.1.
Devlet Muhasebesinin Tanımı ve Kavramı………...………..…………….2
1.2.
Devlet Muhasebesinin Amacı…………………………………….….…….3
1.3.
Devlet Muhasebesinin Kapsamı……………………………….….……….4
1.4. Devlet Muhasebesinin Tarihçesi……………………………….……..…….4
1.4.1. 1973-2004 Dönemi………………………………………….…….…..4
1.4.2. 2004 Sonrası Dönem………………………………………………….6
1.5. Devlet Muhasebesinin Önemi ve Devlet Muhasebesinin
Önem Kazanmasında Etkili Olan Unsurlar………………………….……..6
1.5.1. Devlet Kavramı ve AnlayıĢındaki DeğiĢmeler………………..…..…..8
1.5.2. Üretilen Mal ve Hizmetlerin
Niteliğindeki DeğiĢmeler…………………….…………...…………..9
1.5.3. Kamu Ekonomisindeki DeğiĢmeler…………………………………10
1.5.4. Devlet Bütçe Sistemindeki DeğiĢmeler………………………….…..10
1.6. Ülkemizde Kamu Sektörü Muhasebe Uygulamaları ……………………...11
1.6.1. Ticari Amaçlı Kamu KuruluĢlarında
Muhasebe Uygulamaları………………………………………….…11
V
1.6.2. Genel ve Katma Bütçeli KuruluĢlarda
Muhasebe Uygulamaları………………………………………….…12
1.6.2.1.
Döner Sermayeli KuruluĢlarda
Muhasebe Uygulamaları. ……………………………....…...13
1.6.2.2.
Belediyelerde Muhasebe Uygulamaları……………..…..…..13
1.6.2.3.
Ġl Özel Ġdarelerinde Muhasebe Uygulamaları………..…...…14
1.6.2.4.
Sosyal Güvenlik Kurumlarında
Muhasebe Uygulamaları…...……………………………..…14
1.6.2.5.
Merkezi Yönetim Kapsamındaki
Kamu Ġdarelerinin Muhasebesi………………………..….…15
1.6.2.6.
Mahalli Ġdarelerin Muhasebesi……………………...………16
1.7. Devlet Muhasebesine ĠliĢkin YaklaĢımlar…………………………………17
1.7.1. Klasik GörüĢe Göre Devlet Muhasebesi……………………….……17
1.7.2. ÇağdaĢ GörüĢe Göre Devlet Muhasebesi……………..………..……17
1.8. Devlet Muhasebesinin Ticari ve Milli Muhasebeden Farkı…………….…18
1.8.1. Devlet Muhasebesinin Ticari Muhasebeden Farkı……………..……18
1.8.1.1.
UlaĢılmak Ġstenen Hedefler Açısından………………………19
1.8.1.2.
Mal Varlıklarının izlenmesi Açısından…………………...…19
1.8.1.3.
Gelirlerin Niteliği Açısından…………………………...……20
1.8.1.4.
Giderlerin Niteliği Açısından………………..………………20
1.8.1.5.
Kullanılan Hesap Planı Açısından…………………..….……21
1.8.2. Devlet Muhasebesinin Milli Muhasebeden Farkı……...……………21
1.9.
Devlet Muhasebesi Sisteminde Kullanılan Yöntemler……………..……22
1.9.1. Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi………………..……………………22
1.9.2. Taahhüt Esasına Dayalı Devlet Muhasebesi……………..…….……23
1.9.3. UyarlanmıĢ Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi………..………………24
1.9.4. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi…………………………...……24
VI
1.9.5. UyarlanmıĢ Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi…………...………26
1.10. Devlet Muhasebesinde Hesapların Kapatılmasında
Kullanılan Yöntemler…………………………………….………………..…..…...……27
1.10.1. Jestisyon Yöntemi
(Yönetim Dönemi Yöntemi) ………………………………....………....………28
1.10.2. Egzersiz Yöntemi
(Hesap Dönemi Yöntemi) ……………………………..………….……………… 28
1.11. Devlet Muhasebesi Sistemleri………………………………….……………………..…29
1.11.1. Kameral Muhasebe Sistemi……………..…………….....……………………29
1.11.1.1. Eski (Basit) Kameral Muhasebe Sistemi……………………………30
1.11.1.2. Yeni Kameral Muhasebe Sistemi…………………...…..……..……31
1.11.1.3. Schmeider Muhasebe Sistemi……………………………..………31
1.11.2. Constantane Muhasebe Sistemi……………………….…..……………….…32
1.11.3. Logismografi Muhasebe Sistemi……………………….….……...……………32
1.12. Devlet Muhasebesi Alanında
YaĢanan GeliĢmeler…………………………………………...……….….33
1.12.1. Ulusal Hesaplar Sistemi 1993 (SNA 93) ………..…………..………35
1.12.2. Devlet Mali Ġstatistikleri Elkitabı 2001 (GFSM2001).…………….……36
1.12.3. Avrupa Hesap Sistemi 1995 (ESA95) …………………………....…36
1.12.4. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu
Kamu Kesimi Muhasebe Komitesi (IFAC-PSC) …………...………...…37
1.13. Türkiye’de Devlet Muhasebe Sisteminin Yasal Çerçevesi…………….….38
1.14. Türkiye’de Devlet Muhasebe Sisteminin ĠĢleyiĢi……………...……….…39
1.14.1. Örgütsel Yapı………………….……………………………….……39
1.14.1.1. Maliye Bakanlığı Merkez Örgütü…………………...….……40
1.14.1.2. Maliye Bakanlığı TaĢra Örgütü…………..…………….……40
1.14.2. Yetki PaylaĢımı…………………………………………..….……….41
VII
1.14.2.1. Ġta Amirleri……………………..……………………………42
1.14.2.2. Tahakkuk Memurları………………………………..….……42
1.14.2.3. Saymanlar…………………………………..………..………43
1.15. Devlet Muhasebesinin Yarattığı Sorunlar ve
Reform Gereksinimi ………….……………………………………..….…44
1.15.1. Devlet Muhasebesinin Yarattığı Sorunlar………….………….……45
1.15.2. Devlet Muhasebesinde Reform Gereksinimi ………………..…..…45
1.15.2.1. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi
ve Hesap Verme Sorumluluğu………………..………...……46
1.15.2.2. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinin
Mali Saydamlığa Katkısı…………………………………………47
1.15.2.3. Devlet Hesaplarında Saydamlık ve Say2000’i Projesi………50
İKİNCİ BÖLÜM
2. TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİ
2.1. Tahakkuk Esaslı Kayıt Sisteminin Amacı ve Önemi…………………....…52
2.2. Devlet Muhasebesinde
Tahakkuk Esasını Gerekli Kılan Sebepler…………………………….……53
2.3. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe
Sisteminde Kullanılan Defterler……………………………………………54
2.3.1. Yevmiye Defteri……………………………..………………………54
2.3.2. Saymanlıklar Arası ĠĢlemler Hesabı
Yevmiye Defteri……………….…………………………………….55
2.3.3. Yardımcı Defterler…………………………………………….…….55
2.3.4. Günlük Hesap Kontrol Cetveli…………………..…………….…….55
2.3.5. Aylık Mizan………………………………..………………...………56
2.3.6. Belgeler…………………………………….……………………..…56
VIII
2.4. Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sisteminde
Kullanılan Hesap Planı Genel Yapısı………………………..…………..…56
2.5. Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sisteminde
Hesapların Detayı…………………………………………………….….…57
2.5.1. 1- Dönen Varlıklar……………………….……………………….…58
2.5.2. 2- Duran Varlıklar…………..………………………………….……62
2.5.3. 3- Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar………………………….………67
2.5.4. 4- Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar……………………..………..…72
2.5.5. 5- Öz Kaynaklar………………………..……………………………76
2.5.6. 6- Faaliyet Hesapları………………………..………………….……78
2.5.7. 7- Maliyet Hesapları………………………………..…………….…78
2.5.8. 8-Bütçe Hesapları Grubu……………………………………………79
2.5.9. 9- Nazım Hesaplar…………………………..………………………80
2.6. Tahakkuk Esaslı Kayıt Yönteminde
Dönem BaĢı Dönem Sonu ĠĢlemleri………………………………..………84
2.6.1. Tahakkuk Esaslı Sistemde Dönem BaĢı ĠĢlemleri ……………..……84
2.6.2. Tahakkuk Esaslı Sistemde Dönem Sonu ĠĢlemleri….………………85
2.6.3. Tahakkuk Esaslı Sistemde Mali Raporlama…………………………88
2.7. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde Denetim…………………………89
2.7.1. Ġç Kontrol……………………………………………………………89
2.7.1.1.
Ön Mali Kontrol…………………………………….………90
2.7.1.2.
Ġç Denetim………………………………………...…………91
2.7.2. DıĢ Denetim…………………………………………….……………92
2.7.3. Kesin Hesap Kanunu ve Parlamento Denetimi……………...………95
IX
2.8. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinin
Mali Yönetim Sistemine Getirdiği Yenilikler…………...…………………96
2.8.1. Muhasebe Kayıtlarının
Tahakkuk Esasına Göre Tutulması…………………………….……97
2.8.2. Devlet Faaliyetlerinin Tamamının
Kayıt Altına Alınması……………………………………….………98
2.8.3. Devletin Sahip Olduğu
Maddi Duran Varlıkların Ġzlenebilmesi………………….....…………98
2.8.4. Ödenek ve Nakit Planlamasına Katkı Sağlaması …………………………...99
2.8.5. Devlet Borçlarının Muhasebe
Sistemi Tarafından Ġzlenebilmesi……………………………...…………..……100
2.8.6. Kesin Hesap Sürecine Katkısı…………………………..………………...………101
2.8.7. Vergi Harcamalarının Raporlanabilecek Olması…………………..………101
2.9. Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu…………………………………102
2.9.1. Kamu Mali Yönetim Kanunun Amacı……………...…...…………102
2.9.2. Kamu Mali Yönetim Kanunun Kapsamı…………………..………103
2.9.3. Tanımlar…………………………………………………...……... 104
2.9.4. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanununun
Öngördüğü Devlet Muhasebesi Sistemi…………………….……...106
2.10. Devlet Muhasebesi ile
Ticari Muhasebenin KarĢılaĢtırılması……………………………..……107
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
3. ANALİTİK BÜTÇE SİSTEMİ
3.1. Türkiye’de Bütçe Uygulamaları…………………………………..………110
X
3.2. Türkiye’de Analitik Bütçeye GeçiĢ
Nedenleri ve Süreci………………………………………………..………111
3.2.1. Analitik Bütçeye GeçiĢ Nedenleri…………………………….……112
3.2.2. Analitik Bütçeye GeçiĢ Süreci………………………..……………112
3.3. Türkiye’de Analitik Bütçe Sınıflandırması…………………….…………114
3.3.1. Analitik Bütçe Sınıflandırmasının
Performans Esaslı Bütçe Ġle ĠliĢkisi…………….……………..……115
3.3.1.1.
Kurumsal Sınıflandırma……………………………………116
3.3.1.2.
Fonksiyonel Sınıflandırma…………………………………118
3.3.1.3.
Finansman Tipi Sınıflandırma………………………...……118
3.3.1.4.
Ekonomik Sınıflandırma………………………...…………119
SONUÇ……………………………………………..……………………………...120
KAYNAKÇA……………………………………..………………….……………122
XI
KISALTMALAR LİSTESİ
a.g.e. : adı geçen eser
a.g.m. : adı geçen makale
AB
: Avrupa Birliği
ABS
: Analitik Bütçe Sistemi
BM
: BirleĢmiĢ Milletler
DPT
: Devlet Planlama TeĢkilatı
ESA95 : Avrupa Hesaplar Sistemi
GFSM 2001 : Devlet Mali Ġstatistikleri El Kitabı
IBRD : Uluslararası Ġmar ve Kalkınma Bankası
IMF : Uluslararası Para Fonu
IFAC : Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu
IFAC-PS : Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Kamu Kesimi Muhasebe
Standartları Kurulu
OECD : Ekonomik ĠĢbirliği ve Kalkınma Örgütü
s. : sayfa
SNA93 : Ulusal Hesaplar Sistemi
1
GİRİŞ
Tüm kamu kurum ve kuruluşlarında kamu hizmeti olarak adlandırılan devlet
faaliyetlerini kayıt altına alan, raporlayan muhasebe sistemi devlet muhasebesi olarak
adlandırılmaktadır.
Devlet faaliyetlerinin kayıt altına alınarak raporlanması, hükümetlerin mali
politikalarının etkinliğinin belirlenebilmesi açısından, mevcut ve gelecek dönemler
için önemli bir veri kaynağıdır.
Gelişen çağın gereksinimleriyle devlet faaliyetlerinin artması ve çeşitlilik
göstermesi yapılacak olan faaliyet ve yatırımların ayrıca devletin malvarlığının
raporlanması açısından mevcut muhasebe sisteminin yetersiz kalması nedeniyle yeni
arayışlar içerisine girilmiş ve gelirlerin tahsil edildiğinde, giderlerin ödendiğinde
kayıt altına alınması usulü ile tutulan nakit esaslı muhasebe sistemi yerine 80'li
yılların başından itibaren dünya ülkelerinde uygulanmaya başlanan tahakkuk esaslı
muhasebe sistemi Türkiye'de 2003 yılında çıkarılan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetim
ve Kontrol Kanunu ile başlatılmıştır.
Bu çalışmamda devlet faaliyetlerinin kayıt altına alındığı kamu kurum ve
kuruluşlarında tutulan devlet muhasebesinin günümüze kadar uygulanan yöntemleri
ve son olarak kullanılan tahakkuk esaslı muhasebe ile analitik bütçe sistemi ele
alınarak incelenmiştir.
2
BİRİNCİ BÖLÜM
1. DEVLET MUHASEBESİNİN GENEL ÖZELLİKLERİ VE
DEVLET MUHASEBESİ SİSTEMLERİ
1.1. Devlet Muhasebesinin Tanımı ve Kavramı
"Muhasebe İşletme faaliyetlerinin tamamen veya kısmen mali nitelik
taşıyan ve para ile ifade edilebilen işlemlerine ait bilgileri anlamlı ve güvenilir
olacak şekilde toplamak, kaydetmek, tasnif etmek ve analiz edip yorumlamak
suretiyle ilgili kişi ve kurumların bilgi ihtiyacına yönelik raporlar üretip sunan bir
bilgi sistemidir1".
"Bu tanımdan hareketle Devlet Muhasebesini; kapsama giren idarelerin
yürüttükleri devlet faaliyetlerine ilişkin olarak meydana gelen mali nitelikteki
işlemlere ait bilgilerin toplanması, kaydedilmesi, sınıflandırılması ve analiz edilip
yorumlanması suretiyle ilgili kişi ve kurumlara raporlar halinde sunan bir bilgi
sistemi olarak tanımlamak mümkündür2".
Devlet yapmakla yükümlü olduğu görevleri yerine getirirken yapacağı
harcamaları karşılamak amacıyla gelir elde etmek durumundadır. Devlet elde ettiği
gelirlerin kaynağını ve yaptığı harcamaları ve faaliyetlerini sayısallaştırmak
zorundadır. Bu ise ancak devlet muhasebesi ile gerçekleştirilmektedir3.
Genel muhasebe tekniğinin bir türü olan devlet muhasebesi, bir işletmenin
iktisadi faaliyetleri esnasında ihtiyaç duyduğu muhasebe hizmetinin devlet
1
Erkan Karaaslan, Devlet Muhasebesi Olgusu ve Ülkemizde Devlet Muhasebesi Standartları, Ankara,
2005, s.1.
2
M.Rasih Altınkülçe-Erdal Koçak-H.Bahadır Barçın, Mahalli İdareler ve Birliklerine İlişkin
Açıklamalı, Örnekli ve Uygulamalı Mevzuat, Ankara 2008, s.650.
3
Vural Akarçay, "Türkiye'de Devlet Muhasebesi ve Uygulaması", İ.İ.T.İ.A Nihat Sayar Yayın ve
Yardım Vakfı Yayınları, Sayı 330-563, İstanbul 1980, s. 7.
3
faaliyetlerinde kullanımına imkân veren bir biçimidir. Kamu ihtiyaçlarını karşılamak
amacıyla mal ve hizmet üreterek ve bu hizmet harcamalarını vergiler yoluyla finanse
eden devletin tüm faaliyetlerinin kaydını sağlamaya yönelik olan devlet muhasebe
sistemini muhasebeden ayrı düşünmek imkânsızdır4.
Ekonomik ve sosyal alanda yaşanan gelişmeler devletin de ekonomideki
rolünü değiştirmiş, devlet muhasebesi bu rolün etkisiyle devlet muhasebe
tekniğindeki gelişmelerden etkilenerek gelişmiştir.
1.2. Devlet Muhasebesinin Amacı
Devlet muhasebesinin amacı genel yönetim kapsamına giren idare ve
kurumların bir mali yıla ait faaliyetleri ile gelir ve giderlerindeki değişimlerin, ortak
muhasebe ve uluslararası raporlama standartlarına uygun olarak muhasebeleştirilmesi
ve raporlanmasıdır.
Devlet muhasebesinin mali yönetim aracı olma yönündeki bir diğer amacı
da, devletin gerçekleştirdiği hizmetlerin maliyetlerini ortaya koyarak, etkinlik ve
verimlilik analizlerine temel oluşturmaktır. Diğer bir ifadeyle, devlet tarafından
yapılan faaliyetlerin rasyonelliğini tespit etmektir. Bu amaca yönelik olarak devlet
muhasebesi kamu idareleri tarafından gerçekleştirilen faaliyetlerin performans
kriterlerini gerçekleştirip gerçekleştiremediklerine yönelik olarak yapılacak denetim
ve değerlendirmelere de sayısal veriler üretir5.
4
A.Azmi Güngör, "Yönetim Aracı Olarak Türk Devlet Muhasebe Sistemi", Maliye Bakanlığı Tetkik
Kurulu Yayınları, Sayı 231, Ankara 1981, s. 14-15.
5
Eyüp Kızılkaya, Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Devlet Muhasebesi, Ankara 2006,
s. 9.
4
1.3. Devlet Muhasebesinin Kapsamı
Devlet Muhasebesinin kapsamını oluşturan genel yönetimler;
Merkezi
Yönetim (Genel Bütçeye Dahil İdareler, Özel Bütçeli İdareler ve Düzenleyici ve
Denetleyici Kurumlar) Sosyal Güvenlik Kurumları (Emekli Sandığı, Sosyal
Sigortalar Kurumu ve Türkiye İş Kurumu) ve Mahalli İdareler (İl Özel İdareleri, İlçe
Özel İdareleri, Belediyeler, Bağlı İdareler ve Mahalli İdare Birlikleri)'dir. Devlete ait
mali ve mali olmayan şirketlerin amacı mal ve hizmet üretip kar elde etmek
olduğundan özel hukuk ve muhasebe ilkelerine göre devlet muhasebesi kapsamı
dışındadır6.
1.4. Devlet Muhasebesinin Tarihçesi
Devlet muhasebesinin tarihçesi 2004 dönemi öncesi ve sonrası olarak ikiye
ayrılmaktadır.
1.4.1. 1973-2004 Dönemi
Ülkemizde devlet muhasebesi tarihinin ortaya çıkan belgeler sonucunda eski
dönemlere dayandığı tespit edilmiştir. Osmanlı Devletinin 1880 tarihli ilk muhasebe
talimatnamesinin incelenmesi sonucunda borç ve alacak kavramları kullanılmasa
dahi kameral muhasebe sisteminin kullanıldığı belirlenmiş ve böylece ikili kayıt
sistemine doğru ilk adımlar atılmıştır7.
Türkiye'de 1973 yılına kadar yetersizliğine rağmen geleneksel bütçe sistemi
yürürlükte kalmıştır. Ancak, gelişmiş ülkelerde modern bütçe tekniklerinin gelişmesi
ülkemizde de bütçe sisteminde yenileştirme ve iyileştirme çalışmalarının yapılmasına
neden olmuştur.
6
Sipahi, Yanık, Topal, Devlet Muhasebesi, Ankara 2007, s. 6.
7
Mustafa Dişli, Eyüp Kızılkaya, Çözümlü Devlet Muhasebesi, Ankara 2000, s.11.
5
1968 yılında Maliye Bakanlığı bünyesinde kurulan "Bütçe Reform Ünitesi"
ile yapılan çalışmalar sonucunda Program Bütçe Sistemi yeni bütçeleme sistemi
olarak kabul edilmiş, 1973 yılında stratejik planlama aracı olarak kullanılması
amaçlanmış ancak yaşanan sıkıntılar nedeniyle istenilen hedefe ulaşılamamıştır.
Devlet Muhasebe Yönetmeliklerinin birleştirilmesi ile 14.01.1990 tarih ve
20402 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan "Devlet Muhasebe Yönetmeliği",
Maliye Bakanlığınca, 1050 sayılı Genel Muhasebe Kanunundan alınan yetkiye
istinaden, genel ve katma bütçeli idareler için asıl olarak bütçe uygulama
sonuçlarının kaydı ve raporlanması amacıyla oluşturulmuş muhasebe sistemidir8.
1995 yılında Kamu Mali Yönetim Projesi kapsamında yeni bir bütçe
sınıflandırması üzerine çalışmalar başlatılmış, 1998 yılında IMF uzmanlarıyla
birlikte çalışılarak GFS (Government Finance Statistics) Devlet Mali İstatistikleri
esasına dayalı bir sınıflandırma modeli ortaya konulmuştur9.
1999 yılında bazı kurumlarda test edilmeye başlanan bu model uzun soluklu
olamamıştır. 2002 yılı bütçesi hazırlanırken seçilen altı pilot kurumun bütçeleri, yeni
bütçe kod yapısına da uygun olarak hazırlanmış ve 2002 Mali Yılında bu kurumlarda
hem ABS (Analitik Bütçe Sistemi) hem de önceki sınıflandırma Tahakkuk Esaslı
Devlet Muhasebesi (TEDM) ile birlikte uygulanmıştır. 2003 yılı bütçesi ise bütün
genel ve katma bütçeli idarelerde her iki sınıflandırma esası dikkate alınarak
hazırlanmış ve her bir kurumun seçilen bir biriminde ABS uygulanmıştır. Nihayet
2004 Mali Yılı Bütçe Kanunu, tamamen ABS esasına göre hazırlanmış ve
01.01.2004 tarihinde yürürlüğe girmiştir10.
8
Erkan Karaaslan, Devlet Muhasebesi Olgusu…, s. 24-25.
9
Esra Siverekli Demircan "Karşılaştırmalı Perspektiften Kamu Mali Yönetiminde Türk Bütçe Sistemi
ve Analitik Bütçe Sistemine Geçiş", Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı 25, Ocak 2005,
http://journal.mufad.org/index.php/tr/arsiv/931-sayi-25-ocak... (05.07.2013), s. 66.
10
Kerimoğlu, Kızılkaya, Kulaksız, Hastürk, Gülşen, Karaaslan, Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi,
Ankara 2006, s. 26-27.
6
1.4.2. 2004 Sonrası Dönem
Cumhuriyetin kurulmasından günümüze kadar mali yönetimimiz tarafından
en fazla değiştirilen konulardan birisi Devlet muhasebesidir. Buna rağmen Devlet
muhasebesi hep nakit esasına dayanmıştır. Uygulanan muhasebe sistemi devletin
yıllık mali işlem sonuçlarını genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun mali
tablolar halinde verememiştir11.
19.11.2003 tarihinde Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği ve 20/02/2004
tarihli ve 25379 sayılı (Mükerrer) Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulmuş
olan, “Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe
Yönetmeliği” yayımlanarak genel bütçeli daireler ve katma bütçeli idarelerde
tahakkuk esasına göre muhasebe sistemi kurulmaya çalışılmıştır.
Bu Yönetmeliklerle kurulan muhasebe sistemi ile taşınır-taşınmaz mallar,
iç-dış borçlar ve kamu hizmeti üretmede kullanılan tüm kaynaklar kayıt altına
alınarak, yönetsel kararlar vermekte kullanılan mali raporlar hazırlanarak kamu
hizmetlerinin hesaplanabilmesine imkan sağlamaktadır12.
1.5. Devlet Muhasebesinin Önemi ve Devlet Muhasebesinin Önem
Kazanmasında Etkili Olan Unsurlar
Özel kişi veya kuruluşlar ekonomik alanda verdikleri faaliyetlere istinaden
sahip oldukları varlıkların belirli dönem içerisindeki artış-azalış hareketlerini tespit
etme ihtiyacını çok daha önceden duymuş olmalarına karşın kamu kesiminde bu
11
Cem Eda Yar, Türk Devlet Muhasebe Sisteminin Tek Düzen Muhasebe Sistemi İle
Uyumlaştırılması, (Atılım Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Ana Bilim Dalı Yüksek
Lisans Tezi), Ankara 2009, s.70
12
Erkan Karaaslan, Devlet Muhasebesi Olgusu…, s. 25-26
7
ihtiyaç çok daha sonraları değişen ve gelişen ekonomik koşullar ile ortaya çıkmıştır13.
Özellikle ekonomi alanında geri kalmış ülkelerde devletin gelir ve gider
tespitinin yapılması, ekonomik kalkınma finansmanında önemli bir araç olarak
kullanılmaktadır. Mali planlama ve kontrol için güvenilir bilgi ihtiyacı kamu
maliyecileri ve devlet muhasebesi ile ilgili olanları devamlı meşgul etmektedir14.
Kamu yönetimlerini yeniden yapılandırma çabası içerisindeki ülkelerin, reform
çalışmalarına muhasebe sistemlerini düzeltmekle, doğru, güvenilir bilgi üretebilir
hale getirmekle başlamaları rastlantı değildir15.
Devlet yönetiminde kamu hizmetlerinin etkili bir biçimde yerine getirilmesi
açısından devlet muhasebesinin varlığı önem taşımaktadır. Devlet muhasebe sistemi
bilgi üretme, bu bilgileri kullanıma hazır bulundurma, ekonomik politikaların
saptanmasına ve bütçe uygulamalarına ilişkin sorunların çözümlenmesine katkı
sağlamaktadır16. Yani Devlet muhasebesi ile kamu kesiminin ihtiyaç duyacağı tüm
mali verilerin günü gününe, doğru, güvenilir bir şekilde kaydedilip saklanması;
bunların değerlendirilerek analiz edilmesi ve böylece üretilen yönetim bilgileri ile
mali bilgilerin karar verme durumundaki yöneticilerin kullanımına zamanında
sunulması ile kamu mali durumu doğru şekilde tespit edilip doğru yatırımlar
yapılması sağlanarak kaynak kullanımını verimli hale getirmektedir.
Ayrıca maddi ve maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi ve
raporlanması sağlanarak bilanço, faaliyet raporu ve nakit akım tablosu düzenlenmesi
söz konusu olduğundan karar verme süreçlerinde yöneticilere doğru, güvenilir,
zamanlı ve yeterli bilgi sağlar ve gerekli raporları üretir. Böylece yöneticilerin etkili,
zamanında ve doğru kararlar almalarına yardımcı olurken, Hesap verme
13
A.Azmi Güngör, a.g.e., s. 6.
14
Öztürk Özdemir, “Türkiye’de Devlet Muhasebesi,” Atatürk Üniv.İşl.Fak., 1973, Sayı, 170/20-15, s.
11.
15
Erkan Karaaslan, Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Soru ve Cevaplarıyla Devlet
Muhasebesi, Ankara 2007, s. 6-7.
16
Kenan Bulutoğlu, Bütçe ve Kamu Harcamaları, İstanbul 1981, s. 194.
8
yükümlülüğü açısından değerlendirilecek olursa kaynak kullanımlarının gerçek
maliyetini görme açısından hükümetlere büyük fayda sağlar17.
Devlet muhasebesinin öneminin artmasında çeşitli faktörler söz konusudur.
Bu faktörleri,
devlet kavramı ve anlayışındaki değişmeler, üretilen mal ve
hizmetlerin niteliğindeki değişmeler, kamu yönetimindeki gelişmeler ve devlet bütçe
sistemlerindeki değişikler olarak sıralayabiliriz.
1.5.1. Devlet Kavramı ve Anlayışındaki Değişmeler
Devlet muhasebesinin tarihsel gelişimi ülkelerin siyasi ve ekonomik
gelişimleri
ile
paralellik
göstermiştir.
Ülkelerin
ekonomik
ve
siyasi
örgütlenmelerinde oluşan farklılaşmalar kamu yönetimi anlayışına da yansımış,
kamu yönetimlerinin aracı olan devlet muhasebesinde de gelişmeler yaşanmıştır18.
İkinci Dünya Savaşı’ndan sonra başlayan sosyal devlet anlayışı ile birlikte
dünyadaki ülkelerin çoğunda devletin rolünün arttığı ve buna bağlı olarak kamu
kesiminin genişlediği görülmektedir. 1960’lı yıllarda refah devleti anlayışının hakim
olması nedeniyle, kamu yönetiminden beklenenlerin yerine getirilebilmesi için
kamunun çok çeşitli konularda faaliyette bulunması kaçınılmaz olmuştur. Bu
dönemde kamunun politika belirlemek, düzenleme yapmak, sübvanse etmek,
finansman sağlamak ya da doğrudan işletme sahibi olup üretimde bulunmak gibi
değişik yöntemlerle yürüttüğü faaliyetleri sıralandığında çok geniş bir yelpaze ortaya
17
Erkan Karaaslan, Genel Yönetim Kapsamındaki…., s. 6-7.; Özhan Çetinkaya, "Devlet Muhasebesi
Alanındaki Gelişmeler ve Türkiye'de Yapılan Çalışmaların Değerlendirilmesi", İst.Üniv.İkt.Fak.
Maliye Araştırma Merkezi Konferansları 46.Seri Yıl :2004, http://www.journals.istanbul.edu.tr/
tr/index.php/iktisatmali., s. 89.
18
Ahmet Emre Öz, Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması Kapsamında Tahakkuk Esaslı
Devlet Muhasebesinin Karşılaştırmalı Olarak Analizi, (Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme
Başkanlığı Maliye Uzmanlığı Yeterlilik Tezi), Ankara 2008, s.5.
9
çıkmaktadır. Eğitim, sağlık, altyapı, sosyal hizmetler, enerji, çevre, bankacılık,
madencilik, tarım, ulaştırma, sigortacılık, vb.19.
Devletin yaptığı hizmetleri üç grupta inceleyecek olursak, Birinci grup;
genel yönetim ve düzen hizmetleri, ikinci grup; sosyal hizmetler, üçüncü grup ise;
tarım, sanayi, ticaret konularının yer aldığı ekonomik hizmetlerden meydana
gelmektedir.
Devletin görev ve fonksiyonlarının artması devlet anlayışında da bazı
değişiklere neden olmuştur. Özellikle toplam nüfusun artması kamu hizmetlerinin
artmasına doğal olarak da kamu harcamalarının artmasına neden olmuştur. Bu
görüntü içerisinde, devletin yapması gereken gelir-harcama-ihtiyaç ilişkisini görmek
ve bu amaçla yapılan işlemlerin kaydını tutmak gerekli hale gelmiştir20.
1.5.2. Üretilen Mal ve Hizmetlerin Niteliğindeki Değişmeler
Devletin varlığını sürdürebilmesi ve görevlerini yerine getirebilmesi için
ürettiği ve sunduğu mal ve hizmetler için yaptığı harcamalar kamu harcamasıdır.
Kamu harcaması bütçe ile belirlenen yani bütçe belgesi ile ödenek ayrılan
harcamalardır. Örneğin, İktisadi Devlet Teşekküllerine sermaye amacıyla bütçeden
ayrılan ödenekler harcandığında bu kamu harcamasıyken bu kurumların ürettikleri
mallar için yaptıkları harcamalar kamu harcaması değildir. Devlet için önemli olan
bütçeye
koyduğu
ödenekler
ile
harcamaya
dönüşen
hizmetlerin
harcama
aşamasındaki kaydıdır. Bu noktada devlet muhasebesi rolü ön plana çıkarak, hem
bütçeye konan harcama kalemlerinin takibinin yapılması sağlanacak hem gelecek
dönemde harcamalar hakkında bilgi sağlanacaktır. Ayrıca gelirin hangi tür
harcamalara ne kadar miktarda ayrıldığı görülecektir. Kamu mal ve hizmet
19
Osman Yılmaz, "Kamu Yönetimi Reformu: Genel Eğilimler ve Ülke Deneyimleri” www.kalkinma.
gov.tr/DocObjects/Download/3331/reform.pdf., (05.07.2013), s. 3.
20
Zuhal Yıldırım-Özhan Çetinkaya, Devlet Muhasebesi Teori ve Uygulama, Ankara 1999, s. 4.
10
türlerindeki artış bu noktada devlet muhasebesi ihtiyacının önemini arttırmış
muhasebe kayıtlarının tutulması devlet hesaplarının takibi açısından zorunlu hale
gelmiştir21. Devletin kamu kaynaklarını etkili ve verimli şekilde kullanırken
toplumun taleplerini karşılayacak kamu hizmeti üretme ihtiyacı devlet muhasebesi
sistemlerinin yeniden yapılandırılarak kamuoyuna hesap verme yükümlülüğü altında
bulunan kamu yöneticilerinin doğru kararlar almasına yardımcı olma noktasında,
mali saydamlığın tesis edilebilmesi açısından büyük önem taşımaktadır22.
1.5.3. Kamu Ekonomisindeki Değişmeler
Kamu ekonomisi toplumsal ihtiyaçların devlet tarafından karşılandığı
iktisadi faaliyet alanıdır. Devlet, gelir dağılımının bozulduğu, iktisadi faaliyetlerin
azaldığı, enflasyonun arttığı bir ortamda ekonomiye müdahalede bulunarak,
gerektiğinde harcamaları artırıp azaltarak koruyucu önlemler alabilir. Bu kapsamda
kamu ekonomisinin içeriğindeki değişmeler kamu hesaplarının daha geniş
tutulmasını gerektirmiştir. Kamu ekonomisi ile sadece kamusal mal ve hizmetlerin
işlerlik kazandığı bir ekonomi değil, aynı zamanda piyasaya müdahalelerin
sonucundaki işlemlerinde yer aldığı bir ekonomi anlaşılmaya başlanmıştır. Kamu
ekonomisinde meydana gelen değişmeler devlet hesaplarının ayrıntılandırılarak kayıt
yöntemlerinin geliştirmesini gerektirmiştir23.
1.5.4. Devlet Bütçe Sistemindeki Değişmeler
Devlet mevcut kaynaklarını toplumsal ihtiyaçları karşılamak amacıyla
kullanacağı zaman, sahip olduğu organlar vasıtasıyla toplum ihtiyaçlarını
belirleyerek kaynakları ile karşılayabileceği bir ihtiyaç listesi sıralaması yapmak
21
Yıldırım- Çetinkaya, Devlet Muhasebesi, Ankara 2006, s. 9.
22
Ahmet Emre Öz, Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması Kapsamında Tahakkuk Esaslı
Devlet Muhasebesinin Karşılaştırmalı Olarak Analizi, (Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme
Başkanlığı Maliye Uzmanlığı Yeterlilik Tezi), Ankara 2008, s.1.
23
Yıldırım-Çetinkaya (2006: 11).
11
durumundadır. Devletin yapacağı bu sıralama bütçe olarak adlandırılan çalışma ile
yapılmaktadır.
Kamu hizmetlerinin karşılanması için devletin kıt kaynaklarının ihtiyaçlara
en iyi şekilde cevap verebilmesi ilişkisinden devlet bütçesinin hazırlanmasında
uygulanan sistemlerin gelişimi söz konusu olmuştur. Mevcut kaynakların ihtiyaçlara
en uygun şekilde dağıtımının yapılması bütçe sisteminin gelişmesine neden devlet
muhasebesinin de gelişen sistemlere uyumlu hale getirilmesini gerektirmiş bu durum
devlet muhasebe sisteminin gelişimini kaçınılmaz hale getirmiştir24.
1.6. Ülkemizde Kamu Sektörü Muhasebe Uygulamaları
Türkiye’de Devlet kapsamına dahil birimlerde muhasebe sistemleri
birbirinden farklı olarak hazırlanmış ve uygulamaktadır. Bu konuda uygulama
birliği yoktur. Ticari amaçlı kamu kurumlarında uygulanan tekdüzen muhasebe
uygulamasından tek taraflı kayıt esasına göre tutulan köy bütçe uygulamalarına
kadar birbirinden kopuk, konsolidasyona imkan vermeyen bir dizi muhasebe
uygulaması söz konusudur. Devlet muhasebesinde birliğin sağlanması, ortak olarak
kullanılan muhasebe ve raporlama standartları oluşturulmasına ilişkin bazı
düşünceler oluşmasına karşın bu konuda herhangi bir çalışma yapılamamıştır25.
1.6.1. Ticari
Amaçlı
Kamu
Kuruluşlarında
Muhasebe
Uygulamaları
1964 yılında yürürlüğe giren 440 sayılı İktisadi Devlet Teşekkülleri ve
İştirakleri Hakkında Kanun hükmü gereği hazırlanan Kamu İktisadi Teşebbüsleri
Tekdüzen Muhasebe Sistemi 7/2767 sayılı Kararname ile 1.1.1972 tarihinden
24
25
Yıldırım-Çetinkaya (2006: 12).
Erkan Karaaslan, “Kamu Muhasebe Reformu ve Yerel Yönetimler" www.erkankaraarslan.org,
(01.05.2012), syf.4.
12
itibaren uygulamaya konulmuştur. Özellikle vergilendirme işlemleri açısından kanun
kapsamındaki kuruluşlar, muhasebe işlemlerini 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe giren
Tekdüzen
Muhasebe
Sistemi
Uygulama
Genel
Tebliği
çerçevesinde
yürütmektedirler.
Hali hazırda tek düzen muhasebe sistemini uygulayan bankalarda,
22.06.2002 tarihinden geçerli olmak üzere; tüm kayıt işlemlerinin raporlandırma
sistemlerinin ve ilan etme usul ve ilkelerin belirlenmesi amacıyla tek düzen hesap
planına uygun kapsamlı bir yönetmelik yürürlüğe konulmuştur26.
1.6.2. Genel ve Katma Bütçeli Kuruluşlarda Muhasebe
Uygulamaları
Ülkemizin üniter devlet yapısına uygun olarak ve kuvvetler ayrılığı kuralı
gereği birbirinden bağımsız merkezi devlet altında çalışan yasama yürütme ve yargı
erkleri “Genel Bütçeli Kuruluşlar”, yarı kamusal mal ve hizmetler olarak adlandırılan
bazı hizmetlerin kamu kesimince üretilmesine olanak sağlayan kuruluşlar “Katma
Bütçeli Kuruluşlar”, olarak adlandırılmaktadır27.
Maliye Bakanlığınca, 1050 sayılı Genel Muhasebe Kanunundan alınan
yetkiye istinaden, oluşturulan muhasebe sistemi ile ilgili en son düzenleme 1990
yılında yayımlanan Devlet Muhasebe Yönetmeliği'dir. Yönetmeliğe göre genel ve
katma bütçeli idarelerde uygulanan muhasebe sistemi nakit esasına dayalı olarak
bütçe sistemine uygun olarak gerçekleşmektedir. Ayrıca hesaplar mali yılın bitimi
olan 31 Aralık tarihi ile kapatılmayıp önceki yılın bütçe işlemlerinin tamamlanması
için bir ay süreyle açık tutulmaktadır. Bu özellikleri ile genel ve katma bütçeli
26
Erkan Karaaslan, Devlet Muhasebesi Olgusu…, s. 22.
27
Ataç- Coşkun- Moğol, "Bütçe", Anadolu Üniversitesi Yayını, No: 1587, Eskişehir, 2004, s. 47-48.
13
idareler için uygulanan devlet muhasebesi uyarlanmış nakit esası ile uyarlanmış
tahakkuk esası arasında bir sistem olarak ifade edilebilir28.
1.6.2.1. Döner
Sermayeli
Kuruluşlarda
Muhasebe
Uygulamaları
Türkiye’ de 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye kanununun 49. maddesine
dayanılarak kurulan döner sermayeli işletmelerin muhasebe işlemleri 13.06.1999
tarih ve 23724 sayılı Resmi Gazetede yayınlanıp yürürlüğe giren Döner Sermayeli
İşletmeler Muhasebe Yönetmeliği'ne göre uygulanmaktadır.
Tek düzen muhasebe sistemi uyumlu Döner Sermayeli İşletmeler Muhasebe
Yönetmeliği tahakkuk esasına dayanmakta olup döner sermayelerde muhasebe ve
mali tablolara ilişkin bir uygulama birliği sağlanmıştır.
1.6.2.2. Belediyelerde Muhasebe Uygulamaları
01.08.1990 tarih ve 90/789 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla kabul edilen
Belediye Bütçe ve Muhasebe Usul Tüzüğü hükümlerine dayanılarak; İçişleri
Bakanlığı tarafından hazırlanan 02.05.1990 tarih 20506 sayılı Resmi Gazete’ de
yayımlanarak yürürlüğe giren Belediye Bütçe ve Muhasebe Usul Yönetmeliğine göre
yürütülmekte
olan
belediye
muhasebe
işlemlerinin,
Devlet
muhasebesi
yönetmeliğinden tek farkı, kısmen de olsa mal varlığına ilişkin hesaplara yer
verilmesidir.
28
Erkan Karaaslan, Devlet Muhasebesi Olgusu…, s. 22.
14
1.6.2.3. İl Özel İdarelerinde Muhasebe Uygulamaları
Türkiye'de İl Özel İdareleri muhasebe işlemleri İçişleri Bakanlığı tarafından
hazırlanıp 01.10.1995 tarih ve 22421 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak 1996
yılında uygulamaya giren il Özel İdaresi Bütçe ve Muhasebe Usulü Yönetmeliği ile
yapılmaktadır. Bu yönetmelik devlet muhasebesi yönetmeliği ve belediye bütçe ve
muhasebe usulü yönetmeliği esas alınarak hazırlanmıştır. Kullanılan hesap sistemi,
belediyelerin ve genel ve katma bütçeli kuruluşların hesaplarıyla konsolide
edilebilinir niteliktedir.
1.6.2.4.
Sosyal
Güvenlik
Kurumlarında
Muhasebe
Uygulamaları
Emekli Sandığı, Sosyal Sigortalar Kurumu Başkanlığı ile Bağ-Kur Genel
Müdürlüğü olarak tanımlanan Sosyal Güvenlik Kurumlarının her birinin muhasebe
sistemleri mevcut olup, ortak bir muhasebe standartları olmasa dahi işlemleri
tahakkuk esasına göre bir düzen içerisinde kaydedilerek raporlanmaktadır.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa göre, sosyal
güvenlik reformu sonrasında, Sosyal Güvenlik Kurumu ve Türkiye İş Kurumu 8
Haziran 2005 tarihli Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği çerçevesinde yapılan iki
farklı muhasebe düzenlemesi ile iş ve işlemlerini yürütmektedir. "Bu nedenle, sosyal
güvenlik
kurumları
muhasebesi
merkezi
yönetim
muhasebesi
özelliklerini
taşımaktadır. Sosyal güvenlik kurumlarının, son derece gelişmiş ve kullanımına
uygun muhasebe düzenlemeleri olmasına karşın, aktüeryal hesaplamaların
muhasebe sistemi üzerinden yapılmamamsı ile çeşitli nedenlerle mevzuatına uygun
olarak
alınmayan
primlerin
miktarının
muhasebeleştirilmemesi
muhasebe
düzenlemelerinin önümüzdeki dönemlerde geliştirilmesi gereken noktalarını işaret
etmektedir29".
29
Erkan Karaaslan, Yeni Kamu Muhasebesi, Ankara 2012, s. 17.
15
1.6.2.5. Merkezi
Yönetim
Kapsamındaki
Kamu
İdarelerinin Muhasebesi
Genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, özel bütçeli kamu idareleri ve
düzenleyici denetleyici kurumlar olarak tanımlanan bu kamu idareleri muhasebe
işlemlerini, 30 Aralık 2006 tarihli ve 3.Mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanan
Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğine göre yürütülmektedir.
Genel yönetim kapsamındaki tüm kamu idarelerini kapsayan bu
yönetmeliğin amacı, "merkezi yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin, hesap ve
kayıt düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik ve tekdüzenin sağlanması,
işlemlerinin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerinin ve işlemlerinin
gerçek
mahiyetlerine
uygun
olarak,
sağlıklı
ve
güvenilir
bir
biçimde
muhasebeleştirilmesi, malî tablolarının zamanında, doğru, muhasebenin temel
kavramları ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri çerçevesinde Genel Yönetim
Muhasebe Yönetmeliğinde belirtilen standartlara uygun, yönetimin ve ilgili diğer
kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak ve kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak;
karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak şekilde
hazırlanmasına ve yayımlanmasına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir30".
Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, yönetim muhasebesi dahil bir
muhasebe sisteminden beklenilen tüm ihtiyaçlara cevap verebilen son derece
gelişmiş bir muhasebe düzenlemesidir ancak kamu muhasebeciliğinde bütçe giderleri
ile ödenek hesaplarına yapılan kayıtların teke indirilmesi vergi harcamalarını tam
olarak kayıt altına alan düzenlemelerin yapılması, kıdem tazminatı karşılıkları gibi
karşılık hesaplarına ilişkin standartların geliştirilmesi, maliyet muhasebesi ile
30
Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, Resmi Gazete, Tarih: 30.12.2006, Sayı: 26392 (3Mük.),
Madde:1
16
performans esaslı bütçe uygulamasına destek sağlayacak düzenlemelerin yapılması
gibi geliştirilecek alanlar bulunmaktadır31.
1.6.2.6. Mahalli İdarelerin Muhasebesi
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na göre belediyelerin,
il özel idarelerinin, ilçe özel idarelerinin, mahalli idarelere bağlı idarelerin ve mahalli
idarelerin kurdukları birlikleri kapsayan Mahalli İdare Birlikleri iş ve işlemlerini
10.03.2006 tarihli 26104 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Mahalli İdareler Bütçe
ve Muhasebe Yönetmeliğine göre yürütmektedir.
Bu Yönetmeliğin amacı, "İl özel idaresi, belediye, bağlı idare ve birliklerin;
gelir ve gider bütçelerinin hazırlanması, kesin hesabın çıkarılması, hesap ve kayıt
düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik ve tekdüzenin sağlanması, işlemlerinin
kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun
olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi; mali tablolarının
zamanında, doğru, muhasebenin temel kavramları ve genel kabul görmüş bütçe ve
muhasebe ilkeleri çerçevesinde, uluslararası standartlara uygun, yönetimin ve ilgili
diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak ve kesin hesabın çıkarılmasına temel
olacak; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak
şekilde hazırlanması ve yayımlanmasına ilişkin esas, usul, ilke ve standartların
belirlenmesidir32".
Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği, 8 Haziran 2005 tarihli
Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği çerçevesine bağlı kalınmak suretiyle
hazırlanmış olduğundan bazı detay muhasebeleştirme işlemleri dışında, merkezi
yönetim muhasebesi özelliklerini taşımaktadır33.
31
Erkan Karaaslan, Yeni Kamu ...., s. 16.
32
Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği, Resmi Gazete, Tarih: 10.03.2006, Sayı: 26104,
Madde: 1.
33
Erkan Karaaslan, Yeni Kamu ...., s. 18
17
1.7. Devlet Muhasebesine İlişkin Yaklaşımlar
Devlet muhasebesi devletin faaliyet alanının dar olması nedeniyle sadece
bütçede yer alan gelir ve giderlerin kaydedilmesinde kullanılmıştır. Bu durum
devletin mal varlığı ile borç ve alacaklarının muhasebe kayıt işlemleri dışında
kalmasına neden olmuştur. Zaman içerisinde muhasebe sistemi tüm mali işlemlerin
izlendiği bir sistem haline dönüştürülmüştür.
Devletin mal varlığı ile borç ve alacaklarının devlet muhasebesi kapsamına
alınıp alınmaması ile ilgili iki farklı görüş bulunmaktadır34.
1.7.1. Klasik Görüşe Göre Devlet Muhasebesi
Klasik görüşe göre devlet muhasebesi, devletin gelir ve giderlerini izleme
bunların bütçeye uygun olarak yürütülüp yürütülmediğini gözlemek ve kontrollerini
sağlamaktır. Bu açıdan klasik devlet muhasebesi, bir bütçe muhasebesidir35.
Klasik görüşü savunan bilim adamlarına göre; iktisadi hayatta mevcut doğal
düzenin dengesini bozmamak için devletin müdahalesinin en düşük seviyede olması,
devletin gelir ve giderlerini izleyerek bunların bütçeye uygunluğunu kontrol etmesi
gerekir. Devlet muhasebesi içerisinde devletin nakit gelir ve gider hareketleri yer alır
devlet mal varlığı devlet muhasebesi içerisinde tutulmaz36.
1.7.2. Çağdaş Görüşe Göre Devlet Muhasebesi
Çağdaş görüşe göre devlet muhasebesi, devletin bütçeye dayalı gelir ve
giderlerinin izlenmesi ile birlikte, devletin varlık-borç ve alacaklarındaki artış-azalış
34
S.Ogün Erkaş, “Mali Raporlar ve Kesin Hesap Tablolarının Yönetim Kararlarına Etkisi”
http://www.tk.gov.tr/kutuphane_ve_veribankasi/tezler/S.Ogun_ERKAS.pdf, (10.07.2013) s. 13.
35
Adil Giray, Milli Muhasebe ve Devlet Muhasebesi, Gazi Kitabevi Yayınları, 3.baskı, Ankara 1997,
s.136,
36
Gökçen Gürbüz, Devlet Muhasebesi Teori Uygulamalar ve Öneri, İstanbul 2003, s. 24.
18
hareketlerinin de izlenmesi büyük önem taşır. Bunun nedeni ise, devletin hukuki
kişiliği sahip olması ve bu kişiliğin hazinesi yanında alacaklarının, taşınır ve
taşınmaz varlıklarının ve borçlarının bulunmasıdır37.
Bu görüşe göre; devletin bir tüzel kişiliğe sahip olması ile devletin borçlu ve
alacaklı olması ve mal varlığının olması mümkündür. Ancak, devletin mal
varlıklarının ve borç alacak ilişkilerinin muhasebesi bütçe ile sınırlı değildir.
Devletin mal alımı bütçe açısından gider teşkil etmekle birlikte bir mal varlığının
satın alınması ya da borç ödeme olabilir. Bu durumda muhasebe kayıtlarında gider
değil varlık olarak işlem görmelidir.
1.8. Devlet Muhasebesinin Ticari ve Milli Muhasebeden Farkı
Devlet muhasebesi ile diğer muhasebelerin arasındaki farkların anlaşılması
için özellikle ticari ve milli muhasebeden farklarını incelemek gereklidir.
1.8.1. Devlet Muhasebesinin Ticari Muhasebeden Farkı
Amaç ve nitelik açısından devletin yerine getirdiği faaliyetlere ilişkin
muhasebe uygulamaları ticari muhasebeden farklıdır. Devlet kamu hizmeti
niteliğinde gerçekleştirdiği üretim ile piyasada gerçekleşen kar amacı üretimden
ayrılır. Bu nedenle, devlet muhasebesi ve ticari muhasebe arasında üretim
faaliyetlerine ilişkin kayıtlarda kullanılan hesaplar bakımından bazı farklılıklar
mevcuttur38.
Devlet muhasebesi ile ticari muhasebe arasındaki farkları; ulaşılmak istenen
hedefler, mal varlıklarının izlenmesi, gelirlerinin niteliği, giderlerin niteliği ve
37
Oktay Güvemli, Muhasebe Tarihi, Muhasebe Öğretim Üyeleri Bilim ve Dayanışma Vakfı Yayını,
No:1, İstanbul 1995, s. 30.
38
Kenan Bulutoğlu-Erciş Kurtuluş, Bütçe ve Kamu Harcamaları, İstanbul 1988, s.210.
19
kullanılan hesap planının niteliği açısından olmak üzere beş grup altında incelemek
mümkündür.
1.8.1.1. Ulaşılmak İstenen Hedefler Açısından
Özel sektörün faaliyetlerinin asıl amacı kar elde etmektir. Bu yüzden üretim
faaliyetlerinin sağlıklı bir biçimde tespiti, ticari muhasebede oldukça önemlidir.
"Devletin ise kar ve üretim amacı yoktur39". "Devlet faaliyetleri genellikle üretim
faktörlerinden gelir elde edebilmek için faaliyetlerini kolaylaştırmaya yönelik düzenlemeleri
kapsar40". Devlet faaliyetlerinin asıl amacı, toplumun ortak nitelikli ihtiyaçlarını
karşılamak ve toplumun refah seviyesini yükseltmektir. Ayrıca Devlet, kamu hizmeti
ile ekonomik büyüme ve kalkınmanın sağlanması toplumda adil gelir dağılımı ve
fiyat istikrarının sağlanması amaçlarını da göz önünde bulundurur41.
Devletin sağladığı kamusal mal ve hizmetler toplum kullanımına
sunulduğunda ortak ve eşit miktarda tüketildiği varsayılır. Dolayısıyla kamusal mal
ve hizmetler bölünemez niteliktedir ve bir fiyatı yoktur42. Kamu sektöründe üretilen
hizmetlerin bir fiyatı yoksa da bu hizmetlerin maliyetlerinin belirlenmesi, toplumsal
refahın artırılması için etkili ve verimli programların seçiminde ve uygulanmasında
önem arz etmektedir43.
1.8.1.2. Mal Varlıklarının izlenmesi Açısından
Devletin sahip olduğu malvarlıklarının büyük kısmı donmuş kıymetlerden
oluşmaktadır. Bu nedenle piyasa işlemlerine konu olmaları yani devredilmesi ve likit
duruma getirilmesi olanaksızdır.
39
40
Yusuf Akça, Bütçe ve Devlet Muhasebesi, İstanbul 1998, s. 53.
Nurullah Altun, "Maliye-Devlet Muhasebesi Ders Notları", https://dosya.sakarya.edu.tr/
Dokumanlar/2013/370/226256704_2.hafta.pdf , (10.07.2013), s.3.
41
Kenan Bulutoğlu-Erciş Kurtuluş, a.g.e., s. 211.
42
Orhan Şener, Kamu Ekonomisi, İstanbul 2001, s.29
43
Gülay Coşkun, Devlet Bütçesi-Türk Bütçe Sistemi, Ankara 2000, s. 239.
20
Ayrıca bu kıymetlerin envanterinin yapılıp hesaplara alınması ve
amortismana tabi tutulması da uygulamada oldukça zordur44. Özel sektörün ise
amacının kar elde etmek olması nedeniyle, sahip olunan mal varlıklarının kaydı ve
değer değişimlerinin takibi büyük önem taşımaktadır.
1.8.1.3. Gelirlerin Niteliği Açısından
Devletin esas amacı, toplumsal gereksinimlerin karşılanması için kamu
hizmetlerini üretip sunmaktır. Devlet bu hizmetleri gerçekleştirebilmek için ihtiyaç
duyacağı geliri, gerçek ve tüzel kişilerden vergi, resim, harç, şerefiye v.b. gibi
vasıtalarla zorunlu ödetmeler yolu ile elde eder45.
Devlet; aynı zamanda gelirlerini, mal varlıklarını arttırmak için değil, kamu
hizmetlerinin sağlıklı biçimde yerine getirilmesini sağlamak için elde etmek amacını
güder. Özel sektör ise gelirini ürettiği mal ve hizmetlerin satışından elde ettiği
kazançtan sağlar. Başka bir deyişle satılan mal ve hizmetlerin fiyatları ile maliyetleri
arasındaki fark, özel teşebbüsün kazancını ifade eder ve elde ettiği kazancı mal
varlıklarını arttırmada kullanmak amacı taşır46.
1.8.1.4. Giderlerin Niteliği Açısından
Devlet kamu hizmetlerinin gerektirdiği kamu harcamalarını, yıllık bütçe ile
önceden alınan yetkiye dayanılarak yapar. Bütçede yer almayan harcamanın
yapılması mümkün olmadığı gibi bütçede yer alan ancak ayrılan ödenek limitini aşan
ödemenin de yapılması mümkün değildir.
44
Eyüp Kızılkaya, "Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde Maddi Duran Varlık Hesapları" Mali
Kılavuz Dergisi, Sayı 17, Ankara 2002, s.97
45
Halil Nadaroğlu, Kamu Maliyesi Teorisi, İstanbul 1996, s.184.
46
Vural Akarçay, a.g.m., s. 13.
21
Özel sektör ise varlıklarını kar elde etme amacı ile, gelir elde etmek maksadı
ile tüketir.
1.8.1.5. Kullanılan Hesap Planı Açısından
Devlet muhasebesinde asıl amaç, mali işlemlerin bütçeye, kanun ve
kurallara uygunluğunu ve kontrolünü sağlamak olduğundan daha çok gelir ve
giderlerin gelişimini izleyen ve ortaya denetime elverişli mali sonuçlar konulmasını
sağlayan hesaplan içeren bir hesap planına öncelik verilmektedir bu durumda etkinlik
ve verimlilik ikinci derecede kalmaktadır. Hesaplar da bunu gerçekleştirmeye
yöneliktir.
Özel sektörde gerçekleştirilen faaliyetler neticesinde ortaya çıkan ekonomik
ve mali sonuçlar kazanç, kar, gibi sonuçlar mali işlemlerin kurallara uygunluğundan
daha fazla önem taşımaktadır. Bu nedenle ticari muhasebe büyük ölçüde üretim
maliyetlerinin izlenmesine olanak veren hesaplan, kar hesaplarını ve mal varlığı
hesaplarını içeren bir- hesap planına öncelik vermektedir47.
Devlet Muhasebesinde kullanılan hesap planındaki hesapların sayısı
sınırlıdır ve bunların alt hesaplan da mevcut değildir48.
1.8.2. Devlet Muhasebesinin Milli Muhasebeden Farkı
Milli muhasebe, bir ülkenin belirli bir dönemdeki gelir ve giderlerini iktisadi
faaliyetlerini de kapsayacak şekilde hazırlanan mali tabloları ile ekonomik
tahminlerin yapılmasına imkan sağlayan bir tekniktir. Bu anlamda mali ve ekonomik
tahminlerin sağlıklı bir şekilde tespit edilip yürütülmesinde önemli bir araç olarak
47
48
Kenan Bulutoğlu-Erciş Kurtuluş, a.g.e., s. 211-212.
Yusuf Sürmen, "Türkiye'de Devlet Muhasebesi ile Ticari Muhasebenin Karşılaştırılması ve
Eleştirisi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 92, http://www.vergisorunlari.com.tr/makale_login
.aspx?makaleno=3454, (05.07.2013), s. 100.
22
görülmektedir. Devlet muhasebesi işlemlerini de kapsayan milli muhasebe
dolayısıyla devlet muhasebesinden daha geniş bir kapsam ifade eder.
Milli muhasebe, devlet muhasebesinden farklı olarak sadece kamu
sektörüne ait işlemleri değil, özel sektör kesimine ait işlemleri de kapsamak suretiyle
sosyo-ekonomik analizlerin yapılmasına olanak sağlayan bir tekniktir. Devlet
muhasebesi, yıllık faaliyet sonuçlarını, kamu kesimine ait bilgileri, ekonominin
planlanması ve yönetimi için milli muhasebeye sunmak görevini yerine getirir49.
1.9. Devlet Muhasebesi Sisteminde Kullanılan Yöntemler
Devlet muhasebesinin başlangıç noktası olarak kabul edilen nakit esaslı
muhasebe sistemi, bütçelerle verilen ödenekleri, bunlardan yapılan harcamaları,
harcamaların finansmanı için toplanan gelirleri ve ihtiyaç duyulan diğer bazı bilgileri
kapsayan, esas olarak da gelirlerin tahsil edildiğinde, harcamaların ödendiğinde
kaydı anlamına gelmektedir. Devlet muhasebesinin diğer ucunda, maddi duran
varlıklar dahil, doğan ve ilerde gerçekleşecek her türlü mali işlemin kaydedildiği tam
tahakkuk esaslı devlet muhasebesi ile uyarlanmış nakit ve uyarlanmış tahakkuk esaslı
devlet muhasebesi kayıt sistemleri söz konusudur50.
1.9.1. Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi
Nakit esasına dayalı devlet muhasebesinde mali işlemler nakit alındığında
veya ödendiğinde muhasebeleştirilmektedir51. Ayrıntılı hesap gruplarına sahip
olmayan sadece nakit akımlarından doğan işlemleri kaydeden bu nedenle raporlama
ve hesap verebilirliği sağlayacak özelliklere sahip olmayan, tahakkukları
göstermeyen ve dolayısıyla devlet borcu ve yükümlülüklerini vermeyen bir
49
Nurullah Altun, "Maliye-Devlet Muhasebesi Ders Notları", https://dosya.sakarya.edu.tr/
Dokumanlar/2013/370/226256704_2.hafta.pdf , (10.07.2013), s. 4
50
Erkan Karaaslan, "Kamu Muhasebesinde. Taşlar....", s. 2.
51
Gökçen Gürbüz, a.g.e., s.24.
23
sistemdir. Ayrıca sistem ve hedefler açısından durum tespiti yapamadığı için
performans konusunda karar almayı zorlaştırır.
Böyle bir muhasebe sisteminde mali raporlar, asıl olarak bütçe gelir
tahminlerini ve gider tahminlerini, nakit girişlerini, nakit çıkışlarını, açılış ve kapanış
nakit varlıklarını raporlar52. Devletin sahip olduğu, özellikle maddi duran varlıkları,
tahakkuk etmiş gelir ve giderleri, aktifleştirilmesi gereken varlıklara yapılan
harcamaları, devlet borçları ile diğer yükümlülükleri, taahhüt ve garantiler ile varlık
ve yükümlülüklere ilişkin fiyat ve miktar değişmelerini kaydetmez ve raporlamaz53.
Nakit esaslı muhasebe sistemi, kapsadığı işlemlerin basit olması nedeniyle,
anlaşılması ve yönetilmesi kolay bir muhasebe sistemidir. Muhasebe sisteminin
kapsadığı işlemler nakit akımları ile sınırlı olduğundan saydamlık ve hesap
verilebilirlilik amaçlarına fazla hizmet etmez. O nedenle nakit esaslı devlet
muhasebesinin en azından, bütçe uygulamasından doğan taahhüt ve yükümlülükleri
de kapsaması veya bunlarla desteklenmesi gerekir. Ayrıca nakit esaslı devlet
muhasebesi, emanet varlıklar ile teminat olarak alınan emanetler, avanslar, mali
varlıklar gibi bazı varlık ve yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesi ve tahakkuk
esasına dayalı borç muhasebesi ile güçlendirilebilir54.
1.9.2. Taahhüt Esasına Dayalı Devlet Muhasebesi
Taahhüt esaslı kayıt sisteminde mali işlemler taahhüt gerçekleştiğinde
ayrılmış ödeneği göstermek suretiyle kayıt altına alınan sistemdir.
Böylece bütçe kaleminde belirlenen ödeneğin taahhüt gerçekleştiğinde
ayrılması ile ödenek üstü harcama taahhüt aşamasında engellenmektedir.
52
Sipahi vd., 2007: 6.
53
Erkan Karaaslan, Kamu Muhasebesi Yazıları, Ankara 2007, s. 18.
54
Erkan Karaaslan, Kamu Muhasebesi…, s. 18.
24
Taahhüt esaslı kayıt sistemi ödeneklerin kontrol edilmesi açısından
kullanışlı olmakla birlikte sadece girişilen taahhütleri ve yapılan ödemeleri gösterir.
Kamu hizmetlerinin maliyetlerini doğru bir şekilde ölçmediğinden kapsamlı yönetim
bilgisi oluşturulmasından yoksundur.
1.9.3. Uyarlanmış Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi
Bu muhasebe sisteminde mali olaylar ve işlemler nakit esasında olduğu gibi
ilgili oldukları ve sonuçlarının alındığı dönemlere bakılmaksızın nakit olarak tahsil
edildikleri veya ödendikleri zaman kaydedilir. Bu sistemde de, maddi duran varlıklar,
yükümlülükler, taahhüt, garantiler ve borç yönetimine ilişkin işlemler muhasebe
dışındadır.
Uyarlanmış nakit esası ile nakit esası arasındaki en önemli fark ise
muhasebe işlemlerinin mali yılın son günü akşamı itibarıyla kapatılmayıp belli bir
süre (genellikle bir ay) önceki mali yıla ilişkin işlemlerin kaydı için açık tutulmasıdır.
Bu ek dönem içinde bir önceki döneme ilişkin işlemler, özellikle bütçe giderlerine
ilişkin faturalar kabul edilerek muhasebe kayıtları yapılır. Uyarlanmış nakit esasının
tek faydası mali işlemlerin ait oldukları mali yılın muhasebe kayıtlarına dahil
edilmesi ve ilgili dönemde raporlanmasıdır55.
1.9.4. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi
Kamu sektöründeki sorumluluğun yapısı, harcama limitlerine uygunluk
şeklindeki nispeten dar bir bakış açısından, ürünler üzerindeki sorumluluğu,
faaliyetlerin etkinliğini ve sonuçlarını, operasyonların tam maliyetini, uzun dönemli
yükümlülükleri ve genel olarak mali durumu kapsayan bir bakış açısına kaymıştır.
Bu nedenle muhasebe ve raporlama sistemlerinin bu gerekleri karşılaması gerekir56.
55
Baki Kerimoğlu, " Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları", Mali Kılavuz Dergisi, Sayı 17,
Ankara 2002, s. 28.
56
Gökçen Gürbüz, a.g.e., s.25.
25
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun yürürlüğe
girmesiyle birlikte genel yönetim kapsamında yer alan kamu idarelerinin kayıt
yöntemi de değişmiş ve kapsam dahilindeki idarelerde tahakkuk esaslı muhasebe
uygulamalarına 2006 mali yılının başından itibaren başlanılmıştır. Hali hazırda
uygulanan bu muhasebe sistemine uluslararası arenada verilen ad "Tahakkuk Esaslı
Devlet Muhasebesidir57". Genel anlamda tahakkuk esaslı muhasebe uygulamasına
geçilmesi
ile
bir
ekonomik
değerin
oluşturulmasında,
başka
bir
şekle
dönüştürülmesinde, mübadeleye konu edilmesinde, el değiştirmesinde veya yok
olmasında muhasebeleştirilmesi imkânı sağlanmıştır58.
Tahakkuk esasında işlemler, nakit akımlarının ne zaman olduğuna
bakılmaksızın, ortaya çıktıklarında kaydedilirler. Gelirler hesabı, nakit olarak tahsil
edilip edilmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden ve genel kabul
görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir olarak kaydedilmesi gereken gelir işlemlerini,
giderler hesabı da yine nakit olarak ödenip ödenmedikleri dikkate alınmaksızın, mali
yıl boyunca tahakkuk eden giderlerin toplamını gösterir. Tahakkuk eden gelir ve
giderler, meydana geldikleri mali yılın hesaplarına ve raporlarına kayıt edilirler. Bu
usulde ekonomik işlemler ait oldukları mali döneme kayıt edildiğinden dönemsel
mali raporlar ve ilgili faaliyet dönemlerine ait mali işlemler tam olarak yansıtılır59.
5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun da Devlet
Muhasebesi bu kanunun 49.maddesine; göre devlet muhasebe sistemine göre üretilen
mali raporlar, gelirleri, giderleri (amortisman dahil), varlıkları (mali ve fiziksel
varlıkları, cari ve sermaye varlıklarını), yükümlülükleri ve diğer ekonomik akımları
içerir. Tam tahakkuk esasına dayalı muhasebe, amortisman giderleri dahil, program
57
Altınkülçe vd., 2008: 651.
58
H.Bayram Çolak, "Kamu İdareleri İçin Tahakkuk Esaslı Muhasebe Neler Getiriyor" Yaklaşım (e-
yaklaşım) Dergisi Ağustos-2006, http://www.hacibayramcolak.net/makaleler/111-makale31.html,
(10.07.2013), s.1.
59
Gökçen Gürbüz, a.g.e., s.25.
26
maliyetlerinin tamamını hesaplar ve raporlar60. Fiziksel varlıklar ve diğer maddi
olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması, özellikle bunların
özelleştirilmesi
sırasında,
kamu
mali
yönetiminde
saydamlığı
ve
hesap
verilebilirliğini arttırır61. Bu yönü ile kamu kaynaklarının etkin, verimli ve ekonomik
kullanılıp kullanılmadığını ya da diğer bir ifade ile kamu yöneticilerinin
performanslarının yani iyi yönetici olup olmadıklarının ölçümünde sağlam bir alt
yapı oluşturur62.
1.9.5. Uyarlanmış Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi
Uyarlanmış tahakkuk esasında işlemler ve olaylar, nakit akımlarının ne
zaman olduğuna bakılmaksızın, bir ekonomik değer yaratıldığında, değişime
uğradığında, mübadeleye konu edildiğinde, devredildiğinde veya yok olduğunda
kaydedilir63.
Bu sistemde maddi duran varlıklara (arsa, bina, arazi,vb.) ilişkin işlemler
muhasebe dışındadır. Uyarlanmış tahakkuk esasına göre gelirlerin kaydedilip
raporlanması için gelirler ölçülebilir ve elde edilebilir olmalıdır. Birinci kriterin
yerine getirilebilmesi için gelir tahminlerinin akılcı bir şekilde yapılması gerekir.
Elde edilebilir olma kriterinin yerine getirilmesi için ise mevcut muhasebe dönemi
içinde ya da bitiminden kısa bir süre sonra tahsil edilebilir olması gerekir64.
Tam tahakkuk esaslı muhasebe sistemine göre, maddi duran varlıklara
ilişkin işlemleri, amortismanları ve yeniden değerleme gibi işlemleri muhasebe
dışında tutması nedeniyle daha kolay bir sistemdir. İşlemlerin, ortaya çıktığı anda
60
H.Bayram Çolak, “Kamu İdareleri İçin…..”, s.1
61
Gökçen Gürbüz, a.g.e., s.26.
62
H.Bayram Çolak, “Kamu İdareleri İçin…..”, s.1
63
Erkan Karaaslan, Devlet Muhasebesi Olgusu…, s. 15.
64
Yıldırım-Çetinkaya (2006: 42).
27
kayıt altına alması ve raporlaması nedeniyle nakit esasına göre daha kapsamlı bir
yapıya sahiptir.
Muhasebe Sistemimizde Ortaya Çıkardığı Ve Çıkaracağı Değişiklikler
 Kayıtlar tahakkuk esasına göre tutulmaya başlanmıştır.
 Devletin tüm mali faaliyetleri kayıt altına alınmaktadır.
 Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar kayıt altına alınmaktadır.
 Ödenek ve nakit planlaması ile bütçeler ve orta vadeli harcama
programlarının hazırlanmasında destek sağlamaktadır.
 Devlet borçlarının mali raporlarda görülmesi sağlanacaktır.
 Kesin hesaba ilişkin bilgiler anlık olarak 90-Ödenek Hesapları Grubu'nda
yer alan ödenek hesaplarının
yardımcı hesap kodları aracılığıyla
muhasebeden elde edilebilecektir.
 Vergi harcamaları raporlandırılabilecektir.
 Ödenek yokluğu nedeniyle ödenemeyen borçlar izlenmeye başlanacaktır.
 Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların muhasebe kayıtlarına alınması
sağlanacaktır.
 Amortismanlar kaydedilmeye başlanacaktır.
 Bütçe ve faaliyet hesapları birlikte izlenmeye başlanacaktır.
 Gider taahhütleri izlenmeye başlanacaktır.
 Mali işlemler her aşamada kayıt altına alınmaktadır.
 Yılsonu kapatma kayıtları yapılarak faaliyet sonuçları çıkartılacaktır65.
1.10.
Devlet
Muhasebesinde
Hesapların
Kapatılmasında
Kullanılan Yöntemler
Bütçe hesaplarının kapatılmasında kullanılan yöntemler “Jestiyon yöntemi”
ve “Egzersiz yöntemi” olmak üzere iki başlık altında incelenmektedir. Devlet
65
Altınkülçe vd., 2008: 651-652.
28
muhasebesinde nakit ve tahakkuk esasına göre tutulan kayıtların, bütçe hesaplarının
kapatılmasında bu iki yöntemle de yakın ilişkisi vardır..
Jestisyon Yöntemi (Yönetim Dönemi Yöntemi)
1.10.1.
Bu yöntemde bütçe hesapları ilgili olduğu mali yıl (bir takvim yılı)
içerisinde işlem görerek mali yıl sonunda (31 Aralık) tüm hesaplar kapatılır. Bütçe
hesaplarının bir sonraki mali yılda da işlem görmesi mümkün değildir. Mali yılın
sonunda halen kullanılmamış ödenekler varsa bunlar da iptal edilir. Tahsil edilmemiş
gelirler varsa bunlarda sonraki yılın hesaplarına geçirilir.
Bütçe hesaplarının kapatılmasında yönetim dönemi yönteminin seçilmesi
durumunda devlet muhasebesi sisteminde kayıt yöntemi olarak nakit esasının
kullanılması uygun olacaktır. Çünkü nakit esasında mali yıl içerisinde gerçekleşen
nakit hareketlerinin, gelir ve giderlerin tahakkuku ile ilişkilendirilmeksizin hesaplara
geçirilmesi
söz
konusudur. Günümüzde bütçe hesaplarının
kapatılmasında
çoğunlukla bu yöntem tercih edilmektedir66.
1.10.2.
Egzersiz Yöntemi (Hesap Dönemi Yöntemi)
Bu yöntemde bütçe hesapları ilgili olduğu mali yılsonunda kapatılmayıp bir
sonraki yıl içerisinde bir süre açık tutulur. Hesapların yeni mali yılda da bir süre açık
bırakılması,
ödenek
tahminleri
ve
gelir
tahminlerinin
bir
bütün
olarak
düşünülmesinin gerekli olduğu ve mali yılsonunda henüz kullanılmamış ödeneklerin
kullanılmış olanlarından; tahsil edilememiş gelirlerinde tahsil edilenlerden farklı
olmadığı düşüncesinden ileri geldiği ifade edilmektedir67.
66
67
Erkan Karaaslan, Devlet Muhasebesi Olgusu…, s.4.
Nurullah Altun, "Maliye-Devlet Muhasebesi Ders Notları", https://dosya.sakarya.edu.tr/
Dokumanlar/2013/370/226256704_2.hafta.pdf , (10.07.2013), s.5.
29
Bütçe hesaplarının kapatılmasında bu yöntemin seçilmesi halinde kayıt
yöntemi olarak tahakkuk esasının kullanılması uygun olacaktır. Çünkü tahakkuk
esaslı muhasebe yöntemi kullanıldığında bütçe gelirleri ve bütçe giderleri, nakit
hareketlerinin ne zaman olduğuna bakılmaksızın ilgili oldukları dönemlere
kaydedileceklerdir. Böylece hesap dönemi yönteminin uygulanması için gereken şart
da sağlanmış olacaktır68.
1.11.
Devlet Muhasebesi Sistemleri
Her muhasebe sisteminde olduğu gibi devlet muhasebesinde de sistemden
beklenilen faydalar ve varılmak istenilen hedefler, devlet muhasebesi sistemlerinin
gelişmesine yol açmıştır. Tarihsel gelişim süreci içerisinde muhasebe sistemlerini;
Kameral muhasebe sistemi, Schneider muhasebe sistemi, Constante muhasebe
sistemi ve Logismografi muhasebe sistemi şeklinde sınıflandırmak mümkündür. Bu
sistemlerden Kameral muhasebe sistemi ile Schneider muhasebe sistemi klasik görüş
çerçevesinde. Canstante muhasebe sistemi ile Logismografi muhasebe sitemi ise
çağdaş görüş çerçevesinde şekillenmiştir69.
1.11.1.
Kameral Muhasebe Sistemi
Bu sistem devletin bütçe ihtiyaçlarına cevap vermek üzere 1763 yılında
Avusturya’da imparatorluk muhasebe şefi Puechberg tarafından geliştirilmiş ve 1768
yılında uygulanmıştır. Kameral Muhasebe sistemi, bütçede yer alan gelir gider
tahminleri
ile
bütçe
uygulama
sonuçlarının
özel
cetvel
ve
sütunlarda
gösterilmesinden ibaret olan, Devletin sadece bütçe temel ihtiyaçlarına cevap vermek
üzere oluşturulmuş bir sistemdir. Bu sistemde sadece nakit akımlarını izlemek
mümkündür. Devletin alacak ve borçları ile malvarlığı hareketleri sistemin kapsamı
dışındadır. Devletin faaliyetlerini sadece bütçe yönünden muhasebeleştirmeyi ele
alan bu sistem gelir ve gider hesapları olarak iki bölüme ayrılmıştır. Bu sistemde
68
Erkan Karaaslan, Devlet Muhasebesi Olgusu…, s. 4-5.
69
Erkan Karaaslan, Kamu Muhasebesi...., s. 18.
30
sadece kasa hareketlerini izlemek mümkün olup, borç ve alacak durumlarını görmek
mümkün değildir. Bu nedenle bu sisteme “bütçe muhasebesi” adı da verilmektedir70.
Kameral muhasebe sistemini, gelişim bakımından Eski (basit) kameral
muhasebe sistemi ve Yeni kameral muhasebe sistemi olarak iki bölümde incelemek
gerekir. Bu iki sistem arasındaki temel fark; eski sistemin gelir ve gider kayıtlarında
tahakkuk esasına, yeni sistemin ise, hem tahakkuk hem de tahsilat esasına göre
kayıtlarına yer vermesidir. Tahakkuk ve tahsilat esasına dayalı bir muhasebe
sisteminin kamu borç ve alacaklarını izlemeye imkan vereceği aşikardır71.
1.11.1.1. Eski (Basit) Kameral Muhasebe Sistemi
Bu sistemde sadece kasa hareketleri (tahsil ve tediyeler) izlenebilmektedir.
Kasa defteri ile gelir ve gider ayrıntı defteri olmak üzere iki çeşit defter
kullanılmaktadır. Kasa defterine, veznedar tarafından gerçeklesen gelir ve giderler
belgelerine dayanılarak kaydedilir. Gelir ve gider ayrıntı defteri de yine veznedar
tarafından gelir tahsilatlarının ve gider ödemelerinin, bütçedeki fasıl ve maddelerine
göre kaydedildiği defterdir72.
Eski kameral sistemin avantajı, uygulamada az sayıda personele ihtiyaç
duyulması nedeniyle uygulama maliyetinin düşük olmasıdır. Sistemin sakıncası
olarak ise gelir-gider ayrıntı defterinin tahakkukları göstermemesi ve her iki defterin
veznedar tarafından tutulmasının hesapların denetimine engel teşkil etmesi
gösterilebilir73.
70
Gökçen Gürbüz, a.g.e., s.1.; Vural Akarçay, a.g.m., s. 14.
71
Vural Akarçay, a.g.m., s. 14.
72
Erkan Karaaslan, "Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Serüveni", http://dergi.sayistay.gov.tr/
icerik/der54m2.pdf, s. 39.
73
A.Azmi Güngör, a.g.e., s. 13.
31
1.11.1.2. Yeni Kameral Muhasebe Sistemi
Bu sistem, eski kameral muhasebe sisteminin sakıncaları arasında sayılan
tahakkuk bakiyelerini göstermemesi ve denetimin sağlanamaması olumsuzluklarını
ortadan kaldırmak amacıyla eski kameral sistemin gelişmiş şeklidir74.
Eski kameral sistemden farklı olarak kasa defterini veznedar, gelir-gider
ayrıntı defterini ise muhasebe servisi tutmaktadır. Ayrıca gelir-gider defterine
tahakkuk satırı ilave edilmiştir. Bu sayede tahsil edilemeyen gelir ya da ödenmeyen
giderlerin izlenmesi mümkün hale gelmiştir.
Ancak bu sistemde eski kameral muhasebe sistemi gibi devlet mal
varlığında meydana gelen değişmeleri göstermediğinden yetersiz kalmaktadır.
1.11.1.3. Schmeider Muhasebe Sistemi
Schneider muhasebe sistemi, Kameral muhasebe sisteminin gelişmiş bir
versiyonudur. Bu sistemde kayıtlar çift yanlı kayıt sistemine (double entry system)
göre tutulmaktadır. Çift yanlı (muzaaf) kayıt yöntemine göre bir hesaba borç
yazılması gereken miktarlar gider yevmiyesine, alacak yazılması gereken miktarlar
ise gelir yevmiyesine kaydedilmektedir. Kameral sistemde tutulan kasa defteri bu
sistemde yer almamaktadır. Yevmiye defterlerinin de ilk olarak bu sistemde
kullanıldığı görülmektedir. Ayrıca ilk defa bu sistemde kullanılan günlük defter,
günlük gelir ve gider defterinden oluşmaktadır. Yevmiye defteri, gelir yevmiye
defteri ve gider yevmiye defteri olarak ikiye ayrılmaktadır. Gelir ve gider defteri,
bütçenin
gerektirdiği
denetimi
sağlamak
amacını
yerine
getirmek
üzere
tutulmaktadır75.
74
75
Niyazi Şahin, Devlet Muhasebesi, Ankara 1968, s. 26.
M.Selim Gürler, Miraç Gülçiçek, "Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Tarihi Gelişimi"
http://strateji.balikesir.edu.tr/documents/dmt.pdf, (09.07.2013), s. 2.; Erkan Karaaslan, Kamu
Muhasebesi…, s. 16.; Gıyas AKDENİZ, Devlet Muhasebesi, İstanbul 1948, s.41.
32
Bu sistemin en önemli faydası, nakit işlemlerinin yanında mahsup işlemi ile
bütçe dışı borç ve alacak hesaplarına da yer vermesidir. Ayrıca sistem, kar-zarar
hesaplarının da çıkarılması suretiyle bilanço düzenlemesine olanak vermektedir76.
1.11.2.
Constantane Muhasebe Sistemi
Bütçe hesapları ile birlikte malvarlığı hesaplarına da yer verilen bu sistemde
gelir ve giderler hem tahakkuk hem de tahsil ve tediyelerini gösteren, her değer
hareketi biri borçlu diğeri alacaklı olmak üzere iki hesaba kaydedilir77.
Consante muhasebe sistemi, yevmiyedeki diğer hesaplar aracılığı ile devlet
malvarlığındaki artış ve azalışları verdiği gibi, mali yılın sonunda kar-zarar
durumlarını da göstermek kabiliyetine sahiptir78.
1.11.3.
Logismografi Muhasebe Sistemi
Bütçe ve malvarlığı hesaplarını her an gösterebilmesi yanında, devlet
işlemlerinin maliyetini de göz önünde bulundurulmasını sağlayan bir teknik olması
sebebiyle devlet muhasebe sistemleri arasında önemli bir yer tutan Logismografi
muhasebe sisteminde de Constante muhasebe sisteminde olduğu gibi bütçe hesapları
ve malvarlığı hesapları bir arada izlenmektedir. Bu sistemde devlet malvarlığının bir
sahibi, bir de malvarlığının idarecisi olduğundan mal sahibi (devlet) hesabı ile
görevli (devlet memurları) hesabı olmak üzere iki hesap tutulur.
Logismografi muhasebe sisteminde tutulan defterler ise şunlardır;
 Muhasebe şeması,
 Müsvedde defteri
 Yevmiye defteri,
 Defter-i kebir79.
76
Erkan Karaaslan, Kamu Muhasebesi…, s. 16.
77
Vural Akarçay, a.g.m., s. 18.
78
Erkan Karaaslan, Kamu Muhasebesi…, s. 17.
33
1.12.
Devlet Muhasebesi Alanında Yaşanan Gelişmeler
Türkiye'de devlet muhasebesi alanındaki en önemli sorun devlet muhasebe
uygulamasındaki dağınıklıktır. Genel yönetim içinde yer alan kurumların bütününe
yönelik çalışmalar yapmak, standartlar ve kurallar oluşturmak üzere yetki verilmiş
bir
kurum
yoktur.
Devlet
muhasebesinde
standartların
ve
kuralların
oluşturulmamasının en önemli sebebi budur. Ayrıca devletin resmini tam olarak
görme konusunda bir talebin veya ilginin de olmaması bu dağınıklığın
sürdürülmesinde rol oynamıştır. Uluslararası mali kuruluşlarca Türkiye'ye yöneltilen
eleştirilerin başında genel idareye ait mali istatistiklerin oluşturulmaması
gelmektedir.
Bir ulusal ekonomide örneğin merkezi yönetim ile yerel yönetime dahil
birimler farklı muhasebe standartları uyguluyorsa bunlara ilişkin birleştirilmiş mali
rapor üretmek mümkün değildir. Yine aynı şekilde, örneğin, Avrupa Birliği içinde
üye devletler farklı muhasebe standartları uyguluyorsa Birliğin mali tablolarını
oluşturmak oldukça zordur. Daha da geniş kapsamlı düşünülürse, örneğin IMF,
dünya ülkelerinin mali istatistiklerini derlemektedir. Farklı ülkelerden gelen ve farklı
muhasebe standartlarına göre üretilmiş devlet mali istatistiklerinin birbiri ile
karşılaştırmak ve doğru bir şekilde birleştirmek mümkün değildir.
Dünyada devlet muhasebesinde nakit esasından tahakkuk esasına doğru bir
gelişme vardır. Çünkü nakit esasına dayalı muhasebe sistemleri ilgililere karar
almada veya ileriye yönelik tahmin yapmada yeterli veri sağlayamamaktadır. Böyle
bir durum bir ulusal ekonomide yer alan herkes adına mali kararları alanların ve
kamu kaynaklarını yönetenlerin yeterince saydam olmamaları ve hesap verme
yükümlülüklerini
yerine
getirmemeleri
sonucunu
doğurmaktadır.
Devlet
muhasebesinde uygulama birliğinin sağlanmasına yönelik çalışmaların amacı bir
ulusal ekonomi içinde önce alt sektörler, sonra sektörler arasında, bunların kendi
aralarındaki işlemler elimine edildikten sonra, birleştirmeyi sağlayıp ulusal
ekonomiyi doğru olarak ölçmektir. Ancak bu şekilde, devlet mali istatistiklerini
79
Erkan Karaaslan, Kamu Muhasebesi…, s. 17.
34
kullananlara, politika oluşturulurken veya ileriye yönelik kararlar alınırken veya
tahminlerde bulunurken, başvuracakları sağlam bir veri tabanı oluşturulabilir. Bunun
doğal sonucu da kamu mali yönetiminde saydamlık ve hesap verilebilirliğin
sağlanması ve kamu mali yönetiminin iyileştirilmesidir.
Devlet muhasebesine gereksinim duyulmasının nedenlerini şu şekilde
sıralayabiliriz.
 Devlet muhasebesinin kapsamı dardır. Ve kamuda muhasebe birliği yoktur.
 Kayıtlar genel olarak nakit esasına göre tutulmaktadır.
 Mevcut muhasebe sistemi bütçe odaklıdır. Devlet faaliyetlerinden bir kısmı
ve maddi duran varlıklar sistem tarafından kapsama alınamamakta ve
raporlanamamaktadır.
 Hesaplar yeterli derecede detaylı değildir.
 Hesaplar sınıflandırılmamıştır.
 Devlet muhasebesinde süreklilik yoktur.
 Devlet muhasebesi ödenek ve nakit planlamasında kullanılabilecek sağlıklı
veriler sağlamamaktadır.
 Devlet borçlarının muhasebe kayıtlarında tam olarak ve sağlıklı bir biçimde
görülmesi mümkün değildir.
 Devlet bütçe hazırlık çalışmalarına katkısı bulunmamaktadır.
 Muhasebe
bilgilerinden
"Kesin
Hesap
Kanun
Tasarısı"
elde
edilememektedir.
 Kurumlara ait muhasebe bilgileri çıkarılmamakta ve kurumsal mali tablolar
üretilememektedir.
 Devlet muhasebesi uluslararası standartlara uygun mali raporları üretecek
sağlıklı bir veri tabanı sunamamaktadır.
Devlet muhasebesindeki gelişmeler temelde OECD, IMF, Dünya Bankası
gibi uluslararası mali kuruluşlar ile Avrupa Birliği gibi ekonomik ve siyasi
birleşmelerin devletlere ve bölgesel ekonomi ve siyasi birleşmelere ait mali
35
istatistikler ve raporlar oluşturma ihtiyacından doğmuştur. Değişik muhasebe ve
raporlama sistemlerinde üretilen mali raporları birbirleriyle karşılaştırmak ve
konsolide etmek mümkün değildir. Bu durum hem ülkeler mali istatistiklerinin
konsolide edilmesi, hem bir ulusal ekonomi içinde alt sektörlerde farklı yönetim
birimlerinin hesaplarının birleştirilmesinde ve bunların sonucunda ulusal ekonomiye
ilişkin mali istatistiklerin oluşturulmasında aynıdır. Bu yönde yapılan çalışmalar
aşağıda belirtilen konu başlıkları ile sıralanabilir80.
1.12.1.
Ulusal Hesaplar Sistemi 1993 (SNA 93)
SNA 1993, Avrupa Birliği, Uluslararası Para Fonu (IMF), Ekonomik
İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD), Dünya Bankası (WB) ve Birleşmiş Milletler
(UN) tarafından ulusal ekonomilerin kurumlar, sektörler ve alt sektörler bazında
sınıflandırılması, akımlar, stoklar ve muhasebe kuralları, üretim hesabı, gelir
dağılımı, sermaye hesabı, mali hesaplar, bilanço, dış dünya ile yapılan ekonomik
faaliyetler, fiyat ve değer değişimleri, nüfus ve işgücü girdileri, fonksiyonel
sınıflandırma gibi ulusal ekonomilerin ölçümüne yönelik standartlar ve kurallar
oluşturulması amacıyla hazırlanmıştır. Son yıllarda ortaya çıkan ekonomi ile ilgili
kavram ve tanımları ele alarak kurum ve kuruluşların rapor ve yayınlarındaki tanım
ve kapsam arasındaki farklılığı kaldırmayı hedefler81.
Özellikle İkinci Dünya Savaşından sonra dünya genelinde yaşanan makro
ekonomik kavramlardaki gelişmeler, bugün ekonomistlerin istatistiksel analizlerde
daha ayrıntılı ekonomik verilere ihtiyaç duymasına neden olmuştur. Ulusal Hesaplar
Sisteminde(SNA93) yer alan hesaplarda ekonominin kurallarına ve çalışma sistemine
göre ayrıntılı bilgi yoğunlaştırılmış biçimde kendilerini göstermektedir. Ayrıca,
80
Erkan Karaaslan, Kamu Muhasebesi…, s. 17.; Gökçen Gürbüz, a.g.e., s. 9-10.; Erkan Karaaslan,
Genel Yönetim Kapsamındaki…., s.. 12.
81
Erkan
Karaaslan,
"Kamu
Muhasebesinde
Taşlar
Yerinden
Oynadı"
http://www.erkan
karaarslan.org/k/makaleler/, (13.04.2012), s. 5. ; Kamil UNUR - Orhan İÇÖZ, "Turizm Uydu
Hesapları", Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt 6, Sayı:1, İzmir 2004, s.
308.
36
hesaplar bir ekonomi içerisinde yer alan karmaşık ekonomik faaliyetler ve değişik
ekonomik unsurlar arasındaki ekonomik ilişkiler konusunda daha kapsamlı ve
ayrıntılı kayıtlar da sağlamaktadır82.
1.12.2.
Devlet
Mali
İstatistikleri
Elkitabı
2001
(GFSM2001)
Devlet Mali İstatistikleri El Kitabı 2001 (GFSM 2001) uluslararası kabul
görmüş istatistiksel raporlama çerçevesinden maliye politikalarını formüle etmek
mali gelişmeleri izlemek ve kapasitelerini güçlendirmek için ulusal makamlara
yardımcı olmayı amaçlamaktadır. Tahakkuk esasına göre, bilanço, faaliyet raporu
gibi devlet mali raporlarının hazırlanmasını ve stokların, yükümlülüklerin, gelirlerin
ve giderlerin her ülkede aynı sınıflandırmaya tabi tutulmasını ve raporlanmasını
amaçlayan bir düzenlemedir. Kapsam ve düzenlediği kurallar itibariyle, özellikle
varlıklar, yükümlülükler ve gelir ve gider sınıflandırılması gibi muhasebe ve
raporlama sistemlerinin oluşturulmasında dikkate alınması gereken hususları
içermektedir83.
GFSM2001 nakit esasına göre raporlamayı öngören eski GFS 1986
elkitabından hareketle, tahakkuk esasında muhasebe ve raporlamaya yönelmiş olup,
ESA95 ve SNA93'e uygun olması için gayret gösterilmiştir84.
1.12.3.
Avrupa Hesap Sistemi 1995 (ESA95)
ESA 95, 25 Haziran 1996 tarihli 2223/96 sayılı "Topluluğun Avrupa Ulusal
Bölgesi Hesapları Üzerine Konsey Tüzüğü" ile yürürlüğe girmiştir. Avrupa Ulusal ve
Bölgeler Hesaplar Sistemi (ESA95), uluslararası kabul görmüş bir hesaplama
82
Kamil Unur, Orhan İçöz, a.g.m., s. 309.
83
Gökçen Gürbüz, a.g.e., s. 12.
84
Karaaslan- Gülşen- Hastürk, "Kamu Mali Yönetimi ve Devlet Muhasebesi Ders Notları" Güncel
Mevzuat Yayınları, Sayı 11, Ankara 2006, s. 105.
37
çerçevesi olması ile birlikte Avrupa Birliği (AB) üyesi ülkelere özgü detaylar
içermektedir. İstatistikî verilere ve bunların muhasebeleştirilmesine ilişkin birçok AB
müktesebatında yer alan düzenlemelere ESA95'e ve Sistem'de yer alan tanım ve
ilkelere atıfta bulunulmaktadır85.
Avrupa Birliğinin istatistik alanında çalışmalar yapan alt kuruluşu olan
EUROSTAT tarafından hazırlanan ve Birliğe üye ve aday ülkelerde karşılaştırılabilir
ve konsolide edilebilir istatistikler oluşturulmasını amaçlayan bir çalışmadır.
Kapsamı ve düzenlediği hususlar itibariyle SNA93 ile paralellikler taşımaktadır86.
1.12.4.
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Kamu
Kesimi Muhasebe Komitesi (IFAC-PSC)
Uluslararası profesyonel muhasebecilik organizasyonu olan IFAC, kamu
kesimi, endüstri, özel sektör ve muhasebe eğitiminde çalışan muhasebecileri temsil
etmektedir. Temel misyonu kamu çıkarlarına hizmet ederek dünya çapında muhasebe
mesleğini
güçlendirmek
ve
uluslararası
ekonomilerin
gelişmesine
katkıda
bulunmaktır.
1986 yılında kurulan Kamu Kesimi Muhasebe Komitesi (PSC), IFAC’ın bir
alt birimidir. PSC, daha sonra Uluslararası Kamu Kesimi Muhasebe Standartları
Komitesi (IPSASB) adını almıştır. IPSASB, çalışma alanında ulusal, bölgesel ve
yerel kamu yönetimlerinin finansal raporlama, denetim ve muhasebe ihtiyaçları
üzerine odaklanmıştır. Eğitim ve araştırma programlarının hazırlanması, ülkelerarası
85
Özlem B.Dardağan, "Avrupa Ulusal ve Bölgesel Hesaplar Sistemi (ESA 95) "http://www.
mud.org.tr/uploads/yuklemeler/ESA_Rapor_tez_son.pdf, (13.07.2013), s. 5.
86
Karaaslan vd., 2006: 106.
38
çeşitli karşılaştırmalar yapılarak kamu muhasebecilerinin bilgilerinin değişiminin
sağlanmasına yönelik çalışmalar yapmaktadır87.
1.13.
Türkiye’de Devlet Muhasebe Sisteminin Yasal Çerçevesi
Türk devlet muhasebe sisteminde devlet hesapları Kamu mali mevzuatının
anayasası olarak kabul edilen ve genel esasları belirleyen, 26 Mayıs 1927 tarihinde
çıkarılan 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu (MUK) ile Devlet Muhasebesi
Yönetmeliği (DMY), Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği (DHBY) ve Ayniyat
Yönetmeliği olmak üzere üç ana yönetmelik çerçevesinde yürütülmektedir.
MUK'nun birinci maddesine göre Devletin tüm mallarının yönetimi ve
muhasebesi bu kanunla düzenlenmiştir88. Maddede "Devlet" terimi ile genel ve katma
bütçeli daireler ifade edilmektedir89. MUK' nda, devletin mali işleri ve bu işlemleri
yürütecek kişilerin görev ve sorumluluklarının kapsamını belirleyen hükümler yer
almaktadır.
Devlet
Muhasebesi
Yönetmeliğinin
amacı,
kapsama
dahil
kamu
idarelerinde; muhasebenin temel kavramları ve genel kabul görmüş muhasebe
ilkeleri çerçevesinde hesap kayıt düzeninde saydamlık ve tekdüzenin sağlanarak tüm
işlemlerin kayıt altına alınması ve uluslararası standartlara uygun, yönetimin ve ilgili
kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde raporlanarak yayımlanmasına ilişkin
esas, usul ve ilkelerin belirlenmesidir90.
87
Özen Akçakanat, Devlet Muhasebe Sistemi İçinde Özel Bütçeli İdarelerde İç Kontrol Sisteminin
Etkinliği: Üniversitelere Yönelik Bir Araştırma, (Süleyman Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler
Enstitüsü İşletme Ana Bilim Dalı Doktora Tezi), Isparta 2011, s. 10.
88
89
Muhasebei Umumiye Kanunu, Resmi Gazete, Tarih: 09.06.1927, Sayı: 606, Madde-1.
İbrahim Pınar, "Açıklamalı 1050 Sayılı MUK ve Ayniyat Yönetmeliği, Belediye ve Özel İdare
Muhasebe İşlemleri" Ankara 1993, s. 11.
90
Devlet Muhasebe Yönetmeliği, Resmi Gazete, Tarih: 19.11.2003, Sayı: 25294, Madde-1.
39
Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğinde ise devlet adına
yapılacak harcamaların gerçekleştirilmesi ve muhasebeleştirilmesi kapsamında,
harcamalarda ödeme belgesine bağlanacak kanıtlayıcı belgeler ve bu belgelerin
düzenlenmesini gerektiren şekil ve türleri belirlenmektedir. Saymanlıklar, devlet
adına yapacakları harcamalarda bu yönetmelik kapsamında belirlenen belgeler
düzenlenmek durumundadır91.
Ayniyat Yönetmeliğinde ise devlete ait eşya, malzeme ve demirbaş
kayıtlarının nasıl yapılacağı değerlendirme usulleri ve kayıttan nasıl düşüleceğine
ilişkin usuller belirlenmektedir92.
1.14.
Türkiye’de Devlet Muhasebe Sisteminin İşleyişi
Devlet muhasebesinin uygulanmasında sorumlu birimler, görevli memurlar,
kullanılan belgeler ve hesap planı bir sistem olarak zincirin halkaları gibi ayrılamaz
ve biri diğerinden önemli olamaz. Dolayısıyla sistemin işletilmesinde hepsinden eşit
derecede yararlanılır93.
1.14.1.
Örgütsel Yapı
Bütçenin yürütülmesinden sorumlu olan yürütme organı, bunu Maliye
Bakanlığının aracılığı ile yapar. Bu amaç doğrultusunda maliye politikalarının
hazırlanmasına yardımcı olmak, maliye politikasının uygulanması, uygulamanın
takibi ve denetlenmesi hizmetlerini yapmak üzere Maliye Bakanlığının kurulmasına,
teşkilat ve görevlerine ilişkin esasları düzenlemek amacıyla Maliye Bakanlığının 178
sayılı Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname yayımlamıştır.
91
Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği, Resmi Gazete, Tarih: 31.12.2005, Sayı:
26040(3.Mükerrer), Madde-1.; Yusuf Akça, a.g.e., s. 64.
92
Yusuf Akça, a.g.e., s. 64.
93
Yıldırım-Çetinkaya (2006: 130).
40
Maliye Bakanlığı teşkilatı;
merkez, taşra ve yurtdışı teşkilatı ile bağlı ve ilgili
kuruluşlardan meydana gelmektedir94.
1.14.1.1. Maliye Bakanlığı Merkez Örgütü
Bakanlık Merkez Teşkilatı, ana hizmet birimleri ile danışma ve denetim
birimleri ve yardımcı birimlerden oluşur.
Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Muhasebat Genel Müdürlüğü,
Gelir Politikaları Genel Müdürlüğü, Milli Emlak Genel Müdürlüğü, Baş Hukuk
Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğü, Tasfiye İsleri Döner Sermaye
İsletmeleri Genel Müdürlüğü, Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı ve Avrupa
Topluluğu ve Dış İlişkiler Dairesi Başkanlığından oluşan ana hizmet birimleri, devlet
bütçesinin ve devlet muhasebesinin yürütülmesinden sorumludur.
1.14.1.2. Maliye Bakanlığı Taşra Örgütü
Merkez dışında mali işleri yürütmek ve uygulamakla görevli olan taşra
örgütü il ve ilçelerde teşkilatlanmıştır.
Maliye Bakanlığının en büyük memuru olarak il ve ilçe teşkilatının amiri
konumunda olan defterdarlar illerde işlemlerin kanuna uygun olarak yürütülmesi ve
denetlenmesi ile yükümlüdür. İlçelerde ise Mal Müdürleri, teşkilat amiri
konumundadır ve Sayıştay'a hesap vermekle yükümlüdürler.
Defterdarlık birimleri, Muhasebat, Milli Emlak ve Muhakemat birimleri ile
Personel Müdürlüğünden oluşmaktadır.
94
178 sayılı Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname, Resmi Gazete, Tarih:
14.12.1983, Sayı: 18251, Madde-1.
41
Muhasebat birimleri, muhasebe müdürlükleri, saymanlık müdürlükleri ve
mal müdürlüklerini kapsamaktadır.
Muhasebe Müdürlüğü, ildeki veya Bakanlığın görevlendirmesi halinde il
dışındaki genel bütçeli dairelerin saymanlık hizmetlerini yürütürler. Saymanlıkların
muhasebe bilgilerini dönem sonlarında kontrol ederek Maliye Bakanlığı’na
gönderirler.
Saymanlıklar, bulundukları yerde başmüdürlük ve bölge müdürlüğü
seklinde teşkilatlanır. Askeri birimlerin ve diğer dairelerin muhasebe hizmetlerini
gerçekleştirir. Muhasebe Müdürlüğü ve Saymanlık Müdürlüğü Sayıştay’a hesap
vermekle yükümlüdürler.
Gelir İdaresi Başkanlığının taşra teşkilatı gelirlerin toplanmasından
sorumludur. Doğrudan merkeze bağlı vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi
başkanlığı olmayan yerlerde vergi dairesi müdürlüklerinden oluşur. devlet
gelirlerinin toplanmasından sorumlu olan kurumdur.
5018 Sayılı Yasa ile devletin harcama ve gelirler ile ilgili görev bölümü
düzenlenmiş, gelirlerin toplanmasından taşrada vergi dairesi başkanlıkları ile merkezi
olarak Gelir İdaresi Başkanlığı, harcamaların yapılmasından da defterdarlıklar ile
merkezi olarak Muhasebat Genel Müdürlüğü sorumlu tutulmuştur.
1.14.2.
Yetki Paylaşımı
Yetki paylaşımını İta Amirleri, Tahakkuk Memurları ve Saymanlar olarak 3
ana bölümde incelenmiştir.
42
1.14.2.1. İta Amirleri
Devlet hizmetlerine ilişkin giderlerin geçici ya da kesin olarak ödenmesi
hakkında saymanlara yazılı emir ve izin verenlere ita amiri denir.
İta amirleri 1. ve 2.derece olmak üzere iki gruba ayrılır. 1.derece ita amirleri
olan Bakanlar, yetkisini merkezdeki görevlilere vekalet yoluyla devreder. Yetki devri
ile görevi alan kişi bakana karşı sorumludur. Ancak kanuni yönden sorumluluk
yetkiyi devreden Bakana aittir.
2.derece ita amirliği ise 1.derece ita amiri olan her bakanın kendi yetki
alanına giren hizmetlerin merkez dışında görülmesini sağlamak amacıyla harcama
yetkisini ödeme emri yoluyla taşradaki temsilcine devretmesi ile ortaya çıkan bir
görevdir. Bu temsilci ilde vali ilçede kaymakam, ya da özel saymanlık teşkilatı
bulunan askeri birim komutanıdır. Aynı şekilde üniversitelerde de rektör ita amiri
olarak 257 sayılı Yükseköğretim Kanunu ile görev yapmaktadır. Bu yetkisini
dekanlara, müdürlere, fakülte sekreterlerine devredebilir95.
2.derece ita amirlerinin sorumluluğu Sayıştay tarafından, 1.derece ita
amirlerinin sorumluluğu ise T.B.M.M tarafından belirlenir96.
1.14.2.2. Tahakkuk Memurları
Tahakkuk memurları, gider tahakkuk memurları ve gelir tahakkuk
memurları olarak ikiye ayrılmaktadır. Gelir tahakkuk memuru kanunlara ve tüzüklere
uygun olarak devlet gelirlerini tahakkuk ettirip tahsil edilebilir hale getirmek, gider
tahakkuk memurları ise devlet giderlerini mevzuata uygun olarak tahakkuk
ettirmekle yükümlüdür97.
95
Yıldırım-Çetinkaya (1999: 69).
96
Kamil Tüğen, Devlet Bütçesi, İzmir 1999, s.57
97
Muhasebei Umumiye Kanunu, Resmi Gazete, Tarih: 09.06.1927, Sayı: 606, Madde-8.
43
Hangi görevlilerin gider tahakkuk memuru sayılacağı Maliye Bakanlığınca
belirlenir. Tahakkuk memurları ödeneklerin zamanında ve yerinde kullanılmasından
sorumlu iken ita amiri bu hususları gözetmekle yükümlüdür98.
Gelir ve gider tahakkuk memurları yasalara karşı düzenledikleri belgelerin
doğruluğu ve yasalara uygunluğu ile sorumludur. Görevlerini yaparken yapmış
oldukları hatalar nedeniyle devleti
uğratmış
oldukları zararları ödemekle
yükümlüdürler. Zararın ortaya çıkartılması Sayıştay tarafından yapılan incelemeler
sonucunda belirlenir ve sorumlular hakkında karar alınıncaya kadar hazine adına
Sayıştay’ca başvuru tarihinden itibaren bir hafta içinde icra dairesinden ihtiyati haciz
kararı istenir.
Yasalara aykırılığı nedeniyle uygulamak istemedikleri ödeme
emirlerini, ita amirinin yazılı emri ile yerine getirme zorunluluğu vardır ve bu
durumda sorumluluk ita amirine aittir99.
1.14.2.3. Saymanlar
Saymanlar Devlete ait gelirleri tahsil ederken giderleri hak sahiplerine
ödemek ve bu işlemleri yaparken tüm nakdi ve ayni mali işlemleri yapan, yönetim
dönemi hesabını Sayıştay'a vermekle yükümlü görevlilerdir100.
Genel Muhasebe Kanunu saymanları "nakit" ve "mal" saymanı olarak ikiye
ayırırken 832 sayılı Sayıştay Kanunu "nakit" saymanını ikiye ayırmış "gelir" ve
"gider" saymanı görevlerini ayrı kişilere vermiş böylece saymanlar Sayıştay
Kanununa göre 3'e ayrılmıştır. Her nakit saymanının bir veznesi ve her mal
saymanının da bir veya daha fazla ambarı bulunur. Saymanlar kendilerine teslim
edilen
nakit
ve
malları
koruyup
saklamakla
yükümlü
olup
kayıplardan
98
Yıldırım-Çetinkaya (1999: 69)
99
Muhasebei Umumiye Kanunu, Resmi Gazete, Tarih: 09.06.1927, Sayı: 606, Madde-13
100
İbrahim Pınar, a.g.e., s. 16.
44
sorumludurlar. Her sayman yönetim dönemi hesabını o yılın bitiminden itibaren 7 ay
içerisinde belge ve cetvelleriyle birlikte Sayıştay'a vermekle yükümlüdürler101.
Saymanlığın görevlerini aşağıdaki şekilde sıralamak mümkündür:
 Devlet gelirlerini toplamak, giderleri hak sahiplerine ödemek ilgili kayıtları
dosyalamak ve ilgili birimlere göndermek,
 Tahsil ve ödeme aşamasına gelmiş işlemlerle ilgili belgelerin doğruluğunu
ve kanunlara uygunluğunu sağlamak,
 Kendi nam ve hesabına saymanlık işlemlerini yapan mutemetleri
denetlemek ve hesaplarını kontrol etmek
 Kendisine teslim edilen nakit ve malları korumak saklamak ve gerektiğinde
ilgililere teslim etmek,
 İhale komisyonlarına Maliye temsilcisi olarak katılmak,
 Yılsonunda kalan ödenekleri tenkis etmek,
1.15.
Devlet Muhasebesinin Yarattığı Sorunlar ve Reform
Gereksinimi
1927 yılından 2003 yılına kadar uygulanan 1050 sayılı Muhasebe-i
Umumiye Kanunu uzun yıllar yürürlükte kalmış ve az sayıda yapılan değişikliklerle
kamu mali yönetimini düzenleyen kanun olma niteliğini sürdürmüştür. Bu bağlamda
Devlet Muhasebesi alanında yaşanan sıkıntıları ve reform ihtiyacını iki ayrı başlık
altında ayrıntılı incelenmiştir.
101
Yıldırım-Çetinkaya (1999: 70-73)
45
1.15.1.
Devlet Muhasebesinin Yarattığı Sorunlar
Nakit esasına dayalı muhasebe sisteminin karar verici yöneticilere yeterli
veri sağlayamaması, kamu kaynaklarını yönetenlerin hesap verme yükümlülüklerini
yerine getirememesine neden olmaktadır.
Nakit esaslı muhasebe sisteminin yarattığı sorunlar şunlardır102,
 Özellikle, genel ve katma bütçeler için hazırlanan hesap planında
sınıflandırmalar muhasebe ve raporlama mantığına uygun değildir.
 Devletin mal varlığı muhasebe içine alınamamakta ve raporlanamamaktadır.
 Devlet muhasebesi ödenek ve nakit planlamasında kullanılabilecek sağlıklı
veriler sağlamamaktadır.
 Muhasebe sisteminde bütçenin tamamını kapsayan sistem bulunmamaktadır.
 Devlet muhasebesi uluslararası standartlara uygun mali raporları üretecek
bir veri tabanına sahip değildir.
 Ortak raporlama ve muhasebe standardı olmadığından devlet birimleri
arasında karşılaştırma yapmak mümkün değildir bu durumda kamuda
muhasebe birliği sağlanamamaktadır.
 Mali işlemler kayıt altına alındıkları yılda kaldıklarından süreklilik
göstermemektedir.
 Mali raporlama ve sonuç üretme alt yapısı olmadığından kurumlara ait mali
tablolar çıkarılamamaktadır.
1.15.2.
Devlet Muhasebesinde Reform Gereksinimi
Türkiye’de devlet muhasebesi alanındaki en önemli sorun uygulamadaki
dağınıklıktır ve hesapların büyük ölçüde nakit esasına göre tutuluyor olmasından
kaynaklanmaktadır. Genel yönetim içinde yer alan kurumların bütününe yönelik
102
Gülşen- Hastürk- Karaaslan- Kerimoğlu- Kızılkaya- Kulaksız, Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu
İdareleri İçin Devlet Muhasebesi, Ankara 2006, s. 5.
46
çalışmalar yapmak, standartlar ve kurallar oluşturmak üzere yetki verilmiş bir kurum
yoktur.
Bu
durum
Devlet
muhasebesinde
standartların
ve
kuralların
oluşturulamamasına neden olmaktadır. Ayrıca devletin resmini tam olarak görme
konusunda bir talebin veya ilginin de olmaması bu dağınıklığın sürdürülmesinde rol
oynamaktadır103.
31.12.2003 tarihine kadar ülkemizde uygulanan nakit esaslı muhasebe
sistemi raporlamaya uygun değildir ve mali tablolar üretilmemektedir. Bu durumda
muhasebe en önemli işlevlerinden olan raporlama ve yorumlama işlevlerini yerine
getirememektedir.
Devlet kapsamına dahil birimlerde birbirinden farklı uygulamalar kurumlar
arasında konsolidasyona imkan vermeyen muhasebe uygulamamalarının oluşmasına
neden olmuştur. Bu nedenlerden dolayı da devlet muhasebesinde birliğin sağlanması
ve ortak olarak kullanılan muhasebe ve raporlama standartlarının oluşturulması için
Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünce çalışmalar başlatılmıştır.
1.15.2.1. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi ve Hesap
Verme Sorumluluğu
Hesap verme sorumluluğu, seçilmiş ve seçilmişler tarafından atanmış
yöneticilerin görevlerini yerine getirme ve kamu kaynaklarının kullanımı ile ilgili
bilgi isteme ve hesap sorma sorumluluğudur104. Uygulamada hesap verme
sorumluluğu,
belirlenmiş
hedefler
çerçevesinde
planların
gerçekleştirilmesi
sorumluluğunun üstlenilmesi ve bunun açıklanabilmesidir. Bir kurumdaki görevlilerin yetki
ve sorumlulukları ile ilgili cevap verebilir olma ve bunlara yönelik eleştiri ve talepleri
103
Baki Kerimoğlu, Devlet Muhasebesinin Yeniden Düzenlenme İhtiyacı", Mali Kılavuz Dergisi, Sayı
1, Ankara 1998, s. 17.
104
Halil Kalmış, Kamuda Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemi ve Türkiye’de Kamu Muhasebe
Sisteminde Nakit Esasından Tahakkuk Esasına Dönüş Çalışmaları, Ankara 2006, s. 233.
47
dikkate alarak hareket etme, bir başarısızlık ve yetersizlik ya da yolsuzluk durumunda
sorumluluğu üzerine alma ihtiyacıdır105. Hesap verme sorumluluğu sayesinde hukuka
uygunluk, saydamlık, kanun önünde eşitlik gibi ilkelere uyulup uyulmadığı
saptanarak, sorumluluğu devredenlere sorumlulukların yerine getirilip getirilmediğini
değerlendirme imkanı sağlanmaktadır106.
5018 sayılı kanun, sistemin uygulama ve hesap verme sorumluluğunu 8’inci
madde ile kamu biriminin yöneticilerine yüklemiştir. Bu madde, yöneticilere
görevlerini yerine getirmeleri ve bunlarla ilgili kural ve standartlara uymaları
konusunda bir takım sorumluluklar yüklemektedir.
Tahakkuk esaslı muhasebe sistemi ile mali raporlama sistemi sayesinde
devletin kaynak kullanımı gerektiren işlemleri kaydedilir ve bu işlemelere ait mali
raporlar üretilir hale gelmiştir.
1.15.2.2. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinin Mali
Saydamlığa Katkısı
Devletin hedeflerini politikalarını ve bu politikaların yarattığı sonuçları
izlemek için gerekli bilgiyi düzenli ve güvenilir şekilde tutması saydamlık olarak
tanımlanmaktadır.
İdari anlamda saydamlık devletin hedeflerini, bu hedeflere ulaşmak için
uyguladığı politikaları ve politikaların yarattığı sonuçları izlemek için gerekli olan
105
Gül, S.Kenan, “Kamu Yönetiminde ve Güvenlik Hizmetlerinde Hesap Verebilirlik”, Polis
Bilimleri Dergisi, Cilt:10, Ankara 2008, s.73.
106
Necip Polat, "Saydamlık, Hesap Verme Sorumluluğu ve Denetimin Etkinliği" Sayıştay Dergisi
Sayı:49 , http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der49m3.pdf, (05.07.2013), s. 71.
48
bilgiyi düzenli tutarlı anlaşılır ve güvenilebilir bir şekilde sunmasıdır107. Mali
saydamlık ise mali politika amaçlarının devlet hesaplarının ve sonuçlarının halka
karşı açık olması olarak tanımlanabilir.
Mali saydamlık, devletin bütün faaliyetleri ile ilgili ayrıntılı şekilde bilgi
vermesi, mali bilgileri açıkça yayımlaması ile sağlandığından devletin hesap verme
sorumluluğunu sağlayan en önemli araçtır. Saydam bir sistem neyin, nasıl
kullanıldığı ve sonuçları hakkında kullanıcılara net bilgiler sağlar böylece kamu
yönetiminde etkinlik ve verimliliğin artmasına katkı sağlar. Saydam bir sistem ile
yöneticilerin kamu kaynaklarını nasıl ve hangi amaçlara yönelik olarak kullandıkları
konusunda vatandaşa bilgiler ulaştırılmakta dolayısıyla yöneticilerin kendi çıkarlarını
gözeten bir şekilde kullanımının önüne geçilmektedir. Toplumun devlet üzerindeki
denetiminin artması saydamlığın en önemli sonucu olarak kamu yönetimine duyulan
güveni arttırmıştır108.
Saydamlık eksikliğinde devletin vatandaşlara hesap verme sorumluluğunun
yerine getirilmemesi anlamına gelir ki, vatandaşın, devletin yetkilerini nasıl
kullandığı hakkında bilgi edinememesi, devletin denetlenmesi için kurulmuş olan
diğer mekanizmaların da etkinliklerini yitirmesine neden olur. Devlete duyulan
güven azaldığından devletin borçlanma maliyeti yükselir ödemek zorunda olduğu
risk primi artar. Devletin iç işleyişinde bilgi akışının azalması denetimi azalttığından
israf ve yolsuzluğu arttırır. Kamu hizmetlerinin sunumunda etkinlik azalır. Hizmet
maliyetlerinin artması devletin asli görevleri için finansman bulmasını zorlaştırır.
Devletin hesabını bilmesini zorlaştırır ve bu durumda kamu yararına proje üretmek
107
İlhami Söyler “Kamu Mali Yönetim Sisteminin Bütçe İlkeleri Açısından Değerlendirilmesi
(Eleştirel ve Normatif Bir Yaklaşım)” iibfdergisi.gazi.edu.tr/index.php/iibfdergisi/article/download/
204/194 (26.07.2013), s. 195.
108
Necip Polat, a.g.m., s. 67.
49
zorlaşır. Devlet toplumdan kopuk ve denetlenemez bir hale gelir ki bu durum
vatandaşların devlete güvenini azaltır109.
Saydam bir sistem için görev, yetki ve sorumluların açıkça tanımlanması
bilgilerin belli standartlar çerçevesinde düzenli olarak yayımlanarak kamuya açık
olması gerekmektedir. Ayrıca denetim ve istatistiksel veri yayınlama sisteminin
bağımsız güvencelerinin olması gerekmektedir110.
Ülke ekonomisinin daha doğru değerlendirilmesinin sağlanması ve kamu
yönetiminde etkinliğin artırılması için uygulamaya konulan tahakkuk esaslı devlet
muhasebesi sisteminin şeffaflığa sağlayacağı katkılar şu şekilde sıralanabilir;
 Genel yönetim kapsamındaki tüm kurumların aynı muhasebe standartlarına
göre mali işlemlerini kaydedip raporlaması sağlanmış, geliştirilen muhasebe
standartları ile hükümetin tüm faaliyetlerinin muhasebe tarafından kayıt
altına alınarak muhasebe tarafından izlenmesi sağlanmıştır.
 Kamu kaynağını kullanan tüm kurumların aynı mali raporlar hazırlaması
bunların konsolide edilmesini sağlamış kamu faaliyetleri hakkında
birimlerin karşılaştırılabilir bilgiler elde etmesini sağlamıştır.
 Mali
olayların
ait
oldukları
dönemde
kaydedilerek
raporlanması
yöneticilerin tahminlerindeki sapmaların ve ortaya çıkabilecek mali risklerin
raporlanmasına imkan vererek hükümetin borç ve varlıklarının düzenli
olarak tespit edilmesini sağlamıştır111.
109
İzak Atiyas-Şerif Sayın, “Devletin Mali ve Performans Saydamlığı”,
Devlet Reformu Kamu
Maliyesinde Saydamlık, Türkiye Ekonomik ve Sosyal Etüdler Vakfı, İstanbul 2000, s. 30.
110
111
Necip Polat, a.g.m., s. 67.
Erkan Karaaslan, "Kamu Muhasebesinde Nakit Esasından Tahakkuk Esasına", http://www.
erkankaraarslan.org/wp-content/uploads/2012/10/15.4-Kamu-Muhasebesinde-NakitEsas%C4%B1ndan-Tahakkuk-Esas%C4%B1na. pdf, (07.02.2013), s.2.
50
 Kamu yöneticilerinin faaliyetlerini hesap verme sorumluluğu ve performans
ölçümü ilkelerine göre yürütmeleri, bilgilerin açık, anlaşılır ve güvenilir
şekilde sunumunu sağladığından kamu harcama gelirlerinde saydamlık
sağlanmıştır.
Türkiye’de bütçe sisteminde reform olarak değerlendirilen 1973 Mali yılında
uygulamaya konan Program Bütçe Sistemi (PBS) ve bu sistemin bir türlü hayata
geçirilemeyen bir unsuru olan fonksiyonel sınıflandırma uygulaması eksikliğini
gideren “Analitik Bütçe Sınıflandırması” reform çalışmaları, mali şeffaflığı
sağlamaya yönelik önemli adımlardan biri olarak değerlendirilebilir112.
1.15.2.3. Devlet Hesaplarında Saydamlık ve Say2000’i
Projesi
Muhasebat Genel Müdürlüğünün mali saydamlık konusunda yaptığı en
önemli proje Say2000i projesidir. Bu projeye kamu harcamalarında tasarruf sağlama
ve kamu hesaplarında şeffaflık nedeniyle ihtiyaç duyulmuştur. Bu proje ile mali
raporlar üretilebilmekte, muhasebeden alınan verilerle kullanıcılara bilgiler
sunulabilmektedir. Say2000i; Muhasebe Modülü, Maaş Modülü, Sağlık Modülü,
Mevzuat Modülü, On-Line Destek Modülü olmak üzere 6 modülden oluşan “Web
Tabanlı Saymanlık Otomasyonu Projesi”dir113. Bu proje ile merkezi muhasebe
sistemi alt yapısı oluşturulmuş ve günlük gelir gider dengesinin izlenmesi
sağlanmıştır. Bu sayede borçlanma günlük olarak tespit edilerek gereksiz borçlanma
dolayısıyla faiz ödemesi engellenmiştir114. Say2000i projesinin hayata geçmesi ile;
112
Serkan Cura, "Türkiye’de Mali Şeffaflığı Sağlamaya Yönelik Bir Uygulama: Analitik Bütçe
Sınıflandırması" Marmara Üniv. İ.İ.B.F. Dergisi, Sayı 1, İstanbul 2003, s. 141.
113
Hamdi Gülşen, "Devlet Hesaplarında Saydamlık ve Say2000i", Mali Kılavuz Dergisi, Sayı:15,
Ankara 2002, s. 23.
114
Fikret Sevinç, “Kamu Maliyesinde Saydamlık İçin Muhasebat Genel Müdürlüğü’nde Son Dokuz
Ayda Atılan Adımlar”, Devlet Reformu Kamu Maliyesinde Saydamlık, Türkiye Ekonomik ve Sosyal
Etüdler Vakfı, İstanbul 2000, s. 139.
51
 Muhasebat Genel Müdürlüğü bünyesindeki 1668 saymanlık merkeze bir
bilgisayar ağı ile bağlanmaktadır.
 Her gün sonu itibariyle devlet gelirini, giderini, borcunu, alacağını ve
nakdini tespit edebilmektedir, bu sayede nakit ihtiyacı daha sağlıklı tespit
edilebilmektedir.
 Günlük olarak toplanan veriler internette kamu hesapları bülteninde
yayınlanabilmektedir.
 Devlet memurlarının maaş bordrolarının hesaplanması ve kontrolü daha
sağlıklı şekilde sağlanabilmekte, personel politikalarının tespitinde ve
yürütülmesinde karar mekanizmalarına sağlıklı bilgi sunulabilmektedir.
 Kamu personeli sağlık harcamaları merkezi olarak kontrol edilebilmektedir.
 Devlet
harcamaları
konusunda
kamu
kuruluşlarına
online
destek
verilebilmektedir.
 Güncel mevzuat internet ortamında kullanıcıların kolaylıkla ulaşabilecekleri
sağlandığından
sağlamaktadır115.
115
Fikret Sevinç, a.g.m., s. 139.
uygulamada
birlikteliğin
sağlanmasında
kolaylık
52
İKİNCİ BÖLÜM
2. TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİ
2.1. Tahakkuk Esaslı Kayıt Sisteminin Amacı ve Önemi
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe sisteminin yasal dayanağını ve özünü
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 50. maddesinde yer alan;
“Bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye
konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir. Bütün
malî işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanması
şarttır.” hükmü ile 51. maddesinde yer alan; “Kamu gelir ve giderleri tahakkuk
ettirildikleri malî yılın hesaplarında gösterilir. Bütçe gelirleri tahsil edildiği, bütçe
giderleri ise ödendiği yılda muhasebeleştirilir.” hükmü oluşturmaktadır.
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe sistemi ile, muhasebe kayıtlarının
tahakkuk esasına göre tutulması, devlet faaliyetlerinin tümünün kayda alınması,
maddi duran varlıkların kayda geçirilmesi, devlet borçlarının kayıtlara yansıtılması
gibi bir çok husus muhasebe sistemimize girmiştir116.
Tahakkuk esaslı kayıt yönteminin asıl amacı; bütçe ile tanımlanan
işlemelerin haricinde bu işlemler dışında kalan tüm faaliyetlerin muhasebe sistemi
içerisinde izlenebilmesidir. Bu amaç doğrultusunda bütçe ile ilgili olsun veya
olmasın tüm gelir giderler, tahakkuku gerçekleştiğinde kayda alınarak nakit
planlamasının yapılabilmesi sağlanarak, mali döneme ait faaliyet sonucunun
raporlanabilmesine olanak sağlanmış olacaktır117.
116
Ömer Duran, " Bütçe ve Muhasebe Tekniği Açısından Bütçeleştirilecek ve Bütçeleştirilmiş
Borçlar", http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der60m4.pdf, (10.07.2013) s. 67-69.
117
Erkan Karaaslan, "Tahakkuk Esaslı Muhasebede Yansıtma Hesaplan ve Dönem Sonu İşlemleri",
Mali Kılavuz Dergisi, Sayı: 17, Ankara 2002, s. 108.
53
Tahakkuk esasına dayalı kayıt sisteminin diğer bir amacı da; devletin tüm
varlık ve yükümlülüklerin, devlet faaliyetlerinin maliyetlerinin tespit edilip devlet
bilançosunun oluşturulmasını sağlamaktır. Bu sayede devlet faaliyetleri hakkında
kamuoyu bilgilendirilmesi sağlanacaktır. Kamu kurumlarının bu muhasebe sistemini
kullanması ile mali tablolarını inceleyenlere nakit bilgilerin haricinde haklar,
alacaklar, borçlar, varlıklar ve yükümlülüklere ait bilgiler de sunacaktır. Bu sayede
devletin ne kadar mal varlığına sahip olduğu bilgisinin kamuoyu tarafından bilinmesi
sağlanacak dolayısıyla hesap verilebilirlik ve saydamlığın sağlanmasına katkı
sağlanacaktır118.
2.2. Devlet Muhasebesinde Tahakkuk Esasını Gerekli Kılan
Sebepler
Devlet muhasebesinde reform gereksinimine ihtiyaç duyulmasının nedenleri
aşağıdaki şekilde sıralanabilir
 Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde uygulanacak devlet
muhasebe standartları yoktur.
 Devlet muhasebesinin kapsamı dardır ve kamuda muhasebe birliği yoktur.
 Kayıtlar nakit esasına göre tutulmaktadır.
 Mevcut muhasebe sistemi bütçe odaklıdır. Devlet faaliyetlerinden bir kısmı
ve maddi duran varlıklar sistem tarafından kapsama alınamamakta ve
raporlanamamaktadır.
 Hesaplar yeterli detayda değildir.
 Hesaplar muhasebe mantığı içinde sınıflandırılmamıştır.
 Devlet muhasebesinde süreklilik yoktur.
 Devlet muhasebesi ödenek ve nakit planlamasında kullanılabilecek sağlıklı
veriler sağlamamaktadır.
118
Nihat Edizdoğan, Kamu Bütçesi, Bursa, 1995, s. 257.
54
 Devlet borçlarının muhasebe kayıtlarında tam olarak ve sağlıklı bir biçimde
görülmesi mümkün değildir.
 Devlet
muhasebesinin
bütçe
hazırlık
çalışmalarına
bir
katkısı
bulunmamaktadır.
 Muhasebe bilgilerinden doğrudan “Kesin Hesap Kanun Tasarısı” elde
edilememektedir.
 Kurumsal mali tablolar üretilememektedir.
 Devlet muhasebesi uluslararası standartlara uygun mali raporları üretecek
sağlıklı bir veri tabanı sunmamaktadır.
2.3. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe Sisteminde Kullanılan
Defterler
Devlet Muhasebe Yönetmeliğinde muhasebe sisteminin işleyişi için
kullanılan defter ve belgeler aşağıdaki gibi sıralanabilir:
 Yevmiye Defteri,
 Saymanlıklar Arası İşlemler Hesabı Yevmiye Defteri,
 Yardımcı Defterler,
 Günlük Hesap Kontrol Cetveli,
 Aylık Mizan,
 Belgeler.
2.3.1. Yevmiye Defteri
Yevmiye Defleri, muhasebe işlemlerinin hesaplar itibariyle kaydedildiği
defterdir. Kullanılan her hesap için ayrı yaprak tahsis edilmiştir. Bu yönüyle ticari
muhasebede kullanılan defter-i kebire benzemektedir.
55
Günlük işlemler, yevmiye tarih ve sıra numarasıyla kaydedilerek gün
işlemleri bittiğinde günlük işlem toplamı alınarak günlük toplam sütununa işlenir. Ay
sonlarında günlük toplam sütunu toplanarak o aya ait tutar yazılarak önceki aydan
gelen toplam tutarda bu rakamın altına yazılır. Genel toplam daha sonra mizana
aktarılır.
Yevmiye defterine işlemler, borç ve alacak olmak üzere en az iki hesap
ilişkilendirilerek kaydedilir.
2.3.2. Saymanlıklar Arası İşlemler Hesabı Yevmiye Defteri
Yevmiye defterinden farklı olarak borç alacak tablolarında karşı
saymanlığın kodu yevmiye tarih ve numarası sütunları vardır.
2.3.3. Yardımcı Defterler
Bu sistemde yevmiye defterinde yardımcı hesaplar (kasa, banka, kişi
borçları, tecil, bütçe emanetleri, v.b.) yer almadığından ayrıca yardımcı hesap defteri
tutulur. Yevmiye defterine kayıt edilen işlemler hakkında detaylı bilgiye ulaşmak
için kullanılır.
2.3.4. Günlük Hesap Kontrol Cetveli
Yevmiye defterine kaydedilen işlemlerin, kasa hesabına ait yardımcı
defterlerle uygunluğunu kontrol etmek amacıyla kullanılan günlük bir cetveldir. Gün
içerisinde yevmiye defterine kaydedilen borç ve alacaklar cetvelin ilgili sütununa
yazılarak her hesabın yardımcı defterleri ile uygunluğu sağlanır.
56
2.3.5. Aylık Mizan
Aylık olarak hazırlanan rapor hesapların kayıtlara doğru geçirilip
geçirilmediğini kontrol etmek amacıyla kullanılır. Yevmiye defteri bilgilerine
dayanılarak düzenlenir. Yevmiye defterinde ayrı yapraklarda düzenlenen bilgilerin
bir arada gösterilmesi sağlanmış olur.
2.3.6. Belgeler
Saymanlıklarda gelir ve gider işlemlerinin yapılmasında düzenlenerek
kullanılan belgelere örnek olarak tahsil fişi, vezne alıntısı, muhasebe fişi, saymanlık
işlem fişi, tahakkuk müzekkeresi ve ödeme emri, tenkis belgesi, günlük vaziyet
cetveli v.b. belgeleri verilebilir.
2.4. Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sisteminde Kullanılan Hesap
Planı Genel Yapısı
Muhasebe planı bilanço hesapları, faaliyet hesapları ve nazım hesaplar ana
bölümlerine ayrılır. Bilanço hesapları bölümü 1'den 5'e kadar olan ana hesap
gruplarından; faaliyet hesapları bölümü 6 ve 7 numaralı ana hesap gruplarından;
nazım hesaplar bölümü de 9 numaralı ana hesap grubundan oluşur. 8 numaralı grup
kurumların iç ihtiyaçlarında kullanılmak üzere boş bırakılmıştır. Bölümler aşağıda
gösterildiği gibi isimlendirilir.
1) Dönen Varlıklar,
2) Duran Varlıklar,
3) Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar,
4) Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar,
5) Öz kaynaklar,
57
6) Faaliyet Hesapları,
7) Maliyet Hesapları,
9) Nazım Hesaplar,
Ana hesap gruplarından 1-5 numaralı bölüm bilanço hesaplarıdır ve
aşağıdaki şekilde hesap gruplarına ayrılarak her bir hesap grubunu ilgilendiren
işlemler ilgili bilanço hesaplarına kaydedilir. Her bilanço hesabı ayrıca ihtiyaca göre
yeteri kadar alt hesaplara ayrılabilir.
Faaliyet hesaplarının alt hesaplara ayrılması, gelir ve giderlerin ekonomik
ayrımına uygun olarak Yönetmeliğin ilgili maddelerinde belirtilen bilgileri verecek
şekilde yapılır.
Nazım hesaplar kurumların iç ihtiyaçlarına göre sınıflandırılır. Bu bölümde
kurumlar için ileride yükümlülük doğurması muhtemel taahhütler ve garantiler özel
olarak takip edilir ve ilgili mali raporların dipnotlarında bunlarla ilgili açıklayıcı
bilgilere yer verilir119.
2.5. Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sisteminde Hesapların Detayı
Hesap planları üç haneli bilanço, bütçe ve faaliyet tablosu hesapları ile
nazım hesaplara ve bunlar da raporlama ve kurumların ihtiyaçlarına uygun olarak alt
hesaplara ayrılır. İstatistiksel amaçlı ayrıntılı bilgiler elde etmeye ve rapor
hazırlamaya ihtiyaç duyulduğunda, kullanılacak hesaplar ve bunların alt hesaplara
ayrılma şartları Bakanlık tarafından belirlenir. Hesap gruplarına ve bilanço
hesaplarına ilişkin açıklamalar aşağıdaki başlıklar halinde açıklanmıştır120.
119
Devlet Muhasebe Yönetmeliği, Resmi Gazete, Tarih: 19.11.2003, Sayı: 25294, Madde-45.
120
Devlet Muhasebe Yönetmeliği, Resmi Gazete, Tarih: 19.11.2003, Sayı: 25294, Madde-46-95.
58
2.5.1. 1- Dönen Varlıklar
Bu ana hesap grubu, vezne veya bankada nakit olarak tutulan değerlerin en
fazla bir yıl veya faaliyet dönemi içerisinde paraya çevrilmesi, tüketilmesi veya tahsil
edilmesi öngörülen varlık ve alacakları kapsar.
Dönen varlıklar; hazır değerler, menkul kıymet ve varlıklar, bütçe
alacakları, kurum alacakları, diğer alacaklar, stoklar, cari hesaplar ve değer
hareketleri, iş ve personel avansları, gelecek aylara ait giderler ve gelir tahakkukları
ile diğer dönen varlıklar şeklinde bölümlenir.
10-Hazır Değerler
Bu hesap grubu, nakit olarak kasada veya bankada bulunan istenildiği
zaman değer kaybına uğramadan paraya çevrilme imkanı bulunan (menkul kıymetler
hariç) varlıkları kapsar. Hazır değerler niteliklerine göre bu grup içinde açılacak
bilanço hesaplarına kaydedilir.
11-Menkul Kıymet ve Varlıklar
Bu hesap grubu, faiz geliri veya kar payı sağlamak veya fiyat
değişimlerinden yaralanarak kar elde etmek amacıyla kamu idarelerince geçici olarak
elde tutulan kamu ve özel kesim tahvil, senet ve bonoları yatırım fonları, altın,
gümüş vb. kıymetli madenler ile antika niteliğindeki eşya, para ve pul gibi diğer
çeşitli menkul kıymetlerin değer artış veya azalışlarının izlenmesi amacıyla
kullanılır. Menkul kıymetler ve varlıklar niteliklerine göre bu grup içinde açılacak
bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
110 Hisse Senetleri Hesabı
111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonolar Hesabı
59
112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonolar Hesabı
117 Menkul Varlıklar Hesabı
12- Bütçe Alacakları
Bu hesap grubu, kamu idarelerinin bütçe geliri olarak tahakkuk ettirilen ve
bir yıl içinde nakite dönüşmesi beklenen her türlü vergi, resim, harç, prim ve benzeri
gelirleri ile fiyatlandırılabilir mal veya hizmet satış gelirlerinden kaynaklanan
alacaklarının izlenmesi için kullanılır. Bütçe alacakları niteliklerine göre bu grup
içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
120 Gelirlerden Alacaklar Hesabı
121 Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabı
122 Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı
126 Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabı
127 Diğer Faaliyetlerden Alacaklar Hesabı
13- Kurum Alacakları
Bu hesap grubu, kamu idarelerinin diğer kamu idarelerine verdiği ya da
onlara ait borçların üstlenmesinden veya yabancı devlet ve uluslararası kuruluşlara
verdiği borçların izlendiği bir yıl veya faaliyet dönemi içerisinde tahsili öngörülen
alacakların izlendiği hesaplardır. Kurum alacakları niteliklerine göre bu grup içinde
açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
130 Dış Borcun İkrazından Doğan Alacaklar Hesabı
131 Para Piyasası Nakit İşlemleri Alacakları Hesabı
60
132 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabı
137 Takipteki Kurum Alacakları Hesabı
138 Takipteki Kurum Alacakları Karşılığı Hesabı (-)
139 Diğer Kurum Alacakları Hesabı
14- Diğer Alacaklar
Bu hesap grubu, bütçe alacakları ve kurum alacakları dışında kalan diğer
alacakların depozito ve teminatların izlenmesi için kullanılır. Diğer alacaklar
niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
15- Stoklar
Bu hesap grubu, saymanlıkların her türlü madde ve malzeme stoklarının
kaydedildiği, üretimde veya tüketilmek üzere edinilen ilk madde ve malzeme, yarı
mamul, mamul, ticari mal, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak
veya paraya çevrilebilecek varlıkların izlenmesi için kullanılır. Stoklar niteliklerine
göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
150 İlk Madde ve Malzeme Hesabı
151 Yarı Mamuller-Üretim Hesabı
152 Mamuller Hesabı
153 Ticari Mallar Hesabı
155 Atölyeler Hesabı
157 Diğer Stoklar Hesabı
158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Hesabı (-)
61
16- Cari Hesaplar ve Değer Hareketleri
Bu hesap grubu, borç karakterli cari hesaplara ait işlemler ve aynı bütçeli
kamu idare saymanlıkları arasındaki nakit-nakit dışı değer hareketlerinin izlendiği
hesap grubudur. Cari hesaplar ve değer hareketleri niteliklerine göre ve 36- Cari
Hesaplar ve Değer Hareketleri hesap grubundaki hesaplara paralel olarak bu grup
içinde açılacak hesaplara kaydedilir.
Ön ödemeler, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşur:
160 İş Avans ve Kredileri Hesabı
161 Personel Avansları Hesabı
162 Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabı
164 Akreditifler Hesabı
165 Mahsup Dönemine Aktarılan Avans ve Krediler Hesabı
166 Proje Özel Hesabından Verilen Avans ve Akreditifler Hesabı
167 Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Avans ve Akreditifleri Hesabı
17- İş ve Personel Avansları
Bu hesap grubu, kamu idareleri tarafından bütçe içi ya da bütçe dışı olarak
yada emanet niteliğindeki hesaplardan (yatırım avansları hariç) verilen her türlü
avans, kredi ve akreditiflerin izlendiği hesaptır.
18- Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları
Bu hesap grubu, içinde bulunulan dönemde ortaya çıkmasına karşın gelecek
dönemlere ait olan giderler ve faaliyet dönemine ait olan ancak kesin borç kaydı
hesap döneminden sonra yapılacak gelirlerin izlendiği hesaplardır. Bu grupta yer alan
hesaplar dönemsellik kavramı gereğince gelirlerin ve giderlerin ilgili oldukları
dönemle ilişkilendirilmesini sağlayan kısa vadeli dönem ayırıcı hesaplardır. Gelecek
62
aylara ait giderler ve gelir tahakkukları niteliklerine göre bu grup içinde açılacak
bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı
181 Gelir Tahakkukları Hesabı
19- Diğer Dönen Varlıklar
Bu hesap grubu, yukarıda belirtilen hesap gruplarına girmeyen ancak dönen
varlık niteliği taşıyan, diğer dönen varlıkların izlenmesi için kullanılır. Diğer dönen
varlıklar niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
190 Devreden Katma Değer Vergisi Hesabı
191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı
194 Teyitsiz Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımlar Hesabı
197 Sayım Noksanları Hesabı
198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar Hesabı
2.5.2. 2- Duran Varlıklar
Bu ana hesap grubunda bir yıl ya da normal faaliyet döneminden daha uzun
sürelerde kullanılmak üzere edinilen ve bir yıl içerisinde nakite çevrilmesi veya
tüketilmesi öngörülmeyen varlıklar izlenir.
Duran varlıklar; menkul varlıklar, bütçe alacakları, kurum alacakları, mali
duran varlıklar, maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar, özel
63
tükenmeye tabi varlıklar, gelecek yıllara ait giderler ve gelir tahakkukları ve diğer
duran varlıklar şeklinde bölümlenir.
21-Menkul Varlıklar
Bu hesap grubunda kamu idareleri tarafından elde tutulan altın, gümüş vb.
kıymetli madenler ile antika niteliğindeki eşya, para ve pul gibi diğer çeşitli menkul
varlıklar izlenir. Menkul varlıklar niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço
hesaplarına kaydedilir.
22- Bütçe Alacakları
Bu hesap grubunda, bütçe geliri olarak tahakkuk eden tutarlardan
kaynaklanan alacaklardan bir yıl veya normal faaliyet döneminden daha uzun bir
sürede tahsili öngörülen alacaklar ile bir yıldan uzun süreyle tecil veya tehir edilen
veya takside bağlanan alacaklar izlenir.
Bu grupta yer alan alacaklardan vadesi bir yılın altına inenler, dönen
varlıklar içerisindeki bütçe alacakları hesap grubunun ilgili hesaplarına aktarılır.
Bütçe alacakları niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına
kaydedilir.
Bu hesap grubu niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
220 Gelirlerden Alacaklar Hesabı
222 Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı
227 Diğer Faaliyet Alacakları Hesabı
64
23- Kurum Alacakları
Bu hesap grubu, kamu idarelerinin diğer kamu idarelerine verdiği ya da
onlara ait borçların üstlenmesinden veya yabancı devlet ve uluslararası kuruluşlara
verdiği borçların izlendiği bir yıl veya normal faaliyet döneminden daha uzun bir
sürede tahsili öngörülen alacaklarının izlenmesi amacıyla kullanılır.
Bu grupta yer alan alacaklardan vadesi bir yılın altına inenler, dönen
varlıklar içerisindeki kurum alacakları hesap grubunun ilgili hesaplarına aktarılır.
Kurum alacakları borçlu idareler ve alacakların niteliklerine göre bu grup içinde
açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
230 Dış Borcun İkrazından Doğan Alacaklar Hesabı
232 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabı
239 Diğer Kurum Alacakları Hesabı
24- Mali Duran Varlıklar
Bu hesap grubunda, uzun vadeli amaçlar veya yasal zorunluluklar nedeniyle
elde tutulan menkul kıymetler ve diğer bir kurum veya işletmeye konulan her türlü
sermaye izlenmektedir. Mali duran varlıklar niteliklerine göre bu grup içinde
açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
240 Mali Kuruşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı
241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı
65
242 Döner Sermayeli Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı
247 Sermaye Taahhütleri Hesabı (-)
248 Diğer Mali Duran Varlıklar Hesabı
25- Maddi Duran Varlıklar
Bu hesap grubunda, tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan arsa, arazi,
yer altı ve yerüstü düzenleri, binalar, taşıtlar, makine, cihaz ve aletler, demirbaşlar,
yapılmakta olan yatırımlar ile bunlara ilişkin olarak verilen avanslar ve hesaplanan
birikmiş amortismanlar izlenir.
Milli savunma ihtiyaçları için alınacak her türlü silahlar ve ekipman doğrudan
mal ve hizmet satın alma gideri olarak kaydedilir. Milli savunma bütçesinden sivil
amaçlarda kullanılmak üzere alınan varlıklar bu gruptaki ilgili varlık hesaplarına
kaydedilir ve onlar gibi aynı işlemlere tabi tutulur. Maddi duran varlıklar
niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki hesaplardan
oluşmaktadır:
250 Arazi ve Arsalar Hesabı
251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı
252 Binalar Hesabı
253 Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabı
254 Taşıtlar Hesabı
255 Demirbaşlar Hesabı
256 Diğer Maddi Duran Varlıklar Hesabı
257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı (-)
258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı
259 Yatırım Avansları Hesabı
66
26- Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Bu hesap grubunda, herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve genel
yönetim kapsamına dahil kamu idarelerinin belli bir şekilde yararlandığı veya
yararlanmayı beklediği, haklar, özel maliyet bedelleri gibi varlıklar ile bunlar için
hesaplanan birikmiş amortismanların kaydı izlenir. Maddi olmayan duran varlıklar
niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
260 Haklar Hesabı
263 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı
264 Özel Maliyetler Hesabı
267 Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar Hesabı
268 Birikmiş Amortismanlar Hesabı (-)
27- Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar
Bu hesap grubunda, belirli bir maddi varlıkla çok yakından ilgili bulunan
veya tamamen tüketime tabi varlıklar için yapılan, üretim çalışmalarının zaman ve
yoğunluğu ile sınırlı bir ömre sahip olan arama giderleri, hazırlık ve geliştirme
giderleri gibi varlıklar ile bunların tükenme paylarının kaydı izlenir. Özel tükenmeye
tabi varlıklar niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına
kaydedilir.
28- Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları
Bu hesap grubu, içinde bulunulan dönemde ortaya çıkmasına karşın gelecek
yıllara ait olan giderler ve faaliyet dönemine ait olan ancak kesin borç kaydı hesap
döneminden sonra yapılacak gelirlerin izlendiği hesaplardır.
67
Bu grupta yer alan tutarlardan süresi bir yılın altına inenler, dönen varlıklar
içerisindeki gelecek aylara ait giderler ve gelir tahakkukları hesap grubunun ilgili
hesaplarına aktarılır. Gelecek yıllara ait giderler ve gelir tahakkukları niteliklerine
göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
280 Gelecek Yıllara Ait Giderler Hesabı
281 Gelir Tahakkukları Hesabı
29- Diğer Duran Varlıklar
Bundan önceki bölümlerdeki duran varlık gruplarında tanımlanmamış olan
gelecek yıllar ihtiyacı stoklar, elden çıkarılacak stoklar gibi diğer duran varlık
kalemleri bu grupta yer alır. Diğer duran varlıklar niteliklerine göre bu grup içinde
açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
293 Gelecek Yıllar İhtiyacı Stoklar Hesabı
294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabı
297 Diğer Çeşitli Duran Varlıklar Hesabı
299 Birikmiş Amortismanlar Hesabı (-)
2.5.3. 3- Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
Kısa vadeli yabancı kaynaklar; iç borçlar, dış borçlar, bütçeden doğan
borçlar, emanet yabancı kaynaklar, alınan avanslar, cari hesaplar ve değer
68
hareketleri, ödenecek vergi ve yükümlülükler, gelecek aylara ait gelirler ve gider
tahakkukları ile diğer kısa vadeli yabancı kaynaklar şeklinde bölümlenir.
30- İç Borçlar
Genel yönetim kapsamına dahil kamu idarelerinin kredi kurumlarına olan
kısa vadeli borçları, kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçları ile sağlanan iç
borçlar, kısa vadeli diğer iç borçlar ve uzun vadeli iç borçların vadesine bir yıldan az
süre kalan anapara taksitlerinin izlenmesi için bu hesap grubu kullanılır. İç borçlar
niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
302 Para Piyasası Nakit İşlemleri Borçları Hesabı
303 Kamu İdarelerine Mali Borçlar Hesabı
304 Cari Yılda Ödenecek Tahviller Hesabı
305 Bonolar Hesabı
309 Kısa Vadeli Diğer İç Mali Borçlar Hesabı
31- Dış Borçlar
Genel yönetim kapsamına dahil kamu idarelerinin kısa vadeli dış borçları ile
uzun vadeli dış borç hesaplarında kayıtlı tutarların cari yılda ödenecek anapara
taksitleri ile anaparaya eklenen kur farkının izlenmesi amacıyla bu hesap grubu
kullanılır. Dış borçlar niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına
kaydedilir.
32- Bütçeden Doğan Borçlar
Kamu idarelerinin, ödeme süreci tamamlandığı halde henüz hak sahiplerine
ödenemeyen bütçe emanetleri ile mal alınıp, hizmet gördürülerek gider tahakkuku
69
gerçekleştirilmiş
olmakla
birlikte
ödeneği
bulunmadığı
için
ödenemeyen
bütçeleştirilecek borçlarının izlenmesi amacıyla bu hesap grubu kullanılır. Ayrıca,
kamu idarelerinin ticari ilişkileri dolayısıyla ortaya çıkan borçları da bu hesap
grubunda izlenir. Bütçeden doğan borçlar niteliklerine göre bu grup içinde açılacak
bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bütçeleştirilecek borçların tespiti, kayda alınma zamanı ve şekli ile bu
hesapta bulunan tutarların ödenekle bağlantısının kurulmasına ilişkin esaslar
Bakanlıkça belirlenir.
Faaliyet borçları hesap grubunda yer alan hesaplara kayıt yapılırken
yardımcı hesap kodlarıyla bütçe sınıflandırmasında yer alan kurumsal, fonksiyonel
ve finansman kodlar da kullanılır.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
320 Bütçe Emanetleri Hesabı
322 Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabı
323 Bütçeleştirilmiş Borçlar Hesabı
329 Diğer Çeşitli Borçlar Hesabı
33- Emanet Yabancı Kaynaklar
Emanet yabancı kaynaklar hesap grubu; muhasebe birimlerince mevzuatları
gereği depozito, teminat veya emanet olarak yapılan tahsilatlar, muhasebe
birimlerinin adına işlem yapan mutemetliklerle olan nakit ilişkileri, okul pansiyonları
işlemleri ve konsolosluk tahsilatları ile risk yönetimi kapsamında oluşturulan risk
hesabı işlemlerinin izlenmesi için kullanılır.
70
Muhasebe birimlerince emanet yabancı kaynak olarak nakden veya
mahsuben tahsil olunan tutarların, çeşitlerine göre bu gruptaki hesapların altında
bölümlenmesine ilişkin esaslar, kaydedilen tutarlardan tahsil, geri ödeme ve
zamanaşımına uğrayanların bütçeye gelir kaydedilmesinde yapılacak işlemler
Bakanlıkça belirlenir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
330 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı
332 Okul Pansiyonları Hesabı
333 Emanetler Hesabı
337 Mutemetlikler Cari Hesabı
338 Konsolosluk Cari Hesabı
339 Risk Hesabı
34-Alınan Avanslar
İş sözleşme ve diğer nedenlerle üçüncü kişilerden alınan avansların
izlenmesi için bu hesap grubu kullanılır. Alınan avanslar niteliklerine göre bu grup
içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
340 Alınan Sipariş Avansları Hesabı
349 Alınan Diğer Avanslar Hesabı
71
35- Borç ve Gider Karşılıkları
Bu hesap grubu, mevzuat gereğince belirlenen esaslar çerçevesinde
ayrılacak her türlü karşılığın izlenmesi için kullanılır.
36- Ödenecek Diğer Yükümlülükler
Bu hesap grubu, kamu idarelerince sorumlu veya mükellef sıfatıyla
ödenecek her türlü vergi, resim, harç ve benzeri borçlar, sosyal güvenlik kurumu
adına yapılan tahsilatlar, fonlar veya diğer kamu idareleri adına tahsil edilen tutarlar,
mevzuatı gereğince bütçe gelirlerinden diğer kamu idareleri adına ayrılan paylar ve
diğer kamu idareleri adına bütçe gelirleri ile birlikte tahsil edilen paylar ve ertelenen
borç ve yükümlülüklerin izlenmesi için kullanılır.
Ödenecek diğer yükümlülükler, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak
aşağıdaki hesaplardan oluşur:
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı
361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı
362 Fonlar veya Diğer Kamu İdareleri Adına Yapılan Tahsilat Hesabı
363 Kamu İdareleri Payları Hesabı
368
Vadesi
Geçmiş,
Ertelenmiş
veya
Taksitlendirilmiş
Vergi
ve
Diğer
Yükümlülükler Hesabı
37- Borç ve Gider Karşılıkları
Bu hesap grubu, mevzuatı gereğince belirlenen esaslar çerçevesinde
ayrılacak her türlü borç ve gider karşılığının izlenmesi amacıyla kullanılır.
372 Kıdem Tazminat Karşılığı Hesabı
379 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları Hesabı
72
38- Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları
Bu hesap grubuna, içinde bulunulan dönemde ortaya çıkan gelecek aylara
ait gelirler ile faaliyet dönemine ait olup ödemesi gelecek aylarda yapılacak giderleri
kayıt edilir. Gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları niteliklerine göre bu
grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı
381 Gider Tahakkukları Hesabı
39- Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
Bu hesap grubu, kısa vadeli yabancı kaynak olup yukarıdaki gruplara dahil
edilemeyen hesaplanan katma değer vergisi, ertelenen borç ve yükümlülükler ve
sayım fazlaları gibi tutarların izlenmesi için kullanılır. Diğer kısa vadeli yabancı
kaynaklar niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşur:
391 Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabı
397 Sayım Fazlalıkları Hesabı
399 Diğer Çeşitli Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Hesabı
2.5.4. 4- Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
Bu ana hesap grubu, vadesi bir yılı aşan uzun vadeli yabancı kaynakları
kapsar. Uzun vadeli yabancı kaynaklar, iç borçlar, dış borçlar, diğer borçlar, alınan
73
avanslar, borç ve gider karşılıkları, gelecek yıllara ait gelirler ve gider tahakkukları
ile diğer uzun vadeli yabancı kaynaklar şeklinde bölümlenir.
40- İç Borçlar
Bu hesap grubunda, kredi kurumlarına olan uzun vadeli borçlar, uzun vadeli
para ve sermaye piyasası araçları ile sağlanan iç borçlar ve uzun vadeli diğer iç
borçların anapara taksitleri izlenir.
Bu grupta yer alan tutarlardan vadesi bir yılın altına inenler, kısa vadeli
yabancı kaynaklar grubundaki iç borçlar hesap grubunun ilgili hesaplarına aktarılır.
İç borçlar niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
403 Kamu İdarelerine Mali Borçlar Hesabı
404 Tahviller Hesabı
409 Uzun Vadeli Diğer İç Mali Borçlar Hesabı
41- Dış Borçlar
Bu hesap grubunda, kamu idareleri adına yabancı para üzerinden yapılan dış
borçlanma, program ve dış proje kredi kullanımlarına ait anapara tutarları (mal,
hizmet ve eğitim bedeli olarak kullanılan krediler dahil), garantili borçlardan
devralınanların anapara tutarları ile dış borç bakiyesinin yıl sonu döviz kurları ile
değerlenmesi sonucu ortaya çıkan farklar izlenir.
Bu grupta yer alan tutarlardan vadesi bir yılın altına inenler, kısa vadeli
yabancı kaynaklar grubundaki dış borçlar hesap grubunun ilgili hesaplarına aktarılır.
Dış borçlar niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
74
42- Diğer Borçlar
Bu hesap grubunda, kamu idarelerinin ticari ilişkileri nedeniyle ya da diğer
nedenlerle ortaya çıkan bir yıldan uzun vadeli borçlar izlenir.
Bu grupta yer alan tutarlardan vadesi bir yılın altına inenler, kısa vadeli
yabancı kaynaklar grubundaki bütçeden doğan borçlar hesap grubunun ilgili
hesaplarına aktarılır. Diğer borçlar niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço
hesaplarına kaydedilir.
43- Diğer Borçlar
Diğer borçlar hesap grubu, bu ana hesap grubundaki herhangi bir grupta yer
almayan ve vadesi bir yılı aşan diğer borçların izlenmesi için kullanılır. Bu hesap
grubunda yer alan ancak vadesi bir yılın altına inenler kısa vadeli yabancı kaynaklar
ana hesap grubu içerisindeki ilgili hesaplara aktarılır.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşur:
430 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı
438 Kamuya Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabı
439 Diğer Çeşitli Borçlar Hesabı
44- Alınan Avanslar
Bu hesap grubunda, iş, sözleşme ve diğer nedenlerle üçüncü kişilerden
alınan uzun vadeli avanslar izlenir. Bu grupta yer alan tutarlardan vadesi bir yılın
altına inenler, kısa vadeli yabancı kaynaklar grubundaki alınan avanslar hesap
grubunun ilgili avans hesaplarına aktarılır. Alınan avanslar niteliklerine göre bu grup
içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
75
Bu hesap grubunda, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşur:
440 Alınan Sipariş Avansları Hesabı
449 Alınan Diğer Avanslar Hesabı
47- Borç ve Gider Karşılıkları
Bu hesap grubunda, mevzuat gereğince belirlenen esaslar çerçevesinde
ayrılacak uzun vadeli her türlü karşılık izlenir. Bu hesap grubunda kayıtlı işlemlerden
vadesi bir yılın altına inenler, kısa vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubundaki
ilgili karşılık hesaplarına aktarılır.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
472 Kıdem Tazminat Karşılığı Hesabı
479 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları Hesabı
48- Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları
Bu hesap grubunda, içinde bulunulan dönemde ortaya çıkan gelecek yıllara
ait gelirler ile faaliyet dönemine ait olup ödemesi gelecek yıllarda yapılacak giderler
izlenir.
Bu grupta yer alan işlemlerden vadesi bir yılın altına, kısa vadeli yabancı
kaynaklar içerisindeki gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları hesap
grubunun ilgili hesaplarına aktarılır. Gelecek yıllara ait gelirler ve gider tahakkukları
niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
76
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı
481 Gider Tahakkukları Hesabı
49-Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
Yukarıdaki başlıklarda tanımlanmamış olan diğer uzun vadeli yabancı
kaynaklar bu grupta izlenir. Diğer uzun vadeli yabancı kaynaklar niteliklerine göre
bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
2.5.5. 5- Öz Kaynaklar
Varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar toplamı arasındaki farkın izlendiği
bu
hesap grubunda, net değer, yedekler, yasal yedekler, geçmiş yıllar faaliyet
sonuçları ve dönem faaliyet sonucu hesap grupları yer alır.
50- Net Değer
Bu hesap grubunda, varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar, değer
hareketleri, yeniden değerleme farkları, geçmiş yıllar olumlu-olumsuz faaliyet
sonuçları ve dönem faaliyet sonuçları toplamı arasındaki farkın net değeri izlenir.
51- Değer Hareketleri
Değer hareketleri grubu, aynı bütçeli kamu idarelerinin farklı muhasebe
birimleri arasındaki nakit ve nakit dışı değer hareketlerine ait işlemlerin izlenmesi
için kullanılır.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
77
510 Nakit Hareketleri Hesabı
511 Muhasebe Birimleri Arası İşlemler Hesabı
512 Proje Özel Hesabından Kullanımlar Hesabı
513 Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Bildirim Hesabı
519 Değer Hareketleri Sonuç Hesabı
52- Yedekler
Bu hesap grubuna, bilançonun aktifinde kayıtlı maddi ve maddi olmayan
duran varlıkların yeniden değerlemesinden oluşan değer artışları ve diğer yedekler
kaydedilir. Yedekler niteliklerine göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına
kaydedilir.
54- Yasal Yedekler
Yasal zorunluluk veya diğer nedenlerle alınan kapsamında ayrılan fonlar bu
hesap grubunda izlenir. Yasal yedekler niteliklerine göre bu grup içinde açılacak
bilanço hesaplarına kaydedilir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
540 Yasal Yedekler Hesabı
549 Özel Fonlar Hesabı
57- Geçmiş Yıllar Faaliyet Sonuçları
Bu hesap grubu, geçmiş yıllar olumlu faaliyet sonuçlarının izlenmesi için
kullanılır. Bu hesap grubundaki hesaplar, geçmişe dönük en az beş yıllık faaliyet
sonucunu gösterecek şekilde bölümlenerek gösterilir.
78
58- Geçmiş Yıllar Faaliyet Sonuçları
Bu hesap grubu, geçmiş yıllar olumsuz faaliyet sonuçlarının izlenmesi için
kullanılır. Bu hesap grubundaki hesaplar, geçmişe dönük en az beş yıllık faaliyet
sonucunu gösterecek şekilde bölümlenerek gösterilir.
59- Dönem Faaliyet Sonuçları
Bu hesap grubu, dönem olumlu veya olumsuz faaliyet sonucunun izlenmesi
için kullanılır. Dönem faaliyet sonuçları sonucun olumlu veya olumsuz olmasına
göre bu grup içinde açılacak bilanço hesaplarına kaydedilir.
Dönem faaliyet sonuçları, sonucun olumlu veya olumsuz olmasına göre bu
grup içinde açılacak aşağıdaki hesaplardan oluşur:
590 Dönem Olumlu Faaliyet Sonucu Hesabı
591 Dönem Olumsuz Faaliyet Sonucu Hesabı (-)
2.5.6. 6- Faaliyet Hesapları
Faaliyet sonuçları
hesap grubu, faaliyet dönemine ait gelir ve gider
hesapları hesap gruplarında yer alan hesaplardan dönem faaliyet sonucunun
üretilmesi için kullanılır. Faaliyet Sonuçları 690-Faaliyet Sonuçları hesabında izlenir.
2.5.7. 7- Maliyet Hesapları
Kapsama dahil kamu idarelerinden maliyet muhasebesi uygulayan idareler,
maliyet işlemleri için bu ana hesap grubu Bakanlıkça (Gelir İdaresi Bakanlığı)
yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine uygun olarak kullanır.
Bu grupta oluşan sonuçlar, maliyet dönemi sonlarında faaliyet hesapları ana hesap
grubundaki hesaplara veya bilanço hesaplarına aktarılır.
79
Maliyet hesapları, maliyeti oluşturan her türlü giderin izlenmesi için, Devlet
Muhasebesi Standartları Kurulu tarafından belirlenen muhasebe ilkelerine göre
sınıflandırılan gider hesaplarına paralel olacak şekilde sınıflandırılır.
2.5.8. 8- Bütçe Hesapları Grubu
Bu ana hesap grubu, kamu idarelerinin bütçe gelir ve bütçe giderlerinin
ekonomik sınıflandırmaya uygun olarak izlenerek bütçe uygulama sonuçlarının
üretilmesi amacıyla kullanılır.
80- Bütçe Gelir Hesapları
Bu hesap grubu, bütçe gelirlerinden nakden veya mahsuben yapılan
tahsilatların ekonomik sınıflandırmaya uygun olarak izlenmesi amacıyla kullanılır.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
800 Bütçe Gelirleri Hesabı
805 Gelir Yansıtma Hesabı
81- Bütçe Gelirlerinden Ret ve İade Hesapları
Bu hesap grubu, bütçe gelirlerinden nakden veya mahsuben yapılan
tahsilatlardan mevzuatı gereğince yapılan ret ve iadeleri izlemek amacıyla kullanılır.
Bütçe Gelirleri hesabından yapılacak ret ve iadeler için vergi daireleri
tarafından "Düzeltme Fişi", diğer muhasebe birimlerinde ise "Düzeltme ve İade
Belgesi" düzenlenir. Muhasebeleştirme işlemi için ise yine muhasebe işlem fişi
kullanılacaktır.
80
83- Bütçe Gider Hesapları
Bu hesap grubu, yapılan her türlü bütçe giderinin ekonomik sınıflandırmaya
uygun olarak izlenmesi amacıyla kullanılır.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
830 Bütçe Giderleri Hesabı
831 Ödeneğine Mahsup Edilecek Harcamalar Hesabı
833 Bütçeden Mahsup Edilecek Ödemeler Hesabı
834 Geçen Yıl Bütçe Mahsupları Hesabı
835 Gider Yansıtma Hesabı
89-Bütçe Uygulama Sonuçları
Bütçe uygulama sonuçları hesap grubu, bütçe gelir ve bütçe gider hesapları
hesap grupları ile bütçe gelirlerinden ret ve iade hesapları hesap grubunda yer alan
hesaplardan bütçe uygulama sonuçlarının üretilmesi amacıyla kullanılır.
2.5.9. 9- Nazım Hesaplar
Bu ana hesap grubu, varlık, kaynak, gelir ve gider hesaplarının dışında,
muhasebenin sadece bilgi verme görevi yüklediği işlemler, Devletin muhasebe
disiplini altında toplanması istenen işlemleri ile gelecekte doğması olası hak ve
yükümlülükleri kapsar. İleride yükümlülük doğurabilecek işlemler ile kamu
idarelerinin her türlü garantileri ve taahhütleri bu grupta açılacak hesaplara
kaydedilir ve raporlanır. Kamu idareleri yönetim ve bilgi ihtiyaçlarına göre kendi
nazım hesaplarını oluşturur.
81
Nazım hesaplar ana hesap grubu; varlık, kaynak, gelir ve gider hesaplarında
izlenmeyen ve muhasebenin sadece bilgi verme görevi yüklediği işlemler ile idarenin
muhasebe disiplini altında toplanması istenen işlemleri ve gelecekte doğması
muhtemel hak ve yükümlülüklerin izlenmesi için kullanılır.
90-Ödenek Hesapları
Ödenek hesapları hesap grubu, bütçe ödenekleri, muhasebe birimlerine
gelen ödenekler ve bunlardan yapılan kullanım ve tenkisler ile mahsup dönemine
aktarılan ödeneklerin izlenmesi için kullanılır.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
900 Gönderilecek Bütçe Ödenekleri Hesabı
901 Bütçe Ödenekleri Hesabı
902 Bütçe Ödenek Hareketleri Hesabı
903 Kullanılacak Ödenekler Hesabı
904 Ödenekler Hesabı
905 Ödenekli Giderler Hesabı
906 Mahsup Dönemine Aktarılan Kullanılacak Ödenekler Hesabı
907 Mahsup Dönemine Aktarılan Ödenekler Hesabı
91-Nakit Dışı Teminat ve Kredilere Ait Menkul Kıymet Hesapları
Teminat ve depozito olarak alınan teminat mektupları, garanti mektupları,
şahsi kefalete ilişkin belgeler, kişi malı olarak muhasebe birimlerine teslim edilen
menkul kıymet ve varlıklar bu hesap grubunda izlenir.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşur:
82
910 Teminat Mektupları Hesabı
911 Teminat Mektupları Emanetleri Hesabı
912 Kişilere Ait Menkul Kıymetler Hesabı
913 Kişilere Ait Menkul Kıymet Emanetleri Hesabı
92- Taahhüt Hesapları
Gider taahhütleri hesabı, yılı için geçerli sözleşmeler ve ertesi mali yıl/yıllar
için geçerli sözleşmelere istinaden girişilen taahhütler ve mevzuat gereğince bunlara
ilave edilen taahhüt tutarlarıyla bunlardan yerine getirilen veya feshedilenlerin
sözleşme fiyatlarıyla izlenmesi için kullanılır.
93-Verilen Garantiler Hesapları
Bu hesap grubu; 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin
Düzenlenmesi Hakkında Kanun'a istinaden, Hazine Müsteşarlığı tarafından genel
bütçe dışı idare veya kuruşlar lehine verilen hazine geri ödeme garanti tutarları ile
bunlardan iptal olunan, ilgili kurumca ödemesi yapılan veya ikraza dönüştürülenlerin
izlenmesi için kullanılır.
Verilen garantiler hesapları, genel bütçe kapsamı dışındaki kamu
idarelerinin muhasebe birimlerinde kullanılmaz.
Bu hesap grubu; niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşur:
930 Verilen Garantiler Hesabı
931 Verilen Garantiler Karşılığı Hesabı
94-Değerli Kağıt ve Özel Tahakkuk Hesapları
Bu hesap grubu; basım, dağıtım ve satış yetkisi Devlete ait olan değerli
kağıtlar ile genel bütçe geliri olmayan ve özel kanunları uyarınca muhasebe birimleri
83
tarafından 6183 sayılı Amme Alacalarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre takip
ve tahsili gereken alacaklar ve başka birimler adına tahsili istenilen alacakları
izlemek için kullanılır.
Değerli kağıt ve özel tahakkuk hesapları; niteliklerine göre bu grup içinde
açılacak aşağıdaki hesaplardan oluşur:
940 Değerli Kağıt Ambarları Hesabı
942 Zimmetle Verilen Değerli Kağıtlar Hesabı
944 Yoldaki Değerli Kağıtlar Hesabı
945 Değerli Kağıt İşlemleri Hesabı
946 Özel Tahakkuklardan Alacaklar Hesabı
947 Özel Tahakkuklar Hesabı
948 Başka Birimler Adına İzlenen Alacaklar Hesabı
949 Başka Birimler Adına İzlenen Alacak Emanetleri Hesabı
95- Dış Borçlanma İle İlgili Hesaplar
Kullanılacak dış krediler hesabı, tahvil ihracı dışında kalan dış finansman
kaynaklarıyla yapılan kredi anlaşmaları, risk hesabı alacakları ve genel bütçe dışı
idare veya kuruluşlara ait teyitsiz doğrudan dış proje kredisi kullanımların izlenmesi
için kullanılır.
Bu hesap grubu, niteliklerine göre bu grup içinde açılacak aşağıdaki
hesaplardan oluşur:
954 Risk Hesabı Alacakları Hesabı
956 Genel Bütçe Dışı İdareler Teyitsiz Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları
Hesabı
84
99- Diğer Nazım Hesaplar
Bu hesap grubu yukarıdaki hesap gruplarında tanımlanmamış ancak
Kapsama dahil kamu idarelerinin kendi yönetim ve bilgi ihtiyaçlarına uygun olarak
açılacak hesaplardan oluşur.
2.6. Tahakkuk Esaslı Kayıt Yönteminde Dönem Başı Dönem Sonu
İşlemleri
Tahakkuk esaslı kayıt yönteminde dönem başı ve dönem sonunda yapılan
işlemler ayrı başlıklar halinde incelenmiştir.
2.6.1. Tahakkuk Esaslı Sistemde Dönem Başı İşlemleri121
 Faaliyet döneminin son yevmiye kaydında borç kaydedilerek kapatılan
hesaplar mali yılın başında alacak, alacak kaydedilerek kapatılan hesaplar
ise mali yılın başında borç kaydedilerek ilk yevmiye kaydı oluşturularak
yeni dönem başlatılmış olur.
 Açılış yevmiye kaydından sonra, önceki dönem olumlu veya olumsuz olarak
kaydedilmiş faaliyet sonucu geçmiş yıllar olumlu ya da olumsuz faaliyet
sonuçları hesabına aktarılır.
 Elçilik ve konsolosluk nezdindeki paralar hesabının devreden bakiyesi yeni
dönem için belirlenen cibayet kuruna göre değerlendirilerek kur artışından
doğan fark hesaba borç, gelirler hesabına alacak; kur azalışından doğan fark
bu hesaba alacak, giderler hesabına borç kaydedilir.
121
Çetiner- Söyler- Çolak, Devlet Muhasebesi (Teori, Bütçeleme İşlemleri ve Muhasebe Kayıtları),
Ankara 2011, s. 221.
85
2.6.2. Tahakkuk Esaslı Sistemde Dönem Sonu İşlemleri
Dönem içerisinde tahakkuk işlem esasına göre tutulan hesapların toplamı ile
genel geçici mizan düzenlenir ve dönem sonu işlemlerine geçilir. Tüm saymanlıklar
tarafından yapılan dönem sonu işlemleri aşağıda maddeler halinde belirtilmiştir.
 164 Nakit Hareketleri Hesabı ve 166 Saymanlıklar Arası İşlemler Hesabının
borç bakiyesi bu hesaplara alacak 503 Değer Hareketleri Hesabına borç
kaydedilerek kapatılır.
 364 Nakit Hareketleri Hesabı ve 366 Saymanlıklar Arası İşlemler Hesabının
alacak bakiyeleri bu hesaplara borç 503 Değer Hareketleri Hesabına alacak
kaydedilerek kapatılır.
 120 Gelirlerden Alacaklar Hesabında kayıtlı olan tutarlardan yıl sonuna
kadar tahsil edilmeyenler, bu hesaba alacak, 121 Gelirlerden Takipli
Alacaklar Hesabına borç kaydedilir.
 170 İş Avans ve Kredileri Hesabı ile 171 Personel Avansları Hesabına
kayıtlı tutarlar; bu hesaplara alacak, Mahsup Dönemine Aktarılan Avans ve
Krediler Hesabına borç kaydedilerek kapatılır.
 222 Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabına kayıtlı olan
tutarlardan tecil veya tehir süresi bir yılın altına inenler; bu hesaba alacak,
122 Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabına borç kaydedilir.
 280 Gelecek Yıllarlara Ait Giderler Hesabına kayıtlı tutarlardan gelecek
aylara ait olan tutarlar; bu hesaba alacak, 180 Gelecek Aylara Ait Giderler
Hesabına borç kaydedilir.
 281 Gelir Tahakkukları Hesabına kayıtlı tutarlardan gelecek aylarda tahsil
edilecek olanlar; bu hesaba alacak, 181 Gelecek Aylara Ait Giderler
Hesabına borç kaydedilir.
86
 Amortismana tabi maddi duran varlıklar amortisman tutarları; 700 Giderler
Hesabına borç, 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabına alacak kaydedilir.
 Amortismana tabi maddi olmayan duran varlıklar amortisman tutarları; 700
Giderler Hesabına borç, 268 Birikmiş Amortismanlar Hesabına alacak
kaydedilir.
 Amortismana tabi olan maddi ve maddi olmayan duran varlıkların yeniden
değerlemeye tabi tutulanları için hesaplanan değer artışları; ilgili maddi ve
maddi olmayan duran varlıklar kalemlerine borç, 522 Yeniden Değerleme
Değer Artışları Hesabına kaydedilir. Maddi olmayan bir duran varlık ise
268 Birikmiş Amortismanlar Hesabına, maddi duran varlık ise 257 Birikmiş
Amortismanlar Hesabına alacak kaydedilir.
 İşçi ücretlerinin 15 Aralık - 31 Aralık dönemi hesaplanarak; 702 Bütçe
Giderleri Hesabına borç, 320 Bütçe Emanetleri Hesabına alacak kaydedilir.
 Mahalli idareler ve fon payı olarak ayrılan bütçe gelirleri; 702 Bütçe
Giderleri Hesabına borç, 373 Mahalli İdareler ve Fon Payları Hesabına
alacak kaydedilir.
 320 Bütçe Emanetleri Hesabı'na kayıtlı olan tutarlar zaman aşımı süresine
göre, hesabın ilgili yardımcı hesapları arasında transferi için; bu hesaba borç
ve alacak kaydedilerek kapatılır.
 480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabına kayıtlı olan tutarlardan gelecek
aylarda tahsil edilecek tutarlar; bu hesaba borç, 380 Gelecek Aylara Ait
Gelirler Hesabına alacak kaydedilir.
 481 Gider Tahakkukları Hesabına kayıtlı olan tutarlardan gelecek aylarda
ödenecek olan tutarlar; bu hesaba borç, 381 Gelecek Aylara Ait Gelirler
Hesabına alacak kaydedilir.
87
 174 Mahsup Dönemine Aktarılan Avans ve Krediler Hesabına kaydedilen
tutarlar karşılığı saklı tutulacak ödenek tutan; 903 Kullanılacak Ödeme
Emirleri Hesabına borç, 900 Kullanılacak Ödeme Emirleri Hesabına alacak;
901 Ödeme Emirleri Hesabına borç, 904 Ödeme Emirleri Hesabına alacak
kaydedilerek bir sonraki yıla devredilir.
 Yıl içerisinde ödeneğine istinaden yapılan giderler; 902 Ödenekli Giderler
Hesabına borç, 900 Kullanılacak Ödeme Emirleri Hesabına alacak
kaydedilir.
 901 Ödeme Emirleri Hesabının alacak bakiyesinden, 902 Ödenekli Giderler
Hesabının borç artığı çıkarılarak bulunan kullanılmamış ödenekler tenkis
edilmek üzere; 901 Ödeme Emirleri Hesabına borç, 900 Kullanılacak
Ödeme Emirleri Hesabına alacak kaydedilir.
 Mahsup dönemine aktarılanlar dışındaki ödenekler kapatılmak üzere; 902
Ödenekli Giderler Hesabının borç bakiyesi; bu hesaba alacak, 901 Ödeme
Emirleri Hesabına borç kaydedilir.
 602 Bütçe Gelirleri Hesabının alacak bakiyesi; bu hesaba borç kaydedilerek,
695 Bütçe Uygulama Sonuçlan Hesabına alacak kaydedilir.
 605 Gelir Yansıtma Hesabının borç bakiyesi; bu hesaba alacak, 695 Bütçe
Uygulama Sonuçlan Hesabına borç kaydedilir.
 702 Bütçe Giderleri ve 703 Bütçeden Mahsup Edilecek Ödemeler
Hesaplarının borç bakiyeleri; bu hesaplara alacak kaydedilerek, 695 Bütçe
Uygulama Sonuçlan Hesabına borç kaydedilerek kapatılır.
 705 Gider Yansıtma Hesabının alacak bakiyesi; bu hesaba borç
kaydedilerek, 695 Bütçe Uygulama Sonuçlan Hesabına alacak kaydedilerek
kapatılır.
88
 700 Giderler Hesabının borç bakiyesi; bu hesaba alacak kaydedilerek, 690
Faaliyet Sonuçları Hesabına borç kaydedilerek kapatılır.
 600 Gelirler Hesabının alacak bakiyesi; bu hesaba borç kaydedilerek, 690
Faaliyet Sonuçları Hesabına alacak kaydedilmek suretiyle kapatılır.
 690 Faaliyet Sonuçları Hesabının alacak veya borç bakiyesi, 590 Dönem
Faaliyet Sonucu Hesabına aktarılarak kapatılır.
Yukarıda sayılan tüm işlemler yapıldıktan sonra, Kesin Mizan, Bilanço,
Faaliyet Sonuçları Tablosu ve Bütçe Uygulama Sonuçları Tablosu düzenlenerek
yevmiye defterine kapanış kaydı yapılarak dönem kapatılır.
2.6.3. Tahakkuk Esaslı Sistemde Mali Raporlama
Mali raporlama ile, kamu idaresinin mali durumu, performansı ve nakit
akımları hakkında kullanıcılara kapsamlı bilgi sağlanmaktadır. Mali tablolar kamu
idarelerinin; kaynaklarının kullanımını, mali durumundaki değişiklikleri, faaliyet
performans ve başarısını, mali işlemlerindeki hesap verilebilirliğini gösterir.
Hazırlanması gereken mali tablolar; mizan, bilanço, faaliyet sonuçları
tablosu, bütçe uygulama sonuçları tablosu, nakit akım tablosu, malî varlık ve
yükümlülükler değişim tablosu, iç borç değişim tablosu, dış borç değişim tablosu,
şarta bağlı varlık ve yükümlülükler tablosu, gelirlerin ekonomik sınıflandırılması
tablosu, giderlerin kurumsal sınıflandırılması tablosu, giderlerin fonksiyonel
sınıflandırılması tablosu, giderlerin ekonomik sınıflandırılması tablosu, bütçe
gelirlerinin ekonomik sınıflandırılması tablosu, bütçe giderlerinin kurumsal
sınıflandırılması tablosu, bütçe giderlerinin fonksiyonel sınıflandırılması tablosu,
bütçe giderlerinin finansal sınıflandırılması tablosu, bütçe giderlerinin ekonomik
sınıflandırılması
sınıflandırılabilir.
tablosu,
bütçe
giderleri
ve
ödenekler
tablosu,
olarak
89
2.7. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde Denetim
Tahakkuk esaslı devlet muhasebesinde denetim İç Kontrol, Dış Denetim ve
Kesin Hesap Kanunu ve Parlamento Denetimi başlıkları altında incelenmiştir.
2.7.1. İç Kontrol
Avrupa Birliği bütçenin idari denetiminin karşılığı olarak, kamu iç mali
kontrolü kavramını kullanmaktadır. Avrupa Birliği tanımına göre kamu iç mali
kontrolü, kamu idarelerinin bütçe ve ilgili diğer mevzuata uymalarını sağlamak
amacıyla yürütme tarafından uygulanan mali kontrol sisteminin bütünü olarak
tanımlanmaktadır. Kamu iç mali kontrolü, hükümetin tüm gelir, gider, varlık ve
yükümlülüklerini kapsamaktadır. Bu kavram, diğer uluslararası kuruluşlar ile ülke
uygulamalarında benimsenen "iç kontrol" tanımına karşılık gelmektedir. Dolayısıyla,
kamu iç mali kontrol kavramı, sadece mali değil, mali olmayan kontrol türlerini de
kapsamaktadır122.
Ayrıca 5018 sayılı Kanunun 55.maddesinde İç kontrol, idarenin amaçlarına,
belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve
verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe
kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında
ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluşturulan
organizasyon, yöntem ve süreçle iç denetimi kapsayan mali ve diğer kontroller
bütünüdür123 şeklinde tanımlanmaktadır.
Bu tanımlardan yola çıkarak iç kontrolün yönetimin ayrılmaz bir parçası
olarak yöneticilerin hesap verme sorumluluklarını yerine getirmesinin en temel
122
Ahmet Kesik, "5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Bağlamında ve AB Sürecinde
Türk Kamu İç Mali Kontrol Sistemi", Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı: 9
Kocaeli 2005, s. 98.
123
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, Resmi Gazete, Tarih: 24.12.2003, Sayı: 25326, Madde
55(Değişik Birinci fıkra: 22/12/2005-436/10mad).
90
unsurudur. Zira iç kontrol, aynı zamanda yönetim kontrolü şeklinde tarif
edilmektedir ve mali olsun ya da olmasın tüm kontrolleri kapsamaktadır. Dolayısıyla
iç kontrolün üst bir kavram olduğu ve her türlü ön kontrol ile iç denetimi kapsadığı
söylenebilir124.
İç kontrol sisteminin sahibi olarak üst yönetim oluşturduğu sistemin
sonuçlarını görmek isteyeceğinden, iç kontrol raporu bilgisi için yine üst yönetime
gereğinin yapılıp yapılmadığını gözetmek için varsa denetim komitesine sunulur. Üst
yönetim raporun hususlarının değerlendirilmesi için raporu denetlenen ilgili
birimlere iletir125.
2.7.1.1. Ön Mali Kontrol
5018 sayılı Kanunun 58.maddesine göre; Ön mali kontrol, harcama
birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi esnasında yapılan kontrolleri ve mali
hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsar. Ön malî kontrol süreci, mali
karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin
gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluşur.
Kamu idarelerinde ön malî kontrol görevi, yönetim sorumluluğu
çerçevesinde yürütülür. Harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi esnasında
yapılacak kontroller, malî hizmetler birimi tarafından ön mali kontrole tabi tutulacak
mali karar ve işlemlerin usul ve esasları ile ön mali kontrole ilişkin standart ve
usuller Maliye Bakanlığı tarafından belirlenir. Kamu idareleri, bu standart ve
yöntemlere aykırı olmamak şartıyla bu konuda düzenleme yapabilir126.
124
Ahmet Kesik, a.g.m., s.98.
125
Ahmet Başpınar, “Kamuda İç Denetim ve Merkezi Uyumlaştırma Fonksiyonu” Maliye Dergisi,
Sayı: 151, Temmuz-Aralık 2006, s.25.
126
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, Resmi Gazete, Tarih: 24.12.2003, Sayı: 25326, Madde
Madde 58 (Değişik Birinci fıkra: 22/12/2005-5436/6 mad).
91
2.7.1.2. İç Denetim
5018 sayılı Kanun’a göre iç denetim; kamu idaresinin çalışmalarını değer
katarak geliştirmek için kaynakların ekonomik, etkin ve verimli yönetilip
yönetilmediğini değerlendirerek rehberlik yapan bağımsız danışmanlık faaliyetidir.
Bu faaliyetler ile idarelerin yönetim ve kontrol yapıları ile malî işlemlerinin risk
yönetimi, yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek
için sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla ve genel kabul görmüş standartlara
uygun olarak gerçekleştirilmektir127.
İç denetim organizasyonun yönetimi, faaliyetleri ile bilgi sistemlerini
kapsayacak kontrollerin etkinliği ve yeterliliğini denetlemelidir. Bu değerlendirme;
operasyonların etkinliğini ve verimliliğini, finansal ve operasyonel bilgilerin
güvenirlilik ve bütünlüğünü, faaliyetlerin yasa ve sözleşmelere uygunluğunu,
varlıkların korunmasını içermelidir128.
2006 yılında çıkarılan İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında
Yönetmeliğe göre; Kamu idarelerinde yapılan “ iç denetim” 129,
- Kamu idarelerinin faaliyet ve işlemlerinin ilgili kanun, tüzük, yönetmelik ve
diğer mevzuata uygunluğunun incelenmesinden oluşan uygunluk denetimi,
- Yönetimin bütün kademelerinde gerçekleştirilen faaliyetlerin planlanması,
uygulanması ve kontrolü aşamalarındaki etkililiğin, ekonomikliğin ve
verimliliğin değerlendirilmesinden oluşan performans denetimi,
127
S.Mustafa Önen-Bedrettin Özmen "Kamu Mali Yönetiminde Kontrol ve Sorumluluk",
http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der81m4.pdf, (24.07.2013), s.102-103.
128
Ahmet Başpınar, “Kamuda İç Denetim ve Merkezi Uyumlaştırma Fonksiyonu” Maliye Dergisi,
Sayı: 151, Temmuz-Aralık 2006, s.25.
129
S.Mustafa Önen-Bedrettin Özmen "Kamu Mali Yönetiminde Kontrol ve Sorumluluk",
http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der81m4.pdf, (24.07.2013), s.102-103.
92
- Gelir-gider, varlık ve yükümlülükler ile ilgili hesap ve işlemlerin doğruluğu,
mali sistem ve tabloların güvenilirliğinin değerlendirildiği mali denetim,
- Denetlemeye konu birimin elektronik bilgi sistemlerinin sürekliliğinin ve
güvenilirliğinin değerlendirildiği bilgi teknolojisi denetimi,
- Denetlemeye konu birimin iç kontrol sisteminin organizasyon yapısına katkı
sağlayıcı yaklaşımla incelenmesi, eksikliklerinin belirlenerek, kalite ve
uygunluğunun
araştırılması,
kaynakların
ve
uygulanan
yöntemlerin
yeterliliğinin ölçülmesi suretiyle değerlendirildiği sistem denetiminden
oluşmaktadır.
2.7.2. Dış Denetim
Dış denetim, örgütün, örgütle doğrudan ilgili, bağlı vb. şeklide organik bağı
olmayan, bağımsız ve farklı bir tüzel kişiliği olan denetim organı-grubu veya kişisi
tarafından denetlenmesidir130.
01.01.2005 tarihinde yürürlüğe giren 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve
Kontrol Kanunu’nun 8.maddesi uyarınca kamu kaynağının elde edilmesi ve
kullanılması konusunda görevli ve yetkili olanlar, kaynakların etkili, ekonomik,
verimli ve hukuka uygun olarak elde edilerek muhasebeleştirilmesi, raporlanması ve
kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumlu tutularak,
Kanunun 68.maddesi ile dış denetimin Sayıştay tarafından yapılacağı hükme
bağlanmıştır131.
130
Elif Çakar, “Bütçenin Dış Denetimi: Türkiye ve Yabancı Ülke Uygulamalarının Karşılaştırılması
ve Değerlendirilmesi”, Mevzuat Dergisi, Sayı:128, Yıl: 2008 http://www.mevzuatdergisi.com /2008/
08a/01.htm, (08.05.2013) s.1.
131
Necip Turguter, “Taşınır ve Taşınmaz Malların Sayıştayca Denetiminin 5018 Sayılı Kanun
Açısından
Değerlendirilmesi”,
http://www.sayder.org.tr/e-dergi-tasinir-ve-tasinmaz-mallarin-
sayistayca-denetiminin-5018-sayili-kanun-acisindan-degerlendirilmesi-1-13.pdf, (05.07.2013), s. 1.
93
Sayıştay Kanunu 1.maddesine göre "Sayıştay, genel ve katma bütçeli
dairelerin gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına
denetlemek ve sorumluların hesap ve işlemlerini yargılama yoluyla kesin hükme
bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini
yapmakla görevlidir132”.
Bakanlıklar ve bağlı genel müdürlükler gibi genel bütçeli daireler;
üniversiteler, Karayolları Genel Müdürlüğü, Devlet Su İsleri Genel Müdürlüğü gibi
katma bütçeli idareler; devlet orman isletmeleri ve devlet hastaneleri gibi döner
sermayeli kuruluşlar; afetler ve çevre fonları gibi fon seklindeki kuruluşlar;
belediyeler ve il özel idareleri gibi özel bütçeli kuruluşlar ve devlet tiyatroları, Devlet
Opera ve Balesi gibi farklı bütçe rejimi bulunan kuruluşlar Sayıştay’ın denetim alanı
içinde yer almaktadır. Sayıştay; denetimine tabi kurumların cari, yatırım ve transfer
harcamalarının yanı sıra bu kurumların bütün gelirlerini ve taşınmazlar dahil
mallarını, ikraz, istikraz, kredi ve avans işlemlerini de denetlemektedir133.
Dış denetim, uluslararası denetim standartları çerçevesinde; Kamu idaresi
hesapları ve bunlara ilişkin belgelerin dayandığı, malî tabloların doğruluğunun
incelendiği mali denetim ve gelir-gider ve mallarına ilişkin mali işlemlerin kanunlara
uygunluğunun tespit edilerek kamu kaynaklarının ekonomik, etkili ve verimli
kullanılmasının, faaliyet sonuçları ve performans değerlendirilmesinin yapılması
şeklinde gerçekleştirilir134. Dış denetim ve hesapların hükme bağlanmasına ilişkin
diğer hususlar ilgili kanununda düzenlenir135.
132
Sayıştay Kanunu, Resmi Gazete, Tarih: 21/2/1967, Sayı: 12538, Madde-1.
133
Sayıştay Başkanlığı, Sayıştay Tanıtım Kitapçığı, http://www.sayistay.gov.tr/tc/brosurhtm.asp.,
(10.07.2013), s.8.
134
Gürdal, Altun, Küçük, ve Diğerleri; Yerel Yönetimlerde Mali Yönetim, Denetim Ve Tahakkuk
Esaslı Muhasebe Uygulamaları, Ankara 2006, s. 90.
135
68.
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, Resmi Gazete, Tarih: 24.12.2003, Sayı: 25326, Madde-
94
Denetimler sonucunda; düzenlenen raporlar, idareler itibarıyla konsolide
edilerek bir örneği üst yönetici tarafından cevaplandırılmak üzere kamu idaresine
verilir. Sayıştay, denetim raporları ve bunlara verilen cevaplarına istinaden
düzenleyeceği dış denetim genel değerlendirme raporunu Türkiye Büyük Millet
Meclisine sunar136.
5018 sayılı kanun ile Sayıştay’ın kaldırılan bazı görevlerine karşın yeni
görevler ilave edilerek görev tanımında değişiklikler yapılmıştır. Kurumun harcama
öncesi vize ve tescil işlemi kaldırılarak “dış denetim” odaklı çalışması sağlanmaya
çalışılmıştır. Kanunun 68.maddesi dış denetimi mali ve performans denetimi olarak
iki yönüyle ele almaktadır. Anayasanın 60.maddesine karşın katma bütçeli idareler
kaldırılmış yerine genel bütçeden yardım alan “özel bütçeli idareler” ifadesi
getirilmiştir. Ayrıca Kanun ile Sayıştay’ın denetim alanı genel idareye dahil kamu
idarelerinin tamamı, merkezi idare bütçeleri (Genel bütçe-katma bütçe-döner
sermayeler-fonlar-bağımsız bütçeli idareler), sosyal güvenlik kurumları bütçeleri ve
mahalli idare bütçeleri denilmek suretiyle genişletilmiştir137.
Sayıştaylar ayrıca Avrupa Birliği fonlarından yapılan ödemeleri yöneterek
harcamak ile görevli ulusal kurumların hesaplarını, Avrupa Komisyonundan önce,
onaylama sorumluluğu üstelenebilmektedir. Sayıştay Denetimi mali kontrol
sistemlerinin
uygulama
ve
yönetme
değerlendirilmesinin
yapılmasında
ve
raporlandırılmasında önemli bir rol oynayabilmektedir138.
136
Gürdal vd., 2006: 90.
137
İ. Atilla Acar, ACAR, H. Güçlü Çiçek, "Denetimin Kamuyu Tökezletmesi: Kamu Mali Yönetimi
ve Kontrol Yasası ve Denetim", 20. Türkiye Maliye Sempozyumu, 23-27 Mayıs, Pamukkale
Üniversitesi 2005, s. 363.
138
Beren Özeren, Safiye Kaya, “XVII.Türkiye Maliye Sempozyumu, Avrupa Birliğine Geçiş Süreci
ve Türk Kamu Maliyesinin Uyumu Hakkında Bilgi Notu” Sayıştay Araştırma ve Tasnif Grubu 2002
http://www.sayistay .gov.tr/yayin/elek/elekicerik/29XVIITurMalSemTeb.pdf, (05.07.2013), s.3.
95
2.7.3. Kesin Hesap Kanunu ve Parlamento Denetimi
5018 sayılı Kanunun “Faaliyet Raporları ve Kesin Hesap” başlıklı
bölümünde TBMM’nin kamu harcamaları üzerinde yapacağı denetimler; faaliyet
raporları üzerinde yapılacak denetimler ve Kesin Hesap Kanun Tasarıları üzerinde
yapılacak denetimler olmak üzere iki şekilde belirtilmektedir.
Faaliyet raporlarını düzenleyen 5018 sayılı Kanunun 41’inci maddesinde,
kamu idarelerinin (sosyal güvenlik kurumları da dahil) üst yöneticileri tarafından,
stratejik planlama ve performans programları kapsamında yürütülen faaliyetlerin
hedef ve gerçekleşme ya da hedeflerin sapma nedeninin açıklanacağı faaliyet
raporlarının Maliye Bakanlığı’na gönderileceği, Maliye Bakanlığı tarafından
değerlendirilen raporun genel faaliyet raporu hazırlanarak Sayıştay’a gönderileceği,
dış denetim sonuçlarını da dikkate alarak değerlendirme yapacak olan Sayıştay’ın da
bu raporları kendi görüşü ile birlikte TBMM’ye sunacağı hükmü yer almaktadır.
TBMM de bu raporlar çerçevesinde kamu idarelerinin yönetim ve hesap verme
sorumluluklarını görüşecektir.
Kesin hesap kanununu düzenleyen 5018 sayılı Kanunun 42’nci
maddesinde TBMM’nin merkezi idare bütçe kanununun uygulama sonuçlarını
onama yetkisini kesin hesap kanunu ile kullanmaktadır.
Aynı maddenin ikinci fıkrasında; kesin hesap kanunu tasarısının,
muhasebe kayıtlarına uygun olarak, merkezî yönetim bütçe kanununa göre Maliye
Bakanlığı tarafından hazırlanarak, bir yıllık uygulama sonuçlarını karşılaştırmalı
olarak gösteren değerlendirmeleri içeren gerekçesiyle birlikte izleyen mali yılın
Haziran ayı sonuna kadar Bakanlar Kurulunca Türkiye Büyük Millet Meclisine
sunulacağı ve bir örneğinin de Sayıştay’a gönderileceği hükmü yer almaktadır.
5018 sayılı Kanun kesin hesap kanunu ile ilgili şu yeni hükümleri
getirmektedir.
96
 Kesin hesap kanununun kapsamı genişletilmektedir. Genel bütçeli idareler
ile birlikte özel bütçeli idareler ile üst kurullar da kesin hesap kanununun ve
dolayısıyla parlamentonun denetim kapsamına alınmıştır.
 İdarelerin performans göstergelerini kapsayan faaliyet raporları kesin hesap
kanunu görüşmelerinde Plan ve Bütçe Komisyonuna yardımcı olacaktır.
 Kesin hesap kanun tasarısının Bakanlar Kurulunca TBMM’ye sunulma
süresi, 1050 sayılı Kanununun 101’inci maddesine göre bir ay geriye
alınarak (en geç Haziran ayı sonuna kadar) parlamentoya hesapların
incelenmesi bakımından daha fazla süre verilmektedir.
 Devlet borçları ve Hazine garantilerine ilişkin cetveller, yıl içerisinde silinen
kamu alacakları cetveli ve Maliye Bakanlığı tarafından gerekli görülen diğer
belgeler
eklenerek
hesap
kanunu
tasarısında
karşılaştırmalı
değerlendirmelere yer verilmesi kesin hesap kanunu tasarısına ilave olarak
belirlenmiştir.
 Sayıştay tarafından hazırlanacak genel uygunluk bildirimi raporunda mevcut
durumdan farklı olarak dış denetim raporları, idari faaliyet raporları ve genel
faaliyet raporları da dikkate alınarak hazırlanacaktır139.
2.8. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinin Mali Yönetim
Sistemine Getirdiği Yenilikler
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe Sisteminin mali yönetim sistemine
getirdiği yenilikler;
139
Erkan Karaaslan “5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunda Düzenlenen Mali
Denetim” http://www.erkankaraarslan.org/wp-content/uploads/2012/10/22.4.pdf , (24.07.2013) s. 34.
97
- Muhasebe kayıtlarının tahakkuk esasına göre tutulması
- Devlet faaliyetlerinin tamamının kayıt altına alınması
- Devletin sahip olduğu maddi duran varlıklarının izlenebilmesi
- Ödenek ve nakit planlamasına katkı sağlaması
- Devlet borçlarının muhasebe sistemi tarafından izlenebilmesi
- Kesin hesap sürecine katkısı
- Vergi harcamalarının raporlanabilecek olması, başlıkları altında incelenmiştir.
2.8.1. Muhasebe
Kayıtlarının
Tahakkuk
Esasına
Göre
Tutulması
Yeni devlet muhasebe sisteminin en önemli özelliklerinden birisi nakit
esasına dayalı bütçe uygulama sonuçları ile tahakkuk esasında faaliyet sonuçlarının
birlikte üretebilme imkanına sahip olunmasıdır. Bir mali olay veya işlemin sonucu
nakit giriş ve çıkışlarının ortaya çıktığı zamana bakılmaksızın mali olay ve işlemin
sonucunda ortaya çıkan bir ekonomik değerin yaratıldığında, değişime uğradığında,
mübadeleye konu edildiğinde, devredildiğinde veya yok olduğunda kaydedilmesidir.
Tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemi ile nakit esasına dayalı bütçe
sisteminin uyumlaştırılması ve tahakkuk esasında muhasebe raporları ve nakit
esasında bütçe raporları üretilebilmesi için kullanılan "yansıtma tekniği" ile bütçe
kanunlarının gelir ve gider kabul ettiği işlemler bütçe geliri ve bütçe gideri
hesaplarına kaydedilmekte ve yansıtma hesapları kullanılarak; genel kabul görmüş
muhasebe ilkelerine göre gelir ve gider kabul edilen işlemler gelir ve gider
hesaplarına yansıtılmakta, gelir ve gider olarak kabul edilmeyen işlemler ise ilgili
varlık veya yükümlülük hesaplarına yansıtılmaktadır140.
140
Erkan
Karaaslan,
"Tahakkuk
Esaslı
Muhasebe
ve
Devlet
Hesaplarında
Şeffaflık",
http://www.erkankaraarslan.org/tahakkuk-esasli-muhasebe-ve-devlet-hesaplarinda-seffaflik/,
(18.01.2013), s.1-2
98
2.8.2. Devlet
Faaliyetlerinin
Tamamının
Kayıt
Altına
Alınması
Ülkemizde 2004 yılına dek uygulanan devlet muhasebesi sisteminin
temelini oluşturan nakit esasının tamamen bütçe odaklı bir anlayışa sahip olması
nedeniyle, bütçesel işlem niteliğinde olmayan mali işlem ve olaylar muhasebeye
dolayısıyla devlet bilançosuna yansımamakta bu durumda devletin mali durumu ile
ilgili yeterli bilgiye sahip olmak güçleşmekteydi141.
Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerini kapsayan yeni devlet
muhasebesi
çalışmalarının
başlangıçtaki
temel
amacı
devlet
hesaplarında
saydamlığın sağlanabilmesiydi. Modern kamu yönetiminde tüm kullanıcılar ve
sistemin finansmanını sağlayan vergi verenlerin, devlete ilişkin bütün mali bilgileri
doğru ve net bir şekilde öğrenme hakları vardır. Bu demokratik ve çağdaş bir devlet
olmanın gereğidir. Yeni devlet muhasebesi anlayışı bu gereği yerine getirebilmek
için bütçe odaklı bir muhasebe sisteminin dışına çıkarak bütçe tarafından
kavranmayan, maddi ve maddi olmayan tüm duran varlıkların yanı sıra kayıt dışı
bütçe işlemlerini ve devletin muhtemel yükümlülüklerini muhasebeleştirmektedir.
Böylelikle muhasebeden elde edilen raporlarda geçmişten farklı olarak devletin
faaliyet ve performansını doğrudan etkileyen işlemler görülebilmektedir142.
2.8.3. Devletin Sahip Olduğu Maddi Duran Varlıkların
İzlenebilmesi
Maddi duran varlıklar, bina, makine, arsa gibi yıpranma aşanma tükenme ve
değer kaybına tabi faydası bir bilanço dönemini aşan kıymetlerdir. Bu varlıkların
edinildikleri anda muhasebeleştirilmesi, bunlara yapılan harcamaların tamamının o
yılın bütçesine gider yazılmasını gerektirmektedir. Oysa bir mali yıl içinde alınan
141
Baki Kerimoğlu, Mahalli İdareler İçin Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi, Ankara 2006, s. 23.
142
Erkan Karaaslan, Genel Yönetim Kapsamındaki…., s.. 6-7.
99
araç yada yapılan bir bina bir sonraki yılda kullanılmaktadır. Bu nedenle maddi
duran varlıklara kullanımda oldukları yıllar itibariyle amortisman ayrılması,
değerlemeye tabi tutulması ve envanter kayıtlarında izlenmesi, muhasebe
sisteminden doğru mali bilgiler üretilebilmesi açısından önemlidir. Devletin, sahip
olduğu maddi duran varlıkları muhasebe kayıtlarında izleyememesi, devlet
bilançosunun net değerinin yani varlıklar ile yükümlülükler arasındaki farkın sağlıklı
bir şekilde tespit edilmesini güçleştirmektedir. 2004 yılından itibaren uygulanmaya
başlanılan muhasebe standartları maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesini ve
raporlanmasını kapsamakta, amortisman ve yıl sonlarında yeniden değerleme ile
duran varlıklar olması gereken değerde raporlanmaktadır143.
2.8.4. Ödenek ve Nakit Planlamasına Katkı Sağlaması
2004 yılından itibaren uygulanmaya başlanan tahakkuk esaslı devlet
muhasebe sisteminde, nakit ve ödenek planlamasına ilişkin eksikliğin giderilebilmesi
amacıyla hesap planına iki yeni hesap eklenmiştir.
Bu iki hesap 322-
Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabı ve 92-Taahhütler Hesap Grubudur.
322- Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabı; Devlet adına yapılması öngörülen bir
hizmet veya mal karşılığı Devlet zimmetinde gerçekleştiği halde, ödeneği
bulunmadığından, ödeme emrine bağlanamayan borçların izlenmesi için kullanılan
hesaptır. Bu borçlar, ödeneği temin edildiğinde bütçeye mal edilmek üzere,
Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabına alacak, Giderler Hesabına borç kaydedilir.
Ardından bu hesapta kayıtlı tutarlardan tahakkuk müzekkeresi ve verile emrine
bağlananlar bir taraftan Bütçe Giderleri Hesabına borç, Kasa Hesabı veya Verilen
Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabına veyahut Bütçeleştirilmiş Borçlar Hesabına
alacak; diğer taraftan Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabına borç, Gider Yansıtma
Hesabına alacak kaydedilecektir144.
143
Baki Kerimoğlu, a.g.e., s. 23.; Erkan Karaaslan, Genel Yönetim Kapsamındaki…., s.. 6-7.
144
Erkan Karaaslan, "Kamu Mali Yönetimi ve Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi", Maliye Dergisi,
Sayı: 140, Ankara 2002, s. 11.
100
92-Taahhütler hesap grubu; ödenek yetersizliği nedeniyle ödenemeyen
borçlar ile taahhütler takip edilerek bütçe ile ilişkilendirilen hesaplardır. Bu sayede
bütçede ödeneği olmayan taahhütlere girişilmeyecek ve yıllara sari işler için yeterli
ödenek konulabilecektir. Böylece devletin hangi yükümlülüklerle karşılaşabileceği
tespit edilecek ve sağlıklı bir ödenek ve nakit planlaması yapılabilecektir145.
2.8.5. Devlet
Borçlarının
Muhasebe
Sistemi
Tarafından
İzlenebilmesi
Gelecek dönemlere ilişkin yapılacak hizmetlerin doğuracağı maliyetlerin
bilinmesi ve geçmişte yapılan borçlanmaları vadesi geldiğinde ödeyebilmek adına
hükümetler için borçların muhasebe içi izlenmesi sorumluluk kapsamı ve karar alma
süreci içerisinde yer alan önemli bir aşamadır. Devam eden hizmetlerin nitelik ve
nicelik olarak aynı düzeyde devam ettirmek yeni projelere başlamak için mali durum
ile ilgili gerçekçi tahminlerde bulunmak gereği nedeniyle devletin tüm borçlarının
muhasebe kayıtlarına alınması gereklidir146.
Yıllarca aksak işleyen nakit yönetimi ile rasyonel olarak takip edilemeyen
borç ve nakit yönetimi, kamu kesiminin borçlanma ihtiyacının artmasına neden
olmuştur. Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi Sisteminde devlet yükümlülüğündeki borç
miktarının tam ve doğru şekilde raporlanamaması özellikle IMF ile yaşanan
müzakere döneminde sağlıklı raporlamaya duyulan ihtiyacın artmasına neden
olmuştur. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Sistemine geçilmesiyle birlikte
devletin iç ve dış borçları muhasebe bilgilerinden sağlanarak borçların vade ve
yapılarına göre kayıt yapılması ile modern devletlerde uygulanan borç yönetimi
sağlanmış olacaktır.
145
146
Erkan Karaaslan, "Kamu Mali Yönetimi....". s.11
S.Sebahat Yanık., Türkiye’deki Devlet Muhasebe Sisteminin Uluslararası Standartlarla
Karşılaştırılması ve Yeni Devlet Muhasebe Sisteminin Oluşturulması, (Gazi Üniversitesi Sosyal
Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı, Doktora Tezi), Ankara 2000, s. 88.
101
2.8.6. Kesin Hesap Sürecine Katkısı
Devletin hesap verme araçlarından en önemlisi olarak kabul edilen147,
hükümete verilen harcama yetkisinin kanunlara uygun etkin ekonomik ve verimli bir
şekilde kullanılıp kullanılmadığının parlamento tarafından onaylanması kesin hesap
kanunudur148.
Kesin hesap kanun tasarısının hazırlanmasında kullanılmasına rağmen
mevcut muhasebe sisteminin yetersizliği nedeniyle kesin hesaba ilişkin bilgiler
muhasebe dışı çalışmalar sonucunda elde edilebilmektedir. Oysa Tahakkuk Esaslı
Devlet Muhasebesi ile birlikte, gerek taahhütler hesabı altında formüle edilecek kesin
hesaba ilişkin bilgiler yardımıyla; gerekse tüm bütçe uygulamalarına ait sonuçların,
ekonomik, kurumsal, finansal ve fonksiyonel ayrımının da gösterildiği “895- Bütçe
Uygulama Sonuçları Hesabı” yardımıyla Kesin Hesap Kanun Tasarısına İlişkin bütün
bilgiler muhasebeden elde edilecektir149.
2.8.7. Vergi Harcamalarının Raporlanabilecek Olması
Vergi harcamaları, devletin çeşitli ekonomik ve sosyal nedenlerle vergi
istisnaları ve benzeri uygulamalar ile vazgeçtiği vergi gelirini ifade eder.
Saydamlığın gereği; devlet gideri olarak gelirin dağıtılması anlamına gelen bu
harcama kaleminin mevcut sistemde, hesaplanması ancak anketler ve istatistiksel
yöntemler kullanılarak yapılabilmektedir.
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi uygulamasıyla giderler hesabının
altında yer alan vergi harcamaları (fazla ve yersiz tahsilatlar dışında vergiden yapılan
147
Haydar Kulaksız-Mesut Hastürk-Hamdi Gülşen-Erkan Karaaslan, Tahakkuk Esaslı Devlet
Muhasebesi, Ankara 2006, s.25.
148
Baki Kerimoğlu, "Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Çerçevesinde Harcama Reformu,
Kesin Hesap Ve Parlamento Denetimi" Mali Kılavuz Dergisi, Sayı:23, Ankara 2004, s. 19.
149
Kulaksız vd., 2006: 25.
102
her türlü indirim ve iadeler) belirli dönemler itibariyle detaylı bir biçimde
raporlanabilecektir.
2.9. Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu
Kamu yönetiminde yeniden yapılandırma çalışmaları kapsamında kamu
harcama sürecinin daha hızlı ve sağlam esaslara bağlanması, kamu mali yönetim
sistemimizin disiplin, hesap verilebilirlik ve saydamlığın sağlanarak, kamu
kaynaklarının kullanılmasında etkinlik, verimlilik ve ekonomikliğin sağlanması,
sistemdeki dağınıklığın giderilmesi amacıyla 24.12.2003 tarihinde 5018 sayılı Kamu
Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu yayımlanmıştır. Kanun 01.01.2005 tarihinden
itibaren geçerli olmak üzere 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunun yürürlükten
kaldırmaktadır150
2.9.1. Kamu Mali Yönetim Kanunun Amacı
Kanunu’nun amacı “Kalkınma planları ve programlarda yer alan politika
ve hedefler doğrultusunda kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde
elde edilmesi ve kullanılmasını, hesap verebilirliği ve mali saydamlığı sağlamak
üzere,
kamu
hazırlanmasını,
mali
yönetiminin
uygulanmasını,
yapısını
tüm
mali
ve
işleyişini,
işlemlerin
kamu
bütçelerinin
muhasebeleştirilmesini,
raporlanmasını ve mali kontrolü düzenlemektir151”.
Kanunun düzenlenme amacı, kamunun mali işlem ve eylemleri ile ilgili
doğru güvenilir ve kapsamlı bir çerçeve oluşturmaktır152. 1050 sayılı Muhasebe-i
150
Ahmet Arslan, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Kamu Harcama
Sisteminde Yapılan Düzenlemeler” Maliye Dergisi, Sayı 145, Ocak-Nisan 2004, s.1.
151
152
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, Resmi Gazete, Tarih: 24.12.2003, Sayı: 25326, Md-1.
Osman Saraç, "Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Yapılan Düzenlemelerin
Değerlendirilmesi", Maliye Dergisi, Sayı 148, Ankara 2005, s. 127.
103
Umumiye Kanunu esas olmak üzere mali usul ile ilgili düzenlemelere yer vermiş
mali yetki ve sorumluluklar idari yapıya bağlı görevler olarak tanımlanmaktadır153.
2.9.2. Kamu Mali Yönetim Kanunun Kapsamı
Kanunun kapsamına ilişkin düzenlemeler 2 inci maddede yapılmıştır. 5018
sayılı Kanunun 2 inci maddesine göre:
"Bu Kanun, merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik
kurumları ve mahallî idarelerden oluşan genel yönetim kapsamındaki kamu
idarelerinin malî yönetim ve kontrolünü kapsar.
Avrupa Birliği fonları ile yurt içi ve yurt dışından kamu idarelerine
sağlanan kaynakların kullanımı ve kontrolü de uluslararası anlaşmaların hükümleri
saklı kalmak kaydıyla, bu Kanun hükümlerine tâbidir. Düzenleyici ve denetleyici
kurumlar, bu Kanunun sadece 3, 7, 8, 12, 15, 17, 18, 19, 25, 43, 47, 48, 49, 50, 51,
52, 53, 54, 68 ve 76 ıncı maddelerine tâbidir154".
Madde içeriğine göre kanun kapsamı genel idare olarak öngörülmektedir.
Genel bütçe kapsamındaki idareler, özel bütçe kapsamındaki idareler, mahalli
idareler ve sosyal güvenlik kurumlarının mali yönetim ve kontrol işlevleri kanunun
kapsamına dahil edilmiştir155.
153
Doğan Bayar, "Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Ne Getir(m)iyor?", Maliye Dergisi, Sayı
144, Ankara 2003, s. 47.
154
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, Resmi Gazete, Tarih: 24.12.2003, Sayı: 25326, Madde-
2.
155
Ertan Tosun, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Tasarısına İlişkin Değerlendirmeler”,
Bütçe Dünyası Dergisi, Sayı 16, Ankara 2003, s. 19.
104
5018 sayılı Kanunda mali sistemde yer alan tüm yapılanmalar belli bir
standarda kavuşturularak düzenlenmiştir. Kanunun kapsamı bazı istisnalar ile birlikte
oldukça geniş tutulmuş ve uluslararası standartlara ve yaklaşımlara uygun olarak
kanunun kapsamı genel bütçe kapsamındaki idareler, özel bütçe kapsamındaki
idareler, mahalli idareler ve sosyal güvenlik kurumlarının bütçeleri şeklinde
düzenlenmiştir156.
2.9.3. Tanımlar
Münhasıran bu Kanunun uygulanmasında157;
a- Genel
yönetim
kapsamındaki
kamu
idareleri:
Uluslararası
sınıflandırmalara göre belirlenmiş, merkezi yönetim kapsamındaki kamu
idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idareleri,
b- Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri: Bu Kanuna ekli (I), (II) ve
(III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerini,
c- Düzenleyici ve denetleyici kurumlar: Bu Kanuna ekli (III) sayılı cetvelde yer
alan kurumları,
d- Sosyal güvenlik kurumları: Bu Kanuna ekli (IV) sayılı cetvelde yer alan
kamu kurumlarını,
e- Mahalli idare: Yetkileri belirli bir coğrafi alan ve hizmetlerle sınırlı olarak
kamusal faaliyet gösteren belediye, il özel idaresi ve bunların kurdukları
birlik ve idareyi,
f- Bütçe: Belirli bir dönemdeki gelir ve gider tahminleri ile bunların
uygulanmasına ilişkin hususları gösteren ve usulüne uygun olarak
yürürlüğe konulan belgeyi,
156
H.Bayram Çolak, 5018 Sayılı Kanunun Mali Yönetimimize Getirdikleri-II, Yaklaşım Dergisi, Sayı
147, Ankara 2005, s. 39.
157
3.
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, Resmi Gazete, Tarih: 24.12.2003, Sayı: 25326, Madde-
105
g- Kamu kaynakları: Borçlanma suretiyle elde edilen imkanlar dahil kamuya
ait gelirler, taşınır ve taşınmazlar, hesaplarda bulunan para, alacak ve
haklar ile her türlü değerleri,
h- Kamu gideri: Kanunlarına dayanılarak yaptırılan iş, alınan mal ve hizmet
bedelleri, sosyal güvenlik katkı payları, iç ve dış borç faizleri, borçlanma
genel giderleri, borçlanma araçlarının ıskontolu satışından doğan farklar,
ekonomik, mali ve sosyal transferler, verilen bağış ve yardımlar ile diğer
giderleri,
i- Kamu geliri: Kanunlarına dayanılarak toplanan vergi, resim, harç, fon
kesintisi, pay veya benzeri gelirler, faiz, zam ve ceza gelirleri, taşınır ve
taşınmazlardan elde edilen her türlü gelirler ile hizmet karşılığı elde edilen
gelirler, borçlanma araçlarının primli satışı suretiyle elde edilen gelirler,
sosyal güvenlik primi kesintileri, alınan bağış ve yardımlar ile diğer
gelirleri,
j- Özel gelir: Genel bütçe kapsamındaki idarelerin kamu görevi ve hizmeti
dışında ilgili kanunlarında belirtilen faaliyetlerinden ve fiyatlandırılabilir
nitelikteki mal ve hizmet teslimlerinden sağlanan ve genel bütçede
gösterilen gelirleri,
k- Harcama birimi: Kamu idaresi bütçesinde ödenek tahsis edilen ve harcama
yetkisi bulunan birimi,
l- Kamu mali yönetimi: Kamu kaynaklarının tanımlanmış standartlara uygun
olarak etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlayacak yasal ve
yönetsel sistem ve süreçleri,
m- Mali kontrol: Kamu kaynaklarının belirlenmiş amaçlar doğrultusunda, ilgili
mevzuatla belirlenen kurallara uygun, etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde
kullanılmasını sağlamak için oluşturulan kontrol sistemi ile kurumsal yapı,
yöntem ve süreçleri,
n- Stratejik plan: Kamu idarelerinin orta ve uzun vadeli amaçlarını, temel ilke
ve politikalarını, hedef ve önceliklerini, performans ölçütlerini, bunlara
ulaşmak için izlenecek yöntemler ile kaynak dağılımlarını içeren planı,
o- Mali yıl: Takvim yılını, ifade eder.
106
2.9.4. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanununun
Öngördüğü Devlet Muhasebesi Sistemi
Kamu mali yönetim sisteminin iyileştirilmesi çalışmaları çerçevesinde mali
kararların sağlam mali istatistiklere dayanılarak geleceğin daha sağlıklı planlanması;
saydamlık ve hesap verilebilirlik kavramlarının daha iyi işleyebilmesi için ihtiyaç
duyulan
alt
yapının
tahakkuk
esasına
dayalı
bir
muhasebe
sistemi
ile
kurulabileceğinin anlaşılması, devlet muhasebesi konusunda uluslararası çalışmaların
yapılmasına neden olmuştur158.
Kanunun 49’uncu maddesinde genel yönetim kapsamındaki idarelerde
uygulanacak muhasebe ve raporlama standartları, çerçeve hesap planı ile
düzenlenecek raporların şekil, süre ve türlerinin uluslararası standartlara uygun
olarak ilgili idarelerin görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı bünyesinde
Sayıştay Başkanlığı, Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilâtı Müsteşarlığı,
Hazine Müsteşarlığı ve diğer ilgili kuruluş temsilcilerinin katılımıyla oluşturulacak
bir kurul tarafından belirleneceği ve Maliye Bakanlığının önerisi üzerine Bakanlar
Kurulu kararıyla yürürlüğe konulacağı hüküm altına alınmıştır. Fıkrada geçen
Kurulun yapısı, çalışma usul ve esasları ile diğer hususların Maliye Bakanlığınca
çıkarılacak bir yönetmelikle düzenleneceği hüküm altına alınmaktadır. Kanun ile
getirilen bu düzenleme dünyadaki gelişmelere paralellik arz etmektedir.
Kanunun 50’inci maddesinde mali işlemlerin “Bir ekonomik değer
yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el
değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir. Bütün malî işlemlerin
muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanması şarttır” cümlesi
devlet muhasebesinde tahakkuk esasının uygulanacağını hüküm altına almaktadır.
158
Kerimoğlu vd., 2006: 38-41.
107
Ayrıca İçişleri Bakanlığı, kullanılacak belgelerle ilgili yönetmelikler
hakkında mahalli idareler ve sosyal güvenlik kurumları için bağlı veya ilgili oldukları
bakanlıklara, kamu idarelerinde ortak belge düzeninin sağlanması amacıyla Maliye
Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle belge düzenine ilişkin yönetmelikleri
hazırlama ve uygulama konularında görevler verilmektedir159.
51’nci maddede yer alan “Bütçe gelirleri tahsil edildiği, bütçe giderleri ise
ödendiği yılda muhasebeleştirilir” ifadesi ile dönemselliğe işaret edildiği gibi
dönemin mali yıl olarak belirlendiği kanunun tanımlar maddesinden anlaşılmaktadır.
Devlet muhasebesi mali yıl itibariyle tutulacak ve raporlanacaktır.
2.10. Devlet Muhasebesi ile Ticari Muhasebenin Karşılaştırılması
Ülkemizde, 2004 yılı başından itibaren, kabul görmüş muhasebe ilkelerine
uygun ve tahakkuk esasına ile nakit esaslı muhasebe sistemi arasındaki farklar
aşağıda maddeler halinde sıralanmıştır:
1.
Nakit Esaslı Muhasebe Kayıt Sisteminde, alınan çekler, kasa hesabında
izlenirken, Tahakkuk Esaslı Muhasebe Kayıt Sisteminde 101-Alınan
Çekler Hesabında ayrı bir hesap düzenlenerek çeklerin açıkça görülmesi
sağlanmıştır.
2.
Nakit Esaslı Muhasebe Kayıt Sisteminde kişi ve hazineye ait olan menkul
kıymetler ayrım yapılmadan menkul kıymet hesabına kaydedilir.
Tahakkuk Esaslı Muhasebe Kayıt Sisteminde ise hazine malı olarak intikal
eden menkul kıymetler 117-Menkul Kıymet Varlıklar Hesabına, kişilere
ait olanlar 912-Kişilere Ait Menkul Kıymetler Hesabı ve 913-Menkul
159
Erkan Karaaslan, Devlet Muhasebesi Olgusu…, s.70.
108
Kıymet Emanetleri Hesabına karşılıklı kaydedilerek kişi ve hazineye ait
menkul kıymetler ayrı takip edilebilmektedir.
3.
Nakit Esaslı Muhasebe Kayıt Sisteminde Tecilli ve Tehirli Borçlular
Hesabı izlenirken Tahakkuk Esaslı Sistemde, alacaklar kısa ve uzun vadeli
olmak üzere tahsil sürelerine göre iki gruba ayrılarak alacakların ne zaman
tahsil edileceği belirlenir hale gelmiştir.
4.
Nakit esaslı muhasebe sisteminde, maaş ve ücret avansları ile memurlara
verilen sürekli ve geçici görev yoluk avansları dışında kalan diğer avans
çeşitleri hesabında izlenirken tahakkuk esaslı devlet muhasebesi
sisteminde hepsi İş Avans ve Kredileri Hesabı adı altında toplanmış,
böylece gereksiz yere hesap sayısının artması ve uygulamalarındaki
dağınıklık ortadan kaldırılmıştır.
5.
Tahakkuk Esaslı Sistemde, nakit esaslı sistemde yer almayan 280- Gelecek
Yılara Ait Giderler Hesabı ve 180-Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı ile
480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı ile 380-Gelecek Aylara Ait
Gelirler Hesabı kullanılarak gelecek dönemlere ait olan gelir ya da giderin
kaydı sağlıklı olarak izlenmeye başlamıştır.
6.
Tahakkuk Esaslı Sistemde kullanılan Gider Tahakkukları Hesapları içinde
bulunulan dönemde tahakkuk etmiş ancak gelecek dönem veya
dönemlerde yapılacak giderlerin izlenmesi mümkün olmuş nakit esaslı
muhasebe sisteminde bulunmayan bu sistem ile gelecek dönemlerde
yapılacak ödemelerin izlenmesi sağlanmıştır.
7.
Nakit Esaslı Sistemde sayım sonucunda fazla veya eksik çıkan tutarlar 100
Kasa Hesabı ile ilişkilendirilerek Bütçe Gelirleri veya Emanetler Hesabı
ile 140 Kişi Borçları Hesabında, Tahakkuk Esaslı Sistemde ise 100- Kasa
Hesabı ile ilişkilendirilerek 197 Kasa Sayım Noksanları ile 397 Sayım
Fazlaları Hesabında izlenir.
109
8.
Tahakkuk hesabında muhasebeleştirilen maddi ve maddi olmayan varlıklar
Nakit Esaslı Muhasebe Kayıt Sisteminde izlenmediğinden Tahakkuk
Esaslı Muhasebe Sistemi ile takip edilebilen amortisman payları ve değer
artışları Nakit Esaslı Muhasebe Sisteminde izlenememektedir.
9.
Nakit Esaslı Muhasebe Kayıt Sisteminde bir mal veya hizmet karşılığı
gerçekleşse dahi verile emrine bağlanmayan tutarlar için herhangi bir kayıt
yapılmadığı halde Tahakkuk Esaslı Muhasebe Kayıt Sisteminde ise 322Bütçeleştirilecek Borçlar hesabı ile muhasebeleştirilerek ödenek dağılımı
ve nakit planlaması sağlıklı bir şekilde yapılabilmektedir.
10. Devlet muhasebesinde bağışların muhasebeleştirilme imkanı varken özel
kesimde bağış almak söz konusu olmadığı için ticari muhasebede bu konu
ile ilgili bir kayıt sistemi yoktur.
11. Nakit
esaslı
muhasebe
kayıt
sisteminde
hesaplar
yılsonunda
kapatılmayarak devir veren hesaplar devir listesi düzenlenerek mali yıla
devredilir.
12. Tahakkuk esasında bankaya döviz gönderme hesabı 106-Döviz Gönderme
Emirleri hesabında, TL gönderme ise 103-Verilen Çekler ve Gönderme
Emirleri Hesabında kayıt altına alınır.
110
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
3. ANALİTİK BÜTÇE SİSTEMİ
3.1. Türkiye’de Bütçe Uygulamaları
Türkiye'de uygulanan bütçe sistemleri 2004 yılı öncesi ve sonrası olmak
üzere iki döneme ayrılmıştır. 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu ile
şekillenen 2005 yılı öncesi bütçe sistemi eski bütçe sistemi; 5018 sayılı kanun ile
şekillenen bütçe sistemi ise yeni bütçe sistemi olarak belirlenmiştir.
1920-1963 yılları arasında bütçe sisteminde kamu harcamaları, sadece
harcama kalemlerine göre sınıflandırılmış, 1924-1949 yıllarında bütçeler ödeneğin
çeşidi,
bölüm,
madde
olarak
düzenlenmiştir.
İstatistiki
derlemenin
önem
kazanmasıyla 1949-1963 yılları bütçelerinde kodlama düzenine geçilmiştir. 5 yıllık
kalkınma planlarının yapılmaya başlamasıyla 1964-1972 yılları bütçeleri, hizmet
bütçesi çerçevesinde hazırlanmış, Devlet borçları transferlerde yer almış, bölüm
sayıları azaltılarak maddeler daha ayrıntılı hale getirilmiştir. 1973 mali yılında klasik
bütçe sistemi yerini Program Bütçe Sistemi'ne bırakmıştır.
Bütçenin mali politika aracı olarak kullanılmaya başlanmasıyla birlikte,
sosyo-ekonomik gereksinimleri karşılayacak çeşitli bütçe teorileri ortaya çıkmıştır.
Devri Bütçe, Telafi Edici Bütçe, Sıfır Tabanlı Bütçe, Performans Bütçe ve Program
Bütçe en çok bilinen bütçe teorileridir. Bu teoriler, önemli kabul edilen herhangi bir
konuyu öne çıkarmak suretiyle bir bütçeleme politikası oluşturmakta ve bu
politikanın da esaslarını ortaya koymaktadır.
1995 yılından itibaren Türkiye’de kamu mali yönetim projesi kapsamında
yürütülen çalışmalar sonucunda, devlet faaliyetlerinin milli ekonomi üzerindeki
etkilerinin daha doğru analiz edilebilmesi için mevcut idari yapıya ve mevzuata ve
111
uluslararası kabul görmüş sınıflandırma ilkelerine uygun bir bütçe sınıflandırmasına
ihtiyaç duyulmuştur160.
Böylece, yeni bir bütçe kod yapısı oluşturulması; bunu yaparken de
uluslararası geçerliliği kabul görmüş esaslardan faydalanılması benimsenmiştir.
3.2. Türkiye’de Analitik Bütçeye Geçiş Nedenleri ve Süreci
1973 yılından itibaren uygulanan program bütçe modelinde yapılan
programlar, sadece kurum yapısını izlemiş ve fonksiyonel bir sınıflandırmayı
yansıtmamıştır.
Program bütçe uygulamasında, (Program bütçe - 1970 yılı Bütçe Hazırlama
Rehberinde yeni bütçeleme anlayışının ismi "program bütçe" olarak ifade edilmeye
başlanmış ve program bütçenin gayesi; ödenekler ile hizmetler arasında daha açık
bir ilişki kurarak bütçenin daha etken olmasını sağlamak olarak belirtilmiştir161.)
sınıflandırma sistematiğinin kaybedilmiş olması, yeterli bir kurumsal sınıflandırma
ve fonksiyonel sınıflandırma yapılamamış olması nedeniyle analize elverişli bir
ortam yaratılamaması ve mevcut kodlamanın uluslararası karşılaştırmaların
yapılmasına imkan vermiyor olması yeni bütçe sınıflandırması ihtiyacının ortaya
çıkmasına neden olmuştur162.
160
161
Kerimoğlu vd., 2006: 26-27.
Başaran- Altınkülçe- Barçın- Kazan, Mahalli İdarelerin İdari ve Mali Mevzuatı (Açıklamalı-
Örnekli), İzmir 2009, s. 1097.
162
Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, “ABS Tanıtım”, www bumko.gov.tr.
(16.03.2012)
112
3.2.1. Analitik Bütçeye Geçiş Nedenleri
Analitik bütçe sınıflandırma sistemine geçisin nedenleri su şekilde
sıralanabilir163:
- Harcamalarda, tasarruf ve verimliliğin sağlanması ve yolsuzlukların
önlenmesi,
- Doğru bilgiye ulaşılmasının sağlanması ile kamusal kararların daha doğru
ve hızlı alınmasının sağlanması,
- Kaynakların
yasal
çerçevede
ve
ödenekler
dahilinde
kullanılıp
kullanılmadığının izlenebilmesi,
- Devlet faaliyetlerinin tamamının “Tahakkuk Esaslı Muhasebe” sistemi
tarafından kayıt altına alınabilmesi,
- Vergi ödeyenlerin ödedikleri vergilerin kullanım sürecini açıklıkla takip
edebilmelerine imkan sağladığından mükellef-devlet ilişkilerinin daha
düzenli hale gelmesini sağlanabilmesi ve dolayısıyla kamuoyunda hükümete
duyulan güven unsurunun kazanılması.
3.2.2. Analitik Bütçeye Geçiş Süreci
Bütçe sistemine geçerken hizmet maliyet ilişkisi kurularak program
sorumlularının tespit edilmesi hedeflenmiş ancak uygulamada sıkıntılar yaşanması
nedeniyle mevcut kodlama sistematiği, kurumların ana hizmet birimlerinin alt alta
sıralanmasından ibaret olmuş hatta bazen o ayrıma da gidilmeyerek kuruluşun tüm
faaliyetleri bir yada iki programla sınırlandırılmıştır. Aynı program kodları farklı
kurumlarda farklı hizmetleri içermiş, dolayısıyla mevcut sınıflandırmayı analize
elverişli olmaktan uzaklaştırılmış, program sorumlularını bütçe sınıflandırmasından
hareketle tespit etme imkanı kalmamıştır. Alt programların ana hizmetlerin alt
bölümlerini ifade etmesi gerekirken herhangi bir hizmetin maliyet unsurlarından bir
tanesi alt programlarda izlenir hale gelmiştir. Faaliyet kodlarının alt programı
163
Zeynep Arıkan, “Mali Politikalarda Yeniden Yapılanmanın Bir Yönü, Analitik Bütçe
Uygulaması”, Yaklasım Dergisi, Sayı:13, Ankara, 2004, s. 1-2
113
oluşturan benzer işleri ifade etmesi gerekirken, ekonomik sınıflandırmanın
eksikliklerini kapatmak amacıyla kullanılmaya başlanmıştır.
1995 yılında kamunun yeniden yapılandırılması amacıyla Kamu Mali
Yönetim Projesi kapsamında yeni bir bütçe sınıflandırması üzerine çalışmalar
başlatılmış, 1998 yılında IMF uzmanlarıyla birlikte çalışarak GFS (Government
Finance Statistics) Devlet Mali İstatistikleri esasına dayalı bir sınıflandırma modeli
ortaya konulmuştur. Bu sınıflandırmanın 1999 yılında 4 kuruluşta test edilmesine
karar verilmiş fakat proje hedeflerindeki değişiklikler nedeniyle sadece Hacettepe
Hacettepe Üniversitesinde otomasyon desteği olmaksızın test edilerek kesin hesap
çıkarılmıştır. Daha sonra bu uygulamaya bir süre ara verilmiş ve Avrupa Birliğine
katılım sürecinde bütçe kodlamasının uluslararası standartlara uygun hale getirilmesi
ihtiyacı ortaya çıkmıştır. 1998 yılında tamamlanan yeni bütçe kod yapısı yeniden
gözden geçirilerek GFS'deki değişikliklere ve Avrupa Birliğinde uygulanan ESA'95
(European System of İntegrated Economic Accounts) standardına uygun hale
getirilmiştir.
Analitik bütçe sınıflandırmasının test edilebilmesi için Enerji ve Tabii
Kaynaklar Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Karayolları
Genel Müdürlüğü ile Hacettepe ve Ege Üniversitelerinde pilot uygulama yapılarak
bu kuruluşların 2002 yılı bütçeleri yeni bütçe kodlaması sistematiğine uygun olarak
hazırlanmış ve 2002 yılı Ocak ayından itibaren de mevcut kod yapısına paralel olarak
uygulama başlatılmıştır. 2003 yılı bütçe hazırlık süreci öncesinde pilot kuruluş olarak
seçilen bu kuruluşlar dışındaki diğer genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli
idarelerin analitik bütçe sınıflandırmasına uygun bütçelerini de hazırlamaları ve
seçilen bir birimlerinde paralel uygulama yürütmeleriyle birlikte analitik bütçe
sınıflandırması uygulaması yaygınlaştırılmıştır.
Konsolide bütçe kapsamındaki tüm kurum ve kuruluşların 2004 yılı
Bütçeleri Analitik Bütçe Sınıflandırmasına göre hazırlanarak kanunlaşmış ve
01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.
114
Analitik bütçe sınıflandırmasının;
 01.01.2005 tarihinden itibaren mahalli idareler, sosyal güvenlik kurumları,
düzenleyici ve denetleyici kurumlar ile özel bütçeli kurum ve kuruluşlarda,
 01.01.2006 tarihinden itibaren döner sermayeli kuruluşlar ile diğer kurum ve
kuruluşlarda (kamu iktisadi teşebbüsleri hariç) tamamen uygulamaya
geçirilmiş, genel yönetim tanımına giren tüm kurum ve kuruluşların mali
planlarının ve mali raporlarının uluslararası standartlara uygunluğu
sağlanarak konsolide edilebilir hale getirilmesi, performans esaslı
bütçelemeye temel teşkil edebilmesi ve mali yapıda saydamlığın ve hesap
verilebilirliğin sağlanması hedeflenmiştir164.
3.3. Türkiye’de Analitik Bütçe Sınıflandırması
Maliye Bakanlığı tarafından 5018 sayılı kanun çerçevesinde uygulanan
analitik bütçe sınıflandırma sistemi ile genel devlet tanımına giren genel bütçeli
kuruluşlar, özel bütçeli kuruluşlar, sosyal güvenlik kurumları, düzenleyici ve
denetleyici kurumlar ile mahalli idarelerde mali plan ve raporların uluslararası
standartlara uygun olarak konsolide edilmesini sağlamıştır165.
Detaylı kurumsal sınıflandırma ile program sorumluların tespitine imkan
veren bütçe sınıflandırması, bütçede olmayan fonksiyonel sınıflandırmanın
sağlanması bu sınıflandırmanın konsolide bütçeli kuruluşlarda da uygulanabilmesi,
uluslararası karşılaştırmalara, analize elverişli bilgiler üretmeye uygun olması
nedeniyle ‘Analitik Bütçe Sınıflandırması’ adını almıştır.
164
Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, “ABS Tanıtım”, www bumko.gov.tr.
(16.03.2012)
165
Ebru Ayyıldız, “Yeni Bütçe Kodlaması: Analitik Bütçe Sınıflandırması”, Vergi Raporu Dergisi
Yıl:13, Sayı: 73, Vergi Denetmenleri Yayınları Ekim-Kasım 2004.s.108
115
Analitik Bütçe Sınıflandırması (ABS) ile; gerekçe, ödeneklendirme,
sınıflandırma ve program analizi olmak üzere dört unsurdan oluşan program bütçenin
sadece sınıflandırma kısmı değiştirilmiştir. Bununla birlikte uygulanmakta olduğu
son yıllarda PBS'nin diğer unsurlarının unutularak "sadece sınıflandırmadan ibaret
olduğu" düşüncesi ki yanlış bir düşüncedir, PBS ile ABS'nin taban tabana zıt bir
bütçeleme yaklaşımı olduğu izlenimi vermiştir166.
Analitik bütçe sınıflandırması; kurumsal sınıflandırma, fonksiyonel
sınıflandırma ve ekonomik sınıflandırma olmak üzere üç ana grupta oluşmakta olup,
fonksiyonel sınıflandırma ile ekonomik sınıflandırma arasında ayrıca finansman tipi
sınıflandırma yer almaktadır167.
3.3.1. Analitik Bütçe Sınıflandırmasının Performans Esaslı
Bütçe İle İlişkisi
Analitik Bütçe Sınıflandırması,
- Kurumsal Sınıflandırma (dört düzey, sekiz hane)
- Fonksiyonel Sınıflandırma (dört düzey, altı hane)
- Finansman Tipi Sınıflandırma (bir düzey bir hane)
- Ekonomik Sınıflandırma (dört düzey, altı hane) olarak dört farklı kod grubu
ve on üç düzeyden oluşmaktadır. Her bir düzey ise bir veya iki haneli
koddan oluşmaktadır.
Ekonomik sınıflandırma, dört düzeyli ve altı haneli bir kod grubundan
oluşur. Devlet faaliyetlerinin milli ekonomi üzerindeki etkilerinin gruplandırılması
amaçlanmış bu sınıflandırmada ayrılabilen ve izlenmesi anlamlı olan bütün
maliyetlerin ayrı tertiplerde bütçelenmeleri gerekmektedir.
166
H.Bayram Çolak, “Kamu İdareleri İçin…..”, s.1
167
Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, “ABS Tanıtım”, www bumko.gov.tr.
(16.03.2012)
116
Diğer üç tür sınıflandırma (kurumsal, fonksiyonel ve finansman tipi) sadece
gider bütçesi ile ilgili iken, ekonomik sınıflandırma,
1. Harcama ve borç vermenin sınıflandırılması,
2. Gelirlerin sınıflandırılması,
3. Finansmanın (gelir gider farkının) sınıflandırılmasında kullanılmaktadır168.
3.3.1.1. Kurumsal Sınıflandırma
Kurumsal sınıflandırma "ödenek kimin emrine verilmiş?", "kim harcıyor?"
veya "sorumlu kim?" sorularına cevap vermek amacıyla oluşturulmuş bir alandır.
"Hesap Verilebilirlik" ilkesinin işletilebilmesi, performans sorumlularının tespit
edilmesi amaçlarına hizmet etmektedir. 5018 sayılı Kanun harcama birimini "Kamu
idaresi bütçesinde ödenek tahsis edilen ve harcama yetkisi bulunan birim" olarak
tanımlanmıştır. Bu tanımla doğrudan kurumsal sınıflandırma üzerine bina edildiği
için, hesap verebilirlik ve sorumluluk açısından önemli bir sınıflandırmadır.
Kurumsal
sınıflandırma, ülkelerin
devlet örgütünün
yapılanmasıyla
doğrudan ilişkili bir kodlama grubudur. Bu nedenle kurumsal sınıflandırmanın GFS
veya herhangi bir uluslararası standarda uygunluğu söz konusu olamaz.
Sınıflandırmanın devlet örgütünün paralelinde bir yapı arz etmesi ve sorumluluk,
hesap verilebilirlik ilkelerine hizmet etmesi, gerekli temel iki şarttır169.
Kurumsal sınıflandırma kamu yönetimi içindeki idari yapılar baz alınarak,
siyasi ve idari sorumluluğun belirlenmesi ve program sorumlularının tespiti
amaçlanmıştır. Aynı anayasal otoriteye tahsis edilen kaynaklar aynı kodda yer alır
yani bağlı ve ilgili kuruluşlara verilen kaynaklar, kuruluşun bağlı bulunduğu kurum
168
Kerimoğlu vd., 2006: 27-28.
169
Başaran vd., 2009: 1098.
117
kodunda yer alır. Bu nedenle siyasi ya da bürokratik olarak yönetim yetkisi kurumsal
sınıflandırmanın temel kriteri olarak kabul edilir170.
Kurumsal sınıflandırma dört düzeyde gerçekleşmektedir171:
Birinci düzey: Bakanlıklar ve anayasal kurumlar, sayıları dört adettir. 97-99
kodları Yükseköğretim Kurulu ile üniversitelerin ortak kodu olarak belirlenmiştir.
İkinci düzey: Birinci düzeyde sayılan kurumların yöneticilerine karşı
doğrudan sorumlu olan birimleri kapsar. Başbakanlığa ya da herhangi bir bakanlığa
bağlı müsteşarlık birimleri bu düzeyde gösterilir. Birinci düzeyde 9710 kodunu ortak
olarak kullanan üniversiteler ikinci düzeyde 1-54 arası kodları kullanılacaktır.
Üçüncü düzey: Üçüncü düzeyde, ikinci düzeydekilere bağlı birimler yer
alır. Bunlar genellikle ana hizmet birimleridir. Örneğin: Maliye Bakanlığı,
Müsteşarlık birimine bağlı Muhasebat Genel Müdürlüğü.
Dördüncü düzey: Bu düzeyde destek ve lojistik birimleri ile politikaların
uygulandığı birimler yer alır. Teftiş Kurulu, İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığı,
Hukuk Müşavirliği vb. Dört düzeyden oluşan kurumsal sınıflandırmada her bir
düzeyde yer alan birimin yöneticileri için, belli bir sorumluluk da tespit edilmiş olur.
Yani,
ilgili
birimde idareci
sıfatıyla
görev
yapan
kişi
kendi
biriminin
harcamalarından sorumlu olacağından, birimin bütçesiyle de yakından ilgilenecektir.
Böylece ödeneklerin rasyonel kullanılıp kullanılmadığı bir oto kontrol sistemi ile
denetlenmiş olacaktır.
170
Kamil Tüğen, a.g.e., s. 172.
171
Bilal Kocabaş, "Analitik Bütçe Sınıflandırması", Mali Kılavuz Dergisi, Sayı:26, Ankara 2004, s.
66
118
3.3.1.2. Fonksiyonel Sınıflandırma
Kamu hizmetlerini türlerine göre ayrıma tabi tutan bu sistem altı haneli kod
grubundan oluşmaktadır.
Birinci düzeyde 10 temel fonksiyona ayrılan sistemde hangi kuruluşun
hangi
kamu
hizmet
alanına
ne
kadar
harcama
yaptığının
raporlanması
sağlanmaktadır.
Sınıflandırmanın ikinci düzeyinde ana fonksiyonlar programlara bölünmüş,
üçüncü düzeyde ise programlardan nihali hizmetlere geçilmiştir. Dördüncü düzey ise
ileride oluşabilecek hizmetler için boş bırakılmıştır.
Bu sınıflandırma ile hangi hizmet alanına ne kadar ödenek ayrılacağı
belirlenerek ödeneklerin verimli kullanılması mümkün hale gelmiştir.
3.3.1.3. Finansman Tipi Sınıflandırma
Analitik
bütçe
sınıflandırması
tanımındaki
kuruluşlarının (Kamu İktisadi Teşekkülleri hariç)
tüm
kamu
kurum
ve
kullanacağı kod yapısı olan
finansman tipi sınıflandırma, yapılan harcamaların (genel bütçe, katma bütçe, döner
sermayeler, özel ödenekler, sosyal güvenlik kurumları, dış proje kredileri, özerk
kuruluşlar, bütçe dışı fonlar) finansman kaynağını göstermektedir.
Ayrıca, dış proje kredileri ile özel ödeneklerin de takibine imkan vermekte,
mali mevzuat gereği ayrı tertiplerde izlenmesi gereken ödeneklerin takibi de bu
sayede sağlanmaktadır.
119
3.3.1.4. Ekonomik Sınıflandırma
Bütçenin, seçici maliye politikalarının en önemli aracı olması ve
kodlamanın da bu politikalara hizmet edebilmesi açısından değerlendirildiğinde
ABS'nin bu amaca hizmet eden en önemli parçası ekonomik kod grubudur172.
Çağdaş bir yapılanma olan ekonomik sınıflandırma devlet faaliyetlerinin
milli ekonomi üzerindeki etkilerinin gruplandırılması amaçlanarak oluşturulmuş olan
sınıflandırılmada ayrılabilen ve izlenmesi anlamlı olan bütün maliyetlerin aynı
tertiplerde bütçelenmeleri gerekmektedir173.
Diğer üç tür sınıflandırma (kurumsal, fonksiyonel ve finansman tipi) sadece
gider bütçesi ile ilgili iken, ekonomik sınıflandırma harcama, borç verme, gelir ve
finansman sınıflandırmasını içerir. Kurumlar bu sınıflandırma sistemi ile yapmış
oldukları harcamaları ayrıntılı olarak raporlandırabileceklerdir.
172
N.Selcen Hançer, "Ekonomik Kodlama Açısından Analitik Bütçe Sınıflandırması",
Uzmanları Derneği Yayınları, Sayı 16, Ankara 2003, s. 8.
173
Bilal Kocabaş, a.g.m., s. 68.
Bütçe
120
SONUÇ
Türkiye'de Devlet Muhasebesi alanında yaşanan en önemli sorun, devlet
muhasebe uygulamalarındaki dağınıktı. Genel yönetim içinde yer alan kurumların
bütününe yönelik çalışmalar yapmak, standartlar ve kurallar oluşturmak üzere yetki
verilmiş bir kurumun olmaması Devlet muhasebesinde standartların ve kuralların
oluşturulamamasına neden olmaktaydı.
Genel yönetim kapsamındaki kurumların bütününde uygulama standardının
olmaması Devletin resminin tam olarak görülememesine neden olmakta ve bu durum
Uluslararası Mali Kuruluşların da Türkiye'ye yönelttiği eleştirilerin başında
gelmekteydi. Bu nedenle sistemin yetersiz kaldığı alanlar ve ihtiyaçlar dikkate
alınarak yeni bir sistem arayışına gidilmiştir.
Muhasebat Genel Müdürlüğü bünyesinde oluşturulan çalışma grubu
tarafından 2002 yılında tahakkuk esaslı devlet muhasebesinin pilot uygulamalar ile
test edilmesinin sonucunda sistemin başarılı olması ile 2003 tarihinde "Devlet
Muhasebesi Genel Yönetmeliği" hazırlanmıştır. Bu çalışmaların akabinde tam
tahakkuk esaslı sisteme geçiş için "Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli İdareler
Muhasebe Yönetmeliği" 2004 yılında yürürlüğe konmuştur.
2006 yılından itibaren tam olarak uygulanmaya başlanan 5018 sayılı Kamu
Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile yönetim sistemimizde önemli yenilikler
yapılmış, Avrupa Birliği normlarına uygun olarak hazırlanmış bu kanun sayesinde
bütçe birliği, mali saydamlık ve hesap verilebilirlik sağlanmış ve kamu kaynakları
etkin ekonomik ve verimli kullanılabilir hale gelmiştir. Ayrıca Analitik Bütçe
Sistemi'nin kapsama giren tüm idarelerde uygulanmaya başlanması ile bütçe
sınıflandırmasında yeni bir bakış açısı kazanılmış ve bütçe ile mali düzen ve
denetimin sağlanması amaçlanmıştır.
121
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe sisteminin yasal dayanağını ve özünü
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 50. maddesinde yer alan;
“Bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye
konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir. Bütün
malî işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanması
şarttır.” hükmü ile 51. maddesinde yer alan; “Kamu gelir ve giderleri tahakkuk
ettirildikleri malî yılın hesaplarında gösterilir. Bütçe gelirleri tahsil edildiği, bütçe
giderleri ise ödendiği yılda muhasebeleştirilir.” hükmü oluşturmaktadır.
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe sistemi ile, muhasebe kayıtlarının
tahakkuk esasına göre tutulması, devlet faaliyetlerinin tümünün kayda alınması,
maddi duran varlıkların kayda geçirilmesi, devlet borçlarının kayıtlara yansıtılması
gibi bir çok husus muhasebe sistemimize girmiştir.
Sonuç olarak Türkiye’de uygulanan tahakkuk esaslı muhasebe sistemi ile
devlet
faaliyetleri
hakkında
kamuoyu
bilgilendirilmesi
sağlanacak,
kamu
kurumlarının bu muhasebe sistemini kullanması ile mali tablolarını inceleyenlere
nakit bilgilerin haricinde haklar alacaklar, borçlar, varlıklar ve yükümlülüklere ait
bilgiler de sunacaktır. Bu sayede devletin ne kadar mal varlığına sahip olduğu
bilgisinin kamuoyu tarafından bilinmesi sağlanarak, kapsama giren idarelerin mali
raporları mali karar alıcılara, sağlam ve doğru bir veri tabanı oluşturacak ekonomik
ve mali geleceğin sağlam bir şekilde oluşturulması sağlanacaktır.
122
KAYNAKÇA
1.
Acar, İ.Atilla- Çiçek, H.Güçlü, Denetimin Kamuyu Tökezletmesi: Kamu Mali
Yönetimi ve Kontrol Yasası ve Denetim”, 20. Türkiye Maliye Sempozyumu,
Denizli, 23-27 Mayıs 2005.
2.
Akarçay, Vural, "Türkiye'de Devlet Muhasebesi ve Uygulaması", İ.İ.T.İ.A Nihat
Sayar Yayın ve Yardım Vakfı Yayınları, Sayı 330-563, İstanbul, 1980.
3.
Akça, Yusuf, Bütçe ve Devlet Muhasebesi, İstanbul, 1998.
4.
Akçakanat, Özen, Devlet Muhasebe Sistemi İçinde Özel Bütçeli İdarelerde İç
Kontrol Sisteminin Etkinliği: Üniversitelere Yönelik Bir Araştırma, (Süleyman
Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Ana Bilim Dalı Doktora
Tezi), Isparta 2011.
5.
Akdeniz, Gıyas, Devlet Muhasebesi, İstanbul, 1948.
6.
Altınkülçe, M.Rasih- Koçak, Erdal- Barçın, H.Bahadır, Mahalli İdareler ve
Birliklerine İlişkin Açıklamalı, Örnekli ve Uygulamalı Mevzuat, Ankara, 2008.
7.
Altun,
Nurullah,
"Maliye-Devlet
Muhasebesi
Ders
Notları",
https://dosya.sakarya.edu.tr/Dokumanlar/2013/370/226256704_2.hafta.pdf.
8.
Arıkan, Zeynep, “Mali Politikalarda Yeniden Yapılanmanın Bir Yönü, Analitik
Bütçe Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:13, Ankara 2004.
9.
Arslan, 2, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Kamu
Harcama Sisteminde Yapılan Düzenlemeler” Maliye Dergisi, Sayı 145, Ankara,
Ocak-Nisan 2004.
123
10. Ataç, Engin- Coşkun, Gülay- Moğol, Tayfun, “Bütçe”, Anadolu Üniversitesi
Yayını, No: 1587, Eskişehir 2004.
11. Atiyas, İzak- Sayın, Şerif, “Devletin Mali ve Performans Saydamlığı”, Devlet
Reformu Kamu Maliyesinde Saydamlık, İstanbul 2000.
12. Ayyıldız, Ebru, “Yeni Bütçe Kodlaması: Analitik Bütçe Sınıflandırması”, Vergi
Raporu Dergisi, Vergi Denetmenleri Yayınları, Yıl:13, Sayı: 73, Ekim-Kasım
2004.
13. Başaran, Mustafa- Altınkülçe, Rasih- Barçın, Bahadır- Kazan, Ahmet, Mahalli
İdarelerin İdari ve Mali Mevzuatı (Açıklamalı-Örnekli), İzmir, 2009.
14. Başpınar, Ahmet, “Kamuda İç Denetim ve Merkezi Uyumlaştırma Fonksiyonu”
Maliye Dergisi, Sayı: 151, Temmuz-Aralık 2006.
15. Bayar, Doğan, "Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Ne Getir(m)iyor?",
Maliye Dergisi, Sayı: 144, Ankara Eylül-Aralık 2003.
16. Bulutoğlu, Kenan, Bütçe ve Kamu Harcamaları, İstanbul, 1981.
17. Bulutoğlu, Kenan- Kurtuluş, Erciş, Bütçe ve Kamu Harcamaları, İstanbul, 1988.
18. Coşkun, Gülay, Devlet Bütçesi-Türk Bütçe Sistemi, Ankara, 2000.
19. Cura, Serkan, "Türkiye’de Mali Şeffaflığı Sağlamaya Yönelik Bir Uygulama:
Analitik Bütçe Sınıflandırması" Marmara Üniv. İ.İ.B.F. Dergisi, Sayı:1,
İstanbul, 2003.
20. Çakar,
Elif,
“Bütçenin
Dış
Denetimi:
Türkiye
ve
Yabancı
Ülke
Uygulamalarının Karşılaştırılması ve Değerlendirilmesi”, Mevzuat Dergisi,
Sayı:128, Yıl :2008, http://www.mevzuatdergisi.com/2008/08a/01.htm.
124
21. Çetiner, Ertuğrul- Söyler, İlhami- Çolak, H.Bayram, Devlet Muhasebesi (Teori,
Bütçeleme İşlemleri ve Muhasebe Kayıtları), Ankara, 2011.
22. Çetinkaya, Özhan, "Devlet Muhasebesi Alanındaki Gelişmeler ve Türkiye'de
Yapılan Çalışmaların Değerlendirilmesi", İstanbul Üniv.İktisat Fakültesi Maliye
Araştırma
Merkezi
Konferansları
46.Seri
Yıl
:2004,
http://www.journals.istanbul.edu.tr/tr/index.php/iktisatmali.
23. Çolak, H.Bayram, “5018 Sayılı Kanunun Mali Yönetimimize Getirdikleri-II”,
Yaklaşım Dergisi, Sayı: 147, Ankara 2005.
24. Çolak, H.Bayram, "Kamu İdareleri İçin Tahakkuk Esaslı Muhasebe Neler
Getiriyor"
Yaklaşım
(e-yaklaşım)
Dergisi
Ağustos-2006,
http://www.hacibayramcolak.net/makaleler/111-makale31.html.
25. Dardağan, Özlem B., "Avrupa Ulusal ve Bölgesel Hesaplar Sistemi (ESA 95)
"http://www.mud.org.tr/uploads/yuklemeler/ESA_Rapor_tez_son.pdf.
26. Demircan, S.Esra, "Karşılaştırmalı Perspektiften Kamu Mali Yönetiminde Türk
Bütçe Sistemi ve Analitik Bütçe Sistemine Geçiş", Muhasebe ve Finansman
Dergisi, Sayı 25, Ocak 2005, http://journal.mufad.org/index.php/tr/arsiv/931sayi-25-ocak.
27. Devlet Muhasebe Yönetmeliği, Resmi Gazete, Tarih: 19.11.2003, Sayı: 25294.
28. Dişli, Mustafa- Kızılkaya, Eyüp, Çözümlü Devlet Muhasebesi, Ankara 2000.
29. Duran, Ömer, " Bütçe ve Muhasebe Tekniği Açısından Bütçeleştirilecek ve
Bütçeleştirilmiş Borçlar", http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der60m4.pdf.
30. Edizdoğan, Nihat, Kamu Bütçesi, Bursa 1995.
125
31. Erkaş, S.Ogün, “Mali Raporlar ve Kesin Hesap Tablolarının Yönetim
Kararlarına
Etkisi”
http://www.tk.gov.tr/kutuphane_ve_veribankasi/tezler/
S.Ogun_ERKAS.pdf.
32. Giray, Adil, Milli Muhasebe ve Devlet Muhasebesi, Ankara 1997.
33. Gül, S.Kenan, “Kamu Yönetiminde ve Güvenlik Hizmetlerinde Hesap
Verebilirlik”, Polis Bilimleri Dergisi, Cilt:10, Ankara 2008.
34. Gülşen, Hamdi, "Devlet Hesaplarında Saydamlık ve Say2000i", Mali Kılavuz
Dergisi, Sayı:15, Ankara 2002.
35. Gülşen, Hamdi- Hastürk, Mesut- Kaaraslan, Erkan- Kerimoğlu, Baki- Kızılkaya,
Eyüp- Kulaksız, Haydar, Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Devlet
Muhasebesi, Ankara 2006.
36. Güngör, A.Azmi, Yönetim Aracı Olarak Türk Devlet Muhasebe Sistemi, Maliye
Bakanlığı Tetkik Kurulu Yayınları, Sayı: 231, Ankara 1981.
37. Gürbüz, Gökçen, Devlet Muhasebesi Teori Uygulamalar ve Öneri, İstanbul
2003.
38. Gürdal, Temel- Altun, Nurullah- KÜÇÜK, Metin, ve Diğerleri; “Yerel
Yönetimlerde Mali Yönetim, Denetim Ve Tahakkuk Esaslı Muhasebe
Uygulamaları”, Ankara 2006.
39. Gürler, M.Selim- Gülçiçek, Miraç, "Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Tarihi
Gelişimi" http://strateji.balikesir.edu.tr/documents/dmt.pdf.
40. Güvemli, Oktay, “Muhasebe Tarihi”, Muhasebe Öğretim Üyeleri Bilim ve
Dayanışma Vakfı Yayını, No:1, İstanbul 1995.
126
41. Hançer,
N.Selcen,
"Ekonomik
Kodlama
Açısından
Analitik
Bütçe
Sınıflandırması", Bütçe Uzmanları Derneği Yayınları, Sayı 16, Ankara 2003.
42. Kalmış, Halil, Kamuda Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemi ve Türkiye’de Kamu
Muhasebe Sisteminde Nakit Esasından Tahakkuk Esasına Dönüş Çalışmaları,
Ankara 2006.
43. Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, Resmi Gazete Tarih: 24.12.2003,
Sayı: 25326.
44. Karaaslan, Erkan, "Tahakkuk Esaslı Muhasebede Yansıtma Hesapları ve Dönem
Sonu İşlemleri", Mali Kılavuz Dergisi, Sayı: 17, Ankara 2002.
45. Karaaslan, Erkan, "Kamu Mali Yönetimi ve Tahakkuk Esaslı Devlet
Muhasebesi", Maliye Dergisi, Sayı: 140, Ankara 2002.
46. Karaaslan, Erkan, Devlet Muhasebesi Olgusu ve Ülkemizde Devlet Muhasebesi
Standartları, Ankara 2005.
47. Karaaslan, Erkan- Gülşen, Hamdi- Hastürk, Mesut, "Kamu Mali Yönetimi ve
Devlet Muhasebesi Ders Notları" Güncel Mevzuat Yayınları, Sayı 11, Ankara
2006.
48. Karaaslan, Erkan, Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Soru ve
Cevaplarıyla Devlet Muhasebesi, Ankara 2007.
49. Karaaslan, Erkan, Kamu Muhasebesi Yazıları, Ankara 2007.
50. Karaaslan, Erkan, Yeni Kamu Muhasebesi, Ankara 2012.
51. Karaaslan, Erkan, "Tahakkuk Esaslı Muhasebe ve Devlet Hesaplarında
Şeffaflık", http://www.erkankaraarslan.org/tahakkuk-esasli-muhasebe-ve-devlet
-hesaplarinda-seffaflik.
127
52. Karaaslan,
Erkan,
"Ülkemizde
Devlet
Muhasebesinin
Serüveni"
http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der54m2.pdf.
53. Karaaslan,
Erkan,
"Kamu
Muhasebesinde
Taşlar
Yerinden
Oynadı"
http://www.erkankaraarslan.org/k/makaleler/.
54. Karaaslan, Erkan, “Kamu Muhasebe Reformu ve Yerel Yönetimler"
www.erkankaraarslan.org.
55. Karaaslan, Erkan, "Kamu Muhasebesinde Nakit Esasından Tahakkuk Esasına",
http://www.erkankaraarslan.org/wp-content/uploads/2012/10/15.4-KamuMuhasebesinde-Nakit-Esas%C4%B1ndan-Tahakkuk-Esas%C4%B1na. pdf.
56. Karaaslan, Erkan, "5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda
Düzenlenen
Mali
Denetim"
http://www.erkankaraarslan.org/wp-content/
uploads/ 2012/10/22.4.pdf.
57. Kerimoğlu, Baki, Mahalli İdareler İçin Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi,
Ankara 2006.
58. Kerimoğlu, Baki, "Devlet Muhasebesinin Yeniden Düzenlenme İhtiyacı", Mali
Kılavuz Dergisi, Sayı 1, Ankara 1998.
59. Kerimoğlu, Baki, "Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları", Mali Kılavuz
Dergisi, Sayı 17, Ankara 2002.
60. Kerimoğlu, Baki, "Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Çerçevesinde
Harcama Reformu, Kesin Hesap Ve Parlamento Denetimi" Mali Kılavuz
Dergisi, Sayı:23, Ankara 2004.
61. Kerimoğlu, Baki- Kızılkaya, Eyüp- Kulaksız, Haydar- Hastürk, Mesut- Gülşen,
Hamdi- Karaaslan, Erkan, Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi, Ankara 2006.
128
62. Kesik, Ahmet, "5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu
Bağlamında ve AB Sürecinde Türk Kamu İç Mali Kontrol Sistemi", Kocaeli
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı: 9, Kocaeli 2005.
63. Kızılkaya, Eyüp, "Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde Maddi Duran Varlık
Hesapları" Mali Kılavuz Dergisi, Sayı 97-17, Ankara 2002.
64. Kızılkaya, Eyüp, Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Devlet
Muhasebesi, Ankara 2006.
65. Kocabaş, Bilal, "Analitik Bütçe Sınıflandırması",
Mali Kılavuz Dergisi,
Sayı:26, Ankara, 2004.
66. Kulaksız, Haydar-Hastürk, Mesut- Gülşen, Hamdi- Karaaslan, Erkan, Tahakkuk
Esaslı Devlet Muhasebesi, Ankara 2006.
67. Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği, Resmi Gazete, Tarih:
10.03.2006, Sayı: 26104.
68. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, “ABS Tanıtım”,
www bumko.gov.tr.
69. Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, Resmi Gazete, Tarih: 30.12.2006,
Sayı: 26392 (3Mük.).
70. Muhasebe-i Umumiye Kanunu, Resmi Gazete, Tarih: 09.06.1927, Sayı: 606.
71. Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği, Resmi Gazete, Tarih:
31.12.2005, Sayı: 26040(3.Mükerrer).
129
72. 178 sayılı Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname, Resmi
Gazete, Tarih: 14.12.1983, Sayı: 18251.
73. Nadaroğlu, Halil, Kamu Maliyesi Teorisi, İstanbul, 1996.
74. Önen, S.Mustafa-Özmen, Bedrettin, "Kamu Mali Yönetiminde Kontrol ve
Sorumluluk", http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der81m4.pdf.
75. Öz, A.Emre, Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması Kapsamında
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinin Karşılaştırmalı Olarak Analizi, (Maliye
Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı Maliye Uzmanlığı Yeterlilik Tezi),
Ankara 2008.
76. Özdemir, Öztürk, “Türkiye’de Devlet Muhasebesi,” Atatürk Üniv.İşl.Fak., Sayı,
170/20-15, Erzurum 1973.
77. Özeren, Beren- Kaya, Safiye, “XVII.Türkiye Maliye Sempozyumu, Avrupa
Birliğine Geçiş Süreci ve Türk Kamu Maliyesinin Uyumu Hakkında Bilgi Notu”
Sayıştay
Araştırma
ve
Tasnif
Grubu
2002
http://www.sayistay.gov.tr/yayin/elek/elekicerik/29XVIITurMalSemTeb.pdf.
78. Pınar, İbrahim, Açıklamalı 1050 Sayılı MUK ve Ayniyat Yönetmeliği, Belediye ve
Özel İdare Muhasebe İşlemleri, Ankara 1993.
79. Polat, Necip, "Saydamlık, Hesap Verme Sorumluluğu ve Denetimin Etkinliği"
Sayıştay Dergisi Sayı:49, http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/ der49m3.pdf.
80. Saraç, Osman, "Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Yapılan
Düzenlemelerin Değerlendirilmesi", Maliye Dergisi, Sayı 148, Ankara 2005.
81. Sayıştay Kanunu, Resmi Gazete, Tarih: 21/2/1967, Sayı: 12538.
130
82. Sayıştay
Başkanlığı,
Sayıştay
Tanıtım
Kitapçığı,
http://www.sayistay.gov.tr/tc/brosurhtm.asp.
83. Sevinç, Fikret, “Kamu Maliyesinde Saydamlık İçin Muhasebat Genel
Müdürlüğü’nde Son Dokuz Ayda Atılan Adımlar”,
Devlet Reformu Kamu
Maliyesinde Saydamlık, Türkiye Ekonomik ve Sosyal Etüdler Vakfı, İstanbul
2000.
84. Sipahi, Barış- Yanık, Serhat- Topal, Cevdet, Devlet Muhasebesi, Ankara 2007.
85. Söyler, İlhami “Kamu Mali Yönetim Sisteminin Bütçe İlkeleri Açısından
Değerlendirilmesi
(Eleştirel
ve
Normatif
Bir
Yaklaşım)”
iibfdergisi.gazi.edu.tr/index.php/iibfdergisi/article/download/204/194 .
86. Sürmen, Yusuf, "Türkiye'de Devlet Muhasebesi ile Ticari Muhasebenin
Karşılaştırılması
ve
Eleştirisi",
Vergi
Sorunları
Dergisi,
Sayı:
92,
http://www.vergisorunlari.com.tr/makale_login.aspx?makaleno=3454.
87. Şahin, Niyazi, Devlet Muhasebesi, Ankara 1968.
88. Şener, Orhan, Kamu Ekonomisi, İstanbul 2001.
89. Tosun, Ertan, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Tasarısına İlişkin
Değerlendirmeler”, Bütçe Dünyası Dergisi Sayı 16, Ankara 2003.
90. Turguter, Necip, “Taşınır ve Taşınmaz Malların Sayıştayca Denetiminin 5018
Sayılı Kanun Açısından Değerlendirilmesi”, http://www.sayder.org.tr/e-dergitasinir-ve-tasinmaz-mallarin-sayistayca-denetiminin-5018-sayili-kanun
acisindan-degerlendirilmesi-1-13.pdf.
91. Tüğen, Kamil, Devlet Bütçesi, İzmir 1999.
-
131
92. Unur, Kamil- İçöz, Orhan, "Turizm Uydu Hesapları", Dokuz Eylül Üniversitesi
Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt 6, Sayı:1, İzmir 2004.
93. Yanık, S.Sebahat, Türkiye’deki Devlet Muhasebe Sisteminin Uluslararası
Standartlarla
Karşılaştırılması
ve
Yeni
Devlet
Muhasebe
Sisteminin
Oluşturulması, (Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim
Dalı, Doktora Tezi), Ankara 2000.
94. Yar, C.Eda, Türk Devlet Muhasebe Sisteminin Tek Düzen Muhasebe Sistemi İle
Uyumlaştırılması, (Atılım Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme
Anabilim Dalı, Yüksek Lisans Tezi), Ankara 2009.
95. Yıldırım, Zuhal- Çetinkaya, Özhan, Devlet Muhasebesi Teori ve Uygulama,
Ankara, 1999.
96. Yıldırım, Zuhal- Çetinkaya, Özhan, Devlet Muhasebesi, Ankara, 2006.
97. Yılmaz, Osman, "Kamu Yönetimi Reformu: Genel Eğilimler ve Ülke
Deneyimleri”, www.kalkınma.gov.tr/DocObjects/Download/3331/reform. pdf.