enflasyon düzeltmesinin türk vergi sistemindeki yerinin
advertisement
Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı ENFLASYON DÜZELTMESİNİN TÜRK VERGİ SİSTEMİNDEKİ YERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ Umut Ege Yüksek Lisans Tezi Ankara, 2011 ENFLASYON DÜZELTMESİNİN TÜRK VERGİ SİSTEMİNDEKİ YERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ Umut Ege Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi Ankara, 2011 iii ÖZET EGE, Umut. Enflasyon Düzeltmesinin Türk Vergi Sistemindeki Yerinin Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2011. Enflasyon, ekonomilerin temel problemlerinden birisidir. Bu olgu basit anlamda fiyatlar genel düzeyinin sürekli artışı olarak tanımlanır. Ancak bu kadar basit bir tanımı olmasına rağmen, yarattığı etkiler bakımından karmaşık sonuçlara yol açmaktadır. Ekonomideki bütün aktörlerin karar alma süreçlerini etkilemektedir. Çalışmamızın amacı bakımından bizi ilgilendiren etkiler, işletmeler ve işletmelerin finansal tabloları ve vergi matrahı üzerinde yaratmış olduğu etkilerdir. Bu çalışmada, yüksek enflasyonun paranın satın alma gücü üzerinde yarattığı değişme sebebiyle anlamsız hale gelen finansal tabloların düzeltilmesini sağlayan yöntemler açıklanmıştır. Bununla birlikte, ülkemizdeki uygulamanın, gerek vergi mevzuatı, gerekse diğer mevzuatlar açısından değerlendirmesi yapılmıştır. Çalışmanın amacı, Türk vergi sistemine 5024 sayılı Yasa ile resmen dâhil olmuş enflasyon düzeltmesi uygulamasının değerlendirilmesidir. Bu doğrultuda ilgili mevzuat, literatür ve tezler incelenmiştir. Ayrıca ülkemizdeki uygulamaya dair karşılaşılan aksaklıklar ve bu aksaklıklara yönelik çözüm önerileri sunulmuştur. Bu çalışma ile enflasyon düzeltmesi uygulamasının düşük enflasyon seviyelerinde de kullanılmasının, finansal tablo kullanıcıları açısından olumlu sonuçlar yaratacağı sonucuna ulaşılmıştır. Var olan uygulamanın geliştirilerek olası yüksek enflasyon dönemleri için hazır durumda tutulması da mali idare açısından akılcı bir yaklaşım olacaktır. Anahtar Sözcükler Enflasyon, Enflasyon Düzeltmesi, 5024 Sayılı Yasa, Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi, Kısmî Enflasyon Önlemleri iv ABSTRACT EGE, Umut. Assessment of the Place of Inflation Adjustment in the Turkish Taxing System, Master Thesis, Ankara, 2011. Inflation is one of the fundamental problems of the economies. This concept is described as the continuous increase of the prices in the simplest sense. Nevertheless, despite being described through such a simple way, it leads to complicated results in terms of its effects. It influences the process of decision-making of all the actors present in an economy. The impacts that are relevant to this study are its impacts on the enterprises and the financial tables and tax base of the enterprises. In this study, the methods that enable the correction of the financial statements that become meaningless due to the change stemming from the impact that the high inflation creates on the purchasing power are explained. Furthermore, the implementation in our country in terms of both the tax legislation and other legislations is examined. The purpose of the study is to assess the implementation of inflation correction (inflation accounting) that was put into effect in Turkish tax system with the Law No. 5024. Accordingly, relevant legislation, literature, and theses are analyzed. Additionally, the defects stemming from the implementation in our country are presented and the solutions to those defects are suggested. With this study, it has been concluded that the implementation of inflation correction at low levels of inflation would create positive results for the users of financial tables. Accordingly, it has been understood that, while being improved, maintenance of the current implementation ready for the periods of high inflation will be a prudent approach. Key Words Inflation, Inflation Correction, Law No. 5024, General Price Ranking Accounting, Partial Inflation Measures v İÇİNDEKİLER KABUL VE ONAY .......................................................................................................................i BİLDİRİM......................................................................................................................................ii ÖZET............................................................................................................................................iii ABSTRACT.................................................................................................................................iv İÇİNDEKİLER ..............................................................................................................................v KISALTMALAR DİZİNİ .............................................................................................................xi TABLOLAR DİZİNİ................................................................................................................... xii ŞEKİLLER DİZİNİ .................................................................................................................... xiii GİRİŞ............................................................................................................................................ 1 BİRİNCİ BÖLÜM ENFLASYONUN EKONOMİ VE FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ 1. ENFLASYON KAVRAMI VE ENFLASYON TÜRLERİ................................................ 4 1.1. ENFLASYONUN TANIMI........................................................................................ 4 1.2. ENFLASYON TÜRLERİ .......................................................................................... 5 1.2.1. Nedenlerine Göre Enflasyon Türleri............................................................ 5 1.2.2. Artış Hızlarına Göre Enflasyon Türleri........................................................ 6 1.3. TÜRKİYE’DEKİ ENFLASYON OLGUSU ............................................................. 6 2. ENFLASYONUN ETKİLERİ............................................................................................. 8 2.1. ENFLASYONUN GENEL EKONOMİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ ....................... 9 2.2. ENFLASYONUN İŞLETMELER ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ.............................. 11 2.2.1. Enflasyonun İşletmelerin Yatırım Kararları Üzerindeki Etkileri.......... 11 2.2.2. Enflasyonun İşletmelerin Finansman Politikaları Üzerindeki Etkileri .. ............................................................................................................................. 12 2.2.3. Enflasyonun İşletmelerin Stok ve Üretim Politikaları Üzerindeki Etkileri ............................................................................................................................. 12 2.2.4. Enflasyonun İşletmelerin Ücret ve Fiyatlandırma Politikaları Üzerindeki Etkileri.......................................................................................................... 13 2.2.5. Enflasyonun İşletmelerin Kâr Dağıtım Kararları Üzerindeki Etkileri. 13 2.3. ENFLASYONUN MALİ SİSTEM VE VERGİ GELİRLERİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ .............................................................................................................................. 14 vi 2.4. ENFLASYONUN MUHASEBE ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ ................................ 17 3. ENFLASYONUN FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ ..................... 18 3.1. ENFLASYONUN BİLÂNÇO ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ..................................... 20 3.1.1. Varlık Yapısı Üzerindeki Etkileri ................................................................. 20 3.1.1.1. Enflasyonun Parasal Varlıklar Üzerindeki Etkileri ............................... 21 3.1.1.1.1. Hazır Değerler..................................................................................... 21 3.1.1.1.2. Yabancı Paralar ve Yabancı Paralı Alacaklar................................ 21 3.1.1.1.3. Menkul Kıymetler................................................................................ 22 3.1.1.1.4. Ticari Alacaklar ................................................................................... 22 3.1.1.1.5. Diğer Ticari Alacaklar......................................................................... 23 3.1.1.1.6. Verilen Avanslar ................................................................................. 23 3.1.1.1.7. Gelir Tahakkukları .............................................................................. 23 3.1.1.1.8. Diğer Dönen Varlıklar ........................................................................ 24 3.1.1.1.9. Diğer Duran Varlıklar ......................................................................... 24 3.1.1.2. Enflasyonun Parasal Olmayan Varlıklar Üzerindeki Etkileri .............. 24 3.1.1.2.1. Hisse Senetleri.................................................................................... 25 3.1.1.2.2. Stoklar .................................................................................................. 25 3.1.1.2.3. Gelecek Aylara Ait Giderler .............................................................. 26 3.1.1.2.4. Mali Duran Varlıklar ........................................................................... 26 3.1.1.2.5. Maddi Duran Varlıklar........................................................................ 27 3.1.1.2.6. Maddi Olmayan Duran Varlıklar....................................................... 27 3.1.2. Kaynak Yapısı Üzerine Etkileri.................................................................... 28 3.1.2.1. Enflasyonun Parasal Kaynaklar Üzerindeki Etkileri ............................ 28 3.1.2.1.1. Mali Borçlar ......................................................................................... 28 3.1.2.1.2. Ticari Borçlar ....................................................................................... 29 3.1.2.1.3. Diğer Borçlar ....................................................................................... 29 3.1.2.1.4. Alınan Avanslar................................................................................... 29 3.1.2.1.5. Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler........................................ 29 3.1.2.1.6. Borç ve Gider Karşılıkları .................................................................. 30 3.1.2.1.7. Gider Tahakkukları............................................................................. 30 3.1.2.2. Enflasyonun Parasal Olmayan Kaynaklar Üzerindeki Etkileri ........... 30 3.1.2.2.1. Gelecek Aylara Ait Gelirler................................................................ 30 3.1.2.2.2. Özsermaye Kalemleri ........................................................................ 31 3.1.2.2.3. Sermaye Yedekleri ve Kâr Yedekleri .............................................. 31 3.1.2.2.4. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hak Edişleri................................ 31 3.1.2.2.5. Alınan Avanslar................................................................................... 31 3.2. ENFLASYONUN GELİR TABLOSU ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ ...................... 32 3.2.1. Gelir Unsurları Üzerindeki Etkisi................................................................ 33 3.2.2. Gider Unsurları Üzerindeki Etkisi .............................................................. 34 vii İKİNCİ BÖLÜM ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASI VE TÜRK VERGİ SİSTEMİNDEKİ YERİ 1. ENFLASYON DÜZELTMESİ KAVRAMI VE ENFLASYON DÜZELTMESİ YÖNTEMLERİ .......................................................................................................................... 36 1.1. ENFLASYON DÜZELTMESİ KAVRAMI ............................................................ 36 1.2. ENFLASYON DÜZELTMESİNİN GEREKLİLİĞİ .............................................. 38 1.3. ENFLASYON DÜZELTMESİ YÖNTEMLERİ..................................................... 40 1.3.1. Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi ................................................................. 41 1.3.2. Yenileme (İkame) Maliyeti Muhasebesi .................................................... 45 1.3.3. Genel Fiyat - İkame Maliyeti Karma Muhasebesi ................................... 46 2. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ TARİHİ GELİŞİMİ VE ÇEŞİTLİ ÜLKE UYGULAMALARI ........................................................................................................ 50 2.1.1. Amerika Birleşik Devletleri Örneği ............................................................ 52 2.1.2. Almanya Örneği .............................................................................................. 52 2.1.3. Arjantin Örneği................................................................................................ 53 2.1.4. Avustralya Örneği .......................................................................................... 54 2.1.5. Avusturya Örneği ........................................................................................... 54 2.1.6. Brezilya Örneği ............................................................................................... 55 2.1.7. Fransa Örneği ................................................................................................. 55 2.1.8. İngiltere Örneği ............................................................................................... 56 2.1.9. Hollanda Örneği.............................................................................................. 56 2.1.10. İsveç Örneği..................................................................................................... 57 2.1.11. Diğer Ülkelerdeki Enflasyon Düzeltmesi Uygulamaları ........................ 57 3. TÜRKİYE’DE ENFLASYON DÜZELTMESİNİN YASAL DAYANAKLARI ............ 58 3.1. TMUDESK TARAFINDAN DÜZENLENEN 2 NO.LU TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS–2) ........................................................................................................ 60 3.2. BANKACILIK DÜZENLEME VE DENETLEME KURUMUNDAN (BDDK) MUHASEBE UYGULAMA YÖNETMELİĞİNE İLİŞKİN 14 SAYILI TEBLİĞ ............. 61 3.3. 29 NO.LU TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS–29) ........................... 63 3.4. YÜKSEK ENFLASYON DÖNEMLERİNDE MALİ TABLO DÜZELTİLMESİNE İLİŞKİN USUL VE ESASLAR HAKKINDA TEBLİĞLER (SERİ: XI 20, 23, 24, 26).................................................................................................................. 64 viii 3.5. SERMAYE PİYASASINDA KONSOLİDE MALİ TABLOLARA VE İŞTİRAKLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE İLİŞKİN USUL VE ESASLAR HAKKINDAKİ TEBLİĞLER (Seri: XI, No: 21, No: 22) ................................................. 65 3.6. VERGİ USUL KANUNU, GELİR VERGİSİ KANUNU VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KANUN ( 5024 SAYILI YASA) ...................................................................................................................... 66 3.7. BAZI KANUNLARDA VE 178 SAYILI KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMEDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KANUN (5228 SAYILI KANUN)................................................................................................................................. 69 4. 5024 SAYILI YASA ÖNCESİNDE VERGİ SİSTEMİMİZ İÇERİSİNDE ENFLASYONA KARŞI VAR OLAN ÖNLEMLER .............................................................. 69 4.1. 5024 SAYILI YASA İLE YÜRÜRLÜKTEN KALDIRILAN VEYA DEĞİŞTİRİLEN ÖNLEMLER ............................................................................................. 70 4.1.1. Yeniden Değerleme........................................................................................ 71 4.1.2. Son Giren İlk Çıkar Yöntemi (LİFO) ........................................................... 72 4.1.3. Maliyet Artış Fonu .......................................................................................... 73 4.1.4. Finansman Gider Kısıtlaması...................................................................... 74 4.1.5. Vergilendirilmeyen Kur Farkları ................................................................. 74 4.1.6. Amortisman Oranları..................................................................................... 75 4.1.7. Kuyumcularda Maliyetin Altın Borsasında Oluşan Fiyata Göre Tespiti ............................................................................................................................. 75 4.1.8. Zirai Faaliyetlerde Gider Artış Fonu .......................................................... 75 4.2. 5024 SAYILI YASA SONRASINDA UYGULANMASINA DEVAM EDİLEN ÖNLEMLER .......................................................................................................................... 76 4.2.1. Alacak ve Borç Senetleri Reeskontu......................................................... 76 4.2.2. Yenileme Fonu ................................................................................................ 77 4.2.3. Yatırım İndirimi Endeksleme Uygulaması................................................ 78 4.2.4. Azalan Bakiyeler Usulü (Hızlandırılmış) Amortisman........................... 79 4.2.5. Diğer Kazanç ve İratlarda Endeksleme..................................................... 80 4.2.6. Vazgeçilen Alacaklar ..................................................................................... 80 4.2.7. İştirak Hissesi ve Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası ....................... 81 ix ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASI VE UYGULAMANIN DEĞERLENDİRİLMESİ 1. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASINDA 5024 SAYILI YASA İLE OLUŞTURULAN YAPI............................................................................................................ 82 1.1. TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ENFLASYON DÜZELTMESİ İLE İLGİLİ YER ALAN TEMEL KAVRAMLAR ............................................................................................ 83 1.1.1. Parasal Olmayan Kıymetler ......................................................................... 83 1.1.2. Parasal Kıymetler ........................................................................................... 84 1.1.3. Enflasyon Düzeltmesi ................................................................................... 86 1.1.4. Düzeltme Katsayısı ........................................................................................ 86 1.1.5. Ortalama Düzeltme Katsayısı...................................................................... 86 1.1.6. Fiyat Endeksi (TEFE)..................................................................................... 87 1.1.7. Reel Olmayan Finansman Maliyeti ............................................................ 87 1.1.8. Toplulaştırılmış Yöntemler .......................................................................... 88 1.1.8.1. Basit Ortalama Yöntemi .......................................................................... 88 1.1.8.2. Hareketli Ağırlıklı Ortalama Yöntemi ..................................................... 89 1.1.8.3. Stok Devir Hızı Yöntemi .......................................................................... 89 1.1.9. Hareketli Ağırlıklı Ortalama Düzeltme Katsayısı .................................... 90 1.1.10. Taşıma........................................................................................................... 90 1.1.11. Taşıma Katsayısı ........................................................................................ 91 1.1.12. Enflasyon Fark Hesapları ......................................................................... 91 1.1.13. Enflasyon Düzeltme Hesabı .................................................................... 91 1.1.14. Net Parasal Pozisyon ................................................................................ 91 1.2. UYGULAMANIN TEORİK AMAÇLARI İLE YASAL DÜZENLEMELERDEKİ AMAÇLARIN KARŞILAŞTIRILMASI............................................................................... 92 1.3. UYGULAMANIN KAPSAMI.................................................................................. 95 1.3.1. Yüksek Enflasyon Ortamının Belirlenmesi.............................................. 95 1.3.1.1. Maliye Bakanlığı 5024 Sayılı Yasa ........................................................ 95 1.3.1.2. TMS–29 ..................................................................................................... 96 1.3.1.3. SPK’nın 20, 23 ve 24 Sayılı Tebliğleri................................................... 97 1.3.1.4. BDDK’nın 14 Sayılı Tebliği...................................................................... 98 1.3.2. Enflasyon Düzeltmesi Uygulayacak Mükellefler........................................ 99 1.3.3. Düzeltme İşlemlerinde Esas Alınacak Tarihler......................................... 100 1.3.4. Düzeltilecek Mali Tablolar .............................................................................. 103 x 2. TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASI ........ 103 2.1. 5024 SAYILI YASAYA GÖRE DÜZELTME İŞLEMLERİNDE ESAS ALINACAK TUTARLARIN BELİRLENMESİ ................................................................ 104 2.2. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASINDA İZLENECEK USUL...... 106 2.3. 5024 SAYILI YASA ÇERÇEVESİNDE BİLÂNÇONUN VE GELİR TABLOSUNUN DÜZELTİLME ESASLARI ................................................................... 108 2.3.1. Bilânçonun Düzeltilme Esasları ............................................................... 108 2.3.1.1. Düzeltme Sürecine Başlanması ........................................................... 109 2.3.1.2. Cari Dönem Bilânçosu........................................................................... 109 2.3.1.3. Parasal Olmayan Kalemler ................................................................... 109 2.3.1.4. Düzeltilmiş Değer ve Cari Değer.......................................................... 110 2.3.1.5. Cari Değerleri ile İfade Edilebilen Parasal Olmayan Kalemler ........ 110 2.3.1.6. Uluslararası Standartların Dikkate Alınması ...................................... 110 2.3.1.7. Düzeltme Katsayılarının Hesaplanması.............................................. 111 2.3.1.8. Amortismana Tabi Varlıkların Düzeltilmesi ve Reel Olmayan Finansman Maliyetleri............................................................................................... 111 2.3.1.9. Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi................................................ 113 2.3.1.10. Stokların Düzeltilmesi............................................................................ 114 2.3.1.11. Menkul Kıymetler ve Mali Duran Varlıkların Düzeltilmesi................ 116 2.3.1.12. Özsermayenin Düzeltilmesi.................................................................. 118 2.3.1.13. Yıllara Sâri İnşaat ve Onarım İşlerine Ait Maliyetlerin Düzeltilmesi 119 2.3.2. Gelir Tablosunun Düzeltilme Esasları .................................................... 119 2.4. KAYIT DÜZENİ ..................................................................................................... 120 3. SİSTEMİN DEĞERLENDİRİLMESİ, KARŞILAŞILAN AKSAKLIKLAR VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ ............................................................................................................. 123 3.1. ÜLKEMİZ İÇİN SEÇİLEN ENFLASYON DÜZELTMESİ YÖNTEMİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ .................................................................................................... 124 3.2. ÜLKEMİZ AÇISINDAN ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ YARATTIĞI OLUMLU SONUÇLAR ............................................................................... 127 3.3. ÜLKEMİZ AÇISINDAN ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ NEDEN OLDUĞU OLUMSUZ SONUÇLAR VE UYGULAMADA KARŞILAŞILAN AKSAKLIKLAR.................................................................................................................. 130 3.4. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASINDA KARŞILAŞILAN AKSAKLIKLARA YÖNELİK ÇÖZÜM ÖNERİLERİ ..................................................... 134 SONUÇ .................................................................................................................................... 137 KAYNAKÇA............................................................................................................................ 144 ÖZGEÇMİŞ ............................................................................................................................. 150 xi KISALTMALAR DİZİNİ AAA : American Accounting Association AB : Avrupa Birliği ASSC : Accounting Standarts Steering Commitee BDDK : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu DİE : Devlet İstatistik Enstitüsü FAS : Financial Accounting Standards FASB : Financial Accounting Standarts Board GSMH : Gayri Safi Milli Hâsıla GVK : Gelir Vergisi Kanunu HAODK : Hareketli Ağırlıklı Ortalama Düzeltme Katsayısı IFRS : International Financial Reporting Standarts IMF : International Money Fund KVK : Kurumlar Vergisi Kanunu LİFO : Son Giren İlk Çıkar ROFM : Reel Olmayan Finansman Maliyetleri SEC : Securities and Exchange Comission SPK : Sermaye Piyasası Kanunu SPK : Sermaye Piyasası Kurulu TEFE : Toptan Eşya Fiyatları Endeksi TMS : Türkiye Muhasebe Standardı TMSK : Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu TMUDESK : Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu TÜFE : Tüketici Fiyatları Endeksi TÜİK : Türkiye İstatistik Kurumu UMS : Uluslararası Muhasebe Standartları ÜFE : Üretici Fiyatları Endeksi VUK : Vergi Usul Kanunu xii TABLOLAR DİZİNİ Tablo 1 Enflasyon Düzeltmesi Yöntemlerinin Karşılaştırılması......................................... 49 Tablo 2 Maliye Bakanlığı’nın Enflasyon Düzeltmesi İle İlgili Düzenlemeleri ................... 68 Tablo 3 Parasal Olan ve Parasal Olmayan Kalemler ......................................................... 85 Tablo 4 Enflasyon Düzeltmesi Uygulayacak Mükellefler ................................................. 100 Tablo 5 5024 sayılı Yasaya Göre Düzeltme İşlemlerinde Esas Alınacak Tarihler....... 101 Tablo 6 Enflasyon Fark Hesapları ....................................................................................... 122 xiii ŞEKİLLER DİZİNİ Şekil 1 TÜFE Genel Endeksi Yıllık Değişim Oranları ........................................................... 7 Şekil 2 ÜFE Genel Endeksi Yıllık Değişim Oranları.............................................................. 7 Şekil 3 1951–2005 Yılları Arasında Türkiye’nin Yıllık Enflasyon Oranları......................... 8 Şekil 4 Çeşitli Ülkeler ve Enflasyon Düzeltmesine Geçiş Yılları ....................................... 51 1 GİRİŞ Enflasyonu basitçe fiyatlar genel düzeyinde meydana gelen sürekli artış olarak tanımlayabiliriz. Bu kavram, belirli bir malın veya hizmetin fiyatının sürekli artışına değil fiyatların genel düzeyinin sürekli artışına vurgu yapmaktadır. Az gelişmiş ülkeler ile gelişmekte olan ülkelerin temel problemlerinden birisi olan bu olgu, pek çok olumsuz etkiyi de beraberinde getirmektedir. Gerek mikro gerekse makro düzeyde sorunlar yaratan bu etkilerle mücadele edebilmek için otoriteler tarafından çeşitli politikalar uygulanmakta, çözümler üretilmektedir. Enflasyon düzeltmesi müessesesi, yüksek enflasyonun mali tablolar ve dolayısıyla vergilendirme üzerinde yarattığı olumsuz etkilerin giderilmesini sağlamak amacıyla üretilmiş çözümlerden birisidir. Bu sistem, sadece, işletmelerin fiktif kârları üzerinden vergi ödemelerinin önüne geçmeyi amaçlamamaktadır. Aynı zamanda enflasyonun işletmeler üzerindeki olumsuz etkilerini giderecek şekilde bilgilerin ortaya çıkmasını sağlayarak, işletme yönetimini bilgilendirmek ve işletme yönetiminin doğru karar almasına yardımcı olmak amacını da gütmektedir. Ülkemizde uzun yıllardır süregelen yüksek enflasyon olgusu, ekonomideki bütün karar alma mekanizmalarını etkilemiştir. Enflasyonun etkilerine maruz kalan önemli karar alma mekanizmalarından birisi de işletmelerdir. Yüksek enflasyon dönemlerinde işletmelerin faaliyetlerinin ve faaliyet sonuçlarının olumsuz etkilendiği genel geçer bir gerçektir. Dünyada enflasyonun mali tablolar üzerinde yaratmış olduğu bozucu etkilerden kurtulmak için çeşitli yöntemler geliştirilmiştir ve uygulanmaktadır. Ülkemizde de bu amaçlarla benzer çalışmalar yapılmıştır ve halen yapılmaktadır. Yüksek enflasyonla yaşamaya alıştığımız ülkemizde işletmelerin faaliyet sonuçlarından önemli bir tanesi olan finansal tablolar, enflasyon karşısında 2 anlamlılığını yitirmiştir. Yurt dışındaki değerlendirmelerde mevcut finansal tablo verilerimize güvenilememektedir. Dolayısıyla uluslararası standartlara göre finansal tabloların enflasyona göre düzeltilmesi gerekli hale gelmiştir. Bu nedenle, bizim gibi yüksek enflasyonun etkilerinin uzun yıllar görüldüğü ülkelerde, uluslararası finansal raporlama standartlarına uyumun bir parçası olarak, mali tablo ve raporlarının enflasyon etkilerinden arındırılacak şekilde düzeltilmesi gereği doğmuştur. Enflasyon düzeltmesi uygulaması ile enflasyonun paranın satın alma gücünde meydana getirdiği değişmeler sebebiyle, gerçek durumu yansıtmayan mali tabloların, olması gereken duruma yani gerçek duruma getirilmesi amaçlanmıştır. Yüksek enflasyon dönemlerinde finansal bilgiler güvenilir olmadığı gibi karşılaştırılabilir olma özelliğini de kaybetmektedir. Finansal duruma ve faaliyet sonuçlarına ilişkin bilgilerin gerçeğe uygun olmaması ve karşılaştırılabilir olma özelliğini kaybetmesi, bu bilgileri kullanacak kişi ya da kuruluşları yanıltmaktadır. Firma sahipleri ve diğer ekonomik aktörler, enflasyonist ortamda bozulmuş olan rakamlar üzerinden işlem yapmak zorunda kalmaktadırlar. Finansal bilgilerin düzeltilmeden kullanılması, ilgili yönetimin taraflı politika izlemesine ve geleceğe yönelik alınan kararlarda, hedeflere ulaşma hususunda sapmalar yaşanmasına neden olmaktadır. Düzeltilmemiş rakamlar üzerinde işlem yapmak, nihayetinde, vergilendirmenin yapılmasına yol vergilendirilmesi, de gerçek açacaktır. aslında, durumu yansıtmayan Enflasyondan işletmenin rakamlar kaynaklanan gelirinin değil fiktif üzerinden kârların sermayesinin vergilendirilmesi anlamına geleceğinden, işletmelerin özsermaye yapısını tahrip edecektir. Buna ek olarak vergi adaletini bozması, işletmelerin yatırım yapma motivasyonlarını azaltması ve yok etmesi, kayıt dışı ekonomiyi teşvik etmesi, yabancı yatırımları caydırması gibi istenmeyen sebeplerle; finansal tablolar ve vergilendirme üzerindeki enflasyonun etkisinin arındırılması bir zorunluluk haline gelmiştir. Vergi kanunlarımızda enflasyonun etkilerini gidermeye yönelik çok sayıda hüküm bulunmakla birlikte bu hükümler dağınık bir yapı göstermektedir. Bu 3 dağınık yapı; ilgili önlemlerin birbirleri ve uluslararası standartlar ile uyumsuzluk göstermesine neden olmaktadır. Bu nedenler, enflasyonun muhasebe ve vergi sistemi üzerindeki etkilerinin giderilmesine yönelik önlemlerin tutarlı ve uluslararası kabul gören bir yapıya kavuşturulmasını zorunlu kılmıştır. 31.12.2003 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5024 sayılı “Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile enflasyon düzeltmesi uygulaması vergi mevzuatımıza girmiştir. Bu kanun ile birlikte ülkemizde 2003 yılından itibaren enflasyon düzeltmesi uygulamasına geçilmiştir. Ancak yasal şartlar sebebiyle sadece 2003 yılı bilânçoları ile 2004 yılı bilânço ve gelir tablolarında düzeltme işlemi gerçekleştirilmiştir. 2005 yılından itibaren ise, enflasyon düzeltmesi için kanunun gerektirdiği şartlar oluşmadığından enflasyon düzeltmesi uygulanmamaktadır. Enflasyon düzeltmesinin Türk vergi sistemindeki yerinin değerlendirilmesini amaçlayan çalışmamız üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde çalışmanın temel kavramlarından olan enflasyon, enflasyonun etkileri ve çalışmamızın kapsamı bakımından özellikle enflasyonun finansal tablolar üzerindeki etkileri açıklanacaktır. İkinci bölümde enflasyon düzeltmesi kavramı, çeşitli ülke uygulamaları, enflasyon düzeltmesi yöntemleri ile vergi sistemimiz içerisinde bulunan enflasyon önlemleri ve uygulamaya geçiş sürecinde oluşturulan kanunî yapı açıklanacaktır. Üçüncü bölümde ise 5024 sayılı Yasanın uygulamaya girmesinden sonra oluşan yapı açıklanarak, Türkiye’deki enflasyon düzeltmesi uygulaması irdelenip, tespit edilen aksaklıklar ve bu aksaklıkların giderilmesine yönelik çözüm önerileri sunulacaktır. 4 BİRİNCİ BÖLÜM ENFLASYONUN EKONOMİ VE FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ 1. ENFLASYON KAVRAMI VE ENFLASYON TÜRLERİ Bu kısımda çalışmamızın temel kavramlarından olan enflasyon kavramı ile enflasyon türleri açıklanacaktır. Ardından Türkiye’deki enflasyon olgusuna değinilecektir. 1.1. ENFLASYONUN TANIMI Yaygın tanımı fiyatlar genel düzeyinde meydana gelen sürekli artış olan enflasyonun, literatürde çok fazla tanımı mevcuttur. Enflasyon, fiyatlar genel düzeyindeki sürekli artışları ya da ekonomideki toplam talebin toplam arzı aşması durumunu ifade eder (Çolak ve Çermikli, 1997, s. 94). Bir dönemde fiyatlar genel düzeyinde meydana gelen yüzde artıştır. Nominal Gayri Safi Milli Hâsıla’nın (GSMH) reel GSMH’ye oranı olan GSMH zımnî deflatöründeki değişme oranıdır (Yıldırım ve Karaman, 2005, 17–18). Fiyatlar genel düzeyindeki bir kerelik artış değil, fiyatlar genel düzeyini temsil eden mallar ve hizmetler sepetinin fiyatının sürekli artış gösterdiği durumdur (Ünsal, 2003, s. 14). 1960’lı yılların sonundan itibaren etkinleşen bu kavram ekonomik bir bunalım türüdür. Talep kaynaklı, maliyet kaynaklı veya ithalat kaynaklı olabilmektedir. Ekonomide toplam talebin toplam üretimi aşması durumuna talep enflasyonu, mal ve hizmet fiyatlarının içerdiği maliyet unsurlarından birisinde ortaya çıkan 5 bir artış olması durumuna maliyet enflasyonu, ithal malların fiyatlarındaki artışın ülke içi fiyatlara yansıması durumuna ise ithal edilmiş enflasyon denir (Çolak ve Çermikli, 1997, s. 95). 1.2. ENFLASYON TÜRLERİ Enflasyonu türlerine göre açıklamak için pek çok sınıflandırmadan yararlanılmaktadır. Burada yapılan sınıflandırmada enflasyonu, nedenlerine göre ve artış hızlarına göre sınıflandırmak uygun bulunmuştur. 1.2.1. Nedenlerine Göre Enflasyon Türleri a) Talep Enflasyonu: Mal ve hizmetlere yönelik toplam talebin toplam arzı aşması durumunda fiyatlar genel düzeyinde meydana gelen artıştır. Adından da anlaşılacağı üzere bu enflasyon türü ekonominin talep yönünden kaynaklanmaktadır. b) Maliyet Enflasyonu: Ekonominin arz yönünden kaynaklanmaktadır. Çeşitli sebeplerle faktör fiyatlarında yaşanan artışın, maliyetleri arttırması üzerine arzın azalmasının, fiyatlar genel düzeyinde artış meydana getirmesidir. Diğer bir deyişle faktör fiyatlarındaki artışın nihaî ürün fiyatlarını arttırmasıdır. c) İthal Enflasyonu: Küreselleşme sebebiyle ekonomiler üzerindeki etkisi daha kolay gözlenebilen bu enflasyon türü, ülke parasının sürekli değer kaybetmesi ve ithal girdi fiyatlarının yükselmesi gibi sebeplerle ortaya çıkmaktadır. Dış ekonomi kaynaklı olarak gelişmektedir. 6 d) Fiyat Enflasyonu: Bazı grupların ürettikleri malları gerçek piyasa değerinin üzerinde satmasıyla gelirlerini arttırması ve bu sayede talebin yükselerek enflasyona neden olmasıdır (Yıldırım ve Karaman, 2005, 324). 1.2.2. Artış Hızlarına Göre Enflasyon Türleri a) Ilımlı Enflasyon: Ekonomi üzerinde zararlı etkiler göstermeyecek seviyede olan enflasyon türüdür. Kesin bir oran söylemek mümkün olmasa da yıllık %10’un altındaki oranlar ılımlı enflasyon sayılabilir. Sürünen, rahvan veya sinsi enflasyon adları ile de anılmaktadır. b) Yüksek Enflasyon: Ekonomik işleyişi bozan, belirsizliği arttıran ve yıllık yaklaşık %10 ile %1000 arasında bir oranda gerçekleşen enflasyon türüdür. Dörtnala enflasyon veya aşırı enflasyon olarak da anılmaktadır. Ülkemizde 1970’lerden sonra yaşadığımız enflasyon, bu kategoride değerlendirilebilir. c) Hiperenflasyon: Yıllık yaklaşık %1000’i aşan oranlarda yaşanan enflasyondur. Paranın fonksiyonlarını yitirmesine neden olmaktadır. 1.3. TÜRKİYE’DEKİ ENFLASYON OLGUSU Türkiye, uzun yıllar boyunca yüksek enflasyonun etkilerine maruz kalmış ve bu etkilerle mücadele etmiş bir ülkedir. 1970’lerden sonra tecrübe edilen enflasyon oranları yüksek enflasyon olarak sayılmakla birlikte neyse ki hiperenflasyon seviyelerine ulaşmamıştır. 1973 Petrol Krizi’nin girdi fiyatları üzerinde yarattığı baskı, ülke paramızın değer kaybı ve artan ülke içi huzursuzluk ortamı sebebiyle ülkemiz, yüksek enflasyon ile tanışmıştır. Genellikle %50 seviyelerini aşmamakla birlikte 1994 yılında birkaç ay %100 seviyelerinin üzerinde 7 enflasyon oranı ile karşılaşılmıştır (Erlat, 2002, s. 97). 2000’lerin ortalarına kadar iki haneli oranlarda seyreden enflasyon ülkemizin kronik bir enflasyon problemi olduğunu göstermiştir. Uzun yıllar süren mücadeleler ve uygulanan politikalar sonucunda 2004 yılında enflasyon tek haneli seviyeye indirilmiştir. Şekil 1 TÜFE Genel Endeksi Yıllık Değişim Oranları Kaynak: Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) Şekil 2 ÜFE Genel Endeksi Yıllık Değişim Oranları Kaynak: TÜİK 8 Enflasyon sadece ekonomik bir olgu değil aynı zamanda toplumsal bir olgudur. Ekonomiyi oluşturan bireylerin tümü üzerinde ama ekonomik ama psikolojik etkiler yaratmaktadır. Türkiye’de enflasyonun uzun yıllar boyunca etki göstermesi toplum üzerinde derin izler bırakmıştır. Değişken fiyatların yarattığı belirsizlik ortamı sebebiyle bireyler, kararlarını kısa vadeci yaklaşımı benimseyerek almışlardır. Gelir dağılımının bozulması, siyasi idareye olan güvensizlik sebebiyle siyasi ve ekonomik istikrar kaybı ve gerçekçiliğini kaybetmiş veriler ile işlem yapma zorunluluğu gibi çok sayıda olumsuz etkinin yaşanmasına neden olmuştur. Bu durum hem kamu kesiminin hem de özel kesimin kararlarında dikkate alınması gereken bir faktör olarak yerini almıştır. Şekil 3 1951–2005 Yılları Arasında Türkiye’nin Yıllık Enflasyon Oranları Kaynak: TÜİK, (Arsoy ve Gücenme, 2009, s. 572) 2. ENFLASYONUN ETKİLERİ Yüksek enflasyon, ekonomik sorunlara neden olmakla birlikte toplumsal sorunların da ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Yüksek enflasyon, üretimin ve gelirin düşmesi, gelir dağılımının bozulması, ekonomik işleyişin ve toplumsal 9 yapının olumsuz etkilenmesi, yoksulluk ve yoksunluğun artması (Uygur, 2001, s. 369), rakamların güvenilirliğini ve karşılaştırılabilir olma özelliğini kaybetmesi, ekonomik büyümenin azalması veya sağlanamaması, refah kaybı, satın alma gücündeki azalma sebebiyle hissedilen geçim sıkıntısı, geçim sıkıntısının neden olduğu fırsat maliyetleri (eğitimden vazgeçip çalışma hayatına yönelme vb.) gibi pek çok sorunun kaynaklarındandır. Yüksek enflasyon işletmeler açısından, yatırım kararlarının zamanlamasında ve planlamasında belirsizlikleri, sektörel kıyaslamalarda zorlukları, mali analizler için değişkenlikleri, gerçek kârlılığın belirlenememesi gibi olumsuzlukları karşımıza çıkarabilmektedir (Tekşen ve Atay, 2004, s. 41). Yukarıda da tanımlandığı üzere enflasyon, sosyal ve ekonomik sonuçlar doğuran bir olaydır. İncelediğimiz konu bakımından önem arz eden nokta, enflasyonun mikro ekonomik sonuçlarının ve özellikle de enflasyonun mali tablolar üzerindeki etkilerinin genel olarak ortaya konulmasıdır. Zira bu etkiler enflasyon düzeltmesi uygulamasının teorideki ve dolayısıyla çeşitli mevzuatlardaki varlık nedenlerini oluşturmaktadır (Korun, 2005, s. 5). Bu kısımda enflasyon olgusunun genel ekonomi, malî sistem ve özellikle işletmeler üzerindeki etkileri incelenmiştir. 2.1. ENFLASYONUN GENEL EKONOMİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ Bir ekonomide fiyatlar genel düzeyinin sürekli ve önemli artışlar göstermesi, fiyatların belirli bir düzene bağlı olmadan, sürekli değişmesine neden olmaktadır. Yüksek enflasyon, paranın alma gücünü azaltan, aynı zamanda fiyat değişimlerini anlamayı da zorlaştıran bir etkendir. Enflasyonist ortamda ekonomik karar alma mekanizmaları neyin ucuz neyin pahalı olduğu hususunda sağlıklı karar veremez hale gelmektedir. Çünkü karar almak için gereken bilgiler tutarlılığını kaybetmektedir. Bu tutarsızlık hem bireylerin hem de firmaların karar 10 alma süreçlerini etkilemektedir. Aktörler gelirlerini tüketim, tasarruf ve yatırım kararları arasında nasıl tahsis edeceklerini güvenli bir biçimde belirleyememektedir. Yüksek enflasyon dönemlerinde yatırımcılar riskten kaçınmayı tercih etmektedir. Yatırım yapmaktansa enflasyondan korunmak amacıyla altın, döviz, gayrimenkul gibi alanlara yönelirler. Finans piyasalarında da benzer sonuçlarla karşılaşılmaktadır. Geleceğe yönelik öngörülerdeki belirsizlik, kullanılabilecek kredi miktarını azaltacağından özellikle uzun vadeli kredi alabilme imkânını daralmakta hatta ortadan kalkmaktadır. Enflasyonist ortamın yarattığı belirsizlik sebebiyle ülke, rekabet gücünü kaybederken dış ticaret dengesinde de bozulmalar yaşanır. Zamanlama bakımından kısa vadeli yatırımları tercih eden yabancı sermaye sebebiyle ekonominin kırılganlığı artar. Bununla birlikte, enflasyonun yarattığı belirsizlik güven eksikliğini de beraberinde getirmektedir. Ayrıca toplumsal ve politik düzen üzerinde çıkarcı tavırların oluşmasına yol açılır. Bireylerin, yöneticilere ve ülkenin geleceğine dair güven ve inançlarını zedelenir (Enflasyon Kitapçığı, 2004, TCMB). Enflasyon toplumdaki gelir dağılımını bozar, toplumun dinamizmini oluşturan orta sınıfı yok eder, toplumun uluslararası piyasalardaki rekabet gücünü ortadan kaldırır, dolarizasyona (yüksek enflasyonun hüküm sürdüğü ekonomilerde ülke insanlarının finansal ve mali varlıklarını kendi ulusal paralarının devalüasyon riskinden korumak arzusu) hız kazandırır. Bu durum para otoritesinin "lender of last resort" yani, son borç veren olma özelliğini kaybetmesine sebep olur. Ayrıca yüksek enflasyon nispî fiyatlar arası dengeyi bozar. Gelecekteki fiyat seviyesi hakkındaki belirsizliği arttırır, sebep sonuç ilişkisi dâhilinde bu durum fiyatlandırma mekanizmasına zarar verir ve risk algılama boyutunu artırır, fiyatların değişim sıklığı ve hızı artar. Bu durum ekonomideki öngörülebilirliği ortadan kaldırır. Nominal varlıkların nispî çekiciliğini artırır, "Tanzi Etkisi” 1 aktif hale gelerek vergilerin reel getirilerinde azalmaya sebep olur (Diriöz, 2004, s. 22). 1 “Tanzi Etkisi” kavramı 2.3. Enflasyonun Mali Sistem ve Vergi Gelirleri Üzerindeki Etkileri Bölümünde açıklanmıştır. 11 Görüldüğü üzere enflasyon; tüketiciler, üreticiler, işletme sahipleri, yatırımcılar ve hatta devletin kendisi de dâhil olmak üzere ekonominin tüm bireyleri üzerinde ama doğrudan ama dolaylı olarak etkisini gösteren ve karar alma mekanizmalarını etkileyen bir olgudur. 2.2. ENFLASYONUN İŞLETMELER ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ 2.2.1. Enflasyonun İşletmelerin Yatırım Kararları Üzerindeki Etkileri Enflasyon ile yatırımlar arasındaki ilişkiler iktisatçılarca uzun yıllardır tartışılmış ve pek çok bilimsel araştırmaya konu olmuştur. İktisat literatüründe bu konuda çoğunluğun kabul ettiği görüş, enflasyon ile yatırımların kısa dönemde aynı yönde hareket ettikleri; orta ve uzun dönemde ise aralarındaki ilişkinin ters yönlü olduğudur. Bu görüşe göre enflasyonla beraber kısa vadede yatırımlar artmakta ancak orta ve uzun vadede yatırımlar azalma eğilimine girmektedir (Erdoğan, 2006, s.29). Enflasyonun beraberinde getirdiği riskler, işletmeleri kısa vadeli yatırım kararları almaya yönlendirmektedir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.19). Bu durum işletmelerin yatırım kararlarını olumsuz olarak etkilemekte, uzun vadeli yatırım yapma isteklerini ise azaltmaktadır. Bilindiği üzere uzun vadeli yatırımların kârlılığı kısa vadeli yatırımlara kıyasla daha yüksektir. İşletmeler kârlılığı düşük olmasına rağmen risk oranı daha az olduğundan kısa vadeli yatırımlara yönelirler. Enflasyonun neden olduğu risk ve belirsizlik rasyonel yatırım kararlarının alınamamasına neden olur. Özkaynak bulma konusunda yaşanan sorunlar işletmeleri yabancı kaynak arayışına yönlendirir. Yabancı kaynak sağlamak ise işletmenin ilave maliyetler yüklenmesine neden olmaktadır (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 3). Dolayısıyla planlanan yatırımın özkaynakla finanse edilebilecek bir yatırıma kıyasla maliyeti artmaktadır. 12 2.2.2. Enflasyonun İşletmelerin Finansman Politikaları Üzerindeki Etkileri Enflasyon dönemlerinde işletme sermayesi ihtiyacı sürekli artmaktadır. Girdi fiyatlarının sürekli artması, işletmeyi daha fazla stok tutmaya yöneltebilmektedir. Aynı zamanda bu dönemlerde işletmeler fiktif kârlar elde edebilmekte, bu durum da işletmenin otofinansman kararlarını sağlıksız bir şekilde vermelerine neden olmaktadır. Bu nedenle, işletmenin finansman politikalarının oluşturulması sırasında enflasyonun göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Aksi takdirde işletme yanlış politikalar uygulayabilecektir. Bunun yanı sıra özellikle enflasyon dönemlerinde yabancı kaynak maliyetinin artış göstermesi işletme sermayesinin daha fazla erozyona uğramasına sebebiyet verecektir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.19–20). Örneğin enflasyon ortamında özkaynaklarla finanse edilmiş bir işletme, yabancı kaynakla finanse edilmiş bir işletmeye göre daha fazla zarar görürken, sabit varlıkları fazla olan işletmeler sabit varlıkları daha az olanlara göre daha az zarar görmektedirler. 2.2.3. Enflasyonun İşletmelerin Stok ve Üretim Politikaları Üzerindeki Etkileri Enflasyon dönemlerinde kârın tarihi maliyetler esas alınarak hesaplanması stokların yenilenmesini güçleştirmektedir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.20). Maliyetler ve kâr işletmede tam olarak tespit edilemediği için üretim politikalarının belirlenmesinde güçlükler yaşanabilmektedir. Enflasyonist ortamda girdilerin elde edilme süresi ile ürünün satış süresi arasında önemli farkların olması gerçek olmayan kârların ortaya çıkmasına neden olabilir. Fiyat artışlarının maliyet bedeli üzerinden kaydedilmiş stoklar üzerindeki etkileri gerçek durumu yansıtacak şekilde gösterilememektedir. Piyasa değerinin altında kalan stok kalemleri bilânçoda düşük değerleri üzerinden gösterilmeye devam edecektir. Stokların devir hızı ve değerleme yöntemleri bu kalemlerin enflasyondan etkilenme derecelerini etkileyecektir. Stoklara yatırım yapan bir işletmenin kaynak maliyetinin artacağı kabul edilmektedir. Bu nedenlerle işletmelerin stok politikalarını belirlerken bu faktörleri göz önünde tutmaları 13 faydalı olacaktır. Maliyet ve satış fiyatlarında aynı yönde artış gerçekleşmesi halinde kısa süreli üretim hattı modelinde enflasyon etkisi maliyet modeline daha kolay yansıtılabilir. Üretim süreci kısa ve sabit gider payı düşük olan üretim modellerinde ise nominal kâr, enflasyon ortamında diğer modele göre daha az görünmektedir (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 4). 2.2.4. Enflasyonun İşletmelerin Ücret ve Fiyatlandırma Politikaları Üzerindeki Etkileri Fiyatlar genel seviyesindeki sürekli ve hızlı artışlar ücretlilerin alım gücünü azaltmaktadır. Alım gücündeki azalma ekonomik ve sosyal sonuçların oluşmasına neden olmaktadır. Bu sonuçlar ücretlilerin gelecekte doğacak olan zararlarını düşünerek yüksek ücret artışı taleplerinde bulunmalarına (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.20) ve refah kaybı yaşamalarına neden olabilmektedir. Bu durum işletmenin önemli üretim faktörlerinden olan emek girdisinin bedeli olan ücretin artması sebebiyle işletmeye ilave maliyetler yüklemekte ve işletmenin üretim ortamını olumsuz yönde etkileyebilmektedir. Ayrıca ücret artışı sebebiyle artan maliyetlerini rekabet, müşteri kaybetme kaygısı gibi sebeplerle fiyatlarına yansıtamayan firmalar enflasyondan daha fazla etkilenmektedirler. Sonuç olarak işletmeler, enflasyonun maliyetlerine etkisini telafi etmek için maliyetlerini ve fiyatlarını gerçekçi bir şekilde tespit edip bu tespitlere göre ilgili politikalarını belirlemelidir. 2.2.5. Enflasyonun İşletmelerin Kâr Dağıtım Kararları Üzerindeki Etkileri Enflasyonist dönemlerde işletme kârı gerçek faaliyet kârını göstermeyecektir. Gerçek faaliyet kârı enflasyon etkisi giderildikten sonra kalan kâr olacaktır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.21). Oluşan fiktif kâr rakamları esas alınarak yapılacak olan kâr dağıtımı gerçek kârdan fazla olacaktır. Bu noktada işletme kâr dağıtımı için özsermayesinden kullanmak zorunda kalacaktır (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 3). Artmış görünen kâr sebebiyle ortaklar da daha fazla kâr talep edeceklerdir. İşletmeler ise bu talebi karşılamak için ya yabancı kaynak 14 kullanacak ya da özkaynaklarından faydalanacaklardır. İşletme, sırasıyla kaynak maliyetlerinin artışı veya özsermayesinin yıpranması durumları ile karşılaşacaktır. İşletme kârının doğru olarak tespit edilememesi işletmeye borç verenlerin, üçüncü kişilerin ve hissedarların işletme ile ilgili olumsuz kararlar almalarına neden olabilir. Değişen fiyat düzeylerine uyum sağlayabilen bir muhasebe sistemi yalnızca doğru kâr rakamları sağlamakla kalmayacak aynı zamanda doğru bir temettü dağıtımı da sağlayacaktır (Erdemir, 2005, s. 32). Gerçek kârını enflasyon artışına paralel olarak arttıramayan işletmeler mecburen daha az kâr dağıtmak zorunda kalacaklardır. Bu durum ise işletmenin kârlılığını azaltacak ve yatırımcıların bekledikleri getiriyi elde edememelerine ve dolayısıyla getirisi daha yüksek olan başka alanlara yönelmelerine neden olacaktır. 2.3. ENFLASYONUN MALİ SİSTEM VE VERGİ GELİRLERİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ Günümüzde birçok ekonomi açısından büyük bir sorun teşkil eden enflasyon olgusu, ilgili ekonomilerde yer alan malî sistemi bozarak, vergi yükünün ve gelir dağılımının olumsuz ölçüde değişmesine yol açmaktadır. Dolayısıyla devlet politikası olarak güdülen malî, ekonomik ve sosyal amaçlardan sapmalar yaşanmaktadır. Bu gerekçe ile enflasyonun tesirlerinden etkilenmeyecek ve enflasyon ile mücadele açısından etkili olabilecek bir vergi sisteminin oluşturulması siyasi yönetimlerin temel hedeflerinden biri olmuştur. Ancak bu hedefe ulaşmada genellikle başarılı olunamamıştır. Halen bu hedefe ulaşma gayesi ile çeşitli yöntemler önerilmekte ve kullanılmaktadır (Yurdakul, 2005, s. 41). Hükümetler kamu açıklarının finansmanını sağlamak için temel olarak iki yöntemden faydalanırlar. İlki vergi gelirlerini artırmaktır. Amaca ulaşmak için 15 kullanılacak bu aracın başarılı olabilmesi için ülkenin vergi tabanının geniş olması, kayıt dışılığın düşük olması ve vergi kaçak ve kayıplarının yüksek olmaması gerekmektedir. Ancak genellikle aranan bu faktörler sağlanamadığından hükümetler amaçladıkları gelir seviyesine ulaşamazlar. Kamu gelirlerini arttırmak için hükümetlerin elinde olan ikinci araç ise para basma yetkisidir. Devlet hükümranlık hakkına dayanarak para basıp, oluşmuş olan kamu açığını finanse etmeyi amaçlar. Diğer bir ifade ile açığı parasallaştırır. Hükümranlık hakkı anlamına gelen senyoraj, devletin para basma gücünü kullanarak elde ettiği reel gelir anlamına gelmektedir. Senyoraj, paranın üretim maliyetleri ile itibarî değeri arasındaki fark (Paya, 2002, s. 45) olarak da tanımlanmaktadır. Basılan paranın bir kısmı reel ekonomide büyüme meydana getirir. Buna pasif senyoraj denir. Geriye kalan kısmı ise fiyatlar genel düzeyinde artış yaşanmasına neden olur. Yaşanan fiyat artışları kişilerin nispî gelirlerini azaltır. Kişilerin reel para balanslarında yaşanan bu azalmaya ise enflasyon vergisi denir (Pınar, 2006, s. 158–159). Yeni basılan paranın (emisyon) ekonomiye girmesi ile para arzı artar. Bu durum fiyatlar genel seviyesinin yükselmesine neden olur. İşte bu noktada yaşanan fiyat artışları ekonominin her birimini etkilediği gibi malî sistemi de etkileyecektir. Fiyat artışları, uygulamadaki malî sistemin özelliklerine ve enflasyon oranına bağlı olarak vergi gelirlerini etkiler. Enflasyonist bir ortamda vergiyi doğuran olay ile vergi tahsilâtı arasında geçen süre içerisinde devletin reel vergi gelirleri azalır. Enflasyonun vergi hâsılatı üzerinde yarattığı bu etkiye “Tanzi Etkisi” denmektedir (Gürbüzer, 1997, s. 2). Enflasyonist ortamlarda gerçek usulde vergilendirilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi matrahı, enflasyon düzeltmesi teknikleri uygulanmadığı takdirde önemli ölçüde değişmektedir. Satın alma bedelleri ile kaydedilmiş iktisadî kıymetler için ayrılan amortismanlar enflasyon sebebiyle anlamsızlaşmakta, kullanım amacına ulaşamaz hale gelmektedir. Çünkü amortisman, iktisadî kıymetin satın alma değeri üzerinden hesaplanır. Fiyat artışları sebebiyle ilgili iktisadî kıymetin piyasa fiyatı ile satın alma fiyatı arasında önemli farklar meydana gelir. Ayrılan amortisman iktisadî kıymetin 16 yenilenmesi için bir fon oluşturamaz hale gelmektedir. Diğer bir husus enflasyon sebebiyle işletmelerin varlık ve yükümlülüklerinin reel değerinin değişmesidir. Bu değişim nedeniyle vergi matrahları olması gerekenden fazla ya da az hesaplanabilmektedir (Gürbüzer, 1997, s. 3). Gerçek durumu yansıtmayan rakamlar üzerinden yapılacak vergilendirmenin ise ne işletme ne de devlet için etkin sonuçlar doğurmayacağı açıktır. Yapısı gereği enflasyondan doğrudan etkilenmeyen vergi matrahı, spesifik (teknik-fiziksel özelliği dikkate alan) nitelik taşıyan matrahtır. Çünkü bu tür vergilerde matrah ekonomik bir değerden oluşmaz. Ancak bu durum, vergi yükünün enflasyondan etkilenmeyeceği anlamına gelmemektedir. Spesifik vergilerde matrah fiziki birim olarak saptandığından vergi geliri/borcu bu fiziki birime tarife uygulanması ile bulunmaktadır. Ortalama vergi oranı, vergi borcunun malın fiyatına bölünmesi ile ortaya çıktığından fiyatlar arttıkça vergi geliri/borcu mutlak rakam olarak aynı kalacağından ortalama vergi oranı düşecektir. Bu nedenle devlet vergi geliri kaybı yaşayacaktır. Vergi matrahının ekonomik olduğu durumda ise matrah para birimi ile ifade edildiğinden enflasyonun etkisi doğrudan hissedilecektir. Bu noktada tarife yapısı önem kazanmaktadır. Çünkü matraha uygulanacak tarifelerin yapısı doğrudan ödenecek vergi miktarını belirleyecektir (Karabacak ve Nacar, 2005, s. 100). Enflasyonist ortamda verginin tahsilât süresinin uzun olmasının devletin reel vergi gelirini azaltacağını yukarıda belirtmiştik. Buna ek olarak vergi esnekliğinin yüksek olduğu durumlarda enflasyonun nominal gelirler üzerinde yaratacağı artış, gelir sahiplerinin daha çok vergilendirilmelerine yol açacaktır. Vergi esnekliğini vergi matrahındaki bir değişmenin ortalama vergi oranında doğurduğu değişme (Uluatam, 1999, s. 284) olarak tanımlayabiliriz. Yani enflasyon sebebiyle matrahı gerçekte artmadığı halde nominal olarak artan bir bireyin daha yüksek bir vergi oranına isabet eden bir matrahtan vergilendirilmesi vergi adaleti açısından kabul edilemeyecek bir durumdur. Yine ilgili matrah değişimleri sebebiyle muafiyet ve istisna gibi müesseselerden faydalanan mükellefler, enflasyonun yarattığı aşınma ve nominal gelir artışları sebebiyle 17 muafiyet ve istisna sınırlarını aşarak bu müesseselerden faydalanamaz hale gelebileceklerdir. 2.4. ENFLASYONUN MUHASEBE ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ Muhasebe, bir örgütün kaynaklarının oluşumunu, bu kaynakların kullanılma biçimini, örgütün işlemleri sonucunda bu kaynaklarda meydana gelen artış veya azalışları ve örgütün finansal açıdan durumunu açıklayan bilgileri üreten ve bunları ilgili kişi ve kuruluşlara ileten bir bilgi sistemidir. Muhasebeyi bir başka tanımlama ile malî nitelikteki işlemleri ve olayları para ile ifade edilmiş şekilde kaydetme, sınıflandırma, özetleyerek rapor etme ve sonuçları yorumlama bilimi ve sanatı olarak ifade edebiliriz. Tanımda da geçtiği üzere muhasebe, işletmeyi ilgilendiren olayların kaydedilmesi, sınıflandırılması, raporlanması ve yorumlanmasını sağlamaktadır. Bu işlevleri sayesinde işletmeye sermaye koyanlar veya koymayı düşünenler, kredi sağlayanlar, çalışanlar, alıcı ve satıcılar, finansal analistler, işletme özsermayesindeki artış üzerinde (kâr) doğrudan veya dolaylı olarak pay sahibi olan kamu maliyesi ve hatta ilgi derecesine göre tüm toplum işletmenin durumu hakkında bilgi ve fikir sahibi olup, kararlarını şekillendirir ve yaptırımlarını uygularlar (Sevilengül, 2003, s. 9– 10). Muhasebe sistemi bu işlevlerini yerine getirirken Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerini kullanmaktadır. Daha açık bir ifade ile ürettiği bilgilerin ve sonuçların güvenilir ve karşılaştırılabilir olmasını bu ilkeler ile sağlamaktadır. Konumuzu ilgilendirmesi bakımından tahakkuk, para ile ölçülme, dönemsellik, ihtiyatlılık ve tarafsızlık ilkeleri ön plana çıkmaktadır. Ayrıca tarihi maliyet kavramı ayrı bir önem arz etmektedir. Çünkü günümüzde uygulanan muhasebe sistemleri tarihi maliyet anlayışına dayanmaktadır. Bu anlayışa göre varlık ve kaynaklarda yer alan kalemler, işlemlerin gerçekleştiği tarihteki parasal tutarları üzerinden kayıtlara geçirilmektedir (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 5). Bu anlayış kaydedilen işlemler için paranın değerinin aynı olduğunu varsaymaktadır. Diğer 18 bir deyişle bu anlayışta paranın satın alma gücündeki değişmeler muhasebenin ürettiği sonuçlara yansıtılamamaktadır. Bu sonuçlar arasında önem düzeyi çok yüksek olan finansal tablolara fiyat değişimlerinin yansıtılamıyor olması tabloların üretilme amaçları ile çelişmektedir. Yukarıda da açıklandığı üzere enflasyonun önemli etkilerinden birisi de paranın satın alma gücünü düşürmesidir. Dolayısıyla enflasyon sebebiyle muhasebe sistemi, doğru ve gerçekçi bilgileri raporlayamayacak ve ilgililere sunamayacaktır. Bu nedenle enflasyonun muhasebe üzerindeki bozucu etkilerini giderecek yöntemler geliştirilip uygulanmalıdır. 3. ENFLASYONUN FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ Muhasebe biliminin raporlama işlevi finansal tabloların düzenlenmesi ile yerine getirilmektedir. İşletmelerin iktisadî sonuçlar yaratan faaliyetlerinin sonuçları düzenlenen finansal tablolar sayesinde takip edilmektedir. Finansal tabloların düzenlenme amaçlarını aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz: • İşletme ile ilgili üçüncü kişilerin karar almalarını sağlar, • İşletmenin faaliyetleri ile ilgili bilgi sağlar, • İşletmenin varlıkları ve kaynakları ile ilgili bilgi sağlar. İşletmelerin düzenledikleri finansal tabloları ise şöyle sıralayabiliriz: • Bilânço • Gelir tablosu • Satışların Maliyeti Tablosu • Fon Akım Tablosu • Kâr Dağıtım Tablosu • Özkaynaklar Değişim Tablosu 19 Enflasyon, işletmeyle ilgili üçüncü kişilerin karar almalarını sağlayan, işletmenin faaliyetleri ile ilgili bilgiler veren, işletmenin varlıklarını ve kaynaklarını gösteren finansal tabloları üzerinde de bozucu etkilere sahiptir. Yukarıda sayılan finansal tablolardan işletmeyi ve üçüncü kişileri ilgilendiren en temel iki finansal tablo bilânço ve gelir tablosudur. Bu tablolarla çalışılırken yapılan işlemlerde muhasebenin temel varsayımlarından olan parayla ölçülme ve maliyet esası varsayımlarına dayanılır. İlgili varsayımların eksik tarafı paranın satın alma gücündeki değişmeleri dikkate almamalarıdır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.22). Muhasebe işlemleri yapılırken bu varsayımlar uygulanmak zorunda olduğundan enflasyon etkisinin finansal tablolar üzerindeki etkisi gizlenmiş, diğer bir deyişle gösterilememiş olur. Yani işletmenin gerçek malî durumu finansal tablolara ve dolayısıyla ilgililere yansıtılamamış olur (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 6). Enflasyonun yarattığı etkiden arındırılmamış şekilde raporlanan kâr rakamları, işletmenin faaliyet sonuçlarını gerçek anlamda yansıtamaz. Bilânçolar da işletmenin gerçek ekonomik değerini yansıtamaz. Gelecek döneme ilişkin tahminler, tarihi maliyet esasına göre düzenlenen mali tablolar esas alınarak yapıldığından tahmini değerler ve gerçekleşenler arasındaki farklar performansın olumsuz olarak yorumlanmasına yol açacaktır. Gelecekte ihtiyaç duyulacak sermeye miktarını tahmin etmek zorlaşacak, bu durum ise işletmenin borçlanmaya yönelmesine neden olacaktır. Bu kararlar optimal olmayan kaynak dağılımlarına ve hatalı vergi politikalarına neden olur ki bu da malî, sosyal ve politik anlamda sorunlara yol açacaktır. Ayrıca fiktif kârlar sebebi ile sermaye üzerinden vergi hesaplanması, kaynak dağılımının hatalı yapılmasına neden olacaktır (Kaygusuz, 2003). 20 3.1. ENFLASYONUN BİLÂNÇO ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ Bilânçonun temel amacı, işletme ilgililerine işletmenin faaliyet araçları ve bu araçların elde edilmesi için yararlanılan kaynakları rapor etmektir. Bilânçonun bu bilgi verme görevini sunabilmesi; bilânçoda yer alan bilgilerin uyumlu, güvenilir, anlaşılabilir, eksiksiz, tarafsız ve karşılaştırılabilir olması ile mümkün olmaktadır. Ancak enflasyonist ortamlarda bilânçoda yer alan bilgiler, gerçeği yansıtmaktan uzaklaşır (Akdoğan, 2004, s. 4). Bilânçonun gerek varlık yapısı, gerekse kaynak yapısı enflasyondan farklı biçimlerde etkilenmektedir. Bu nedenle fiyat hareketlerinin bilânço kalemleri üzerindeki etkisinin iyi analiz edilip, gerekli düzeltmelerin yapılması ve daha sonra yapılacak işlemlerde etkin sonuçlara ulaşmak için bu bilgilerin kullanılması gerekmektedir (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.722). 3.1.1. Varlık Yapısı Üzerindeki Etkileri Enflasyonun mali tablolara etkileri, kalemlerin özelliklerine göre değişebilmektedir. Bilânço kalemleri fiyat hareketlerini izleyip izlememelerine göre iki kısma ayrılmaktadır. Parasal kalemler, paranın değerindeki değişmeler karşısında nominal değerlerini aynen koruyan ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerinin ters yönünde değişen kalemlerden oluşmaktadır. Parasal değerlerin enflasyon dönemlerinde yarattığı satın alma gücü kazancı ya da kaybı, sadece fiyatlar genel seviyesi değişmelerinden kaynaklanmaktadır. Parasal değerler fiyat değişimleri ne olursa olsun nominal değerleri sabit kalan varlıklardır. Bunlara kasa, bankalar, alacaklar, alacak senetleri, tahviller, verilen depozito ve teminatlar gibi kalemleri örnek verebiliriz. Parasal olmayan kalemler para değerindeki değişmelere paralel olarak nominal değerleri değişen fakat satın alma güçlerini koruyan kalemlerden oluşmaktadır. 21 Stoklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, özel tükenmeye tâbi varlıklar, iştirakler, bağlı ortaklıklar, yabancı para birimi ile tahsil edilecek alacaklar, yabancı paralar, gelecek aylara ve yıllara ait giderler, bazı koşullarda verilen avanslar, hisse senetleri gibi kalemler bunlara örnek olarak gösterilebilir (Akdoğan, 2004, s. 4). 3.1.1.1. Enflasyonun Parasal Varlıklar Üzerindeki Etkileri Bu gruba giren varlık unsurları nominal değerleriyle işlem görmeleri nedeni ile fiyat değişimlerinin olduğu dönemlerde nominal değerlerini olduğu gibi korurlar. Buna karşın satın alma güçleri fiyat değişimleri ile ters orantılı olarak değişir (Akdoğan, 2004, s.14). Bu varlık unsurları; kasa, banka, senetli ve senetsiz alacaklar, tahviller, depozito ve teminatlar ile gelir tahakkukları şeklinde sıralanabilir. Daha anlaşılır olması bakımından ilgili kalemlerin açıklanmasının faydalı olacağı düşünülmektedir. 3.1.1.1.1. Hazır Değerler Bu gruptaki kalemler nakit olarak elde bulundurulan ve istenildiği zaman paraya çevrilebilen varlıkları kapsamaktadır. Bu değerler nominal değerler üzerinden gösterildikleri için parasal değer olarak nitelendirilmektedir. Bu değerler enflasyonun etkilerine göre düzeltilmiş bilânçoda düzeltme yapılmadan aynı şekilde yer almaktadırlar. Bilânçoda nominal değerleri ile gösterildiklerinden enflasyon nedeniyle değer kaybına uğrarlar (Çelik, 2003, s.9). Bu kalemlerin değer kaybına uğramaları işletmenin değerini azaltmaktadır. 3.1.1.1.2. Yabancı Paralar ve Yabancı Paralı Alacaklar Bilânço günündeki döviz kuru ile değerlendirildiklerinden, başka bir deyişle bilânço gününde cari para birimi değerleriyle gösterildiklerinden enflasyona göre düzeltilmezler. Yabancı para cinsinden değerler enflasyon düzeltmesinde parasal değer olarak işlem görmektedir (Akgüç, 2006, s. 554). 22 Diğer taraftan Nalân Akdoğan’a göre işletmenin yabancı paralarla belirtilen nakdi fonları ve alacakları, parasal olmayan değerler sınıfına girmektedir. Ancak bu değerlerin genel fiyat hareketlerinden doğrudan etkilenmeleri söz konusu değildir. Ulusal fiyat hareketleri karşısında bu varlık unsurları, döviz kuru ve dövizin ait olduğu ülkenin fiyatlar genel düzeyi değişmedikçe gerçek değerlerini korumaya devam ederler (Akdoğan, 2004, s.11). 3.1.1.1.3. Menkul Kıymetler Özel sektör ve kamu sektörü tarafından çıkarılmış tahvil, senet ve bonolar bu hesapta izlenmektedir. Menkul kıymetler para değerindeki düşmelere karşı garanti edilmemişlerse enflasyon karşısında olumsuz etkilenmektedirler. Menkul kıymetler grubunda hisse senedi dışında kalan kalemler parasal kalem olarak değerlendirilmekte ve dolayısıyla bu kalemlerin tarihi değerleri enflasyonun etkisini göstermektedir. Bu sebeple bu kalemler enflasyona göre düzeltilmiş bilânçoda tarihi değerleri ile aynen yer almaktadır (Çelik, 2003, s.9). 3.1.1.1.4. Ticari Alacaklar İşletmenin ticari ilişkisi nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz alacakları bu hesap grubunda yer almaktadır. Bunların enflasyon karşısındaki durumları kasa ve bankalar hesabında olduğu gibidir. Senetli alacakların enflasyondan etkilenme düzeyleri senedin vadesi ile doğrudan ilişki içerisindedir. 1–2 ay gibi kısa vadeli alacaklarda değer kaybını önlemek mümkün olabilse bile 6–12 ay gibi uzun vadelerde bu, oldukça güçtür. Firmaların uğradıkları gerçek değer kayıpları muhasebeleştirilemediği için zararlar, olduğundan az; kârlar, olduğundan fazla görünebilmektedir. Senetsiz alacaklar için ise, vadeleri kısa olduğundan bunlar üzerinde fiyat hareketlerinin etkisinin az olacağı düşünülmektedir. Aslında uygulamada bu durum geçerli olmamaktadır. Çünkü kredili satış yapan işletmelerde alacaklar sürekli yenilenmektedir. Bu nedenle bu hesaplar kısa vadeli olmalarına rağmen uzun vadeli özelliği taşıyabilmektedirler (Akdoğan, 2004, s. 14). 23 3.1.1.1.5. Diğer Ticari Alacaklar İşletmenin ticari faaliyetleri sonucu ortaya çıkan ve ticari alacaklar hesapları kapsamı dışında kalan tahsili gecikmiş ancak henüz şüpheli alacak niteliği kazanmayan alacaklar ve diğer senetsiz alacaklar bu hesapta yer almaktadır. Enflasyonun ticari alacaklar üzerinde olduğu gibi bu hesap üzerinde de olumsuz etkisi olmaktadır. 3.1.1.1.6. Verilen Avanslar Yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla, maddi duran varlıklarla, maddi olmayan duran varlıklarla ya da özel tükenmeye tâbi varlıklarla ilgili olarak yapılan avans ödemelerinin izlendiği hesaptır. Bunların da değerlemesi senetsiz alacaklarda olduğu gibi kayıtlı değeri ile yapılmaktadır. Bu nedenle enflasyondan etkilenmeleri de benzer şekilde gerçekleşmektedir. Fiyat artışları işletmeye yansıtıldığı sürece bu kalem parasal varlık olarak değerlendirilmektedir (Çelik, 2003, s.9). Özellikle verilen avansın, bir mal veya hizmeti isteme hakkını temsil etmesi halinde bu hesabın parasal olmayan varlıklar arasında yer alacağı kuşkusuzdur. Diğer taraftan verilen avansın yalnızca belli tutardaki bir parayı temsil etmesi halinde bu hesabın parasal varlıklar arasında yer alması gerekir. Yani verilen sipariş avansı ileride tutarı kesinleşecek bir faturayla karşılaştırılacak belli bir değeri temsil ettiğinde enflasyon dönemlerinde nominal değeri aynı kalırken, gerçek değerinde nakit değerlerde olduğu gibi bir azalma söz konusu olacaktır (Akdoğan, 2004, s.13). 3.1.1.1.7. Gelir Tahakkukları Gerçekleşmiş olmalarına rağmen henüz tahsil edilemeyecek durumda olan gelirlerin dönem gelirleri arasında gösterilmesini sağlayan hesaptır. Bu hesap işletmenin alacaklarından birini temsil etmesi sebebiyle parasal kalemler 24 arasında yer almaktadır. Gelir, tahakkuk ettiği nominal değerler üzerinden tahsil edileceği için işlemin gerçekleşeceği süreye kadar olan fiyat artışlarından etkilenecek ve alacaklarda olduğu gibi gerçek değerinde de fiyat artış oranına göre kayıplar olacaktır (Çelik, 2003, s.9). 3.1.1.1.8. Diğer Dönen Varlıklar Diğer hesaplar dışında kalan dönen varlık kalemleri bu hesapta yer almaktadır. Bu hesap grubu da parasal kalem olarak dikkate alınmaktadır. Bağlı menkul kıymetler içerisinde yer alan tahvil, bono gibi kalemler ve tahvil ve bonolara ait olan bağlı menkul kıymetlerin değer düşüklüğü karşılığı kalemleri parasal varlık olarak değerlendirilmektedir. 3.1.1.1.9. Diğer Duran Varlıklar Bu hesap grubu çeşitli kalemlerden oluşmaktadır. Peşin ödenen vergiler ve fonlar, izleyen yıldan sonraki yıllarda indirim konusu yapılabilecek olan peşin ödenen vergi ve fonların izlendiği hesaptır. Diğer KDV hesabı ertelenen, iadesi gereken, tahsil edilen veya çeşitli şekillerde ortaya çıkan diğer KDV’nin bir yılı aşan tutarlarının kaydedildiği hesaptır. Söz konusu kalemlerin cari değerleri ile kaydedilmiş olmaları ve dolayısıyla bilânçonun düzenleme tarihindeki paranın satın alma gücüyle ifade edilmiş olmaları sebebiyle düzeltilmelerine gerek olmamaktadır (Çelik, 2003, s.10). 3.1.1.2. Enflasyonun Parasal Olmayan Varlıklar Üzerindeki Etkileri Bu gruba giren varlık unsurları; hisse senetleri, yabancı paralar ve yabancı paralı alacaklar, stoklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, özel tükenmeye tâbi varlıklar, yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri, bağlı ortaklıklar, iştirakler, peşin ödenmiş giderler ve bazı koşullarda verilmiş avanslardır. Bunları ayrıntılı olarak inceleyecek olursak; 25 3.1.1.2.1. Hisse Senetleri Geçici olarak elde tutulan hisse senetleri bu hesapta izlenmektedir. İşletmenin iştirak amacı dışında sadece fiyat hareketlerinden yararlanmak amacıyla elde ettiği ve nakde gereksinme duyması halinde satabileceği hisse senetlerinden oluşmaktadır. Söz konusu hesaptaki tutar enflasyon karşısında nominal değerini kaybetmekte ancak satın alma gücünü kaybetmemekte ve dolayısıyla parasal olmayan değerler arasında kabul edilmektedir. Ancak borsa değerine göre raporlanan hisse senetleri ve diğer menkul kıymetler için ayrıca bir düzeltme işlemi yapmaya gerek kalmaz. Borsa değerleri hisse senedinin gerçeğe uygun değerini yansıttığından ayrıca düzeltme yapmaya gerek kalmamaktadır (Akdoğan, 2004, s.11). 5228 sayılı “Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un yayımına kadar borsada işlem gören hisselerin borsa rayicinin esas alınacağı düzenlenmişti. Ancak, anılan Kanunla bu ayrım kaldırılmıştır. Bu nedenle, borsada işlem gören veya görmeyen hisse senetleri düzeltme katsayısıyla çarpılmak suretiyle düzeltilecektir. 3.1.1.2.2. Stoklar Stoklar hesabı, firmanın satmak, üretimde kullanmak ya da tüketmek amacıyla edindiği ve bir yıldan az sürede kullanılacak ya da nakde çevrilebilecek varlıklardan oluşmaktadır. Değişmez fiyatlı sözleşmelere bağlı olarak sağlanması dışındaki durumlarda parasal olamayan varlıklar arasında yer almaktadır (Akdoğan, 2004, s.9). Geleneksel muhasebe yönteminde stoklar maliyet fiyatlarıyla değerlendirilmekte ve fiyat artışları yansıtılamadığı için aktifin gerçek değerinden daha düşük görülmesine sebep olmaktadır. Bu durum da işletmenin stok durumunun yanlış yansıtılmasına neden olmaktadır. Stok değerlemesinde yapılacak en küçük hata dönem kârını etkilemektedir (Akdoğan, 2004, s.9). Ayrıca enflasyonun stoklar 26 ve firma üzerindeki etkisi stok devir hızına ve stoklara yapılan yatırımın toplam varlıklar içerisindeki oransal önemine bağlı olarak da değişebilmektedir. 3.1.1.2.3. Gelecek Aylara Ait Giderler Gelecek aylara ait giderler peşin ödenen, cari dönem içerisinde ilgili hesaplara kaydedilmemesi gereken ve gelecek döneme ait giderlerin izlendiği hesaptır. Bu ödemeler ileride kullanılacak hizmetlere karşılık yapılan ödemeler olduğu için enflasyon karşısında değerini korumakta ve dolayısıyla parasal olmayan varlıklar olarak dikkate alınmaktadır. Ancak burada işletmenin, karşı taraftan gelecek dönemde hizmetin yapılmasını herhangi bir fark ödemeden isteme hakkının olması gerekmektedir. Aksi halde, yani tutarı sabit olan belli bir paranın istenme hakkının olması durumunda bu hesabın parasal olmayan varlıklar arasında yer almayacağı ortadadır (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.723). 3.1.1.2.4. Mali Duran Varlıklar İştirakler, firmaların doğrudan ya da dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ortak olmak amacıyla elde ettikleri hisse senetleri ve ortaklık paylarıdır. Bu hesapta iştirakte sahip olunan sermaye payının ve oy hakkının %20 - %50 arasında olması gerekmektedir. Bu paylar işletmenin çeşitli avantajlarını korumak için elde tutulduğundan kısa sürede elden çıkartılmamaktadırlar. Bu da hisse senetlerinden farklarını göstermektedir. Mali duran varlıklar bilânçoda maliyet değerleri ile gösterilmekte ve dolayısıyla fiyat değişikliklerinden etkilenmektedirler. Ancak borsa değerine göre raporlanan mali duran varlıklar için ayrıca bir düzeltme işlemi yapmaya gerek olmaz. Borsa değerleri bunların gerçeğe uygun değerini yansıttığından ayrıca düzeltme yapmaya gerek kalmamaktadır. 27 3.1.1.2.5. Maddi Duran Varlıklar İşletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere elde edilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan uzun olan fiziki varlıkların ve bunların amortisman hesaplarının izlendiği hesaptır. Bu hesap içerisinde yer alan arsa ve araziler, amortismana tâbi değildir. Arsa ve araziler işletmede sonsuz denebilecek kullanım süresine sahip olan ve paraya çevrilme ihtimali düşük olan varlıklardır. Arsa ve arazilerin enflasyon dönemlerinde maliyet değerleri gerçek değerlerinin altında gerçekleşmektedir (Çelik, 2003, s.14). Ancak amortismana tâbi olmayan arsa ve arazilerin, dönem sonucuna ilişkin herhangi bir etkisi olmamaktadır. Çünkü bu hesapta gerçek olmayan kâr ancak bu varlıklar satıldıkları zaman ortaya çıkmaktadır. Diğer kalemler amortismana tâbi maddi duran varlıklardır. Bunların gerçek değerlerinde değişiklik olmamakta ancak nominal değerleri fiyat hareketlerine göre değişmektedir. Geleneksel muhasebe yöntemlerinde bu tutarlar maliyet değerleri ile gösterildiğinden ve amortismanlar da bu tutarlar üzerinden ayrılacağından amortisman tutarları gerçek değerlerin altında kalacak ve bu da duran varlıkların ekonomik değerlerinin korunmasını ve yenilenmesini olanaksız hale getirecektir. Bu şartlar altında amortisman giderleri olması gerekenden daha düşük gösterilmiş olacak ve buna bağlı olarak kâr tutarı da gerçek tutarın üzerinde görünecektir (Çelik, 2003, s.14). 3.1.1.2.6. Maddi Olmayan Duran Varlıklar Bu hesap, işletmenin faydalandığı fiziksel varlığı bulunmayan varlıklardan oluşmaktadır. Bunların satış değerleri bulunmadığı için paraya çevrilmeleri söz konusu olmamaktadır. Bu kalemler Vergi Usul Kanununa göre 5 yılda bir itfa edilmek üzere aktifleştirilebilmektedir. Bu nedenle bu hesap fiyat hareketlerinden iki şekilde etkilenmektedir. Bunlardan ilki, bu hesapta izlenen tutarların enflasyon dönemlerinde olduklarından daha düşük değerler üzerinden 28 bilânçoda gösterilmeleridir. Diğer taraftan belirli süreler içerisinde itfa edileceklerinden, nominal değerleri üzerinden ayrılan itfa payları sonucunda gerçek olmayan kâr tutarları oluşmaktadır. Bu sebeple bu kalemler parasal olmayan varlıklar arasında yer almaktadır. Enflasyon dönemlerinde bu varlık unsurlarının bilânçoda maliyet değerleri ile gösterilmeleri bilânçonun karşılaştırılabilirliğini bozmaktadır. Diğer taraftan maliyet tutarı üzerinden ayrılan amortisman tutarının yetersiz kalması fiktif kârların ortaya çıkmasına neden olmaktadır (Akdoğan, 2004, s.8). 3.1.2. Kaynak Yapısı Üzerine Etkileri Enflasyonun olumsuz etkileri bilânçoların kaynak yapısı üzerinde de gözlemlenebilmektedir. 3.1.2.1. Enflasyonun Parasal Kaynaklar Üzerindeki Etkileri Parasal kaynak kalemleri; çıkarılmış tahviller, banka kredileri, borç senetleri, satıcılar, çeşitli borçlar, personele borçlar, ödenecek giderler, ödenecek vergi ve harçlar, alınan depozito ve teminatlar, borç ve gider karşılıkları, gider tahakkukları olarak sıralanabilir. 3.1.2.1.1. Mali Borçlar Kredi kurumlarına para ve sermaye araçları ile sağlanan mali borçların ana para taksit ve faizlerinden meydana gelmektedir. Fiyatlar genel seviyesi yükselirken, yükümlülükler muhasebede gösterilen cari tutarları üzerinden ödeneceği için firmaların borç yükü azalmaktadır. Paranın satın alma gücündeki değişimler tarihi değerleri ile ifade edildiği takdirde bilânçoda doğru olarak yansıtması ve cari değeri ile yer alması sebebiyle, bu hesap parasal değer olarak dikkate alınmaktadır (Çelik, 2003, s.11). 29 3.1.2.1.2. Ticari Borçlar Kuruluşun ticari ilişkileri nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz borçların kaydedildiği hesaptır. Bu hesapta da mali borçlarda olduğu gibi fiyat artışlarının olumlu etkisi olmaktadır. Bu kalem de parasal değer olarak dikkate alınmaktadır. 3.1.2.1.3. Diğer Borçlar Herhangi bir ticari neden dışında meydana gelmiş borçların kaydedildiği hesaptır. Enflasyonun bu hesap üzerindeki etkisi mali ve ticari borç kalemlerinde olduğu şekilde gerçekleşmektedir. 3.1.2.1.4. Alınan Avanslar Gerek satışlar gerekse satış sözleşmeleri sebebiyle firmalar tarafından üçüncü kişilerden alınan avansların izlendiği hesaptır. Burada alınan avanslar teslimat yapılana kadar geçen süre içerisinde fiyat yükselmesi sonucunda değer kazanmakta ve teslim edilecek mal veya hizmet, değer kaybına uğramaktadır. Bu nedenle oluşacak kazanç firma için yararlı olmaktadır (Çelik, 2003, s.11). Alınan avanslar kalemi, işletmenin sabit fiyattan mal alımını garanti etmediği durumda ve fiyat artışlarının alıcıya yansıtılması halinde parasal değer olarak dikkate alınmakta, aksi takdirde parasal olmayan varlıklar arasında değerlendirilmektedir (Çelik, 2003, s.12). 3.1.2.1.5. Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler İşletmenin ödemekle mükellef olduğu vergiler ve diğer yükümlülüklerin izlendiği hesaptır. Fiyat değişimlerinin vergiler üzerinde yarattığı etkiler bu hesap üzerinde hissedilmektedir. Verginin tahsil zamanına kadar geçen sürede 30 yaşanacak olan fiyat değişimleri hesabı etkileyeceğinden bu hesap parasal değerler arasında yer almaktadır. 3.1.2.1.6. Borç ve Gider Karşılıkları Bu hesap bilânço tarihinde belirgin olarak ortaya çıkan fakat tutarı ve ne zaman ödeneceği kesinleşmeyen borç ve giderler için ayrılmış karşılıklardan oluşmaktadır. Bunlar ödenecekleri zamana kadar fiyat değerlenmesinden etkilenecek kalemler olduğundan parasal değerler olarak nitelendirilmektedir (Çelik, 2003, s.12). 3.1.2.1.7. Gider Tahakkukları Bu hesap faaliyet dönemine ait olup gelecek dönemlerde ödenecek giderlerden oluşmaktadır. Giderlerin gelecek dönemde ödenmesi fiyat artışı karşısında borç kalemlerinde olduğu gibi firmaya kazanç sağlamakta ve bu sebeple parasal kalem olarak dikkate alınmaktadır (Çelik, 2003, s.12). 3.1.2.2. Enflasyonun Parasal Olmayan Kaynaklar Üzerindeki Etkileri Parasal olmayan kaynak hesaplarını; özkaynak hesapları, peşin tahsil edilmiş gelirler, yabancı para birimi ile ödenecek borçlar, alınan avanslar, yıllara yaygın inşaat ve onarım hak ediş bedelleri olarak sıralayabiliriz. 3.1.2.2.1. Gelecek Aylara Ait Gelirler Bu hesap bilânçonun çıkarıldığı dönemi izleyen yıllara ait peşin tahsil olunan gelirlerden oluşmaktadır. Gelecek dönemlerde tahakkuk edecek gelirler peşin olarak tahsil edildiği için fiyat değişmeleri karşısında kullanılış biçimlerine göre gerçek değerlerini korumaktadır (Çelik, 2003, s.16). 31 3.1.2.2.2. Özsermaye Kalemleri Özsermaye, işletme sahiplerinin ve ortaklarının bilânço tarihinde işletmeye yapmış oldukları sermaye yatırımları ile işletme faaliyetleri sonucu sağlanan, henüz işletmeden çekilmemiş sermaye artışlarıdır. Geleneksel muhasebe uygulamalarında değer artışları göz önüne alınmadığı için özsermaye, olduğundan az görünmektedir. Ayrıca özsermaye kalemleri parasal değerler için kullanıldığında firma değer kaybına uğramaktadır. Bu kayıplar geleneksel muhasebede dönem sonucuna yansımadığı için dönem kârı olduğundan yüksek gözükmektedir (Çelik, 2003, s.16). 3.1.2.2.3. Sermaye Yedekleri ve Kâr Yedekleri Sermaye yedekleri sermaye hareketleri sebebiyle meydana gelen ve işletmede bırakılan tutarlar; kâr yedekleri ise dağıtılmamış kârlardır. Ödenmiş sermayenin bir parçası olan hisse senedi ihraç primlerinin ve emisyon zararlarının da parasal olmayan kalemler gibi ve sermaye ile beraber düzeltilmesi gerekmektedir (Çelik, 2003, s.16). 3.1.2.2.4. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hak Edişleri Yıllara yaygın taahhüt işleri yapan işletmelerin üstlendiği işlerden, gerçekleştirdiği kısım karşılığında aldıkları hak edişlerin izlendiği hesapları kapsamakta, parasal olmayan pasifler arasında yer almaktadır (Çelik, 2003, s.16). İş tamamlandığında sonuç hesaplarına aktarılacak tutarların düzeltilmeden aktarılması kârın olduğundan az görünmesine neden olur. 3.1.2.2.5. Alınan Avanslar Bu hesap, yapılan anlaşmanın özelliğine göre parasal pasif kalemler veya parasal olmayan pasif kalemler arasında yer alabilir. Eğer alınan avansla bir hizmetin yapılması ya da bir malın teslimi taahhüt edilmiş ve geçen zaman 32 içerisinde oluşacak fiyat artışlarından alıcının sorumlu tutulmayacağı kabul edilmiş ise alınan avansların parasal olmayan pasif kalemlerin arasında düşünülmesi gerekecektir. Aksi halde, yani fiyat değişimlerinin alıcıya yansıtılması olanağının var olması halinde alınan avanslar parasal değerler arasında yer alacaktır (Akdoğan, 2004, s. 17). Parasal pasif kalemleri parasal aktif kalemlerinden fazla olan işletmeler; enflasyonda kârlı olurken, parasal aktif kalemleri parasal pasif kalemlerinden fazla olan işletmeler zararlı olacaktır. Kuşkusuz bu kazanç ve kayıpların büyüklüğü, alacakların ve borçların devir hızına yani vadelerine ve fiyat genel düzeyindeki artış oranına bağlı olacaktır. Geleneksel muhasebe, enflasyondan doğan kazanç ve kayıpları sonuç hesaplarında gösteremediğinden dönem kâr veya zararı gerçeği yansıtmayacaktır (Akdoğan, 2004, s. 18). 3.2. ENFLASYONUN GELİR TABLOSU ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ Gelir tablosu, işletmenin belli bir döneminde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde kullandığı bütün maliyetlerin ve giderlerin; bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem kâr ve zararının yer aldığı finansal tablodur (Dönmez, 2007, s. 632). Kısaca, işletmenin belirli bir faaliyet dönemine ilişkin olarak faaliyet sonuçlarını gösteren mali tablodur da denilebilir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.24). Gelir tablosundaki değerler hem cari hem de tarihi maliyet bedeli üzerinden gösterilmektedir. Örneğin satış, gelir tablosunda cari değerleri üzerinden yer alırken; söz konusu satışlara ilişkin maliyet tutarı ise tarihi maliyet bedelleri üzerinden yer almaktadır. Enflasyonist ortamda işletmenin elde ettiği gelir olması gerekenden fazla, maliyet ve giderleri ise olması gerekenden az olarak gelir tablosuna yansımaktadır. Nominal dönem kârında meydana gelen bu fazlalık fiktif kâr olarak ifade edilir. Gelir tablosu kalemlerinin tamamı parasal 33 olmayan kalemler olmakta ve dolayısıyla her kalem ortaya çıktığı tarihteki düzeltme katsayısı ile düzeltilmektedir (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s.21). Gelir tablosunda satışlar, ücretler ve faizler enflasyonu yansıtmaktadır. Amortismanlar ise tarihi maliyetler üzerinden ayrıldıkları için enflasyonu yansıtmamaktadır. Satışların maliyetinin enflasyonun etkilerini yansıtması ise seçilen stok değerleme yöntemine bağlı olarak değişmektedir (Çelik, 2003, s.17). Enflasyonun gelir tablosu üzerindeki etkilerini başlıca şu başlıklarda toplayabiliriz; 3.2.1. Gelir Unsurları Üzerindeki Etkisi Bir işletmenin belirli bir döneme ilişkin satış tutarlarında geçmiş yıllara göre önemli artışlar olduğu görülüp olumlu bir izlenim edinilebilir. Ancak fiyat hareketleri göz önüne alındığında satış tutarındaki artışın fiyattaki artıştan kaynaklandığı ve bu durumun sanıldığından farklı olduğu gözlemlenebilir. Enflasyonist ortamın yarattığı fiyat artışları üretilen mal ve hizmetlerin fiyatlarına da yansıyacaktır. Fiyat artışları işletmenin satış gelirlerini arttıracaktır. Fakat bu gelir artışının gerçek bir artış olup olmadığı ancak satışların, maliyetleri ile karşılaştırılmasından sonra anlaşılabilecektir. Fiyat artışları sonrasında elde edilen satış geliri ve bu satışlar için katlanılan maliyet ve giderler gerçek durumu yansıtacak hale getirilmezler ise işletme olduğundan daha fazla kâr elde etmiş gibi görünecektir. Dolayısıyla aslında yükümlü olmadığı halde daha fazla vergi ödemek durumunda kalacaktır. Görülüyor ki enflasyon, işletmenin gelir kalemlerini etkilemekte ve başlangıçta satış gelirlerinin artışı sebebiyle kârlı görünen bir olay aslında işletmenin zararına olan sonuçlar doğurabilmektedir (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.730). 34 3.2.2. Gider Unsurları Üzerindeki Etkisi Bazı gider unsurları enflasyon dönemlerinde olduğundan daha az olarak gelir tablosunda yer almakta, dolayısıyla dönem sonucu olduğundan fazla görünerek suni kârlar oluşturmaktadır. Üretim işletmelerinde satılan mamul maliyeti kalemi, fiyat yükselmeleri karşısında; ilk madde ve malzemenin, işçilik giderlerinin, yarı mamullerin, üretimde kullanılan duran varlıkların fiyatlardan etkileniş derecelerine göre olduğundan az gözükebilecek ve satış kârı bünyesinde fiktif kârları toplayabilecektir. Hizmet işletmelerinde de satılan hizmet maliyetini oluşturan gider unsurları da enflasyondan etkilenmektedir. Hizmet maliyetini oluşturan gider unsurlarının düzeltilmiş tutarları ile hesaplamalara dâhil edilmesi gerekir (Akdoğan, 2004, s.23). Fiyat hareketlerinin olduğu dönemlerde tarihi verilere göre düzenlenen gelir tablosundan beklenen yararın sağlanması ancak fiyat hareketlerinin gelir tablosu üzerindeki etkilerini dikkate alarak mümkün olabilir (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.729). Gelir tablosunda satışların maliyetleri ve amortismanlar enflasyona göre düzeltildikleri takdirde vergi öncesi kârın daha düşük çıkması beklenmektedir. Enflasyona göre düzeltilmemiş mali tablolarda vergi öncesi kâr üzerinden kesilen vergiler de olması gerekenden yüksek olmakta ve bu da negatif nakit akışına sebep olmaktadır. Sonuç olarak düzeltilmemiş gelir tablolarında net işletme kârları olması gerekenden daha yüksek görünerek yanıltıcı olabilmekte ve buna bağlı olarak dağıtılan kârlar da olması gerekenden daha yüksek tutarda olmakta ve firma bir anlamda kârını değil, sermayesini dağıtmaktadır. Enflasyonun gelir tablosu üzerinde meydana getirdiği etkiyi ve bu etkinin sonuçlarını bir örnek ile açıklamaya çalışalım; 35 ABC işletmesinin faaliyet dönemi başında elinde maliyet bedeli 5.000 TL olan ticari mal bulunmaktadır. Dönem sonunda ticari malların tümü 15.000 TL ‘den satılmıştır. Dönem sonunda söz konusu ticari malların yenileme maliyeti 10.000 TL’dir. Geleneksel anlayışa göre kâr; 15.000 TL – 5.000 TL = 10.000 TL olacaktır. Dönem sonunda işletmede 5.000 TL’lik (15.000 TL - 10.000 TL) gerçek bir artış görülmektedir. Bu durumda kaynaklardaki artış 5.000 TL olacaktır. Eğer işletmenin dönem sonunda ortaklara dağıtacağı kâr 5.000 TL yi aşarsa işletme bu durumdan olumsuz etkilenecektir. Diğer taraftan mali tablolarda kârın 5.000 TL yerine 10.000 TL olarak görülmesi “vergilendirme” açısından işletmenin mali politikalarını olumsuz yönde etkileyecektir. İşletme 5.000 TL ‘lik fiktif kâr üzerinden vergi ödeyecektir. Aslında bu vergilendirme işletmenin faaliyetleri sonucunda elde ettiği gelirin değil, sermayenin vergilendirilmesi anlamına gelmektedir. Kârın, mali tablolarda 5.000 TL olarak görülmesi durumunda işletme yöneticileri ve sahiplerinin kâr payı konusunda tahminleri ölçülü hale gelecek, dönemler arası sapma görülmeyecektir. Bu sayede işletmenin gerçek sermayesi korunacak ve borçlanma gereksinimi de azalacaktır. Sonuç olarak geleceğe ilişkin performans tahminleri daha gerçekçi olacaktır (Kırıtoğlu, 2006, s. 47). 36 İKİNCİ BÖLÜM ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASI VE TÜRK VERGİ SİSTEMİNDEKİ YERİ 1. ENFLASYON DÜZELTMESİ KAVRAMI VE ENFLASYON DÜZELTMESİ YÖNTEMLERİ Bu kısımda çalışmamızın ana eksenini oluşturan enflasyon düzeltmesi kavramı açıklanacak, enflasyon düzeltmesi sisteminin gerekliliği sorgulanacak ve düzeltme yöntemleri açıklanacaktır. 1.1. ENFLASYON DÜZELTMESİ KAVRAMI 5024 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un mükerrer 298. maddesinde enflasyon düzeltmesi 2 şöyle tanımlanmıştır: Enflasyon düzeltmesi; parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, malî tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını ifade eder. Genel anlamda enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tâbi tutulmasıdır. 2 Literatürde hem enflasyon düzeltmesi hem de enflasyon muhasebesi adlandırmalarıyla anılan bu uygulama için biz VUK’da enflasyon düzeltmesi adlandırmasının tercih edilmiş olması sebebiyle bu ifadeyi kullanmayı tercih ettik. 37 Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 328 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde ise enflasyon düzeltmesi, “mali tablolarda yer alan kıymetlerin Türk Lirası değerlerinin tablonun ait olduğu tarihteki değerine yükseltilmesinden ibaret bir işlemdir.” şeklinde tanımlanmaktadır. Düzeltme, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayıları ile çarpılması suretiyle gerçekleştirilecektir. Tanımdan da anlaşılacağı üzere enflasyon düzeltmesinin amacı, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasıdır. Enflasyon düzeltmesi kavramı, enflasyonist dönemlerde tarihi maliyet muhasebesinin muhasebe sisteminde meydana getirdiği sorunları düzeltmek amacıyla tasarlanmış bir dizi muhasebeleştirme sistemini ifade etmektedir. Yüksek enflasyon veya hiperenflasyon yaşayan ülkelerde kullanılmaktadır (en.wikipedi.org/wiki/inflation_accounting). Bir başka tanımlamaya göre enflasyon düzeltmesi kavramı, şirket bilânçolarının paranın satın alma gücündeki değişimlere göre değiştirilmesidir. Enflasyon düzeltmesiyle fiyat değişimleri esnasında elde parasal kıymetlerin tutulmasının kayıpları ve kazançları belirlenebilir. Keza uzun vadeli varlıklar ve yükümlülükler fiyat değişimlerine göre ayarlanır. Enflasyon düzeltmesi, düzenli mali tabloları destekleyerek değişen fiyat seviyelerinin bir şirketi nasıl etkileyebileceğini göstermek için kullanılmaktadır (Scott, 2003, s. 118). Enflasyon muhasebesi, enflasyon ile muhasebe işlemlerini birleştiren bir uygulamadır. Yüksek enflasyon dönemlerinde finansal raporlama olarak enflasyon muhasebesi, enflasyonun finansal tablolar üzerinde yarattığı bozulmayı gidermek amacıyla geliştirilmiş olan muhasebe yöntemlerine verilmiş isim olarak açıklanabilir (Hacırüstemoğlu, 1997, s.16). Diğer bir deyişle enflasyon muhasebesi, tarihi maliyet esasına göre gösterilen işletme değerleri üzerindeki enflasyon etkisini gidermeye yarayan muhasebe yöntemidir. Enflasyon muhasebesi ve enflasyon düzeltmesi kavramları her ne kadar aynı anlamda kullanılıyor olsalar da enflasyon muhasebesi kavramının kapsamı daha geniştir. 38 1.2. ENFLASYON DÜZELTMESİNİN GEREKLİLİĞİ Enflasyonun dikkat çekici ve etkileyici seviyelere ulaşması 1970’li yıllara denk gelmektedir. Bu yıllardan önce ekonomilerde tartışılan temel problemler tam istihdamın sağlanamaması ve işsizlik olgularıdır. 1970’lerde yaşanan arz şokları sebebiyle fiyat seviyeleri artış göstermiş ve bu artış sürekliliğini koruyarak enflasyonist ortamlar yaratmıştır. Doğal olarak bu yıllardan sonra enflasyonun etkilerini gidermeye yönelik politika önerileri artmıştır. Önerilen politikalar enflasyon olgusunu ortadan kaldırmaya yönelik olabileceği gibi enflasyonun bazı ekonomik aktörler üzerinde yarattığı olumsuz etkileri ortadan kaldırmaya yönelik de olabilmektedir. Enflasyon düzeltmesi ne enflasyonu önleme aracı ne de enflasyonun işletmeler üzerindeki olumsuz etkilerini tamamen giderme aracıdır. Sadece enflasyonun işletmeler üzerindeki etkisini giderecek şekilde bilgilerin ortaya çıkmasına ve dolayısıyla işletme ile ilgili olan kişilerin ve kurumların işletmenin gerçek durumunu yansıtan bilgilerine ulaşmasına ve doğru kararlar almasına yardımcı olan bir araçtır (Tüzüner, 2003, s.19). Bazı mal ve hizmetlerin fiyatları enflasyon olmayan dönemlerde de artış gösterebilir. Teknolojik gelişmeler, ekonomik, sosyal veya hukuki nedenler bu fiyat artışlarına yol açabilir. Bu mekanizma ters yönlü de çalışabilir. Enflasyon düzeltmesi, genel fiyat değişmelerinin yanı sıra özel fiyat hareketleri ile de ilgilenmektedir. Çünkü bu müessesenin ana işlevi, enflasyon dönemlerinde ortaya çıkan tüm genel ya da özel fiyat değişimlerinin işletme değerleri üzerinde yarattığı etkileri gidermek ve gerçek değerlere ulaşmasını sağlamaktır (Akdoğan, 2004, s. 30). Günümüzde muhasebe uygulamaları dünya çapında tarihi maliyet esasına dayalı olarak yürütülmektedir. Gerçekleşen işlemler, gerçekleşme tarihindeki parasal değerleri ile kayıtlara geçirilmektedir. Bu esasa dayalı yapılan işlemler ve hazırlanan finansal tablolar işletmenin gerçek mali durumunu ortaya 39 koyamamakta ve faaliyet sonuçları gelir tablosunda fiktif kâr olarak yer almaktadır. Fiktif kâr üzerinden hesaplanan vergiler, işletmenin özkaynak yapısını da etkilemektedir. Özkaynaklarda yaşanan azalma, yabancı kaynaklar ile kapatılmaya çalışılırken yabancı kaynakları kullanmanın maliyeti de varlıklara yansıtılmaktadır. Yaşanan bu döngünün sonucunda işletmenin mali yapısı bozulmaktadır. Bu bozulma sadece kâr boyutunda değil aynı zamanda sermayenin korunması boyutunda da gerçekleşmektedir (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 27–28). Finansal tablolar, enflasyon düzeltmesi ile birlikte enflasyondan arındırılırken, vergilemenin de enflasyonun etkisinden arındırılması gerekmektedir. Ancak vergi kanunlarımızın enflasyonla uyumlu olmaması ve uluslararası genel kabul görmüş standartlara pek yakın olmaması, gerek vergilemede muhasebe uyumunu, gerekse de vergilemenin enflasyonun etkisinden arındırılarak gerçekleştirilmesini zorunlu hale getirmiştir (Tekşen ve Atay, 2004, s. 42). Yaptığımız açıklamalardan enflasyon düzeltmesi uygulamasının çok çeşitli faydalar sağlayacağı sonucuna ulaşabiliriz. Ulaşılması beklenen muhtemel sonuçları şöyle sıralayabiliriz (Çelik, 2001): • Gelir vergisi ve kurumlar vergisinin daha adil bir şekilde toplanmasını sağlar, • Belge düzeninin oturmasını sağlar, • İşletmelerin uzun vadeli planlar yapmasına olanak tanır. İşletmelerin enflasyondan kaynaklanan risklerini azaltır, • İç ve dış sermaye çevrelerine güven verir. Türkiye’ye giren yabancı sermaye miktarında artış yaratması beklenir. Çünkü, ülkeye giren yabancı sermaye enflasyon dolayısıyla kayıplar yaşamayacağını bilir, 40 • İşletmeler açısından özkaynak ve yabancı kaynaklar arasında, özkaynaklar aleyhine olan dengesizliği ortadan kaldırır, • Enflasyon düzeltmesi sayesinde muhasebe, maliye için tutuluyor olmaktan çıkar. Özellikle küçük ve orta ölçekli işletmeler planlarlarını daha sağlıklı bir biçimde şekillendirmelerini sağlar. Yatırımların verimini arttırır, hatalı yatırımların önüne geçilmiş olur, • Enflasyon düzeltmesinin sağlayacağı sağlıklı sonuçlar işletmelerin idarecileri, sahipleri ve kreditörleri tarafından da kullanılarak, verilecek kararlardaki isabet oranı artırılır Yukarıdaki açıklamaları dikkate alarak ülkemiz açısından düşündüğümüzde enflasyon düzeltmesinin kullanılması gereken bir kurum olduğu görülmektedir. 1.3. ENFLASYON DÜZELTMESİ YÖNTEMLERİ Enflasyonun finansal tablolar üzerinde yarattığı bozucu etkiyi gidermek amacıyla çeşitli yöntemler önerilmiştir. Önerilen yöntemlere yön veren temel esaslar, değerleme yöntemleri ve sermayenin korunması kavramlarıdır (Akdoğan, 2004, s.135). Bu yöntemleri, genel nitelikli düzeltme yöntemleri ve kısmî nitelikli düzeltme yöntemleri ana başlıkları altında toparlayabiliriz. Genel nitelikli düzeltme yöntemleri, enflasyonist dönemlerde paranın değerinin değiştiği ve bu değişimi dikkate almayan muhasebe ilkelerinin gerçeklerden uzaklaştığı, dolayısıyla söz konusu ilkelerin de değişime tâbi tutulmasının zorunlu olduğu ve bu nedenle daha köklü düzeltme yöntemlerine başvurmayı gerekliliğini savunan yöntemlerdir. Kısmî düzeltme yöntemleri ise mali tablolardaki kimi bilânço kaleminin düzeltilmesine yönelik bir takım tedbirlerdir. Bu yöntemler, ekonomide para istikrarının korunduğu ancak nispi fiyat değişmelerinin işletme bünyesinde 41 olumsuz etkiler meydana getirdiği dönemlerde, klasik muhasebe ilkeleri terk edilmeyerek, sadece aksayan yönlerinin, alınacak kısmî tedbirlerle giderilmesini amaçlamaktadır. Bu tedbirler geleneksel muhasebe uygulamasına ters düşmeyen, ancak enflasyonun tüm etkilerini giderme ve mali tabloları tamamen anlamlı hale getirme iddiası bulunmayan tedbirler olup, kısa süreli ve düşük oranlı enflasyon dönemlerinde uygulanabilir (Yüce, 1999). Genel nitelikli enflasyon düzeltmesi yaklaşımları, temel olarak üç modelden oluşmaktadır. Bu modeller dikkate aldıkları fiyat değişimlerine göre farklılaşmaktadır. Uygulanan modele göre yapılan düzeltmelerin mali tablolara yansıması da birbirinden farklı olmaktadır. Nispî fiyat değişiklikleri; tüketici tercihlerinde değişme, teknolojik değişiklikler, arzda yaşanan geçici tıkanıklık, gelir dağılımındaki değişme, spekülasyon gibi sebeplerle meydana gelirken; genel fiyat düzeyindeki değişmeler toplam arz ve toplam talep arasındaki dengesizlikten, bütçe açıklarından ya da aşırı likidite fazlasından kaynaklanmaktadır (Çelik, 2003, s.30). Aşağıda genel nitelikteki düzeltme yöntemleri olarak sayılan genel fiyat düzeyi muhasebesi, yenileme (ikame) maliyeti muhasebesi ve genel fiyat – ikame maliyeti (karma) muhasebe yöntemleri açıklanmıştır. 1.3.1. Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi Muhasebe verilerinin fiyatlar genel seviyesindeki değişmelere göre düzeltildiği enflasyon muhasebesi modelidir. Bu modelin uygulanıyor olması geleneksel muhasebe sisteminin terk edildiği anlamına gelmemektedir. Geleneksel muhasebeden farkı kullanılan ölçü birimidir. Bu yöntemde paranın satın alma gücündeki değişikliklerine bağlı olarak muhasebe verileri düzeltilmektedir. Oysa geleneksel muhasebede paranın satın alma gücünün değişmediği varsayımından hareket edilerek paranın nominal değeri ölçü birimi olarak kullanılmaktadır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.25). Bu yöntemde paranın satın alma gücündeki değişikliklerin mali tablolar üzerindeki olası etkilerini gidermek 42 ve özsermayenin satın alma gücünü koruma amacı güdülmektedir. Fiyatlar genel seviyesinde yaşanan değişikliklere karşı finansal tabloların cari dönemde satın alma gücü ile ifade edilmesi amaçlanmaktadır (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 6). Enflasyonun finansal tablolarda yarattığı etkileri gidermek ve bu fiyat hareketlerinin işletmenin ekonomik durumunda yarattığı değişmeyi belirlemek amacıyla finansal raporlar genel fiyat endeksleri ile düzeltilir. Ana amaç tarihi maliyetlerin genel fiyat hareketlerine göre düzeltilmesi ve finansal raporların buna göre değerlendirilmesi ve düzenlenmesidir (Akdoğan, 2004, s.142). Bu değerlemede ülkede enflasyonun genel düzeyini ölçmekte kullanılan güvenilir bir fiyat endeksi kullanılmaktadır. Bu endeks TEFE, TÜFE, ÜFE ya da milli gelir deflatörü olabilmektedir. Bu yöntem ile ölçü birimi değişmekte ve paranın nominal değeri yerine yine para cinsinden ifade edilen paranın satın alma gücü esas alınmaktadır. Bunun dışında bu yöntemde tarihi maliyetlere dayanan raporlama esasları yani değerleme esasları ve genel kabul görmüş ilkeler saklı tutulmakta, tarihi maliyetlerden cari değerlere endeksler yardımıyla geçiş sağlanmaktadır. Bu yöntemde kâr, tüm kalemler aynı satın alma gücüyle ifade edildikten sonra gelirler ve maliyetler karşılaştırılarak elde edilmektedir. Bu yöntem muhasebe bilgilerinin zaman içinde karşılaştırılabilmesine, sermayenin satın alma gücünün korunmasına ve enflasyon kazancının tablolara yansıtılmasına olanak vermektedir. Ancak bu yöntem paranın satın alma gücündeki değişiklikleri ölçmeye yönelik olduğu için işletmenin içinde yer aldığı sektör dikkate alınmamakta ve genel fiyat endeksi kullanılmaktadır (Çelik, 2003, s. 31). Bu nedenle düzeltme sonrasında ulaşılan rakamlar tam anlamıyla gerçek durumu yansıtamamaktadır. Fiyatlar genel seviyesi muhasebesi modelinin uygulanabilmesi için geleneksel muhasebe yöntemlerine göre hazırlanmış son iki dönem mali tablolarına ve doğru seçilmiş bir genel endekse, parasal ve parasal olmayan varlıkların 43 ayrımına, parasal olmayan varlıklarla ilgili ayrıntılı bilgilere ihtiyaç vardır. Fiyatlar genel seviyesi muhasebesi modelinin mali tablolar üzerindeki etkisi işletmenin varlık ve borçlarının yapısına ve enflasyonun hızına göre değişiklik gösterecektir. Örneğin, enflasyonun paranın satın alma gücünü azaltan etkisi sebebiyle parasal borçları fazla olan bir işletme, daha kârlı görünecektir. Parasal varlıkları fazla olan bir işletme ise kayıplar yaşayacaktır. İşletmenin varlıklarının ve kaynaklarının niteliklerine göre parasal olan ve parasal olmayan olarak ayrılması gerekmektedir. Parasal olan varlık ve kaynaklar cari fiyatlarla ifade edildiklerinden herhangi bir düzeltmeye tâbi tutulmayacaklardır. Bazı durumlarda parasallığın tespitinde ayrım kesin olarak yapılamamakta, dolayısıyla hesapların özel olarak incelenmesi gerekebilmektedir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.25–26). Genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi büyük ölçüde geleneksel muhasebe ilkelerine dayanmış olduğundan, uygulanması kolay bir yöntemdir. Parasal varlık ve yükümlülüklerden doğan satın alma gücünün kazanç ve kayıpları göz önüne aldığından dönem kârının daha gerçekçi bir biçimde saptanması sağlanır. Bilânço ve gelir tablolarının geleneksel muhasebeye göre daha anlamlı bir biçimde düzenlenmelerine imkân verir (Akdoğan, 2004, s. 183–184). Ancak yöntemin bazı yetersiz yanları da vardır. Yöntemde, her firmanın fiyat değişimlerinden etkilenme düzeyinin farklı olduğunu dikkate alınmamaktadır. Düzeltmeler genel fiyat hareketlerine göre yapılmaktadır. Bununla birlikte sadece son iki yılın verilerinin karşılaştırılmasına imkân vermektedir. Uzun bir döneme ilişkin karşılaştırma imkânı sağlayamamaktadır. Çünkü her yılın finansal tabloları o yılın para değeri ile belirtilmektedir (Akdoğan, 2004, s. 183– 184). Ayrıca genel fiyat düzeyi yönteminden elde edilen yararların ek maliyetleri karşılamadığını, karışıklığa yol açacağını, kullanıcıların yanlış anlayacağını, tarihi maliyetler yönteminin tüm eksikliklerini taşıdığını ifade eden görüşler de mevcuttur (Ünlü, 2004). 44 “Genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından kabul edilmiş ve 29 numaralı standart olarak ilan edilmiştir. Aynı yöntem ülkemizde Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından da benimsenerek Türkiye’de uygulamaya geçilmesi önerilmiş veya sağlanmıştır. 17.12.2003 tarih ve 5024 sayılı “Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu Ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile getirilen ve diğer düzenlemelerden farklı olarak vergi boyutunu da içeren “Enflasyon Düzeltmesi” müessesesi de, genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemine dayanmaktadır” (Ünlü, 2004). Fiyatlar Genel Seviyesi Muhasebesi olarak da anılan yönteminin uygulanmasını kısaca şöyle açıklayabiliriz. Uygulamaya dönem başı ve sonu bilânçoları ile gelir tablosunun ele alınmasıyla başlanır. Bilânço kalemleri parasal kalemler ve parasal olmayan kalemler olarak ayrılır. Parasal değerler olduğu gibi bırakılıp parasal olmayan değerlerin değişimleri saptanır. Parasal olmayan değerler düzeltme katsayısı ile değerlendirilir. Dönem başı bilânçosu düzeltme katsayısı ile değerlendirilir. Dönem sonundaki parasal kazanç ve kayıp bulunur. Gelir tablosu için de benzer işlemler uygulanır. Gelir tablosu düzeltme katsayısı ile değerlendirilir. Parasal kazanç ve kayıp ile değerlendirilmiş dönem kârı, dönem sonu özsermayenin değerlendirilmesinde kullanılır. Sonuçta dönem sonu bilânçosunda parasal değerler aynı, parasal olmayan değerler değerlendikleri şekliyle yer almakta ve böylece finansal tablolar enflasyonun bozucu etkilerinden arındırılmış olmaktadır. Enflasyonun yarattığı fiktif kâr ile faaliyet kârı ayrıştırılmaktadır (Hacırüstemoğlu, 1997, s.33). Gerek teori gerekse uygulama aşamasında aldığı çeşitli eleştirilere rağmen, genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi, tarihi maliyetler muhasebesinin ilkelerini değiştirmeden enflasyonun etkilerini genel bir yaklaşımla dikkate alan, uygulanabilir, önemli ve yapıcı bir model olarak kabul edilebilir (Yüksel, 1997, s.70). 45 1.3.2. Yenileme (İkame) Maliyeti Muhasebesi Cari maliyet muhasebesi olarak da anılan bu modelin temel amacı, işletmenin faaliyet gücünün enflasyon karşısındaki değer kaybını önlemektir. Bu sayede üretim araçlarının tekrar yerine konulabilmesi için gerekli fonların kârdan ayrılarak sermayenin korunması sağlanır. Bu model genel fiyat düzeyinin neden olduğu olumsuzlukları değil özel fiyat değişimlerinin neden olduğu olumsuzlukları dikkate alır. Özel fiyat değişimlerinin dikkate alınarak işlem yapılması modelin eksik yanlarından birisi olarak kabul edilmektedir (Hacırüstemoğlu ve diğerleri, 1999, s. 10). Enflasyon, gerçek fiyatlarda etkili olduğu gibi nispî fiyatlar üzerinde de etkili olmaktadır. Enflasyon oranının belirlenmesinde fiyatlarından oluşan değişimlerin çeşitli ortalamasından mal hareket ve hizmet edilmektedir. Enflasyon oranı ortalama değer olarak dikkate alınsa da bu her çeşit mal ve hizmet için aynı şekilde gerçekleşmemektedir. Bazı mal ve hizmetlerin fiyatlarındaki artışlar enflasyon olmadığı dönemlerde de teknolojik değişmeler, tüketici tercihlerinin değişmesi, ekonomik veya sosyal nedenlerle ortaya çıkabilmektedir. Benzer şekilde bunun tersi de gerçekleşebilmekte, genel fiyat düzeyinde artış olduğu halde bazı mal veya hizmet fiyatlarında değişiklik olmamakta, hatta bazı durumlarda azalış olabilmektedir. Tabii bu durum dikkate alındığında firmanın, kendi faaliyet alanı ile ilgili mal ve hizmet fiyatlarında değişiklik olmamasına rağmen genel fiyat düzeyindeki artışa göre düzeltme yapması yanıltıcı olmaktadır. Bu şekildeki fiyat değişmelerinin de dikkate alınması gerektiğini öngören ikame maliyeti muhasebesi yönteminde paranın nominal değeri ölçü birimi olarak kullanılmakta fakat tarihi maliyetlere dayalı değerleme esaslarına bağlı raporlama yerine cari değer esasları kullanılmaktadır. İkame maliyeti bilânçonun düzenlendiği tarihte eldeki mevcut varlığın üretim gücüne, hizmet veya faaliyet kapasitesine eşit aynı tip başka bir varlığın satın alınması durumunda belirtmektedir (Çelik, 2003, s.32). ödenmek zorunda kalınacak fiyatı 46 İkame maliyeti muhasebesi modelinde işletmenin varlıkları veri olarak alınmaktadır. İşletmenin elindeki varlıkları ikame ettikten sonra gelir elde etmesi durumunda, kâr ettiği varsayılır. Amaç işletmenin elindekileri koruyup korumadığının tespit edilmesidir. İşletme varlıklarının giriş ve çıkış değerlerinin tespitinde çeşitli yöntemler kullanılabilecektir. İkame maliyet muhasebesi modelinde genel fiyat düzeyindeki değişikliklerle ilgilenilmez sadece; özel fiyat hareketlerindeki değişikliklerle ilgilenilir. Varlıklar bilânçodaki varlığın ikame maliyeti ile gösterilir. İkame maliyeti, bilânçonun düzenlendiği tarih itibari ile aynı nitelikte bir varlığın alınması durumunda ödenecek olan bedeli ifade eder. Ayrıca kârın tespitinde cari hâsılatlarla cari maliyetlerin karşılaştırılması esas alınacaktır. Kullanılacak olan özel fiyat endekslerinin belirlenmesi sorun oluşturabilecektir. Modelin farklı endeks kullanımına açık olması denetimi zorlaştırarak objektiflikten uzaklaşmaya neden olabilmektedir. Ayrıca bu modelde parasal değerlere sahip olmaktan kaynaklanan kazançların hesaba katılmaması da modelin eksik yanlarından birisidir. Uygulama güçlüğü bulunmasına rağmen model, fiyatlar genel seviyesi modelinden daha gerçekçi sonuçlar vermektedir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.27). Modelin bir başka eksik yanı ise kuramsal ve sübjektif oluşudur. Model uygulanırken her bilânço kalemi için farklı fiyat endeksinin kullanılması ve enflasyonun genel yerine özel fiyat artışlarını içermesi de modelin eksikliklerindir (Hacırüstemoğlu ve diğerleri, 1999,s. 10). Bu modelde işletmelerin üretim gücü korunmakta, sermayede meydana gelebilecek olan eksilmeler tam olarak ortaya çıkmaktadır. İşletme varlıklarının değerinde, fiyat hareketlerinin dışında başkaca etmenlerden kaynaklanabilecek değer değişiklikleri de göz önünde bulundurulmaktadır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.27). 1.3.3. Genel Fiyat - İkame Maliyeti Karma Muhasebesi Genel fiyat düzeyi muhasebesi modelinde tarihi maliyetlerin genel bir fiyat endeksi ile düzeltilerek ölçme sorununun aşılması amaçlanmıştır. Modelin en 47 önemli dezavantajı özel fiyat hareketlerinin dikkate alınmamasıdır. İkame maliyet muhasebesi modelinde ise özel fiyat hareketleri dikkate alınmakta, ancak nakdi değerlerden kaynaklanan kazanç ve kayıplar dikkate alınmamaktadır. Entegre muhasebe modeli olarak da adlandırılan karma muhasebe modelinin temelinde her iki modelin birbirini tamamladığı düşüncesi yatmaktadır. Karma muhasebe modeliyle diğer iki modelin dezavantajları aşılmaya çalışılmıştır. (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.27). Bu yöntemde genel ve nispî fiyat hareketlerinin tüm etkilerini muhasebeye aktarmak mümkün olabilmektedir. Ancak bu yöntem teorik olarak üstün olduğu halde, uygulaması oldukça zor olan bir yöntemdir. Bu yöntemde paranın satın alma gücü kullanılarak ölçü birimi değişmekte ve maliyet esasından uzaklaşılıp değerleme yöntemi olarak ikame maliyeti esası kullanılmaktadır (Çelik, 2003, s.35). Karma muhasebe modelinde ikame maliyet muhasebesine göre düzenlenmiş finansal tablolar, dönem sonlarında fiyatlar genel seviyesine göre düzeltilir. Karma muhasebe modelinde, nakdi değerlerle ilgili kazanç ve kayıplar hesaplandığı gibi, ikame maliyet muhasebesine uygun olarak elde tutma kazanç ve kayıpları da hesaplanabilecektir. Modelde amaç, genel ve özel fiyat değişimlerini göz önünde bulundurarak mali tabloların enflasyon etkisinden bütünüyle arındırılmasının sağlanmasıdır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.27). Bu model, özel fiyat düzeyine öncelik veren ikame maliyeti muhasebesi çıktısı olan finansal tabloların dönem sonlarında fiyatlar genel seviyesi endeksleri ile düzeltilmesini önermektedir. Böylece, parasal kıymetlerle ilgili elde tutma kazançlarının, enflasyonist dönemlerdeki önemi nedeniyle saptanması; finansal tablolarda sunulmasını sağlayacağı gibi, parasal olmayan kıymetlerle ilgili ikame maliyeti muhasebe modelinde saptanmış olan elde tutma maliyetlerinin veya kazançlarının tasarruflarının da gerçek veya gerçek olmayan tutarlarının ayıklanabilmesine imkân verebilecektir (Hacırüstemoğlu ve diğerleri, 1999,s. 11). 48 Modelin en önemli dezavantajı, diğer modellere göre daha karmaşık olması ve uygulama zorluğudur. Buna karşın bu model ile fiyatlar genel seviyesi muhasebesi ve ikame maliyeti muhasebesi yöntemlerine göre daha gerçekçi sonuçlar elde edilmektedir. Açıklamalarımızın anlaşılırlığını arttırması bakımından tarihi maliyet muhasebesi, genel fiyat düzeyi muhasebesi ve cari maliyet muhasebesi yöntemlerinin kâr kavramı, değerleme ölçüleri, finansal tablolarda kullanılan ölçü birimleri ve düzeltme esnasında kullanılacak endeksler bakımından karşılaştırılmalarını Tablo 1 ile inceleyebiliriz. 49 Tablo 1 Enflasyon Düzeltmesi Yöntemlerinin Karşılaştırılması YÖNTEMLER YÖNTEMLERE YÖN VEREN ESASLAR TARİHİ MALİYET MUHASEBESİ KÂR KAVRAMI Özsermayenin nominal olarak korunması kavramına göre tanımlanır. Özsermayenin satın alma gücünün korunmasına göre tanımlanır. Tarihi Maliyet Tarihi maliyetlerin genel fiyat endekslerine göre düzeltilmiş tutarı (yenileme maliyetlerinden, net nakit değerlerinden ve net bugünkü değerden büyük olmamak kaydı ile) DEĞERLEME ÖLÇÜSÜ FİNANSAL TABLOLARDA KULLANILAN ÖLÇÜ BİRİMİ Paranın Nominal Değeri GENEL FİYAT DÜZEYİ MUHASEBESİ Paranın Satın Alma Gücü CARİ MALİYET MUHASEBESİ Özsermayenin üretim gücünün korunması kavramına göre tanımlanır. Cari değerler:Yenileme maliyeti, Net nakit değer ve Net bugünkü değerden küçük olan kullanılır. Paranın nominal değeri ve paranın satın alma gücü Cari Değerlerin belirlenmesinde: -Özel fiyat endeksleri DÜZELTMEDE KULLANILACA Kısmî düzeltme K ENDEKS (Akdoğan, 2004, s. 135.) Genel Fiyat Endeksleri -Satıcılardan alınan fiyat listeleri -Takdir komisyonu değeri kullanılır 50 2. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ TARİHİ GELİŞİMİ VE ÇEŞİTLİ ÜLKE UYGULAMALARI Muhasebe kayıtlarının enflasyon karşısında düzeltilmesi gerektiği ilk olarak 1910’lu yıllarda gündeme gelmiştir. Yapılan ilk çalışmalarda, bir muhasebe modeli önerilmemiştir. Sadece, enflasyonunun fiktif kârların muhasebeleştirilmesine sebep olduğuna vurgu yapılmıştır. İlk enflasyon düzeltmesi (muhasebesi) modeli I. Dünya Savaşı sırasında yaşanan enflasyonla alakalı olarak Almanlar tarafından geliştirilmiştir. Daha sonra 1930’larda Sweeney, Alman modellerinden faydalanarak geliştirdiği modeli Amerika ile tanıştırmıştır. Ancak bu fikir o dönemlerde yüksek enflasyon yaşamayan Amerika’da enflasyonun yüksek pek olduğu sahiplenilmemiştir. dönemlerde daha Enflasyon yaygın düzeltmesi olarak tartışılıp uygulanırken, düşük enflasyon dönemlerinde yeterli desteği bulamamıştır. Nitekim Fransa ve Brezilya 1950’ler ve 1970’ler arasında endeksleme yöntemine dayanan sistemleri tercih etmişlerdir. Fakat 1970’lerdeki enerji krizi pek çok ülkede enflasyonu tetikleyince ülkeler, enflasyona karşı muhasebe standartlarını geliştirmeye başlamışlardır. Amerika, Birleşik Krallık, Almanya ve Kanada kendilerine uygun olan sistemi kurmaya çalışmışlardır (Archambault ve Archambault, 1999, s. 189–191). Toparlayacak olursak enflasyon düzeltmesi ile ilgili ilk teoriler yirminci yüzyıl başında ileri sürülmüştür. İlk uygulamalar ise I. Dünya Savaşından sonra başta Almanya olmak üzere Avrupa’da olmuştur. II. Dünya Savaşı’ndan sonra bazı Avrupa ülkelerinde uygulanan enflasyon muhasebesi, uzun süre Latin Amerika ülkelerinde uygulanmıştır. Sonraki yıllarda 1973 petrol krizi ile batıda tekrar gündeme gelmiştir. Ülkelerin ekonomik ve sosyal yapısı ile enflasyonun hızı seçilecek yöntemleri belirleyen faktörler olmakta ve bu konuda genel anlamda bir görüş birliği bulunmamaktadır. 51 Çeşitli ülkelerde enflasyon muhasebesi uygulamalarına geçiş yılları Şekil 4’te gösterilmiştir. Şekilden de açıkça görüldüğü üzere ülkemiz enflasyon düzeltmesine geçişte diğer ülkelere göre çok geç kalmıştır. Şekil 4 Çeşitli Ülkeler ve Enflasyon Düzeltmesine Geçiş Yılları (Çelik, 2003, s.36) Ülkelerin seçecekleri enflasyon düzeltmesi yöntemleri çeşitli unsurlar tarafından belirlenmektedir. Seçilecek yöntem enflasyon oranı, kültür, muhasebe ile ilgili yapılmış olan düzenlemeler, ekonomik ve finansal tabloların aleniliği gibi pek çok faktör tarafından belirlenmektedir. Fiyat seviyesi ayarlamalarıyla ilgili yöntemin seçilmesinde baskın unsur enflasyon oranıdır. Tarihi maliyet yöntemi ve yeniden değerleme yöntemi arasında yapılan seçimi belirleyenler ise kültürel yapı, düzenleyici kurallar veya işletme hesaplarının aleniliği gibi değişkenlerdir. Ekonomik sistemin faktörlerinin her iki tercih üzerine de etki ettiği görünmektedir (Archambault ve Archambault, 1999, s. 205). 52 2.1.1. Amerika Birleşik Devletleri Örneği Fiyatlardaki değişmelerin etkilerinin finansal tablolara yansıtılmasına dair çalışmalar ABD’de 1930’larda başlamıştır. II. Dünya Savaşı’ndan sonra enflasyon hızlanmış ve AAA (American Accounting Association) genel fiyat düzeyi muhasebesi üzerinde çalışmalar yaptırmış ve söz konusu modelin uygulanması önerisinde bulunmuştur. 31.12.1974 tarihinde Finansal Muhasebe İlkeleri Kurulu’nun (Financial Accounting Standarts Board [FASB]) yayınladığı bir taslak çalışma ile uygulama teknikleri iyi düzeyde gelişmiş olduğundan (Akdoğan, 2004, s.259) fiyatlar genel seviyesi muhasebesi modelinin son uygulama yaklaşımı belirlenmiş ve 01.01.1976 tarihinden itibaren bu modelin uygulamasına geçilmesi öngörülmüştür. Diğer yandan bu uygulamaya ek olarak SEC’in (Securities and Exchange Comission) öngörüsü ile stok ve sabit varlıkların ikame maliyetlerinin saptanması ve raporlanması da şart koşulmuştur. 1979’da Financial Accounting Standard (FAS) 33 “Financial Reporting and Changing Prices”’ı yayınlamıştır. 1986’da FAS 89 çıkarılmıştır. FAS 33 ile istenen bilgilerin verilmesi teşvik edilmiş; fakat zorunlu olmaktan çıkarılmıştır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.29). Enflasyon muhasebesi konusundaki gelişmeler ABD’nde kısmen gelir vergisi açısından da göz önüne alınmış ve amortisman giderlerinin saptanmasında hızlandırılmış amortisman yönteminin kullanılmasına, stokların değerlendirilmesinde LİFO yönteminin uygulanmasına izin verilmiştir (Akdoğan, 2004, s.259). 2.1.2. Almanya Örneği Almanya’da fiyatlardaki değişmelerin etkisini finansal tablolara yansıtmakla ilgili çalışmalar ilk olarak Aralık 1923’te Alman Markının çökmesinden sonra 1924 yılında başlamıştır. Bu tarihi takiben ülkedeki fiyatların seyrine göre; istikrar dönemlerinde tarihi maliyetler muhasebesi, enflasyon dönemlerinde genel fiyat 53 düzeyi muhasebesi ve daha sonraları ikame maliyeti muhasebesi uygulamaya konulmuştur (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.30). İlerleyen yıllarda Almanya, Markın değerini yüksek tutmada ve enflasyondan kaçınmada başarılı olmuştur. Enflasyon oranının düşük olmasına ve bu konuda zorunlu bir enflasyon muhasebesinin uygulanmasını gerektiren muhasebe standartları yayınlanmamış olmasına rağmen Alman Muhasebe Enstitüsü 1975’te fiyat değişmelerinin yöneticilere verilecek raporlarda ek bilgiler olarak gösterilmesi gerektiğini belirtmiştir. Alman modelinde bilânço kalemlerinin cari değerleri ile gösterilmeleri önerilmektedir. Bu nedenle gerek maddi duran varlıkların gerekse stokların cari maliyetleri ile gösterilmeleri gerekmektedir (Akdoğan, 2004, s.257). Günümüzde Almanya’da yüksek enflasyon yaşanmadığı için enflasyon düzeltmesi ile ilgili herhangi bir sistem uygulanmamaktadır. 2.1.3. Arjantin Örneği Arjantin’de 1960 yılında çıkartılan bir kanunla, ilan edilen katsayılara göre, sadece sabit varlıkların düzeltilmesini öngören kısmî bir uygulamayla çalışmalar başlamıştır. Daha sonraki yıllarda aynı yaklaşımda olan fakat toptan eşya fiyatları endeksinin kullanılmasını öneren bir uygulamaya devam edilmiştir. Düzeltmeler sonucunda meydana çıkan sabit varlık değer artışları vergilendirilmemekte ve düzeltilmiş sabit varlık değerleri üzerinden hesaplanmış amortismanların vergiden önceki kârın tespitinde dikkate alınabileceğine izin verilmektedir. Arjantin’de 1972 yılından itibaren, Arjantin Muhasebeciler Teknik Enstitüsünün yayınladığı uygulama esaslarına göre diğer finansal tablo bilgilerinin düzeltilmesinin de içeren, genel fiyat uygulamasına geçilmiştir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.30). düzeyi muhasebesi 54 2.1.4. Avustralya Örneği Avustralya’da kullanılan muhasebe sisteminin İngiltere muhasebe sistemi ile yakın ilişki içerisinde olması sebebiyle İngiltere’de hâkim olan genel fiyat düzeyi muhasebesi, Avustralya için de önerilmiştir. Ancak bu yöntem ülkede pek taraftar bulamamıştır (Akdoğan, 2004, s.263). Avustralya’da, 1974 yılında Avustralya Muhasebe Standartları Komitesi (Australian Accounting Standarts Commitee) finansal tabloların fiyatlardaki değişmelerin dikkate alınarak düzenlenmesine dair önerilerini açıklamıştır. Söz konusu komitenin Ocak 1975 tarihinde yayınladığı taslak çalışmada belirtilen esaslara göre ülkede Temmuz 1978 tarihinden itibaren, ikame maliyet muhasebesi uygulamasına geçilmiştir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.30). Avustralya’da firmalar cari maliyet muhasebesi uygulamasını denemiş iseler de enflasyon oranının düşük olması sebebiyle uygulamaya devam etmemişlerdir. 2.1.5. Avusturya Örneği II. Dünya Savaşı’ndan sonra Avusturya Şilininin değer kaybetmesiyle ortaya çıkan yeniden değerleme sorununa, 1954 yılında konulan kurallarla yaklaşılmış ve yeniden değerlemenin koşulları belirtilmiştir. Buna göre sabit varlıklar, stoklar ve alacaklar değerlemeye tâbi tutulmuş ancak bütün işletmelerin bu kurala uyması zorunlu kılınmamıştır. 1967 yılından itibaren ikame maliyeti muhasebesine benzer bir model uygulanmaya başlanmıştır. Buna göre sabit varlıklar satın alma değeri, cari piyasa fiyatı veya üretim maliyetlerinden en düşük olanıyla değerlenmekte ve bu değer üzerinden amortisman ayrılmaktadır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.30). 55 2.1.6. Brezilya Örneği II. Dünya Savaşını takip eden yıllarda görülen hızlı enflasyon nedeniyle, 1951 yılında maddi duran varlıkların yeniden değerlemesine izin verilmiştir. 1958 yılında getirilen kurallarla, düzeltilmiş sabit varlık değerleri üzerinden ayrılan amortismanların dönemin vergiden önceki kârının saptanmasında dikkate alınmasına karşın, sabit varlık değer artışlarının % 10 vergiye tâbi tutulması, uygulamanın yaygınlığını sınırlamıştır. 1964 yılında uygulama bütün işletmeler için zorunlu kılınmış ve değer artışı vergileri 1967 yılında kaldırılmıştır. 1973 ve 1974’te çıkarılan kanunlarla diğer finansal tablo bilgilerinin de düzeltmeye tâbi tutulacağı öngörülmüş ve stokların doğrudan düzeltmelere tâbi tutulmaması, ancak çalışma sermayesinin düzeltilmesi yaklaşımı getirilmiştir. Çalışma sermayesinin düzeltilmesinde Planlama Bakanlığının yayınladığı aylık katsayılar, sabit varlık düzeltmelerinde de yine aynı Bakanlığının her yıl yayınladığı, fiyatlar genel seviyelerine göre düzenlenen katsayılar kullanılmaktadır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.31). İşletme sermayesinin düzeltilmesinden kaynaklanan değer artışlarının %20 ‘si vergiden düşülebilmektedir. Ancak en az iki yıl bu tutar kadar devlet tahvilinin alınması zorunluluğu getirilmiştir (Akdoğan, 2004, s.265). 2.1.7. Fransa Örneği Fiyatlar genel seviyesi muhasebesi uygulamasına 25 Ocak 1930’da bir sirküler ile sadece sabit varlıklar için başlanmıştır. II. Dünya Savaşından önce ve sonra, bazı değişmelerle birlikte, kısmî nitelikteki uygulamalar isteğe bağlı olarak devam etmiştir. Düzeltmelerin, sabit varlıklarla birlikte, yabancı paralarlarla tahsil edilecek veya ödenecek alacaklar ve borçlar ve uzun vadeli yatırımlar için de yapılması öngörülmüştür. Ortaya çıkan değer artışları ise % 12 oranında vergiye tâbi tutulmaktaydı. Ancak uygulama, ihtiyarî bir yapı öngörmesi ve vergi içermesi sebepleri ile başarısız olmuştur. Bu nedenle 28 Aralık 1959 yılında kabul edilen bir kanunla fiyatlar genel seviyesi muhasebesi tekrar getirilmiş ve 56 son üç yıllık satış hâsılatlarının ortalaması söz konusu Kanun ile belirlenen tutardan daha yüksek olan işletmelerde uygulama zorunlu hale getirilmiştir. Ancak düzeltmelerde toptan eşya fiyat endeksleri kullanılmakta ve düzeltmeler sonucunda ortaya çıkan değer artışları işletme özel hesaplarında tutulduğunda %3 oranında vergilenmekteydi. Bu uygulamadan sonra tarihi maliyetler muhasebesine dönülmüş, fakat 1976 Kasımında Fransız Hükümeti Milli Planlama Organizasyonu’nun “Enflasyon Muhasebesi” isimli raporundaki önerisiyle tekrar fiyatlar genel seviyesi muhasebesi uygulaması başlatılmıştır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.31). Ancak günümüzde yüksek seviyede enflasyon yaşamayan Fransa’da enflasyon muhasebesi uygulaması kullanılmamaktadır. 2.1.8. İngiltere Örneği İngiltere’de II. Dünya Savaşı sonrasında görülen enflasyon nedeniyle, fiyat değişmelerinin etkisinin finansal tablolara yansıtılmasına dair çalışmalar başlamıştır. Ancak 1968 yılına kadar uygulamaya geçilmemiştir. 1973 yılında Accounting Standarts Steering Commitee (ASSC) 8 No.lu tasarıyı yayınlayarak, genel fiyat düzeyi muhasebesini önermiştir. 1975 yılında Sandilands Raporu ile İngiltere’de fiyatlar genel seviyesi muhasebesi yerine cari maliyet (current cost) muhasebesi önerilmiş ve 1978 yılından itibaren uygulamaya geçilmiştir. 1986 yılından itibaren de uygulama ihtiyarî hale getirilmiştir. (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.32). Enflasyon oranının düşmesi sebebiyle bu uygulamaya son verilmiş ve İngiliz Muhasebe Standartlarından çıkarılmıştır. 2.1.9. Hollanda Örneği Hollanda’da yenileme maliyetleri gerek muhasebe enstitüleri gerekse pek çok işletme tarafından büyük ölçüde benimsenmiş ve uygulanmıştır. Uygulamalarda net parasal varlıklardan doğan satın alma gücü kayıpları, kâr-zarar hesabına devredilmekle birlikte net parasal yükümlülüklerden doğan satın alma gücü kazançları dikkate alınmamaktadır. Ülkede yenileme maliyeti muhasebesini zorunlu kılan her hangi bir hüküm yoktur. Bununla birlikte yenileme maliyetleri 57 üzerinden hesap edilen cari dönem kârı, vergiye tâbi değildir. Hollanda muhasebe uzmanları enstitüsü, işverenler komitesi ve ticaret birliklerinden oluşan çalışma grubu 1976’da finansal raporlardaki faaliyet sonucunun cari değer esasına göre yayınlanması ve tarihi maliyetlere göre saptanan faaliyet sonuçlarının raporlarda not olarak yer alması gerektiğini yayınladıkları bildiride belirtmişlerdir (Akdoğan, 2004, s.258). 2.1.10. İsveç Örneği İsveç’te 1944 yılından beri, ikame maliyeti muhasebesine benzer bir yöntemle, sabit varlıklar düzeltilmektedir. Düzeltmeler sonucu elde edilen sabit varlık değer artışları üzerinden saptanan amortisman tutarları işletmelerde, ihtiyat olarak bırakılmaktadır. Ancak bu ek amortisman tutarları vergilendirmede dikkate alınmamaktadır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.32). 2.1.11. Diğer Ülkelerdeki Enflasyon Düzeltmesi Uygulamaları Enflasyon düzeltmesi uygulayan ülkelerden birisi de İsrail olmuştur. Enflasyon oranının yüksek olduğu İsrail’de Mayıs 1976 tarihinde yayınlanan raporla genel fiyat düzeyi muhasebesi uygulanmıştır. İsrail düzeltmede tüketici fiyat endekslerini kullanmıştır (Akdoğan, 2004, s. 264). Enflasyon düzeltmesi uygulaması yapan ülkelerden bir diğeri de Meksika olmuştur. Meksika’da Eylül 1976 tarihinde yayınlanan raporla genel fiyat düzeyi muhasebesi önerilmiş ve 1976 tarihinde uygulanmaya başlanmıştır. Düzeltmeler her dönem sonunda tüketici fiyat endeksine göre yapılmıştır (Akdoğan, 2004, s. 265). Şili’de ise sabit varlıklar ve özsermaye tüketici fiyat endeksine göre, varlıklar ise ikame maliyetine göre düzeltilmiştir (Akdoğan, 2004, s. 265). diğer 58 3. TÜRKİYE’DE ENFLASYON DÜZELTMESİNİN YASAL DAYANAKLARI Küreselleşmenin yarattığı en önemli sonuçlardan birisi ülke ekonomilerinin birbirlerinden çok hızlı etkilenmeleridir. Gelişmiş bir ülkede ekonomik düzeyde tepki yaratabilecek bir gelişme neredeyse aynı gün diğer ülkeleri ve ekonomilerini etkiler hale gelmiştir. Böyle bütünleşmiş bir yapı içerisinde olaylara uyum sağlayabilmek ve hâkim olabilmek için çeşitli konularda ve uluslararası düzeyde standartlara ihtiyaç duyulmuştur. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları da bu amaç doğrultusunda oluşturulmuştur. Uluslararası yatırım planları yapan ülkelerin veya işletmelerin uluslararası standartlara uygun şekilde düzenlenmiş finansal tablolar ile işlem yapmaları, aynı dili kullanmanın yaratacağı verimliliğin benzeri bir verimlilik sağlayacaktır. Gerek Türkiye’ye yatırım yapan işletmeler, gerekse yurtdışına finansal tablolarını gönderen Türk firmaları uluslararası finansal raporlama standartlarını izlemek ve uygulamalarına yansıtmak durumundadır. Uluslararası finansal raporlama standartları gereğince ülkemizde yaşanan yüksek enflasyon koşulları, finansal tabloların düzeltilmesini gerektirmektedir. 2000 yılından sonra çeşitli kurul ve kurumlar enflasyon düzeltmesi tebliğleri yayınlamaya başlamıştır. Vergi sistemimiz içerisinde var olan çeşitli enflasyon önlemleri, enflasyonun finansal tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini giderememiş, finansal tabloların karşılaştırılabilir ve güvenilir bilgiler üretmesine olanak verememiş ve enflasyonun dönem kârı üzerinde yarattığı satın alma gücü değişimlerini istenilen düzeyde hesaplayamamıştır. Bu önlemler sadece mali tabloların gerçek durumu aksettirememesine neden olmuştur (Akdoğan, 2004, s 280). Bir başka deyişle bu önlemler kısmî nitelikte kalmışlardır. Yani bu önlemler, enflasyonun finansal tablolar üzerindeki etkilerini gideren düzenlemeler olmasına karşın vergileme üzerinde hiçbir etki gösterememişlerdir (İleri, 2004). Maliye Bakanlığı da yukarıda sayılan sebeplerle genel nitelikli önlemler alabilmek ve düzenlemelerdeki çok başlılıktan kurtulmak amaçlarıyla 5024 sayılı Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda 59 Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun yürürlüğe girmesini sağlamıştır. Bu yasa ile enflasyon düzeltmesi resmen hayatımıza girmiştir. Yukarıda da değinildiği üzere enflasyon düzeltmesi ile ilgili düzenleme yapmış olan tek kurum Maliye Bakanlığı değildir. Günümüze kadar yetkisi bulunan çeşitli kurum ve kurullar enflasyon düzeltmesi ile ilgili düzenlemeler yapmışlardır. İlgili kurumlar ve yaptıkları düzenlemeleri şöyle sıralayabiliriz: • Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK): 2 No.lu Türkiye Muhasebe Standardı (TMS–2) Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama (1997 yılında yayımlandı). • Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK): Muhasebe Uygulama Yönetmeliğine İlişkin 14 Sayılı Tebliğ – Mali Tabloların Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Düzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı. • Sermaye Piyasası Kurulu (SPK): ¾ Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ (Seri: XI, No: 20, No: 23, No: 24, No: 26). ¾ Sermaye Piyasasında Konsolide Mali Tablolara ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkındaki Tebliğ (Seri: XI, No: 21, No: 22). 60 • Maliye Bakanlığı: ¾ 5024 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, (Kabul Tarihi 17.12.2003). ¾ Çok sayıda Tebliğ ve Sirküler • Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlamaya İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS–29). 3.1. TMUDESK TARAFINDAN DÜZENLENEN 2 NO.LU TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS–2) Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama isimli 2 No.lu Türkiye Muhasebe Standardı (TMS–2) 1996 yılında hazırlanıp 1997 yılında TMUDESK tarafından yayımlanmıştır. Standardın 29. maddesine göre TMS–2’nin 01.01.1997 tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Ancak standart Resmi Gazete’de yayımlanmamıştır. Bu nedenle standarda uyum sağlama zorunluluğu oluşmamıştır. Standarda uymamanın da herhangi bir yaptırımı yoktur (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.109). Bu standarda göre, yüksek enflasyonlu dönemlerde Türk Lirası birimine göre sunulan faaliyet sonuçlarının ve finansal durumun bir anlam taşımayacağı, liranın satın alma gücünde meydana gelen azalışların, farklı tarihlerde ortaya çıkan işlemlerin ve olayların karşılaştırılmasını önleyeceği ve sonuçların yanıltıcı olacağı göz önünde tutularak finansal tabloların, dönem sonundaki liranın satın alma gücüne göre düzeltilmesi sağlanır (Ünlü, 2004, s. 67). 61 TMS–2 ile ilgili kafa karışıklığına sebep olabilecek bir nokta bulunmaktadır. Bu noktanın açıklanmasının çalışmamızın anlaşılırlığı için faydalı olacağı düşünülmektedir. 07.03.2002 tarihinde faaliyete geçen TMSK, TMUDESK’in görevlerini, o güne kadar yaptığı çalışmalar ile birlikte devralmıştır. TMUDESK tarafından TMS–2 adıyla düzenlenen standart “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama”yı düzenlerken, TMSK’nın yayımladığı standartlara göre günümüzde TMS–2 adı ile anılan standart “Stoklar” konusunu düzenlemektedir. Günümüzde yüksek enflasyon dönemlerinde finansal raporlamayı düzenleyen standart ise TMS–29 olarak anılmaktadır. Bu nedenle çalışmamızda geçen TMS–2’nin stoklarla ilgili olan standart değil, TMUDESK’in düzenlediği yüksek enflasyon dönemlerinde finansal raporlamayı düzenleyen standart olduğu hususuna dikkat edilmelidir. 3.2. BANKACILIK DÜZENLEME VE DENETLEME KURUMUNDAN (BDDK) MUHASEBE UYGULAMA YÖNETMELİĞİNE İLİŞKİN 14 SAYILI TEBLİĞ Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından 01.02.2002 gün ve 24658 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “4389 Sayılı Bankalar Kanununun Geçici 4 üncü Maddesi Uyarınca Yapılacak Özel Bağımsız Denetimin Esas ve Usulleri Hakkında Yönetmelik” in ikinci bölümünde bankalara yönelik enflasyon muhasebesi standardının esasları yürürlüğe sokulmuştur. Daha sonra 22.06.2002 gün ve 24793 Mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Muhasebe Uygulama Yönetmeliğine İlişkin 14 Sayılı Tebliğ ile mali tabloların yüksek enflasyon dönemlerinde düzenlenmesine ilişkin muhasebe standardı yürürlüğe konularak yüksek enflasyon dönemlerinde mali tabloların hazırlanmasına ilişkin esas ve usuller ayrıntılı olarak belirlenmiştir. Tebliğin bazı hükümlerine daha sonra 31.12.2002 tarih ve 24980 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğ ile 14 No.lu Tebliğde 01.07.2002 tarihinden geçerli olmak üzere bazı değişiklikler yapılmış ve son hali verilmiştir. 62 Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından yayımlanan tebliğ, genel hükümlerin düzenlendiği birinci bölüm, mali tabloların düzeltilmesinin esaslarını açıklayan ikinci bölüm ve diğer hükümlere açıklık getiren üçüncü bölüm olmak üzere toplam üç bölümden oluşmaktadır. Bankalar ile Konsolide Mali Tabloların Düzenlenmesi, Bağlı Ortaklıkların, Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıkların ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı kapsamında tam konsolidasyon, oransal konsolidasyon veya özsermaye yöntemine göre ana ortaklık banka nezdinde konsolide edilen ortaklıklar bu tebliğ kapsamında yüksek enflasyon dönemlerinde konsolide ve konsolide olmayan mali tablolarını hazırlayacaklardır. 4389 Sayılı Bankalar Kanununun Geçici 4 üncü Maddesi Uyarınca Yapılacak Özel Bağımsız Denetimin Esas Ve Usulleri Hakkında Yönetmeliğin 7. maddesinde, açıkça adını söylememekle birlikte genel fiyat düzeyi muhasebesi yönteminin kullanılması kabul edilmiştir. Çünkü UMS–29’da genel fiyat düzeyi muhasebesi esas alınmıştır. BDDK, bu yöntemde kullanılacak fiyat endeksini de, TMS–2 ve SPK tebliğinde de olduğu gibi, “Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından Türkiye için hesaplanan Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksi” olarak belirlemiştir. Tebliğ ile genel fiyat düzeyi muhasebesi modeli esas alınarak enflasyon muhasebesi uygulamasına bağımsız denetim şirketlerinin denetimine tâbi bankalar tarafından başlanılmış ve bankalar 2002 yılında enflasyon düzeltmesi yönetmeliğini uygulayarak, 2001 yılsonu mali tablolarını enflasyona göre düzeltmişlerdir. Böylece BDDK enflasyon düzeltmesi uygulamasını ilk uygulatan kamu kurumu olmuştur. Diğer düzenlemelerden farklı olarak bu Tebliğ’de bilânçonun yedek akçeler kalemine ödenmiş sermayede kayıtlı değerine göre oluşan artış tutarı kaydedilmek üzere “ödenmiş sermayenin enflasyona göre düzeltilmesinden kaynaklanan sermaye yedekleri” kaleminin eklenmesi belirtilmiştir. Ayrıca mali 63 tabloların ilk defa düzeltileceği dönemde gelir tablosunun sağlanması amacıyla en az bir önceki yıl bilânço ve gelir tablosunun düzeltilmesi zorunlu tutulmuştur. 3.3. 29 NO.LU TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS–29) 08.07.1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek–1. maddesi ile 24.02.2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik yürürlüğe girmiştir. Yönetmeliğin 9. maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanan tebliğ ile yüksek enflasyonlu ekonomilerde finansal raporlamaya ilişkin 29 No.lu Türkiye Muhasebe Standardının yürürlüğe konulmuştur. Tebliğ, 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmiştir. Tebliğ hükümlerinin Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yürütüleceği belirtilmiştir. 5024 sayılı yasayla gelen düzenleme ile TMS–29 arasında ayrıntıda bazı farklılıklar içermekle birlikte, büyük ölçüde benzer niteliktedir. TMS–29, 29 No.lu Uluslararası Muhasebe Standardı'nın (UMS–29) aynen çevirisi olup 40 paragraftan oluşmaktadır. 29 No.lu Uluslararası Muhasebe Standardı'nın amacı; yüksek enflasyon nedeniyle gerçek durumu yansıtmaktan uzaklaşmış, dolayısıyla farklı zamanlarda hatta aynı muhasebe döneminde bile karşılaştırılması yanıltıcı sonuçlar veren mali tabloları düzelterek raporlanır hale getirmektir. Yoksa bu standartta amaçlanan, mali tabloların enflasyonun etkisinden arındırılması suretiyle vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzlukları gidermek değildir. Ancak ülkemizdeki boyutu, uluslararası muhasebe standartlarında öngörülenleri aşarak düzeltilen mali tabloların vergilemeye de esas alınması yönünde gerçekleştirilmiştir (İleri, 2004). UMS–29’a göre hiperenflasyon dönemlerinde mali tabloların sunumundaki kaliteyi artırmak ve 64 tabloların yeknesaklık derecesini yükseltmek amacıyla tablolar yeniden ayarlanmalıdır. Burada amaç ayarlanmış mali tabloların, sabit ve istikrarlı bir fiyat yapısının geçerli olduğu ekonomik yapıdaki mali tablolarla aynı anlamı taşımasını sağlamaktır. 3.4. YÜKSEK ENFLASYON DÜZELTİLMESİNE İLİŞKİN DÖNEMLERİNDE USUL VE MALİ ESASLAR TABLO HAKKINDA TEBLİĞLER (SERİ: XI 20, 23, 24, 26) Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ”i (Seri XI, 20) hazırlamış ve bu Tebliğ 28.11.2001 günü 24597 sayılı Resmi Gazete’de yayımlandığı gün yürürlüğe girmiştir. Bu Tebliğ 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun (SPK) 16. ve 22. maddelerindeki kamuyu aydınlatma ilkesine dayanılarak hazırlanmıştır. Bu Tebliğ’in geçici 1. maddesi gereğince Sermaye Piyasası Kanununa tâbi tüm şirketler mali tablolarının hazırlanmasında enflasyon muhasebesi düzeltmelerini uygulayacaklardır. Bunun yanı sıra Tebliğ’in 38. maddesine göre SPK’ya tâbi olmayan ancak SPK’ya tâbi bir şirketin iştiraki ya da bağlı ortaklığı olan şirketler de enflasyon muhasebesi uygulayacaklar ve bağımsız denetime tâbi olacaklardır. Tebliğ altı bölümden oluşmaktadır. Bu Tebliğ 28.11.2001 tarihinde yürürlüğe girmiş ancak 17.01.2002 tarihinde 24643 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Seri: XI, 23 sayılı “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzenlemesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ” ile değişiklik yapılmıştır. Bu değişiklikler kapsamında Seri: XI, 20 sayılı Tebliğ’in geçici 1. maddesi yürürlükten kaldırılmış ve 41. maddesindeki 31.12.2001 olarak belirlenen yürürlük tarihi 01.01.2003 olarak değiştirilmiştir. 65 18.02.2003 tarih ve 25024 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 24 No.lu Tebliğ ile düzeltmelerdeki başlangıç yılı 1976 yerine 1970 olarak değiştirilmiştir. Bu değişiklikten sonra BDDK Tebliği ile endekslerde uyum sağlanmıştır. Bu tebliğler dışında SPK 10.09.2002 tarihinde Muhasebe Standartları Tebliğ Taslağı’nı internet ortamında 505 sayfa olarak yayınlamıştır. Taslağın 381. ve 450. maddeleri arasını kapsayan 15. bölümü “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesi” konusunu düzenlemektedir. Taslak kapsam olarak yukarıda belirtilen tebliğleri içermekte ve bazı hususlarda değişiklik getirmektedir. Son olarak, Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri: XI, No: 26) ile SPK, 28.11.2001 tarihli ve 24597 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Seri: XI, No: 20 sayılı Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğin 14 üncü maddesinin dördüncü fıkrası şöyle değiştirilmiştir: “Mali tablolarda özsermaye kalemleri kayıtlı değerleri üzerinden gösterilir. Bunların düzeltilmesi sonucunda oluşan farklar, toplu halde "Özsermaye Enflasyon Düzeltmesi Farkları" hesabında gösterilir.” 3.5. SERMAYE PİYASASINDA İŞTİRAKLERİN KONSOLİDE MALİ MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE TABLOLARA İLİŞKİN USUL VE VE ESASLAR HAKKINDAKİ TEBLİĞLER (Seri: XI, No: 21, No: 22) Sermaye Piyasasında Konsolide Mali Tablolara ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ enflasyon düzeltmesi sistemi hakkında düzenlemelerden ziyade enflasyon düzeltmesinin tebliğ kapsamında kullanımı ile ilgili düzenlemeler içermektedir. 66 Hisse senetleri, borsalar veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören ve sermaye ve yönetim ilişkileri çerçevesinde bağlı ortaklığı ve/veya müşterek yönetime tâbi ortaklığı bulunan şirketlerin Sermaye Piyasasında Konsolide Mali Tablolara ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğinde belirtilen usul ve esaslara uygun olarak konsolide mali tablo hazırlamaları ve konsolide mali tabloların hazırlanmasında Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğinde belirtilen esaslar çerçevesinde enflasyona göre düzeltilmiş yıllık ve ara dönem mali tabloları kullanmaları gerekmektedir. 3.6. VERGİ USUL KANUNU, GELİR VERGİSİ KANUNU VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KANUN ( 5024 SAYILI YASA) Uzun yıllardan bu yana yüksek enflasyonun etkisi altında yaşayan ülkemizde enflasyonun çeşitli tahribatlara yol açtığını önceki bölümlerde açıklamıştık. Çalışmamızın kapsamı bakımından öncelikli olarak ilgilendiğimiz tahribatlar finansal tabloların anlamsızlaşması ve dolayısı ile vergi potansiyelinde yaşanan aşınmadır. Vergi Usul Kanununda değişiklik yapan 5024 sayılı Yasanın amacı da mali tabloların enflasyonun etkisinden arındırılması ve böylece vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzlukların giderilmesidir. 5024 sayılı Yasa, bilânço esasına göre defter tutan işletmeler için dönüm noktalarından birini oluşturmaktadır. Buna göre, bilânço esasına tâbi olarak defter tutan işletmeler 31.12.2003 tarihli bilânçolarında yer alan unsurlar üzerindeki enflasyonun etkisini arındıracak şekilde işlem yapacaklardır. Kapsam dâhilindeki işletmeler söz konusu Kanun’da ve bu kanuna bağlı olarak hazırlanan ve 28.02.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 328 Sayılı Vergisi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen esaslar çerçevesinde işlemlerini sürdüreceklerdir. Yapılan bu düzenlemeler ile vergi sistemimiz içerisinde dağınık bir şekilde yer alan, enflasyonun etkilerinin giderilmesi ile ilgili çok 67 sayıda hüküm birbirleri ve uluslararası standartlar ile uyumlu hale getirilmiştir. Böylece Türkiye’de enflasyon düzeltmesi uygulaması resmen yürürlüğe girmiştir. 5024 sayılı Yasada enflasyon düzeltmesine ilişkin yeterli açıklama olmaması nedeniyle 2004 ve 2005 yılları içerisinde birçok tebliğ ve sirküler yayımlanmıştır. Maliye Bakanlığı’nın enflasyon düzeltmesi ile ilgili yapmış olduğu düzenlemeler tarih sırasına göre Tablo 2’de gösterilmiştir. Ayrıca ilgili kanun ile birlikte Türkiye’de uygulanan kısmî enflasyon düzeltmesi yöntemlerinin büyük bir kısmı yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak mükelleflere enflasyon koruması sağlayan diğer bazı düzenlemeler ise halen yürürlükte bulunmaktadır. Bu düzenlemelerin bir kısmında değişiklik yapılmış olup, diğer bir kısmı ise aynen muhafaza edilmiştir. Bu uygulamalarla ilgili detaylı bilgilere çalışmamızın İkinci Bölümünün Dördüncü Kısmında yer verilmiştir. 68 Tablo 2 Maliye Bakanlığı’nın Enflasyon Düzeltmesi İle İlgili Düzenlemeleri TARİH YAPILAN DÜZENLEME 17 Aralık 2003 5024 sayılı Kanun 2 Ocak 2004 2 No.lu VUK Sirküleri 28 Şubat 2004 328 No.lu VUK Genel Tebliği 12 Mart 2004 3 No.lu VUK Sirküleri 7 Nisan 2004 4 No.lu VUK Sirküleri 28 Nisan 2004 333 No.lu VUK Genel Tebliği 5 Mayıs 2004 12 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği 6 Temmuz 2004 6 No.lu VUK Sirküleri 31 Temmuz 2004 5228 sayılı Kanun 2 Ağustos 2004 8 No.lu VUK Sirküleri 5 Ağustos 2004 9 No.lu VUK Sirküleri 9 Ağustos 2004 10 No.lu VUK Sirküleri 13 Ağustos 2004 337 No.lu VUK Genel Tebliği 13 Ağustos 2004 338 No.lu VUK Genel Tebliği 14 Ağustos 2004 11 No.lu VUK Sirküleri 10 Kasım 2004 13 No.lu VUK Sirküleri 1 Aralık 2004 14 No.lu VUK Sirküleri 28 Şubat 2005 345 No.lu VUK Genel Tebliği 24 Mart 2005 17 No.lu VUK Sirküleri 19 Nisan 2005 18 No.lu VUK Sirküleri 12 Mayıs 2005 348 No.lu VUK Genel Tebliği 15 Temmuz 2005 19 No.lu VUK Sirküleri 17 Ekim 2005 21 No.lu VUK Sirküleri Kaynak: http://www.alomaliye.com/enflasyon_muhasebesi_sayfasi.htm 69 3.7. BAZI KANUNLARDA VE 178 SAYILI KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMEDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KANUN (5228 SAYILI KANUN) Enflasyon düzeltmesine geçiş, ülkemizde sürdürülen vergilendirme yapılanması stratejisi içerisindeki önemli ayaklardan birisidir. Vergi sistemindeki yapısal sorunların giderilmesi, vergi idaresinin çağdaş ve etkin bir yapıya kavuşturulması, mükellef ihtiyaçlarının karşılanması, sürdürülebilir bir büyüme ve istihdam artışı için yatırım ortamının iyileştirilmesi, ekonomik ve teknolojik gelişmelerin yarattığı imkânların vergilendirmede kullanılmasını sağlayacak düzenlemeler yapılarak vergi sistemimizin etkinliğinin arttırılması amaçlanmaktadır. 5228 sayılı “Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile bazı kanunlarda değişiklikler yapılmıştır. Bu düzenleme ile enflasyon düzeltmesi ve kayıt dışı ekonomiyle mücadeleye ilişkin düzenlemeler ile özel sektörün eğitim alanında yaptıkları yatırımlardan elde ettikleri gelirlerin beş yıl süre ile vergiden istisna edilmesi, herkes tarafından bilinen zor durum hallerinde sağlanan kolaylıklardan yararlanılabilmesi için başvuru zorunluluğu kaldırılarak, sistemin otomatik olarak devreye girmesi sağlanması gibi diğer bazı düzenlemelerin yapılması ile uygulamada ortaya çıkan ihtiyaçlara cevap verecek yeni yapılanmalar şekillendirilmiştir. 4. 5024 SAYILI YASA ÖNCESİNDE VERGİ SİSTEMİMİZ İÇERİSİNDE ENFLASYONA KARŞI VAR OLAN ÖNLEMLER 17.01.2003 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 5024 sayılı Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun enflasyon düzeltmesi müessesesini vergi kanunlarımıza dâhil etmiştir. Ancak bu kanunun kabulünden önce de vergi 70 sistemimiz içerisinde enflasyonun finansal tablolar, dolayısıyla vergi matrahları üzerindeki olumsuz etkilerini gidermek için kullanılan kısmî önlemler bulunmaktaydı. 5024 sayılı Yasanın kabulünden sonra bu önlemlerin bir kısmı yürürlükten kalkmış, bir kısmı değiştirilmiş, geriye kalan kısmının ise uygulanmasına aynen devam edilmiştir. Uygulanan kısmî yöntemlerin bir kısmının kullanımı mükelleflerin tercihlerine bırakıldığından, bazı mükelleflerin kullanmamayı tercih etmeleri veya lehlerine kullanmayı seçmeleri vergilendirme açısından eşitsizliğe neden olmuştur. Ayrıca işletmelerin raporlamalarında yanıltıcı ve taraflı bilgiler sunulması da ayrı bir olumsuzluktur. Bu yöntemlerin sermayenin korunması amacına hizmet edemediği görüldüğünden genel nitelikli yöntemler geliştirilmiştir (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 32). Enflasyondan korunma amaçlı söz konusu kısmî müesseseler, bilânçonun varlıkları ile ilgili olduklarından özellikle özkaynaklar üzerinde oluşan yıpranmayı telafi edememişlerdir (Küçük, 2005, s. 25). Enflasyon düzeltmesi yöntemlerini genel nitelikli düzeltme yöntemleri ve kısmî nitelikli düzeltme yöntemleri ana başlıklar altında toparlayabileceğimizi önceki bölümlerde belirtmiştik. Keza genel nitelikli düzeltme yöntemlerini İkinci Bölümün Birinci Kısmında açıklamıştık. Çalışmamızın bu kısımda, enflasyonun finansal tablolar üzerindeki etkilerini kısmen de olsa önlemeye çalışan uygulamalar yani kısmî düzeltme yöntemleri incelenecektir. 4.1. 5024 SAYILI YASA İLE YÜRÜRLÜKTEN KALDIRILAN VEYA DEĞİŞTİRİLEN ÖNLEMLER Vergi sistemimiz içerisinde enflasyonun mükellefler üzerinde yarattığı etkileri kısmen de olsa gidermeye yarayan çeşitli endeksleme ve vergi erteleme uygulamaları yer almaktadır. Aşağıda, vergi sistemimiz içerisine bu amaçla yerleştirilmiş olan kısmî enflasyon önlemleri açıklanacaktır. 71 4.1.1. Yeniden Değerleme Yeniden değerleme kurumu ilk olarak 1983 yılında 21.01.1983 tarih ve 2791 sayılı Kanunla sınırlı da olsa bir defa olmak üzere uygulanmıştır. 1984 yılında 3094 sayılı Kanun ile VUK geçici 11. maddesinde değişiklik yapılarak bu kısmî uygulama süreklilik kazanmıştır. Bu sayede yeniden değerleme kurumu her hesap dönemi sonunda uygulanabilir hale gelmiştir. Yeniden değerleme kurumuyla TÜİK’in yıllık enflasyon hesapları üzerinden yeniden değerleme katsayıları tespit edilmekte ve yayınlanmaktadır. İşletmeler sabit kıymetlerini ve amortismanlarını bu katsayı ile çarpmaktadırlar. Bilânço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bilânçolarında yer alan sabit kıymetleri ve bunlarla ilgili amortismanları her hesap dönemi sonu itibarıyla kanunda belirtilen şartlarla yeniden değerleyebilmektedirler (İstanbul Mülkiyeliler Vakfı, 1990, s.7). 3332 sayılı Kanunun 16. maddesi ile yeniden değerleme uygulaması geçici maddeler arasından çıkartılarak, değerlemeye ilişkin maddelerin sonuna mükerrer 298. madde olarak eklenmiştir. Bu sayede, amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin bilânçoda kayıtlı değerini gerçek değerlerine yaklaştırmayı sağlayan yöntemin vergi hukukundaki yeri netleşmiştir. Yani amortismana tâbi varlıklarda yeniden değerleme uygulaması 213 sayılı VUK’un 298 No.lu mükerrer maddesinde düzenlenmiştir. Ancak 5024 sayılı Yasanın yayınlanmasından sonra yeni değişiklikler yaşanmıştır. Bilânço usulüne göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine maddi duran varlıklarını ve özel maliyet bedellerini yeniden değerleyerek, yeniden değerlenmiş bedellerin üzerinden amortisman ayırmalarına imkân vermekte olan mükerrer 298. madde 5024 sayılı Yasayla değiştirilmiş ve yeniden değerleme kurumu uygulamadan kaldırılmıştır. LİFO yönetiminde olduğu gibi; 5024 sayılı Yasa’nın geçici 1. maddesi hükmüne göre, 2004 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde ihtiyarî olarak enflasyon düzeltmesi yapmayacak olan 72 mükellefler, sadece bu dönem için eski hükümlere göre yeniden değerleme yapabileceklerdir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.213). 4.1.2. Son Giren İlk Çıkar Yöntemi (LİFO) Bu stok değerleme yönteminde, son giren malların ilk önce çıktığı (satıldığı) ve kullanıldığı (üretime sevk) ve ilk alınan malların dönem sonu mevcudu olarak kaldığı kabul edilir. Bundan dolayı yöntemin kelimelerine göre anlamı son giren ilk çıkar olmaktadır. LİFO yönteminde, her stok hareketinden sonra dönem sonu stok ve kullanılan stok maliyeti hesaplanabilir. Bu durumda sürekli envanter yöntemi uygulanmış olur. LİFO yönteminde kârın fiyatların arttığı dönemlerde düşük, fiyatların düştüğü dönemlerde ise yüksek miktarlarda oluştuğu görülür. Bu yöntemde direkt ilk madde ve malzemenin üretime son fiyatlarla gönderildiği varsayımı esas alınmıştır. LİFO yönteminin amacı, enflasyonist dönemlerde işletmelerin öz varlıklarını daha az vergilendirmek suretiyle korumaktır. Çünkü enflasyonist dönemlerde işletmeler üretimde kullandıkları direkt ilk madde ve malzemeyi aynı fiyatla satın alamadıklarından bu durum mali yapılarının bozulmasına neden olmaktadır (Ceyhan, 2003). Ancak bu yöntemin sakıncaları da bulunmaktadır. Bu şekilde yapılan değerlemede bilânçoda yer alan stok kalemi cari değerle belirtilmemekte ve bu da firmanın işletme sermayesi hakkında yanlış bilgi vermektedir. Ayrıca yüksek enflasyon dönemlerinde stok devir hızı çok yüksek olmadığı sürece cari değerlerle maliyetler arasındaki fark giderilememektedir. Bu sebeple LİFO yöntemi enflasyonun finansal tablolarda yarattığı olumsuz etkilerin giderilmesinde tek başına çözüm olamamaktadır. 4008 sayılı Kanunla 274. maddede yapılan değişiklik ile 1996 yılından itibaren uygulanmaya başlanan son giren ilk çıkar yöntemi de 5024 sayılı Yasanın ilk maddesi ile uygulamadan kaldırılmıştır. Aynı Kanunun geçici birinci maddesi hükmüne göre, 2004 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde ihtiyarî 73 olarak enflasyon düzeltmesi yapmayacak olan mükellefler, sadece bu dönem için LİFO yöntemini uygulayabileceklerdir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.213). 4.1.3. Maliyet Artış Fonu 3946 sayılı Kanunla değişik GVK'nın 38. maddesi son fıkrası hükmü ve 180 seri No.lu GVK Tebliğine göre gayrimenkullerin ve menkul kıymetlerin alım satımı ile devamlı olarak uğraşanlar hariç olmak üzere, bilânço esasına ve işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süre ile işletmelerinde kayıtlı olan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tâbi diğer iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasında maliyet bedeli, bunların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü (DİE) tarafından belirlenen toptan eşya fiyatları endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Bu hüküm işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde de uygulanır. Kazancın tespitinde bu artırılmış değer dikkate alınır. Ancak enflasyon muhasebesi uygulamasında, gerek 5024 Sayılı “Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”, gerekse SPK (Seri: XI, No: 20) “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ”de özkaynak kalemlerinin düzeltilmesi sırasında sermayeye ilave edilen her çeşit değer artış fonu düzeltme kapsamına alınmamıştır (Aktaş, 2005). Maliyet bedeli artırımı ile enflasyondan sağlanan gerçek olmayan kârların vergi dışı bırakılması ve işletmelerin özkaynaklarını artırarak mali yapılarını sağlamlaştırmaları sağlanmaktadır. Yasal düzenlemelerde bu fonun sermayeye ilave edilmesi durumunda enflasyon düzeltmesi esnasında dikkate alınmayacağı belirtilmekte ise de sermayeye ilave edilen maliyet artış fonları ve gayrimenkul satış kârları düzeltmeye esas tutar kapsamına alınmalı ve düzeltilmelidir (Akdoğan, 2004, s. 293). 74 4.1.4. Finansman Gider Kısıtlaması Gelir Vergisi Kanununun 41/8 ve Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 15/13 maddelerinde düzenlenen gider kısıtlamasına ilişkin olan bu uygulama VUK hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tâbi tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanmıştır. İşletme faaliyetlerinin yabancı kaynaklar ile finanse edilmesi halinde kazancın tespitinde bazı maliyet giderleri indirilebilmektedir. Örneğin yabancı kaynak kullanımı sebebiyle doğan faizin indirilmesi ile kazancın enflasyona isabet eden kısmı da indirilmekte, kazanç enflasyondan arındırılmaktadır. Finansman gider kısıtlaması işletmeler tarafından kullanılan yabancı kaynaklara ait faiz, komisyon, kâr payı, kur farkı ve benzeri giderlerin ticari kazançlarının tespitinde indirilmesini belirli koşullarla sınırlayan bir düzenlemedir. Bu uygulama esas olarak gerçek gelirlerin vergilendirilmesini amaçlamaktadır (Sözeri, 2007, s. 56). 5024 sayılı Yasanın yürürlüğe girmesi ile bu uygulama da kullanımdan kalkmıştır. 4.1.5. Vergilendirilmeyen Kur Farkları Yap-işlet-devret modeli çerçevesinde faaliyet gösteren kurumların yatırım amacıyla ülkemize getirdikleri ve sermaye olarak koydukları yabancı para cinsinden sermayelerini, yatırımlarını gerçekleştirinceye kadar koruyabilmeleri ve önemli altyapı yatırımlarını teşvik etmek için bu sermayeyi kullanana kadar oluşan kur farkları, VUK’un 280. maddesinin son fıkrasına göre kurum kazancı dışında bırakılmıştır. 5024 sayılı Yasayla bu düzenleme de yürürlükten kaldırılmıştır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.213). 75 4.1.6. Amortisman Oranları VUK’un 315. ve 319. maddeleri hükümlerine göre mükellefler arsa, arazi ve binalar dışında %20 oranını geçmemek şartıyla iktisadi kıymetlerini diledikleri oranda amortismana tâbi tutabilmekte idiler. (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.213). Ancak bu hükümler 5024 sayılı Yasayla sırasıyla, değiştirilmiş ve kaldırılmıştır. 5024 sayılı Yasanın üçüncü maddesine göre mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edeceklerdir. Bununla birlikte ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı da aynı maddede belirtilmiştir. 4.1.7. Kuyumcularda Maliyetin Altın Borsasında Oluşan Fiyata Göre Tespiti 4842 sayılı Kanunun 5. maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesinin beşinci bendine eklenen hüküm, sürekli olarak işlenmiş altın alım satımı ve imali ile uğraşan mükellefler ile ilgilidir. İlgili maddede, bu mükelleflerin altın satış tarihindeki İstanbul Altın Borsasında oluşan has altın değeri ile satılan mamul ile has altın maliyet bedeli arasında oluşan farkı, maliyet bedeline ilave edebilecekleri hususu düzenlenmiştir. Bu düzenleme ile kuyumcu ve sarrafların fiktif kazançlarının vergilendirilmesinin önlenmesi amaçlanmıştır. Ancak bu hüküm de 5024 sayılı Yasa ile yürürlükten kaldırılmıştır. 4.1.8. Zirai Faaliyetlerde Gider Artış Fonu GVK’nın 57. maddesinin son fıkrası uyarınca, yetişmesi uzun zaman alan ve kesilip satılmak üzere yetiştirilen ağaçların giderlerinden, VUK’un 283. maddesi uyarınca aktifleştirilen kısmı, ağaçların satıldığı yıl hariç olmak üzere her takvim yılı için VUK hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınmakta iken, 5024 sayılı Yasa ile bu 76 hüküm yürürlükten kaldırılmıştır. Bu uygulamadan, bilânço usulüne göre defter tutan mükellefler yararlanabilmekteydi (Vural ve diğerleri, 2004, s. 46). 4.2. 5024 SAYILI YASA SONRASINDA UYGULANMASINA DEVAM EDİLEN ÖNLEMLER 5024 sayılı Yasanın yürürlüğe girmesinden sonra bazı kısmî enflasyon önlemleri uygulamadan kaldırılmış veya değiştirilmiştir. Buna karşın vergi sistemimiz içerisinde yer alan kimi kısmî önlemler ise halen uygulanmaktadır. 4.2.1. Alacak ve Borç Senetleri Reeskontu VUK’un 281. ve 285. maddelerine göre, vadesi gelmemiş senede bağlı alacaklar ya da borçlar değerleme gününün değerine getirilebilmektedir. İlgili senette bir faiz oranı açıklanmış ise bu faiz oranı, açıklanmamış ise Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından belirlenen resmi iskonto oranı uygulanmaktadır. Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri senede bağlı alacaklarını ve borçlarını Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından belirlenen resmi iskonto oranı veya işlemlerinde kullandıkları faiz oranı ile değerleme günündeki kıymetine indirgeyebilmektedirler. Uygulamada reeskont uygulaması yapılabilecek hesaplar alacak ve borç senetleri, alınan ve verilen çekler, alıcılar ve satıcılar hesaplarıdır (Demirsoy, 2005, s. 131). Böylece gerçek borç alacak tutarı ve gerçek kâr ortaya çıkmaktadır. Alacak ve borç senetlerindeki vade farkları reeskont işlemi ile giderilmeye çalışılmaktadır. Bu uygulama ile enflasyonun dönem kârına etkisi reeskont ve vergi ertelemesi ile yok edilebilmektedir (İstanbul Mülkiyeliler Vakfı, 1990, s.9). Muhasebe sisteminin dönemsellik ilkesi gereğince işletmeler senetlerini dönem sonlarında reeskonta tâbi tutup değerleyebilmektedirler. Bu uygulama bankalar, 77 bankerler ve sigorta şirketleri haricindeki mükellefler için seçimlik bir hakkı içermektedir. Bir başka deyişle, diğer mükellefler reeskont uygulaması konusunda ihtiyarî davranabilmektedirler. Buna ek olarak ihtiyarîlik geçici vergi dönemi de dahil olmak üzere her faaliyet dönemi için ayrı ayrı kullanılabilmektedir. Ancak VUK’un 285. maddesine göre bir kısıtlama getirilmiştir. Alacak senetlerini reeskonta tâbi tutan mükellefler borç senetlerini de reeskonta tâbi tutmak zorundadırlar. Buna karşın borç senetlerini reeskonta tâbi tutan mükelleflerin alacak senetlerini reeskonta tâbi tutma gibi bir zorunluluğu yoktur (Tecim, 2007, s. 109). 4.2.2. Yenileme Fonu Yenileme fonu, VUK’un 328. ve 329. maddelerinde düzenlenmiştir. Bu uygulama, işletmelerin varlıklarında yer alan amortismana tâbi duran varlıkların satışından elde edilen kârların ve deprem, sel gibi afetler sebebiyle sigortadan alınan tazminatların tekrar yatırıma dönüşmesini sağlamak ve işletme içinde kaynak yaratmak amacına yönelik bir çeşit teşvik uygulaması olarak tanımlanmaktadır. Buradan elde edilen kârlar belli süre (azami 3 yıl) ve şartlar dâhilinde vergi matrahına eklenmemekte ve bilânçonun pasifinde bir hesapta bekletilerek geçici bir vergi avantajı yaratılmaktadır. Enflasyon ortamlarında ayrılan amortismanlar duran varlıkların yenilenmesinde yeterli olmamaktadır. Yenileme fonu uygulaması ile gerçek olmayan kârların vergilendirilmesi önlenmekte ya da ertelenmektedir. Ancak bu önlem hiçbir zaman nihaî bir vergi avantajı sağlamamaktadır (Söyler, 2003). Yenileme fonu yöntemi enflasyon kârlarının vergilendirilmesini engellemekte ya da ertelemektedir ve bu sebeple bir çeşit kısmî enflasyon muhasebesi yöntemi olarak nitelendirilmektedir. 78 4.2.3. Yatırım İndirimi Endeksleme Uygulaması Türkiye’de uygulanan Uygulamanın amacı yatırım teşvik işletmelerin uygulamalarından kazançlarından en önemlisidir. düşemedikleri yatırım harcaması tutarlarını sonraki yıllarda enflasyon nedeniyle uğramış oldukları zararları telafi ederek indirmelerini sağlamaktır. Bu teşvik sisteminde yapılan yatırım tutarı işletmenin faaliyete geçmesinden sonra elde edeceği kârdan düşülmektedir. Ancak firma kâra geçene kadar olan süre içerisinde, yatırım tutarı enflasyon karşısında değer kaybetmektedir. Bunu önlemek için yatırım indirimlerinde enflasyona endeksleme getirilmiştir. 5024 sayılı Yasanın 6. maddesi, GVK’nın 19. maddesinin 2. ve 3. fıkralarını değiştirerek yatırım indirimi istisnasına son şeklini vermiştir. Son durum, ilgili maddede şöyle açıklanmıştır: “Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadî kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanır ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar devam olunur. Yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen dönemlerde, bu dönemlerde Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırılarak dikkate alınır. Enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde, yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında amortismana tâbi iktisadî kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri esas alınır. Ancak iktisadî kıymetin aktife alındığı hesap döneminden önceki hesap dönemlerinde gerçekleşen harcamalar, gerçekleştirildikleri dönem sonundaki düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınır. İzleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesi nedeniyle bu harcamalardan kaynaklanan farklar üzerinden yatırım indirimi istisnası hesaplanmaz.” 79 4.2.4. Azalan Bakiyeler Usulü (Hızlandırılmış) Amortisman Hızlandırılmış amortisman yöntemleri olarak da adlandırılan azalan bakiyeler usulü ile amortisman uygulanması, amortismanların sağladığı vergi tasarrufu dizisinin şimdiki değerini yükselterek enflasyonun olumsuz etkisini kısmen azaltmaktadır. Diğer bir ifadeyle, bu yöntem, iktisadi kıymetin elde edildiği ilk yıllarda daha fazla miktarda amortisman ayrılması sayesinde, vergi matrahını bu yıllar için azalmakta ve dolayısıyla sabit kıymetleri enflasyonun olumsuz etkisinden bir nebze de olsa korumaktadır. Ancak bu yöntem, hem teknik olarak yetersiz hem de sadece amortismana tâbi iktisadi kıymetleri enflasyona karşı korumaya yönelik olduğu için, kısmi bir düzeltme aracı olmaktan öteye geçmemektedir (Yüce, 1999). VUK’un 315. maddesinde yer alan düzenlemeye göre bilânço esasına göre defter tutan mükellefler isterlerse amortismana tâbi değerlerini azalan bakiyeler usulünü kullanarak yok edebilmektedirler. Yüksek enflasyon ortamlarında amortismanlar işlevlerini istenildiği gibi yerine getirememektedir. Çünkü sabit kıymetlerin yenilenebilmesi amacıyla ayrılan amortismanlar enflasyon karşısında değerlerini kaybetmekte ve varlıkların ömrü bittiği zaman da yenilenmesi için yeterli olamamaktadır. Ayrıca dönem kârının da gerçek değerinden daha yüksek gözükmesine sebep olmaktadır. Azalan bakiyeler usulü amortisman yöntemi ile duran varlıkların ilk alındığı yıllardan sonraki yıllara oranla daha fazla amortisman ayrılması sonucunda vergi matrahı ilk yıllar için azaltılmaktadır. Bu yöntem enflasyon düzeltmesi yöntemi olmamakla beraber enflasyon ortamında bu yönteme göre amortisman ayıran işletmeler normal amortisman uygulayan işletmelere göre vergideki ertelemeye bağlı olarak enflasyondan daha az etkilenmektedirler. Bu yöntem enflasyonist dönemlerde özellikle yoğun duran varlık sahibi olan işletmeler için daha avantajlı sonuçlar yaratmaktadır. Ancak amortisman oranlarının enflasyon oranları altında kaldığı durumlarda bu yöntem de işletmeleri, enflasyonun olumsuz etkilerinden koruma anlamında istenilen seviyede koruyamamaktadır. 80 4.2.5. Diğer Kazanç ve İratlarda Endeksleme Gelir Vergisi Kanununun safi değer artışını düzenleyen mükerrer 81. maddesi mal ve hakların elden çıkarılmasında elde edilme bedelinin, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edileceğini belirtmiştir. Ayrıca 5281 sayılı Kanun ile eklenen cümle, bu endekslemenin yapılabilmesi için ilgili fiyat endeksinin artış oranının % 10 veya üzerinde olmasını şart koşmuştur. Bu uygulama sayesinde diğer kazanç ve iratların elde edilme maliyetlerine enflasyonun yarattığı değer kaybının etkisi de dâhil edilerek safi kazanca ulaşılmaktadır. 4.2.6. Vazgeçilen Alacaklar VUK’un 324. maddesi vazgeçilen alacakları düzenlemektedir. Maddede belirtildiği üzere konkordato veya sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabında tutulmaktadır. Bu hesabın içeriği alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına aktarılır. Bazı durumlarda alacaklı işletme, borçlusunu zor durumda bırakmamak için alacaklarının bir kısmından veya tamamından vazgeçebilmektedir. Vazgeçilen alacak, borçlu işletmenin pasifinde bir azalma yani özsermayesinde bir artış yaratır. Diğer bir deyişle vazgeçilen alacak, borçlu açısından bir hâsılat, hatta kâr gibi görülebilir. Fakat bu vazgeçilen alacak ancak ileriki yıllarda kâr olarak yazılabilmektedir. İlgili maddede de açıklandığı üzere alacağın vazgeçildiği hesap döneminden itibaren üç yıl içinde, doğacak zararlar karşılık hesabındaki alacak miktarıyla itfa edilir. Üçüncü yılın sonuna kadar itfa işlemi tamamlanamaz ise bakiye kalan kısım kâra aktarılarak vergilendirilmesi sağlanır. 81 4.2.7. İştirak Hissesi ve Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası Gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin satışlarından oluşan gelir ve kârlar sermayeye ilave edildikleri takdirde kurumlar vergisinden muaf tutulmaktadır. Bu uygulama ile özsermayenin erimesi önlenmekte ve işletmelerin özkaynak yapısı güçlendirilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar düzenlenmiştir. Uygulama açısından özellikle en çok karşılaşılan istisna kazanç türlerinden olan gayrimenkul veya iştirak hissesi satış kazancı istisnası 5. maddenin birinci fırkasının (e) bendinde açıklanmıştır. Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. 82 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASI VE UYGULAMANIN DEĞERLENDİRİLMESİ 1. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASINDA 5024 SAYILI YASA İLE OLUŞTURULAN YAPI Mali idare, enflasyon düzeltmesi uygulamalarına geçiş amacıyla çeşitli çalışmalar yürütmüştür. Yapılan çalışmaların en önemlisi 5024 Sayılı “Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”dur. Bu kanun ile enflasyon düzeltmesi uygulamaları hayatımıza girmiştir. Kanunun getirdiği değişiklikler ile vergi sistemi içerisinde yer alan bazı kısmi nitelikteki önlemler de uygulamadan kaldırılmıştır. İlgili yasa on bir madde ve bir geçici maddeden oluşmaktadır. İlk beş maddede VUK’da yapılacak değişiklikler belirtilmiştir. 6. 7. ve 8. maddelerde ise GVK’da yapılacak değişiklikler açıklanmıştır. 9. madde GVK’nın ve KVK’nın yürürlükten kaldırılacak maddelerini, 10. madde ilgili kanunun yürürlük tarihine ve son olarak 11. madde yürütmeye yönelik düzenlemeleri içermektedir. Geçici 1. madde ise özel bir duruma ilişkin uygulamaya ve bu uygulamanın tarihine yöneliktir. 5024 sayılı Yasa, enflasyon düzeltme işlemi ile ilgili olarak ikili bir yaklaşım getirmiştir. 31.12.2003 tarihli finansal tabloların düzeltilmesiyle ilgili farklı düzenlemeler içermektedir. Süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esasların belirlendiği hükümler VUK’un mükerrer 298. maddesinde; 31.12.2003 83 tarihli mali tabloların düzeltilmesine ilişkin hükümler ise VUK’un geçici 25. maddesinde yer almaktadır. Kanun ile yapılan düzenlemelerin ve açıklamaların detaysız olmasından ve yeterince anlaşılır bulunmamasından dolayı Maliye Bakanlığı çok sayıda tebliğ ve sirküler yayınlamıştır. Bu sayede uygulamaya yönelik düzenlemeler desteklenmiş, düzenlemelerin anlaşılırlığı arttırılmıştır. 5024 sayılı Yasanın yürürlüğe girmesinden sonra enflasyon düzeltmesi ile ilgili yapılan ilk düzenleme 28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 328 sayılı VUK Genel Tebliğidir. Tebliğin konusunu VUK’un geçici 25. maddesine göre yapılacak düzeltme işlemi oluşturmaktadır. Tebliğ, 5024 sayılı Yasanın her durumda enflasyona göre düzeltilmesini istediği 31.12.2003 tarihli bilânçoların düzeltilmesine ilişkin detaylı açıklamalar getirmekte ve örnekler sunmaktadır (Şavlı ve Canoğulları, 2004, s. 110). 1.1. TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ENFLASYON DÜZELTMESİ İLE İLGİLİ YER ALAN TEMEL KAVRAMLAR Türk vergi sisteminde enflasyon düzeltmesi uygulamasını şekillendiren yasa 5024 sayılı Yasa olmuştur. Uygulamanın hayata geçirilmesi aşamasında kullanacağımız değişkenler, kavramsal bazda ilgili Yasanın 2. maddesinde aşağıdaki gibi açıklanmıştır. 1.1.1. Parasal Olmayan Kıymetler Parasal kıymetler dışındaki kıymetleri ifade eder. Parasal olmayan kıymetler enflasyonist dönemlerde değerlerini korurlar. Ancak, maliyet esası sebebiyle bilânçoda gerçek değerlerinin altında görünürler (Lazol, 2004, s. 157). 84 Parasal olmayan kıymetlerin üzerindeki enflasyonist etkinin ortadan kaldırılması ve değerlerinin günün değerine getirilmesi için yapılan enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmelere paralel olarak nominal değerleri değişen fakat satın alma güçleri aynı kalan parasal olmayan kıymetler için yapılmaktadır. 1.1.2. Parasal Kıymetler Türk Lirasının değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kaldığı halde satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetleri ifade eder. Yabancı paralar da parasal kıymet olarak dikkate alınmaktadır. Kanunun 2. maddesinin (A) fıkrasının 8 numaralı bendinde, parasal olan ve parasal olmayan kalemlerin belirlenmesi hususunda Maliye Bakanlığı yetkilendirilmiştir. Maliye Bakanlığı da 28.02.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 328 sayılı VUK Genel Tebliğinin ekinde bu kıymetleri belirlemiştir. Tebliğin ekinde yayınlanan Ek–1 parasal kıymetleri, Ek– 2 ise parasal olmayan kıymetleri listelendirmiştir. Enflasyon düzeltmesi sebebiyle bazı işletmeler daha fazla, bazıları ise daha az kazanç vergisi ödemek durumunda kalmışlardır. Bu farkı yaratan faktör parasal pozisyondur. “Parasal pozisyon = Parasal Aktifler - Parasal Pasifler” ifadesi ile tanımlanır. Parasal pozisyonun negatif olması, işletmenin parasal olmayan aktiflerinin parasal olmayan pasiflerinden fazla olması demektir. Pozisyonu negatif düzeyde olan işletmeler daha fazla kazanç vergisi ile karşı karşıya kalmışlardır. Parasal olmayan aktiflerdeki değer artışları, enflasyon düzeltme kârları; parasal olmayan pasiflerdeki değer artışları ise enflasyon düzeltme zararları olarak kabul edilmişlerdir. Bunun sonucu, enflasyon düzeltme kârlarının enflasyon düzeltme zararlarından fazla olmasıdır. Dolayısı ile parasal pozisyonu negatif düzeyde olan işletmeler daha yüksek kazanç üzerinden vergilendirilmişlerdir (Pekdemir, 2005, s. 28). 85 Parasal olan ve parasal olmayan kalemleri Tablo 3’de inceleyebiliriz. Tablo 3 Parasal Olan ve Parasal Olmayan Kalemler Parasal Kalemler Aktif Pasif Hazır Değerler Mali Borçlar Menkul Kıymetler Ticari Borçlar Ticari Alacaklar Diğer Borçlar Diğer Alacaklar Alınan Avanslar (Parasal) Verilen Sipariş Avansları (Parasal) Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler Gelir Tahakkukları Borç ve Gider Karşılıkları (Parasal) Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar Gider Tahakkukları Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar Sayım ve Tesellüm Fazlaları (Parasal) İş Avansları Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Personel Avansları Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Sayım ve Tesellüm Noksanları (Parasal) Parasal Olmayan Kalemler Diğer Çeşitli Duran Varlıklar (Parasal) Stoklar Alınan Avanslar (Parasal Olmayan) Peşin Ödenen Giderler Ertelenmiş Gelirler Verilen Sipariş Avansları Borç ve Gider Karşılıkları (Parasal İş Avansları (Parasal Olmayan) Olmayan) Sayım ve Tesellüm Noksanları (Parasal Sayım ve Tesellüm Fazlaları (Parasal Olmayan) Olmayan) Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Mali Duran Varlıklar Hak edişleri Maddi Duran Varlıklar Sermaye Maddi Olmayan Duran Varlıklar Emisyon Primi Özel Tükenmeye tâbi Varlıklar Hisse Senedi İhraç İptal Kârları Diğer Çeşitli Duran Varlıklar (Parasal Yasal Yedekler Olmayan) Statü Yedekleri Yenileme Fonu Olağanüstü Yedekler Geçmiş Yıl Kâr/Zararı Gelir Tablosu Hesapları (Erdemir, 2005, s.70) 86 1.1.3. Enflasyon Düzeltmesi Parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, malî tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını ifade etmektedir. 1.1.4. Düzeltme Katsayısı Malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıyı ifade etmektedir. Düzeltme Katsayısı = Mali Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi Düzeltmeye Esas Alınan Tarihi İçeren Aya İlişkin Fiyat Endeksi 328 sayılı VUK Genel Tebliğinin 5 numaralı ekinde 1970 ile 2003 yılları arasındaki düzeltme katsayıları verilmiştir. Kullanılacak olan fiyat endeksinin, TÜİK tarafından açıklanan TEFE olacağı 5024 sayılı Yasada belirtilmiştir. 1.1.5. Ortalama Düzeltme Katsayısı Malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki dönemin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayıyı ifade etmektedir. Örneğin Aralık 2004 bilânçosu düzeltilirken, Aralık 2004 endeksinin, Aralık 2003 ile Aralık 2004 endeksinin toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesi ile elde edilen katsayıdır. Bu katsayı, toplulaştırılmış yöntemlerden olan basit ortalama yöntem uygulanırken kullanılmaktadır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.129). 87 1.1.6. Fiyat Endeksi (TEFE) Devlet İstatistik Enstitüsünce Türkiye geneli için hesaplanan ve ilân edilen Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksini ifade etmektedir. Genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi kullanılarak yapılacak olan enflasyon düzeltmesi işlemlerinde kullanılacak endeksin, paranın satın alma gücünün iyi bir göstergesi olması gerekmektedir. Ülkemizde IFRS–29 hükümleri benimsenerek genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi seçilmiş (Akdoğan, 2004, s. 282) olduğundan, seçilecek endeks büyük önem taşımaktadır. Seçilecek endeksin amaçları karşılayabilmesi için şu özelliklere sahip olması gerekmektedir (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 36): • Endeks geniş kapsamlı olmalıdır, • Endeks değer değişikliklerini doğru olarak yansıtmalıdır, • Geçmiş dönemler ile karşılaştırma yapılmasını sağlamalıdır, • Endekslerin kullanılabilirliği olmalıdır. TMS-2’nin 2. maddesinde, 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin (A) bedinin 2. fıkrasında, SPK XI 20 No.lu Tebliğinin 4. maddesinde ve BDDK’nın 14 sayılı Tebliğinin 4. maddesinde düzeltme işlemlerinde kullanılması gereken endeksin TEFE olması gerektiği düzenlenmiştir. TEFE, yukarıda sayılan özellikleri taşıdığından dolayı, düzeltme işlemleri için uygun bir endeks olarak değerlendirilmektedir. 1.1.7. Reel Olmayan Finansman Maliyeti Her türlü borçlanmada, borç tutarlarına (yabancı para üzerinden borçlanmalarda borcun alındığı tarihteki 3 Türk Lirası karşılıklarına), borcun kullanıldığı döneme 3 Bu ifadede yer alan “düzeltme tarihindeki” ibaresi, 31.07.2004 Tarih ve 25539 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5228 sayılı “Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un 9. maddesi ile “borcun alındığı tarihteki” ibaresi ile değiştirilmiştir. 88 ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanan tutarını ifade etmektedir. Enflasyon kadar finansman gideri, reel olmayan finansman gideri olarak dikkate alınacaktır. Enflasyon düzeltmesi yapılırken reel olmayan finansman maliyeti düşüldükten sonra, kalan tutar düzeltilecektir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.129). 328 sayılı VUK Genel Tebliğinin 3 numaralı ekinde “Reel Olmayan Finansman Maliyeti İhtiva Edebilen İktisadi Kıymetler” kalemler halinde verilmiştir. 1.1.8. Toplulaştırılmış Yöntemler Toplulaştırılmış yöntem, belli kriterleri taşıyan bazı firmaların stoklarını ve gelir tablosu kalemlerini düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın, dönem ortalama düzeltme katsayısı ile çarpmak suretiyle enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması şeklinde tanımlanmaktadır (Akgüç, 2006, s. 548). 5024 sayılı Yasada toplulaştırılmış yöntemler iki başlığa ayrılmıştır. Bunlar, basit ortalama yöntemi ve hareketli ağırlıklı ortalama yöntemidir. Vergi mevzuatında olduğu gibi SPK mevzuatı açısından da stokların düzeltilmesinde, stokların aktife giriş tarihinin esas alınması öngörülmüştür. Ancak yoğun olarak işlem gören ve dolayısı ile düzeltmeye esas tarih ve tutarı sağlıklı olarak saptanmasında tespit her iki edilemeyen mevzuat stokların açısından düzeltme toplulaştırılmış katsayılarının yöntemlerin kullanılmasına izin verilmiştir (Lazol, 2004, s. 159). 1.1.8.1. Basit Ortalama Yöntemi Gelir tablosu kalemleri ile stokların düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalınmaksızın dönem ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmasını ifade etmektedir. 89 1.1.8.2. Hareketli Ağırlıklı Ortalama Yöntemi Dönem sonu stok ve dönem içinde satılan mal maliyetinin enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarlarının, hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmasını ifade etmektedir. Bir önceki döneme ait düzeltilmiş satılan mal maliyeti, enflasyon düzeltmesi yapılan dönemin sonuna taşıma katsayısı uygulanarak taşınır. Bu hesaplamalarda amortisman ve reel finansman giderleri, endekslenmeden dikkate alınmaktadır. Maliye Bakanlığı 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin (A) fıkrasının 8 numaralı bendinden aldığı yetkiye dayanarak 328 sayılı VUK Genel Tebliğinde basit ortalama yöntemi ile stok devir hızı yöntemini uygulamaya koymuştur. Toplulaştırılmış yöntemler kullanılarak düzeltilebilecek parasal olmayan kıymetler, stoklarla sınırlandırılmıştır. Mükellefler stokların düzeltmeye esas tutarlarını, düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın, dönem ortalama düzeltme katsayısı ile veya stok devir hızına göre bulunan düzeltme katsayısı ile çarpmak suretiyle düzeltme işlemini gerçekleştirebilirler. 1.1.8.3. Stok Devir Hızı Yöntemi Bu yöntemde mükellefler; öncelikle stok devir hızını, sonrasında ortalama stokta kalma süresini hesaplayacaklar ve nihayetinde de 31.12.2003 tarihli bilânçoda görünen stokların hangi aydan kaldığını bulacaklardır. Stokların hangi aydan kaldığı tespit edildikten sonra yapılması gereken, düzeltmeye esas tarih itibarıyla düzeltme katsayısını bulmak ve bu katsayıyla 31.12.2003 tarihli bilânçoda görünen stoklara ait tutarı çarpmaktır. Stok Devir Hızı = Ortalama Dönem İçinde Satılan Malın Maliyeti (Dönem Başı Stok + Dönem Sonu Stok) / 2 Stokta Kalma Süresi = 365 Stok Devir Hızı 90 Bu işlemler yapıldıktan sonra stokların ortalama olarak hangi tarihte aktife girdiği belirlenmiş olur. Dönem sonu stoku ilgili ayın düzeltme katsayısı ile düzeltilmektedir. Stok düzeltmesinde stok devir hızı yöntemi uygulanması 31.12.2003 bilânçosu ile sınırlı kalmıştır. 1.1.9. Hareketli Ağırlıklı Ortalama Düzeltme Katsayısı Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş dönem başı stokun ilgili dönemin sonuna taşınmış değeri ile dönem içi alış ve giderlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş değerleri toplamının, dönem başı stok ile dönem içi alış ve giderlerin enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarlarının toplamına bölünmesi ile bulunan katsayıyı ifade etmektedir. Hareketli Ağırlıklı Ortalama Düzeltme Katsayısı 1.1.10. (Enflasyon Düzeltmesine Tâbi Tutulmuş Dönem Başı Stokun İlgili Dönemin Sonuna Taşınmış Değeri) + (Dönem İçi Alış ve Giderlerinin Enflasyon Düzeltmesine Tâbi Tutulmuş Değerleri) = (Dönem Başı Stok) + (Dönem İçi Alış ve Giderleri) Taşıma Malî tablolardaki parasal ve parasal olmayan tutarların, taşıma katsayısı kullanılarak ilgili dönemin sonundaki yeni değerlerinin hesaplanması işlemini ifade etmektedir. Dönembaşı bilânçosunda yer alan kıymetlerin dönem sonuna taşınması amacıyla kullanılmaktadır. Bu işlem sayesinde önceki dönem mali tablolarının cari satın alma gücü cinsinden ifade edilmesi sağlanacaktır. Mali tabloların karşılaştırılabilirlikleri artacaktır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.131). 91 1.1.11. Taşıma Katsayısı Malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin sonundaki (yıl içinde işe başlayanlarda, işe başlanılan aya ilişkin) fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıyı ifade etmektedir. 1.1.12. Enflasyon Fark Hesapları Parasal olmayan kıymetlerin düzeltme işlemi sonrası değeri ile düzeltme öncesi değeri arasındaki farklarının kaydedildiği hesapları ifade etmektedir. Bu hesaplar enflasyon düzeltme hesapları ile karşılıklı çalışırlar. Enflasyon düzeltme hesapları ile kapatılırlar. Düzeltilen her hesabın alt hesabında bir enflasyon fark hesabı açılarak, düzeltilen tutarlar bu hesapta ayrıntılı olarak gösterilmelidir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.132). 1.1.13. Enflasyon Düzeltme Hesabı Parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların kaydedildiği hesabı ifade etmektedir. Bu hesap enflasyon fark hesapları ile karşılıklı olarak çalışmaktadır. Parasal olmayan aktif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu oluşan farklar bu hesabın alacağına, parasal olmayan pasif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu oluşan farklar ise hesabın borcuna kaydedilir. Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesi gelir tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılır. 1.1.14. Net Parasal Pozisyon Parasal varlıklarla parasal yükümlülükler arasındaki farkı ifade etmektedir. Diğer düzenlemelerde parasal kayıp/kazanç olarak adlandırılmıştır. Maliye Bakanlığının net parasal pozisyon kâr/zarar hesabı yaptırma yetkisi vardır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s. 132). 92 1.2. UYGULAMANIN TEORİK AMAÇLARI İLE YASAL DÜZENLEMELERDEKİ AMAÇLARIN KARŞILAŞTIRILMASI Enflasyon düzeltmesi, enflasyonist dönemlerde tarihi maliyet esası sebebiyle gerçek durumu yansıtmaktan uzaklaşan finansal tabloların, gerçek durumu yansıtmasını sağlamak amacı ile kullanılan bir düzeltme yöntemidir. Uygulamanın amacı, finansal tablolarda homojenliği sağlamak ve finansal tabloların işletmenin bilânço tarihi itibari ile gerçek mali durumunu ve aynı tarihte sona eren döneme ilişkin faaliyet sonuçlarını doğru bir şekilde yansıtmasını sağlamaktır (Şavlı ve Canoğulları, 2004, s. 96). Tarihi değerleri düzeltmeyi hedef alan enflasyon düzeltmesinin iki temel amacı bulunmaktadır. Bu amaçlar, • Finansal tabloların gerçeğe uygun hale getirilmesi, • Sermayenin gerçek değeri ile korunmasıdır. Muhasebede ölçü birimi olarak kullanılan ülke parası, yüksek enflasyon dönemlerinde, ihtiyatlılık ve maliyet esası gibi muhasebe ilkeleri sebepleriyle ölçü birimi olma özelliğini kaybedebilir. Ulusal para, ölçü birimi olmaktan çıkarılamayacağına göre gerçekçi sonuçlar sağlayabilmek için değerleme ölçüsü değiştirilmelidir. Bu sayede finansal tablolar gerçeğe uygun hale getirilebilir. Ayrıca enflasyonist sebeplerle nominal olarak artış gösteren özsermayenin reel değerine indirgenmesi de gerekmektedir. Çünkü nominal olarak yaşanan bir artış herhangi bir ekonomik güçlenme ifadesi değildir. Nominal artışları dikkate alarak alınan kararlar ile sağlıklı sonuçlar elde edilemez. Bu nedenle nominal sermaye artışı kâr olarak kabul edilmemeli, gerçek kâra ulaşmayı sağlayacak uygulamalar yürütülmelidir. Sermayenin gerçek değerinin korunması sağlanmalıdır. (Örten ve Karapınar, 2003, s. 23– 25). 93 Yüksek enflasyon dönemlerinde finansal tablolarda raporlanan bilgiler işletmelerin gerçek durumunu göstermekten uzaklaşmaktadır. Enflasyon düzeltmesi ile teorik düzeyde ulaşılmak istenen amaçlar aşağıdaki sonuçları sağlamaktır (Lazol, 2004, s. 152): • Daha gerçekçi varlık ve özkaynak yapısı, • Dönemler arası karşılaştırmada anlamlılık, • Düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılması, • Fiktif kârdan arınmış gerçek kârın belirlenmesi, • Vergi ve temettü gelirlerinin gerçek kâra dayandırılması, • Kredi taleplerinin değerlendirilmesinde gerçekçilik, • Kamuoyunun doğru bilgilendirilmesi, • Uluslararası standartlara uygunluk. VUK’un 5024 sayılı Yasayla değiştirilen mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasında enflasyon düzeltmesi, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre enflasyon düzeltmesi, mali tablolarda yer alan kıymetlerin Türk Lirası değerlerinin tablonun ait olduğu tarihteki değerine yükseltilmesinden ibaret bir işlemdir. Düzeltme, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayıları ile çarpılması suretiyle gerçekleştirilecektir. Tanımdan da anlaşılacağı üzere enflasyon düzeltmesinin amacı, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasıdır. Enflasyon düzeltmesi uygulaması aslında, yüksek enflasyon dönemlerinde, genel fiyat düzeyi muhasebesi yardımıyla, toptan eşya fiyat endeksi (TEFE) kullanılarak bilânçoda farklı satın alma gücü ile yer alan kalemlerin aynı tarihteki satın alma gücü cinsinden ifade edilmesini sağlayarak enflasyondan arındırılmış kazancın vergilendirilmesini amaçlamaktadır. Sermaye Piyasası Kurulu’nun Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğinin 1. maddesinde tebliğin amacı, yüksek enflasyon dönemlerinde mali tabloların hazırlanmasına 94 ilişkin usul ve esasların belirlenmesi şeklinde tanımlanmıştır. Tanımların yer aldığı 4. maddede düzeltme/düzeltme işlemi; düzeltme katsayısı kullanılmak suretiyle, paranın satın alma gücündeki değişmelerin mali tablo kalemlerine olan etkilerini gidererek, mali tabloların paranın cari satın alma gücü cinsinden ifade edilmesi olarak tanımlanmıştır. Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nun Muhasebe Uygulama Yönetmeliğine İlişkin 14 Sayılı Tebliğinin amacı, SPK XI: 20 No.lu tebliğinin amacı ile aynıdır. 14 sayılı Tebliğde düzeltme işlemi(enflasyon muhasebesi), paranın satın alma gücündeki değişikliklerin mali tablo kalemleri üzerindeki etkilerinin giderilmesine yönelik olarak, bu tebliğde belirtilen hükümlere göre düzeltilmesi gereken mali tablo kalemlerinin gerekli ayarlamalar yapıldıktan sonraki tutarlarına düzeltme katsayısı uygulanmak suretiyle, mali tabloların paranın cari satın alma gücü cinsinden ifade edilmesi olarak tanımlanmıştır. Yüksek enflasyon dönemlerinde finansal raporlamayla ilgili olan Türkiye Muhasebe Standardı 2 (Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama), yüksek enflasyonlu dönemlerde Türk Lirası birimine göre sunulan faaliyet sonuçlarının ve finansal durumun bir anlam taşımayacağı savunmaktadır. Liranın satın alma gücünde meydana gelen azalışların, farklı tarihlerde ortaya çıkan işlemlerin ve olayların karşılaştırılmasını önleyeceği ve sonuçların yanıltıcı olacağı göz önünde tutularak finansal tabloların, dönem sonundaki liranın satın alma gücüne göre düzeltilmesi gerektiğini belirtmiştir. Bu doğrultuda uygulanması gereken yöntemleri düzenlemiştir. Enflasyon düzeltmesi uygulamasının yasal dayanakları olan kanun, tebliğ, sirküler ve standartlarda ifade edilen ve önerilen uygulamaların amaçlarının yukarıda sayılan teorik amaçlar ile uyum sağladığı görülmektedir. Yani yasal düzenlemeler doğru bir şekilde tatbik edilirse enflasyon düzeltmesi uygulaması amacına ulaşacaktır. 95 1.3. UYGULAMANIN KAPSAMI Mevzuatımızda enflasyon düzeltmesi uygulaması çeşitli kanun, tebliğ ve standartlar ile şekillendirilmiştir. Bu nedenle, uygulamanın kapsamından bahsederken sadece 5024 sayılı Yasanın ile düzenlenen kapsamın değil diğer mevzuat hükümlerinin kapsamlarının da açıklanmasının faydalı olacağı düşünülmektedir. 1.3.1. Yüksek Enflasyon Ortamının Belirlenmesi Yüksek enflasyon ortamının var olması durumunda enflasyon düzeltmesi uygulaması zorunlu hale gelmektedir. Yüksek enflasyon ortamının varlığının göstergeleri kanun ve tebliğlerde belirtilmiştir. Büyük ölçüde benzerlik gösterseler de aralarında ayrıntıda bazı farklar bulunmaktadır (Akdoğan, 2004, s. 282). Yüksek enflasyonun, dolayısı ile enflasyon düzeltmesi uygulamasının zorunlu hale geldiği dönemlerin düzenlendiği kanun ve tebliğ maddeleri aşağıda açıklanmıştır. 1.3.1.1. Maliye Bakanlığı 5024 Sayılı Yasa 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin (A) bendinde yüksek enflasyon ortamı olarak kabul edilecek rakamlar düzenlenmiştir. İlgili mükellefler, fiyat endekslerindeki artışın, içinde bulunulan dönem dâhil üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde mali tablolarını düzeltmeye tabii tutacaklardır. Enflasyon düzeltmesi uygulaması her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erecektir. Yukarıda sayılan iki kriterin birlikte gerçekleştiği durumlarda enflasyon düzeltmesi uygulaması devam edecek, bu iki şartın aynı anda gerçekleşmemesi halinde enflasyon düzeltmesi uygulaması sona erecektir. Bu kriterlerden birinin 96 gerçekleşmemesi halinde uygulamaya son verilmeyecek enflasyon düzeltmesine devam edilecektir. Buna göre, son üç hesap döneminde fiyat endeksi artışının % 100'ü aşmasına rağmen, içinde bulunulan hesap dönemindeki artışın % 10'u aşmaması enflasyon düzeltmesi uygulamasını sona erdirmez. Aynı şekilde, içinde bulunulan hesap dönemindeki fiyat endeksi artışının % 10'u aşmasına rağmen, son üç hesap döneminde fiyat endeksi artışının % 100'ü aşmaması enflasyon düzeltmesi uygulamasını sona erdirmez. Enflasyon düzeltmesi uygulamasında, iki kriterin bir arada aranmasının mantığı, dönemler arasında dalgalanmaları en aza indirebilmeyi sağlamaktır. Kapsama giren mükellefler, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla bilânço çıkarmak ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadır. Oranların tespitinde, hesap dönemi yerine üçer aylık dönemlerin son ayı dâhil önceki otuzaltı ay ve son oniki ay dikkate alınır. Bir hesap dönemi içindeki geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılır. Ayrıca Bakanlar Kurulu’nun bu belirtilen oranı % 35’e kadar indirmeye veya tekrar kanuni seviyesine kadar yükseltmeye ve %10 olarak belirtilen oranı ise %25’e kadar çıkarmaya veya tekrar kanuni seviyesine kadar indirmeye yetkili olduğu da bu maddede düzenlenmiştir. 1.3.1.2. TMS–29 TMS–29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standardında, yüksek enflasyon ortamının varlığına ilişkin kesin bir oran tanımlanmamıştır. Finansal tabloların bu Standarda göre düzeltilmesinin ne zaman gerekli hale geleceği konusunda sübjektif bir yaklaşım sergilenmiştir. Standardın sadece 2. maddesinin (e) bendinde objektif bir ifade kullanılmıştır. İlgili 2. maddede yer alan düzenleme şöyledir: 97 Yüksek enflasyon, bir ülkenin, bunlarla sınırlı kalmamak üzere, aşağıdakileri de içeren ekonomik özelliklerince belirlenir: a. Nüfusun çoğunluğu servetini parasal olmayan varlıklarda ya da nispeten istikrarlı bir yabancı para biriminde tutmayı tercih eder. Elde tutulan yerel para, satın alma gücünü korumak üzere hemen yatırıma dönüştürme vb suretiyle değerlendirilir, b. Nüfusun çoğunluğu parasal tutarları yerel para biriminden değil, nispeten istikrarlı bir döviz cinsinden dikkate alır. Fiyatlar da bu döviz cinsinden belirlenebilir, c. Kredili satış ve satın almalardaki fiyatlar; süre kısa bile olsa, kredi süresi boyunca satın alma gücünde beklenen zararları karşılayacak şekilde belirlenir, d. Faiz oranları, ücretler ve fiyatlar bir “fiyat endeksi”ne bağlıdır, e. Son üç yılın kümülatif enflasyon oranı %100’e yaklaşmakta ya da aşmaktadır. 1.3.1.3. SPK’nın 20, 23 ve 24 Sayılı Tebliğleri SPK’nın XI: 20 No.lu tebliğinin 6. maddesinde yüksek enflasyon dönemine ilişkin şartlar düzenlenmiştir. Bu düzenlemede objektif unsurlar ile birlikte yoruma açık unsurlar da kullanılmıştır. Yıllık bilânço tarihindeki fiyat endeksi rakamının, ilgili hesap dönemi dâhil önceki üçüncü hesap döneminin başındaki fiyat endeksi rakamının iki katını aşması ve ilgili dönemin bilânço tarihindeki fiyat endeksi rakamının, hesap döneminin başına göre %10 veya daha fazla bir oranda artması halinde, içinde bulunulan yıllık hesap döneminden itibaren yüksek enflasyon dönemi başlamaktadır. 98 Yukarıda belirtilen süreden daha kısa bir sürede fiyat endeksi rakamının iki katına ulaşması halinde de yıllık mali tablo tarihi itibarıyla yüksek enflasyon dönemi başlamaktadır. Fiyat endekslerinde yukarıda belirtilen düzeyde artış olmamakla beraber, halkın tasarruflarını yabancı para cinsinden tutması, mal ve hizmet fiyatlarının yabancı para birimi üzerinden belirlenmesi gibi yüksek enflasyon emarelerinin mevcut bulunması halinde Kurul, mali tabloların bu Tebliğ uyarınca hazırlanmasını isteyebilir. Yüksek enflasyon dönemi, yıllık bilânço tarihindeki fiyat endeksi rakamının, ilgili yıl dâhil önceki üçüncü yılın başındaki fiyat endeksi rakamının iki katından daha az olması halinde sona ermektedir. Ancak bilânço tarihindeki fiyat endeksi rakamının dönemin başına göre %10 veya daha az bir oranda artmış olması, devam etmekte olan yüksek enflasyon dönemini sona erdirmez. Yüksek enflasyon dönemlerinde, mali tablolar bu Tebliğe uygun olarak hazırlanır. Ancak, bu Tebliğin uygulandığı ilk yılda cari dönem mali tablo ve raporlarının bu Tebliğ uyarınca hazırlanması için, önceki dönem bilânçosunun düzeltme işlemine tâbi tutulması şarttır. Yüksek enflasyon döneminin bittiği dönemde, bu Tebliğin uygulanmasına son verilir. 1.3.1.4. BDDK’nın 14 Sayılı Tebliği BDDK’nın 14 sayılı Tebliğinin 5. maddesi yüksek enflasyon döneminin belirlenmesi ile ilgili açıklamaları düzenlemektedir. Bu maddede yer alan düzenlemeler TMS–29 ile örtüşmektedir. 5. maddede yer alan açıklamalara göre bir ekonomide, aşağıda belirtilen özelliklerin bulunması halinde yüksek enflasyonun varlığı kabul edilir. Mali tablolar ilgili Tebliğ hükümleri çerçevesinde düzeltme işlemine tâbi tutulmalıdır. 99 a. Nüfusun çoğunluğunun, değer kaybından korunmak amacıyla parasal servetlerini parasal olmayan veya değeri Türk Lirasına göre daha istikrarlı olan yabancı para varlıklarda tutmaları, b. Nüfusun çoğunluğunun alacak ve borçlarını Türk Lirası yerine değeri nispeten daha istikrarlı yabancı para ile belirlemeleri, c. Kısa vadeli işlemlerde dahi, satın alma gücündeki kayıpları karşılamak için fiyatların vade farkı konularak belirlenmesi, d. Faiz oranlarının, ücretlerin ve fiyatların, genel fiyat endekslerine bağlanması, e. Devlet İstatistik Enstitüsü verilerine göre son üç yıllık kümülatif enflasyon oranının %100’e yaklaşması ya da bu oranı geçmesi. 1.3.2. Enflasyon Düzeltmesi Uygulayacak Mükellefler Dünyada genel kabul görmüş standartlarda enflasyon düzeltmesi, bilânço esasına göre defter tutan işletmelere yönelik olarak uygulanmaktadır. Bu itibarla gelir üzerinden elde edilen vergilerin mükellefleri olan gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükelleflerinden bilânço esasına göre defter tutan mükellefler gerekli şartların oluşması halinde enflasyon düzeltmesi yapacaklardır. 5024 sayılı Yasada yer alan düzenlemelerden başka tebliğ ve standartlar da kendi etki alanlarını belirlemiştir. Tablo 4’te kanun, tebliğler ve standarda göre gerekli şartların oluşması durumunda mükellefler gösterilmiştir. enflasyon düzeltmesi uygulayacak olan 100 Tablo 4 Enflasyon Düzeltmesi Uygulayacak Mükellefler Maliye Bakanlığı SPK BDDK 5024 sayılı Yasa Seri: XI No:20 14 Sayılı Tebliği TMS–29 (m. 2) (m. 2) (m. 2) (m. 1, m. 4) Kazançlarını bilânço esasına göre tespit eden gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri SPK kapsamındaki ortaklıklar, aracı kurumlar ve yatırım ortaklıkları ile bunların ortaklıkları ve iştirakleri Bankalar ile Konsolide Mali Tabloların Düzenlenmesi, Bağlı Ortaklıkların, Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıkların ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı kapsamında tam konsolidasyon, oransal konsolidasyon veya özsermaye yöntemine göre ana ortaklık banka nezdinde konsolide edilen ortaklıklar. Yüksek enflasyonlu ekonominin para biriminde raporlama yapan tüm işletmeler 1.3.3. Düzeltme İşlemlerinde Esas Alınacak Tarihler Parasal olmayan kalemlerin düzeltmesinde önem arz eden hususlardan birisi de düzeltme katsayısına dayanak olacak tarihin tespitidir. Yani parasal olmayan kalemle ilgili işlemin gerçekleştiği tarihin belirlenmesidir (Akdoğan, 2004, s. 294). 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin (A) fıkrasının 3. bendinde parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesinde esas alınacak tarihler açıkça düzenlenmiştir. 101 Tablo 5 5024 sayılı Yasaya Göre Düzeltme İşlemlerinde Esas Alınacak Tarihler Parasal Olmayan Kalemler - Alış bedeli ile değerlenen menkul kıymetler - Malî duran varlıklar Düzeltmeye Esas Alınacak Tarih Satın Alma Tarihi - İlk madde ve malzeme - Ticari mallar - Yarı mamul ve mamul stokların maliyetine dahil edilen unsurlar - Yıllara sarî inşaat ve onarım işlerinde maliyeti oluşturan unsurlar - Gelecek aylara ve yıllara ait giderler - Maddî duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar Defterlere Kayıt Tarihi - Maddî olmayan duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar - Özel tükenmeye tâbi varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar - Yıllara sarî inşaat ve onarım hak edişleri - Haklar - Şerefiyeler - Parasal olmayan alınan depozito ve teminatlar ile avanslar - Nakit olarak ödenmiş sermaye Tahsil Tarihi - Hisse senetleri ihraç primleri - Hisse senedi iptal kârları - Parasal olmayan verilen depozito ve teminatlar ile avanslar - Aynî sermaye olarak konulan kıymetler Ödeme Tarihi Mülkiyetin İntikal Ettiği Tarih - Kâr yedekleri - Geçmiş yıl kârları - Net dönem kârının sermayeye ilave edilmesi Tescil Tarihi dolayısıyla artırılan sermaye - Nakdî sermaye karşılığı alınan hisse senetleri - Aynî sermaye karşılığı alınan hisse senetleri Ödeme Tarihi Sermaye Olarak Konulan Kıymetlerin Mülkiyetinin İntikal Ettiği Tarih 102 - Temettü karşılığı alınan hisse senetleri İştirak Edilen Şirket Sermayesinin Tescil Tarihi -Parasal olmayan karşılıklar İlgili Olduğu Kıymetin Düzeltmeye Esas Tarihi TMS-2’de düzeltmeye esas tarihler, 5024 sayılı Yasada olduğu gibi net olarak düzenlenmemiştir. Standardın 8. ve 10. maddelerinde yapılan açıklamalar ile düzeltmeye esas tarihler ile ilgili bilgi verilmiştir. “...elde edildikleri tarihten bilânçonun düzenlendiği tarihe kadar geçen sürede veya işletme aktifine girdiği tarihten bilânçonun düzenlendiği tarihe kadar geçen sürede...” İfadeleri, elde edilme tarihinin veya aktife giriş tarihinin nasıl belirleneceği ile ilgili bilgi vermemektedir. SPK Tebliğinin 10. maddesinde düzeltme işlemlerinde hangi tarihlerin esas alınacağı düzenlenmiştir. İlgili maddeye göre (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 74): • Aktifleştirme tarihi satın alma veya imal tarihinden farklı olan varlıkların düzeltilmesi, satın alma, imal ve maliyet unsurlarının aktife ilk giriş tarihleri dikkate alınarak yapılır. Vadeli olarak alınan veya satılan varlıklara ilişkin özel hükümler saklıdır. • Yarı mamul ve mamul stoklarının düzeltme işlemine tâbi tutulmasında da bunların maliyetine dâhil edilen unsurların gerçekleşme tarihleri dikkate alınır. BDDK Tebliğinin 7. maddesine göre ise; “Düzeltme işleminde, tebliğde belirtilen belirli mali tablo kalemlerinin düzeltilmesine ilişkin özel hükümleri saklı kalmak kaydıyla, ilgili varlık ve yükümlülüğün bilânçoya ilk kayıt edildiği tarih dikkate alınır.” denilmektedir (Akdoğan, 2004, s.294). 103 1.3.4. Düzeltilecek Mali Tablolar Enflasyon düzeltmesi uygulamasında düzeltilecek olan mali tablolar; • Bilânço, • Gelir tablosu, • Nakit Akım Tablosu, • Kâr Dağıtım Tablosu’dur. Ancak 5024 sayılı Yasayla VUK’a eklenen geçici 25. madde, 2003 yılı hesap dönemi sonunda düzenlenen mali tablolardan sadece bilânçonun düzeltilmesini öngördüğünden, anılan yıl sadece bilânçolar düzeltmeye tâbi tutulmuştur (Akgüç, 2006, s. 547). 2. TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASI Türkiye’de, enflasyonun işletmelerin mali tabloları üzerinde yarattığı olumsuz etkileri gidermeye yönelik pek çok düzenleme yapılmıştır. Yapılan bu düzenlemeler sadece vergi mevzuatımız ile sınırlı kalmamıştır. Vergi mevzuatı dışında da yapılmış çeşitli düzenlemeler mevcuttur. Bu alandaki ilk resmi belge Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu tarafından “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama” başlığıyla yayımlanan 2 No.lu Türkiye Muhasebe Standardı olmuştur. Bu belgeyi, Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yayımlanan “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” Hakkında Tebliğ (Seri: XI, No: 20) ile bu tebliğde değişiklik yapan diğer tebliğler takip 104 etmiştir. Bu konuda yapılan düzenlemelerden bir diğeri ise Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından yayımlanan “Mali Tabloların Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Düzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı” başlıklı Muhasebe Uygulama Yönetmeliğine İlişkin 14 Sayılı Tebliğ’dir. Daha sonra Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlamaya İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS–29) Hakkında 16 Sıra No.lu Tebliğ yayımlanmıştır (Erdoğan, 2006, s. 84–85). Vergi mevzuatımız içerisinde dağınık bir şekilde konumlanmış olan kısmî nitelikli önlemler ise ilgili düzenlemelerin bir başka kolunu oluşturmaktadır. Nihayetinde 30.12.2003 tarihinde yayımlanan 5024 sayılı Yasa ile genel nitelikli enflasyon düzeltmesi uygulaması Türk vergi mevzuatında resmen yerini almıştır. Bahsedilen bu belgelerin içerikleri esasta bazı farklılıklar içerse de aslen aynı amaca ulaşmayı hedeflemektedir. Bu amaç finansal tabloların, enflasyonun olumsuz etkilerinden arındırılması sayesinde daha gerçekçi ve karşılaştırılabilir sonuçlar üretmesini sağlamaktır. Gerçek durumu yansıtan sonuçlara dayanan kararların işletme sahiplerinin, işletme ile ilgili kişilerin ve hatta devletin lehine sonuçlar üreteceği aşikârdır. Çalışmamızın bu kısmında 5024 sayılı Yasa çerçevesinde enflasyon düzeltmesi kurumunun nasıl uygulanacağını incelenecektir. 2.1. 5024 SAYILI YASAYA GÖRE DÜZELTME İŞLEMLERİNDE ESAS ALINACAK TUTARLARIN BELİRLENMESİ Düzeltme işlemi uygulanırken VUK’da yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen tutarlar esas alınmaktadır. Ancak bu tutarlardan bazı kalemler düşülerek düzeltilecek olan meblağa ulaşılır. Bu meblağa ulaşmak için stokların, satılan malın ve maddî duran varlıkların maliyet bedeline ve malî duran varlıkların alış bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetlerinin 105 düşülmesi gerekmektedir. Toplulaştırılmış yöntemlerle düzeltmeye tâbi tutulan kıymetlerin alış veya maliyet bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetlerinin düşülmesi hususu seçimlik bir hak olarak sunulmuştur. Mükellefler, reel olmayan finansman maliyetini tespit ederken, toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle oluşturulan oranı kullanabilirler. Ancak bu yöntemi seçen mükellefler, seçtikleri yöntemden bu seçimi yaptıkları hesap dönemi dâhil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar dönemezler. Belgelerde ayrıca gösterilen vade farklarının reel olmayan kısımları ile üç aydan fazla vadeli olan ve vade farkı düzenlenen belge üzerinde ayrıca gösterilmeyen işlemlerde alacak ve borç senetlerinin reeskont işlemine tâbi tutulmasında esas alınan Merkez Bankasınca uygulanan faiz oranı kullanılarak hesaplanan vade farkı tutarının reel olmayan kısımları da düzeltme kapsamına alınmaz (Akdoğan, 2004, s. 291). Önem arz eden bir diğer husus ise borsada işlem gören hisse senetleri ile ilgilidir. 5024 sayılı Yasa başta bu kalemlerin değerlenmesinde, değerleme günündeki borsa rayiçlerinin dikkate alınacağını düzenlemiştir. Bunlar için ayrıca düzeltme yapılamayacağını da belirtmiştir. Ancak bu düzenlemeler 31.07.2004 Tarih ve 25539 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5228 sayılı Yasanın 60. maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır. Bu nedenle 05.08.2004 tarihinde yayımlanan 9 numaralı VUK Sirkülerinde belirtildiği üzere, hisse senetleri borsada işlem görsün veya görmesin düzeltme katsayısı ile çarpılma sureti ile düzeltilecektir. Ayrıca Maliye Bakanlığı, işletmelerin aktifinde bulunan yabancı para cinsinden hisse senetlerinin, iştiraklerin ve avansların, düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilmelerini uygun görülmüştür. 5024 sayılı Yasanın 5. maddesinde düzenlenen geçici 25. maddeye göre; maddi duran varlıklar, mali duran varlıklar ve özel tükenmeye tâbi varlıklar ile stokların maliyet veya alış bedelleri içinde yer alan ve tevsik edilebilen reel 106 olmayan finansman maliyeti, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülecektir. Mükelleflerin reel olmayan finansman maliyetini belgelendirememeleri halinde: • Son beş hesap dönemi içinde aktife giren kıymetlerin maliyet bedeline dâhil edilen finansman giderlerinin reel olmayan kısımları; toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutar, maliyet ve alış bedelinden düşülür. • Söz konusu beş hesap döneminden önce aktife giren kıymetlerin maliyet bedeline dâhil edilen finansman giderleri maliyet veya alış bedellerinden düşülmez. 2.2. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASINDA İZLENECEK USUL Enflasyon düzeltmesi uygulaması gerçekleştirilirken izlenecek yolu şu aşamalar ile gösterebiliriz: • İlk aşamada parasal olmayan kıymetler belirlenir. Çünkü 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinde de tanımlandığı üzere enflasyon düzeltmesi “parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, malî tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını” ifade etmektedir. • Parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas değerleri belirlenir. Bu aşama, düzeltme işleminin en önemli konularından birisidir. Düzeltmeye esas değerin doğru belirlenmemesi, enflasyon düzeltmesi uygulamasının amacına ulaşmasında engel teşkil edecektir. 107 • Parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas tarihleri belirlenir. Belirlenen tarih düzeltme katsayısının hesaplanmasına dayanak olacak olan tarihtir. Uygulamanın sonucuna doğrudan etki edecek bir aşamadır. Bu husus 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinde açıkça düzenlenmiştir. • Düzeltme katsayısı belirlenir. İlgili katsayılar 328 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinin 5 numaralı ekinde verilmiştir. Belirlenmiş olan düzeltmeye esas alınacak tarihe karşılık gelen düzeltme katsayısı tablodan tespit edilerek kullanılır. • Düzeltme katsayısı ile parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas değerleri çarpılarak düzeltilmiş değerler bulunur. Enflasyonun etkileri sebebiyle parasal varlıklarda ortaya çıkan satın alma gücü kaybı ve parasal yükümlülüklerde ortaya çıkan satın alma gücü kazançları hesaplanır. Oluşan net parasal pozisyon dönem kârı, dolayısı ile vergi matrahı üzerinde belirleyici rol oynar. • İlgili finansal tablo düzeltilmiş olan değerler ile ifade edilir. Yapılacak olan mali analizler ve performans değerlendirmeleri bu tablolar ile daha gerçekçi ve doğru sonuçlar sağlayacaktır. Bu süreç boyunca, katsayılar kullanılarak hesaplanan düzeltilmiş değerin, varlıkların cari değerinden fazla olamayacağı hususu önem taşımaktadır. Eğer varlıkların düzeltilmiş değeri yenileme maliyetini aşıyorsa, varlık bilânçoda yenileme değeri ile gösterilir. Ayrıca varlıkların düzeltilmiş değeri, varlıkların net gerçekleşebilir değerinden daha büyükse, varlıklar net gerçekleşebilir değer ile gösterilir. Arada oluşan fark için ise değer düşüklüğü karşılığı ayrılır (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 37). 108 2.3. 5024 SAYILI YASA ÇERÇEVESİNDE BİLÂNÇONUN VE GELİR TABLOSUNUN DÜZELTİLME ESASLARI 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin (A) fıkrasının 1. bendinde enflasyon düzeltmesi uygulaması için gereken şartlar ve bu şartların gerçekleşmesi durumunda enflasyon düzeltmesi uygulayacak olan mükellefler şöyle belirtilmiştir: “Kazançlarını bilânço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer. Kapsama giren mükellefler, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla malî tabloları düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar.” Aynı kanunun 5. maddesinde ise 31.12.2003 tarihli bilânçoların düzeltilmesine ilişkin özel hükümlere yer verilmiştir. İkili bir yaklaşım getiren düzenleme, 01.01.2004 tarihinden sonra düzenlenecek mali tabloların düzeltilmesine ilişkin esasları 2. maddesinde (VUK mükerrer 298. madde) açıklamıştır. 31.12.2003 tarihli mali tablolar ile ilgili işlemlere ilişkin düzenlemeler ise Kanunun 5. maddesinde (VUK geçici 25. madde) yer almaktadır. Bahsi geçen bu iki madde, uygulamaya ilişkin genel çerçeveyi çizmiştir. Düzeltme işlemlerine ilişkin detaylı açıklamalar ise 328 ve 338 sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri ile verilmiştir. 2.3.1. Bilânçonun Düzeltilme Esasları Maliye Bakanlığı 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin (A) fıkrasının 8. bendinden aldığı yetkiyi kullanarak 31.12.2003 tarihli finansal tablolardan, sadece 109 bilânçonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağını 328 sıra No.lu VUK Tebliğinin III. kısmında düzenlemiştir. Bilânço kalemleri üzerinde düzeltme işlemi yapılırken uyulması gereken bir takım esaslar bulunmaktadır: 2.3.1.1. Düzeltme Sürecine Başlanması Düzeltme sürecinin başında bilânço kalemleri, parasal kalemler ve parasal olmayan kalemler olarak ayrıştırılır. Parasal kalemler, satın alma gücü değişimlerinden etkilenmeden nominal değerlerini korurlar buna karşın satın alma güçleri değişir. Parasal olmayan kalemler ise paranın değerindeki değişimler karşısında satın alma güçlerini korurlar. Ancak nominal değerleri değişime uğrar. 2.3.1.2. Cari Dönem Bilânçosu Cari dönemi ilgilendiren bilânçodaki parasal kalemler, hâlihazırda cari yıldaki paranın satın alma gücü ile ifade edildiklerinden düzeltme işlemine tabi tutulmazlar (Akdoğan, 2004, s.297). 2.3.1.3. Parasal Olmayan Kalemler Eğer parasal olmayan kalemler bilânçoda yenileme maliyetleri veya net nakit değerleri (net gerçekleşebilir değer) ile gösterilmiş ise yeniden düzeltilmeleri yoluna gidilmez. Bunun dışında kalan tarihi maliyetlere göre gösterilmiş tüm parasal olmayan kalemlerin değerleri, genel fiyat düzeyine göre düzeltme işlemine tabi tutularak paranın cari satın alma gücü cinsinden değerleri saptanır. Parasal olmayan kalemlerin tarihi maliyet değerleri düzeltilirken; tarihi maliyet değerleri düzeltme katsayıları ile çarpılarak, bilânço günündeki paranın satın alma gücü değerine getirilir (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.772). 110 Parasal Olmayan Kalemlerin DüzeltilmişTutarları = Parasal Olmayan Kalemin Tarihi Tutarı x 2.3.1.4. Cari Dönem TEFE Düzeltmeye Esas Tarihteki TEFE Düzeltilmiş Değer ve Cari Değer TMS-29’da yer alan ifadeye göre, düzeltme katsayıları kullanılarak bulunan düzeltilmiş değerler; hiçbir zaman varlıkların cari değerinden fazla olamaz. Ancak 5024 sayılı Yasa ile yapılan düzenlemede bu yönde bir hüküm bulunmamaktadır. Varlığın düzeltilmiş değeri, yenileme maliyetinden büyükse varlık bilânçoda yenileme maliyeti ile gösterilir. Düzeltilmiş değeri varlığın net gerçekleşebilir değerinden (net nakit değeri) daha büyükse, varlıklar net gerçekleşebilir değerle gösterilir ve aradaki fark için değer düşüklüğü karşılığı ayrılır (Akdoğan, 2004, s. 298). 2.3.1.5. Cari Değerleri ile İfade Edilebilen Parasal Olmayan Kalemler Nitelik itibariyle parasal olmayan kalemlerden olan ancak bilânço tarihinde herhangi bir düzeltme işlemine gerek kalmadan cari değerleri ile ifade edilebilen kalemler, herhangi bir düzeltme işlemine tabi tutulmazlar. Parasal kalem gibi işlem görürler. Bunlara örnek olarak, yabancı paralı alacak ve borçlar, borsa fiyatına göre menkul kıymetler ve madenler ve dövize endeksli varlık ve kaynak hesapları gösterilebilir (Akdoğan, 2004, s.299). 2.3.1.6. Uluslararası Standartların Dikkate Alınması Bilânço ve gelir tablosu enflasyona göre düzeltilmeden önce, diğer Türkiye muhasebe standartlarına uyumlu hale getirilir. Düzeltme işlemleri bu verilere göre yapılır (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.773). Enflasyona göre düzeltilmiş finansal tablolar hazırlanırken Türkiye muhasebe standartlarında belirlenen 111 ilkelere ve politikalara uyum sağlanmalıdır. Standartlar bir bütün olarak uygulamaya konmalıdır (Akdoğan, 2004, s. 299). 2.3.1.7. Düzeltme Katsayılarının Hesaplanması Düzeltme işlemlerinde kullanılacak düzeltme katsayıları, cari dönem sonu endeks katsayısının düzeltme yapılacak kalemin durumuna göre kayıt, tahsil, tescil, ödeme gibi tarihlerdeki endeks katsayılarına bölünmek suretiyle hesap edilir. İlk uygulamaya geçildiği dönemde, 1970 yılına kadar geri giderek parasal olmayan kalemlerin işletme kayıtlarına alınış tarihleri tespit edilecektir. 1970 yılı öncesi ortaya çıkmış olan kalemler 1970 yılı katsayısı kullanılarak düzeltilecektir. 2.3.1.8. Amortismana Tabi Varlıkların Düzeltilmesi ve Reel Olmayan Finansman Maliyetleri Amortismana tabi varlıklar ile ilgili yapılacak olan ilk düzeltmede, bu varlıkların maliyetine ilave edilmiş finansman giderleri, kur farkları ve yeniden değerleme artışları maliyetten düşülür. Hesaplanan bu tutar düzeltme işlemine tabi tutulur. Ancak muhasebe standartlarına (borçlanma maliyeti standartlarına) göre satışa veya kullanıma hazır hale getirilmesi uzun süreyi gerektiren özellikli varlıklarda, varlık maliyetine dâhil edilmesi mümkün olan faiz giderleri ve kur farklarının reel kısmının maliyete ilave edilmesi ve düzeltme kapsamına alınması mümkündür (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.774). Reel olmayan finansman maliyetleri (ROFM), işletmenin bir iktisadi kıymeti edinirken ödemiş olduğu faiz giderleri içerisinden enflasyonun etkisinin arındırılarak, aktifleştirilen bu gider içindeki enflasyonun etkisinin enflasyon düzeltmesine tutulmasını önlemeye yönelik bir uygulamadır (İleri, 2004, s. 172). 112 Yüksek enflasyon dönemlerinde, kredi faizleri, döviz kurları ve vade farkları yani geniş anlamda finansman giderleri artışında, enflasyon payı da içerilmektedir. Reel olmayan finansman maliyeti gerçekte maliyete eklenmiş enflasyon payıdır. Çifte sayıma yol açmamak için bu payın, ROFM’nin varlığı düzeltmeye esas alınacak tutardan indirilmesi gerekir (Akgüç, 2006, s.559). ROFM, iki şekilde hesaplanır ve işletmeler bu yöntemlerden istedikleri bir tanesini seçerek uygulayabilirler. Bu yöntemler; a) Borç Tutarını Esas Alan Hesaplama Yöntemi: Reel olmayan finansman maliyeti; her türlü borçlanmada, borç tutarlarına (yabancı para üzerinden borçlanmalarda kullanıldığı düzeltme döneme ait tarihindeki TEFE Türk artış Lirası oranının karşılıklarına), uygulanması borcun suretiyle hesaplanmaktadır. Bu yöntemde ROFM şu şekilde hesaplanır; ROFM = Borcun Kapatıldığ ı Aya Ait TEFE - Borcun Alındığı Aya Ait TEFE Borcun Alındığı Aya Ait TEFE ROFM hesaplanmasına şöyle bir örnek verebiliriz: Varlık maliyetinin finansmanı için 100.000 TL’lik 3 ay vadeli borç alınmıştır. Borcun alındığı 2003 Şubat ayında TEFE oranı 7, borcun kapatıldığı Mayıs 2003 ayında ise 8’dir. Bu verilere göre reel olmayan finansman maliyeti şu şekilde hesaplanır; Reel Olmayan Finansman Maliyeti = 100.000 x (8-7)/7 = 14285,7 b) Finansman Maliyetini Esas Alan Hesaplama Yöntemi: ROFM bu yönteme göre ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle belirlenecek oranın toplam finansman maliyetine uygulanması suretiyle hesaplanır. Ancak, bu yöntemi seçen mükellefler 113 seçtikleri yöntemden bu seçimi yaptıkları hesap dönemi dâhil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar dönemezler. 5024 sayılı Yasada yukarıdaki paragrafta belirtilen alternatif yöntemin mükelleflerin reel olmayan finansman maliyetini tevsik edememeleri halinde kullanabileceklerini belirtilmiş olmakla birlikte daha sonra 5228 sayılı Kanunun 11. maddesiyle VUK’un geçici 25. maddesine eklenen ve 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe giren (3) numaralı alt bent hükmü ile tevsik edilememe şartı kaldırılmış ve reel olmayan finansman maliyetinin tevsik edilebilir olması halinde de bu yöntemin kullanılmasına imkân sağlanmıştır. Bu yöntemde ROFM şu şekilde hesaplanır; ROFM = Toplam Finansman Maliyeti x 2.3.1.9. İlgili Hesap Dönemine Ait TEFE Artış Oranı İlgili Hesap Dönemine Ait Ort. Ticari Kredi Faiz Oranı Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilânço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir. TMS–29, SPK ve BDDK tebliğlerine göre, amortismanlar varlıkların faydalı hizmet süreleri dikkate alınarak yeniden hesaplanır. Dolayısıyla VUK’a göre amortisman uygulanmış, itfa edilmiş varlıklarda yeni hesaplama nedeniyle itfa edilmemiş varlıklar olarak yeniden finansal tablolarda yer alması mümkündür. 5024 sayılı Yasa, amortisman oranının tespitinde faydalı ömrü getirmekle birlikte (m. 3 ve m. 4, VUK. 315. maddesindeki değişiklik), ilk uygulama yılından önce aktife giren kıymetler için yeniden hesaplama yapılmasına izin vermemektedir. Eski sürelere göre amortisman ayırmaya devam edileceğini hükme bağlamıştır (Akgüç, 2006, s. 568). 114 2.3.1.10. Stokların Düzeltilmesi İlk madde ve malzeme, ticari mal, yarı mamul ve mamul stokları düzeltme işlemine tabi tutulurken işletmenin stok politikası ile uyumlu olması gözetilmelidir. Düzeltme işleminde; ilk madde ve malzeme, ticari mal, yarı mamul veya mamullerin maliyetine giren unsurların defterlere kayıt tarihi (aktife ilk giriş tarihleri) dikkate alınır. Yoğun olarak işlem gören stoklarda, düzeltme katsayıları, stok değerleme yöntemine bağlı olarak, dönem sonu stokların ortalama maliyetine eşit veya en yakın alım maliyetinin gerçekleştiği ayın veya ayların, stokların alış tarihi olarak kabul edilmesi suretiyle hesaplanabilir. Stok devir hızları hesaplanarak, stokların kaç aylık alışları yansıttığı hesaplanabilir (Akdoğan, 2004, s.303). Stok düzeltme yöntemleri temel olarak iki yönteme ayrılmaktadır. Bunlar, stok bazında detaylı yöntem ve toplulaştırılmış yöntemdir. Vergi mevzuatında stokların birebir kalem bazında düzeltildiği detaylı yönteme alternatif olarak, kolaylık sağlamak amacıyla, toplulaştırılmış yöntemler tanımlanmıştır. Stok bazında detaylı yöntemde, her bir emtia ve bu emtiaların maliyetini oluşturan unsurlar, defterlere giriş tarihleri dikkate alınarak ayrı ayrı ilgili ayın düzeltme katsayısı ile düzeltilir. Düzeltilmiş değerler dikkate alınarak her bir stok kalemi, düzeltilmiş değerler üzerinden satış maliyetine ve/veya imalat maliyetine çıkılır. Bu durumda yılsonu stokların düzeltilmiş değeri genel denge içerisinde kendiliğinden oluşur (Uysal ve diğerleri, 2004). Toplulaştırılmış yöntemler ise stok çeşitliliği ve yoğun işlemler sebebiyle takibi güç olan stokların düzeltilmesinde pratik bir çözüm olması amacıyla önerilmiş bir yöntemdir. Vergi mevzuatımızda toplulaştırılmış yöntemler, basit ortalama yöntemi ve hareketli ağırlıklı ortalama yöntemi olarak kanunda iki şekilde tanımlanmıştır. Maliye Bakanlığı kendisine verilen yetki çerçevesinde 328 Sıra 115 No.lu VUK Genel Tebliğinde açılış bilânçosunun düzeltilmesinde stok devir hızı yöntemi ile düzeltme yapılabileceği öngörmüştür. Basit ortalama yöntemi, gelir tablosu kalemleri ile stokların düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalınmaksızın dönem ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine tabi tutulması olarak tanımlanmaktadır. Ortalama Düzeltme Katsayısı = Dönem ortalama endeksi Bilânçonun Ait Olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi Dönem Ortalama Endeksi = (Bilânçonun Ait Olduğu Aya Ait Fiyat Endeksi + Bilânço Günü İtibariyle Bir Önceki Geçici Vergi Döneminin Sonundaki Fiyat Endeksi) / 2 Hareketli ağırlıklı ortalama yönteminde dönem sonu stoklar ve satılan malın maliyeti hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılmak suretiyle enflasyon düzeltmesi işlemi yapılır. Hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme katsayısı (HAODK); dönem başı stok, dönem içi alış ve emtia maliyetini oluşturan kalemlerin unsurların, düzeltmeye enflasyon esas düzeltmesi tutarlarının yapılmış toplamına değerlerinin, bölünmek aynı suretiyle hesaplanır. Bu yöntemin formülü basit ortalama yöntemine göre biraz daha karışıktır. HAODK = (a) (c) + (b) + (d) Yukarıdaki formülde yer alan (a); enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş dönem başı stokunun ilgili dönemin sonuna taşınmış değeri, (b); dönem içi alış ve giderin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerleri, (c); dönem başı stok, (d) 116 ise dönem içi alış ve giderlerin enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarlarını ifade etmektedir. Ancak dikkat edilmesi gereken bir husus vardır. 5024 sayılı Yasaya göre bu yöntemlerden birini seçerek düzeltme işlemlerini gerçekleştiren mükellefler, seçtikleri yöntemden bu seçimi yaptıkları hesap dönemi dâhil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar dönemezler. Stok devir hızı yönteminin uygulanması ise sadece 2003 yılı ile sınırlı tutulmuştur. Maliye Bakanlığı, 5024 sayılı Yasa ile kendisine verilen yetkiyi kullanarak 328 No.lu VUK Genel Tebliğinde stok devir hızı yönteminin sadece açılış bilânçosunda yer alan stokların düzeltilmesi sırasında kullanılabileceğini düzenlemiştir. Cari dönem bilânçosunda yer alan stokların bu yönteme göre enflasyon düzeltmesine tabi tutma imkânı yoktur. Bu yönteme göre düzeltme tarihi itibariyle stokların stokta kalma süresi tespit edilerek stokların geldiği ay bulunacak ve bu aydan düzeltme tarihine kadar düzeltme işlemine tabi tutulacaklardır. Stok Devir Hızı = Ortalama Dönem İçinde Satılan Malın Maliyeti (Dönem Başı Stok + Dönem Sonu Stok) / 2 Stokta Kalma Süresi = 365 Stok Devir Hızı 2.3.1.11. Menkul Kıymetler ve Mali Duran Varlıkların Düzeltilmesi Menkul kıymetlerin ve mali duran varlıkların düzeltilmesinde dikkate alınacak değer bakımından, 5024 sayılı Yasa ve VUK ile TMS–29 arasında değerlemeden doğan farklar bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı’nın uygulamasında, menkul kıymetler ve mali duran varlıklar alış bedeli ile değerlenmekte dolayısıyla düzeltmede de bu değer dikkate alınmaktadır. Buna karşın, TMS–29, SPK ve BDDK düzenlemelerinde bu varlıklar alış bedeline 117 göre değil maliyet değerine göre veya borsa değerine veya özkaynak yöntemine göre değerlenmektedir (Akdoğan, 2004, s. 305). SPK ve BDDK Tebliğlerine göre borsa değeri ile değerlenenler kıymetler, esasen cari değerlerini yansıttığından, ayrıca bir düzeltme işlemine tabi tutulmaz ve bilânçoda borsa değerleri ile gösterilirler. 5228 sayılı Kanunun yayımına kadar Maliye Bakanlığı düzenlemeleri de borsada işlem gören kıymetlerin borsa rayici esas alınarak gösterileceğini belirtmekteydi. Ancak, anılan 5228 sayılı Kanunla bu ayrım kaldırılmıştır. Bu nedenle, borsada işlem gören ve görmeyen hisse senetleri düzeltme katsayısıyla çarpılmak suretiyle düzeltilecektir. Borsa değeri ile değerlenmemiş ve konsolide kapsamına alınmayan veya önemli etkinlik taşımayan, maliyet değeri (veya alış değeri) ile değerlenmiş iştirakler, bağlı ortaklıklar, bağlı menkul kıymetler ve hisse senetlerinin maliyet, alış, tutarları düzeltme işlemine tabi tutulacaktır. Düzeltme katsayısının hesabında satın alma tarihi, sermaye tescil tarihleri dikkate alınacaktır (Akdoğan, 2004, s. 306). Yeniden değerleme artışlarının sermayeye ilave edilmesi suretiyle edinilen bedelsiz hisse senetleri düzeltme kapsamına alınmamaktadır. Kâr yedekleri veya dönem net kârının sermayeye ilave edilmesi dolayısıyla artırılan sermaye nedeni ile edinilen hisse senetleri, sermayenin tescil tarihine göre, aynı şekilde temettü karşılığı alınan hisse senetleri iştirak edilen şirket sermayesinin tescil tarihine göre düzeltilir (Akdoğan, 2004, s. 306). Bağlı ortaklık veya iştiraklerin yabancı paralı oluşları nedeniyle, maliyet bedeline ilave edilen kur farklarının reel kısmı düzeltme kapsamına alınır. Konsolidasyon kapsamına alınan bağlı ortaklıklar ile konsolidasyon dışında kalan ancak önemli etkinlik taşıyan iştirakler özkaynak yöntemi ile değerleniyor ise; iştirak ve bağlı ortaklıkların finansal tabloları enflasyona göre düzeltilir ve ana şirketin pay tutarı düzeltilmiş finansal tablolara göre hesaplanarak ana şirketin bilânçosunda 118 gösterilir. Maliye Bakanlığı uygulamasında özkaynak yöntemine göre değerleme yoktur (Akdoğan, 2004, s. 306). 2.3.1.12. Özsermayenin Düzeltilmesi Enflasyon düzeltmesine ilişkin yasal düzenlemeye göre ilk düzeltme tarihinden önce ayrılmış olup sermayeye eklenen; • MDV yeniden değerleme artışları, • İştirakler yeniden değerleme artışları, • Maliyet artış fonu, (amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satış kazancının maliyet bedelini artıran kısmı) sermaye tutarından indirildikten sonra kalan sermaye tutarı enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır (Akgüç, 2006, s.568). Sermayenin düzeltilmesinde ise şu esaslar uygulanmalıdır; • Sermayenin işletmeye tescil edildiği tarih veya ödendiği tarih dikkate alınmalıdır. Nakit olarak ödenen sermaye tutarları, ödenme tarihleri dikkate alınarak düzeltilir. • Yeniden değerleme işlemleri sonucunda oluşan fonların sermayeye ilave edilmesi, sermaye artırımı olarak dikkate alınmaz ve düzeltme işlemine tabi tutulmamaktadır. • Kâr yedekleri, geçmiş yıl kârları ve dönem net kârının sermayeye ilave edilmesi ortaklar tarafından konulan sermaye olarak dikkate alınmaktadır. Düzeltme işlemine konu edilirken tescil tarihleri dikkate alınarak düzeltmeye tabi tutulur. 119 • Hisse senedi ihraç primleri (emisyon primleri) sermayeye ilave edilmiş olsun veya olmasın tahsil tarihleri dikkate alınarak düzeltilecektir (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.781). 2.3.1.13. Yıllara Sâri İnşaat ve Onarım İşlerine Ait Maliyetlerin Düzeltilmesi Yıllara sâri inşaat ve onarım işlerine ait maliyet ve hak edişlere ilişkin düzeltmeler, enflasyon düzeltme hesabı yerine yıllara sarî inşaat enflasyon düzeltme hesabına kaydedilir. Bu hesap işin bitiminde kâr/zarar hesabına aktarılmaktadır. 2.3.2. Gelir Tablosunun Düzeltilme Esasları 338 No.lu VUK Genel Tebliğinde “Enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan mükelleflerin, düzeltme şartlarının oluşması halinde 01.01.2004 tarihinden sonra düzenleyecekleri mali tablolarından sadece bilânçolarını düzeltme işlemine tabi tutmaları zorunludur.” denilmiştir. Bu durumda, gelir tablosunun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmemektedir. Vergi matrahını değiştirmemesi nedeniyle, dileyen mükelleflerin gelir tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmaları hususunda da bir engel yoktur. Mali tablolardan sadece bilânçonun düzeltilmesi enflasyon düzeltmesi açısından yeterli olacaktır. Bu yaklaşım vergi kanunlarının kazancın tespitindeki temel yaklaşımıyla da uyum içerisindedir (Uysal ve diğerleri, 2004). Gelir tablosunun düzeltilmesi işlemleri de belirli esaslar çerçevesinde yürütülmelidir. Uygulamaya göre gelir tablosundaki gelir ve giderler, tahakkuk ettikleri tarihler esas alınarak düzeltilir. 5024 sayılı Yasa dönemin gelir ve giderlerinin, basit ortalama yöntemine göre düzeltilebileceğini belirtmektedir. Amortismanlar ve itfa payları, varlıkların düzeltilmiş değerleri üzerinden hesap edilir. Satışların maliyeti, stokların ve diğer maliyet unsurlarının düzeltilmiş 120 tutarları dikkate alınarak hesaplanacaktır. Satışların maliyeti hesaplanırken toplulaştırılmış yöntemlerin kullanılabileceği belirtilmiştir. Parasal olmayan varlıklardan gidere dönüşen tutarlar, parasal olmayan varlığın düzeltilmiş tutarına göre hesap edilecektir. Parasal olmayan pasif kalemlerden sonuç hesaplarına gelir olarak aktarılan tutarlar da düzeltilmiş tutarlar üzerinden aktarılacaktır. Parasal olmayan varlıkların satışından doğan kâr veya zararlar (maddi duran varlık satış kârı/zararı gibi) yeniden hesaplanacaktır. Satışa konu olan parasal olmayan varlığın düzeltilmiş değeri ile satış tutarının düzeltilmiş tutarı arasındaki fark düzeltilmiş satış zararı ya da kârını oluşturmaktadır. Yıllara sâri inşaat ve onarım işlerine ait maliyet ve alınan hak ediş bedeller, iş bitiminde düzeltilmiş tutarlar üzerinden ilgili sonuç hesaplarına aktarılacaktır. İlgili dönemde ayrılan kıdem tazminatı karşılığı veya vergi karşılığı gibi kalemler, dönem sonunda nihaî tutarları itibariyle dikkate alındığından, dönem içinde ayrılan kısmî tutarları herhangi bir düzeltme işlemine tabi tutulmamaktadır. Zira bu kalemlerle ilgili hesaplamalarda düzeltme katsayısı bir olarak dikkate alınır. Net parasal kalemlerin neden olduğu satın alma gücü kazancı veya kaybı (net parasal pozisyon kârı veya zararı) hesap edilmelidir. Ortaya çıkan kâr ya da zarar dönemin gelir tablosunda gösterilecektir (Akdoğan, 2004, s. 309–310). 2.4. KAYIT DÜZENİ 5024 sayılı Yasada düzeltme işlemlerinin kanunî defterlere kaydedilmesi ve muhasebe sistemi içerisinde izlenmesi istenmektedir. Bu amaçla ilgili hesaplarda açılacak “enflasyon fark hesapları” ile “enflasyon düzeltme hesabının” kullanılması öngörülmektedir. Enflasyon düzeltmesi ile ilgili 5024 sayılı Yasada enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan farkların muhasebe düzenindeki yerleri de açıklanmıştır. Buna göre, 121 parasal olmayan kalemlerin düzeltme farkları, her bir kalem için ayrı ayrı açılacak enflasyon fark hesaplarına kaydedilecektir. Ana hesaplardaki tarihi değerler olduğu gibi korunacaktır. Açılacak olan bu hesaplar kanunda “enflasyon fark hesapları” olarak adlandırılmıştır. Fark hesaplarına kaydedilen tutarların karşı hesabı olarak “enflasyon düzeltme hesabı” çalıştırılacaktır. Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesi açılış bilânçosunda geçmiş yıl kâr/zarar hesabına, cari dönem bilânçosunda ise dönem kâr/zararına aktarılmak suretiyle kapatılacaktır. Enflasyon fark hesapları, parasal olmayan kalemlerin düzeltme işlemi sonrası değeriyle öncesi değeri arasındaki farkların kaydedildiği hesaplardır. Bu tali (ikincil) hesap niteliğinde olan hesaplar, enflasyon düzeltme hesabı ile karşılıklı çalışmaktadır (Akgüç, 2006, s. 569). Enflasyon düzeltmesi sonrasında yapılacak muhasebe kayıtları ile ilgili açıklama ise 328 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile yapılmıştır. Kayıt düzeni ve tek düzen hesap planında yapılacak düzenlemelerle ilgili 12 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ yayımlanmıştır. Buna göre “sermaye düzeltmesi olumlu farkları” 502 numaralı hesapta, “sermaye düzeltmesi olumsuz farkları” ise 503 numaralı hesapta izlenecektir. Parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farklar 698 “enflasyon düzeltme hesabı”na kaydedilecek, bu hesap dönem sonunda 648 “enflasyon düzeltmesi kârları” veya 658 “enflasyon düzeltmesi zararları” hesabına devredilerek kapatılacaktır. 31.12.2003 tarihli bilânçonun enflasyon düzeltmesinde, parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesinden ortaya çıkan düzeltme farkları ve sıfırlanması gereken özkaynak kalemleri 698 “enflasyon düzeltme hesabı”na aktarılacak ve bu hesap 570 “geçmiş yıllar kârları” veya 580 “geçmiş yıllar zararları” hesabına aktarılarak kapatılacaktır (Uysal ve diğerleri, 2004). Bilânçodaki her bir parasal olmayan kalem için ayrı bir enflasyon farkı hesabı açılır. Ancak ödenmiş sermayenin düzeltilmesinden doğan farkları, “Esas 122 Sermaye” hesabı yerine ayrı bir hesapta örneğin “502 Sermaye Düzeltme Farkları” hesabında izlenmesi uygun olur. Ödenmiş sermayenin düzeltilmiş tutarını kayıttaki ödenmiş sermaye tutarından daha az olması durumunda ise aralarındaki olumsuz fark “503 Sermaye Düzeltme Farkı(-)” hesabında (-) olarak gösterilecek şekilde kaydedilmelidir (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.784). Enflasyon düzeltme hesabı parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların kaydedildiği hesaptır. Enflasyon fark hesaplarıyla karşılıklı çalışmaktadır. Bakiyesi gelir tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılır. Enflasyon fark hesaplarını toplu halde Tablo 6’da görebiliriz. Tablo 6 Enflasyon Fark Hesapları ENFLASYON FARK HESAPLARI Peşin Tahsil Edilen Enf. Farkı Stoklar Enf. Farkı Ödenmiş Sermaye Enf. Farkı Sipariş Avansları Enf. Farkı Hisse Senedi İhraç Primi Enf. Farkı Gelecek Aylara Ait Giderler Enf. Farkı MDV Yeniden Değerleme Değer Mali Duran Varlıklar Enf. Farkı Artışı İştirakler Değer Artışı Binalar Enf. Farkı Maliyet Artış Fonu Tesis, Makine, Cihaz Enf. Farkı Yasal Yedekler Enf. Farkı Demirbaşlar Enf. Farkı Olağanüstü Yedekler Enf. Farkı Taşıtlar Enf. Farkı Sabit Kıymetler Yen. Fonu Enf. Farkı Haklar Enf. Farkı Birikmiş Amortismanlar Enf. Farkı Kuruluş Örgütlenme Gid. Enf. Farkı Özel Maliyetler Enf. Farkı 123 Bu açıklamaları toplu bir yevmiye kaydı ile şöyle gösterebiliriz; ______________ / ________________ Stoklar Enflasyon Farkı Sipariş Avansları Enflasyon Farkı Gelecek Aylara Ait Giderler Enflasyon Farkı Mali Duran Varlıklar Enflasyon Farkı Binalar Enflasyon Farkı Tesis, Makine, Cihaz Enflasyon Farkı Demirbaşlar Enflasyon Farkı Taşıtlar Enflasyon Farkı Haklar Enflasyon Farkı Kuruluş Örgütlenme Giderleri Enflasyon Farkı Özel Maliyetler Enflasyon Farkı ____________ / _________________ ……………………. 698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI ____________ / _________________ 698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI ……………………. ____________ / ________________ 3. SİSTEMİN DEĞERLENDİRİLMESİ, KARŞILAŞILAN AKSAKLIKLAR VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ Enflasyon düzeltmesi, ülkemizde kısa bir süre uygulanmış olsa da ardında çeşitli tartışmalar ile olumlu ve olumsuz sonuçlar bırakmıştır. Konu ile ilgili pek çok kişi uygulamaya geçilmesinde geç kalındığı görüşündedir. Zamanlamada hata yapıldığını savunan kişilerin kullandıkları temel argümanlardan biri, 124 ülkemizdeki enflasyonun önceki dönemlere kıyasla yüksek olmadığıdır. Uygulamaya geçilmesinden yaklaşık iki yıl sonra enflasyon oranının, enflasyon düzeltmesi yapılabilmesi için kanunda belirtilen oranların altında kalması da bu eleştiriyi doğrular niteliktedir. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, pek çok olumsuz eleştiri almakla birlikte olumlu sonuçlar da yaratmıştır. Zamanlamasında gecikilmiş olsa da muhasebe ve vergi sisteminin uluslararası standartlara uyumlaştırılması yolunda önemli bir adım olan bu düzenlemenin sisteme eklenmiş olması, ülkemiz açısından olumlu sonuçlar yaratacaktır. Çalışmamızın bu kısmında, ülkemizde enflasyon düzeltmesi için seçilen yöntemin değerlendirmesi yapılacaktır. Bununla birlikte uygulama sonucunda tespit edilen olumlu ve olumsuz sonuçlar incelenecek, ayrıca bu tespitlerle ilgili çözüm önerileri sunulacaktır. 3.1. ÜLKEMİZ İÇİN SEÇİLEN ENFLASYON DÜZELTMESİ YÖNTEMİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ Enflasyonun finansal tablolar üzerinde yarattığı olumsuz etkileri gidermek amacı ile geliştirilmiş çeşitli yöntemler bulunmaktadır. Bu yöntemlerden bir kısmı genel fiyat düzeyindeki değişiklikleri dikkate alarak düzeltme yaparken bir kısmı ise özel fiyatlar düzeyindeki değişiklikleri dikkate alarak düzeltmeler yapmaktadır. Bir takım yöntemler ise düzeltme işlemlerinde hem genel hem de özel fiyatlar düzeyindeki değişiklikleri dikkate almaktadır (Örten ve Karapınar, 2003, s. 82). Literatürde genel nitelikteki düzeltme yöntemleri olarak öne çıkan üç yöntem bulunmaktadır. Bunlar, genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi, yenileme (ikame) maliyeti muhasebesi yöntemi ve genel fiyat – ikame maliyeti (karma) muhasebe yöntemidir. Bu yöntemlerin birbirlerinden üstün olan veya eksik kalan yanları bulunmaktadır. Enflasyon düzeltmesi yapılırken, yöntemlerden 125 hangisinin kullanılacağı duruma göre mali idarenin veya işletme yönetiminin tasarrufundadır. Ülkenin içinde bulunduğu ekonomik durum, muhtelif alanlardaki kurumsallaşma düzeyi ya da yöntemlerin uygulanabilmesi için gerekli altyapının varlığına göre uygun olan yöntem seçilmelidir. Ayrıca bir takım teknik, ekonomik ve finansal maliyetler de seçim aşamasında dikkate alınmalıdır. İkame maliyeti muhasebesi yöntemi tarihi maliyet muhasebesine göre çeşitli üstünlüklere sahiptir. Tarihi maliyet muhasebesinin aksine bu yöntemde fiyat değişmelerinin etkisini dikkate alan bir değerleme yaklaşımı kullanılmaktadır. Bu sayede enflasyon nedeniyle önemini yitiren finansal tablolara, ekonomik önemi yeniden kazandırılmakta ve cari nitelik taşıyan finansal bilgiler sunulduğundan bu bilgilerin yararlılıkları arttırılmaktadır. Ayrıca bu yöntemde, faaliyet kârı elde tutma kazançlarından ayrıştırıldığı için işletmenin faaliyetlerinin etkinliği ve verimliliği doğrudan cari faaliyet kârı dikkate alınarak izlenebilmektedir. Fiyat değişmelerinin etkileri net bir şekilde görülmektedir (Yüksel, 1997, s.124). Ülkemizde ikame maliyeti muhasebesi yönteminin çok güç ve çok sınırlı olarak bazı sektörlerde uygulanabileceği düşünülmektedir. Çünkü bu yöntemin uygulanabilmesi için gerekli olan en önemli koşul ülkede güvenilirliği yüksek özel fiyat endekslerinin bulunmasıdır. Modelin işleyişi, satılan bir malın yerine aynı malı koymak için gerekli olan tutarın bilinmesini gerektirmektedir. Bu veriyi sağlamak için ya gelişmiş özel fiyat endeksleri ya da uzmanlaşmış değer saptama kurumlarının olması gerekmektedir. Ülkemizde bu endeksler üretiliyor olsa da bu endekslerin, modelin uygulanması için yeterli olmadıkları düşünülmektedir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s. 34). Hem genel hem de özel fiyat düzeyindeki değişmelerin etkilerini yani enflasyonun tüm etkilerini finansal tablolara yansıtmayı amaçlayan karma muhasebe yöntemi genel fiyat ve ikame maliyeti muhasebeleri yöntemlerinin üstün yönlerini bünyesinde toplamıştır (Örten ve Karapınar, 2003, s. 85). 126 Diğer yöntemlere kıyasla bu yöntemin uygulanmasında eğitime duyulan ihtiyaç daha fazladır. Eğitim ve uygulama maliyetleri mali idare ve işletmeler açısından önemli seviyelere ulaşabilmektedir. Bu nedenle gerçek ekonomi ve işletme koşullarında uygulanma imkânı kısıtlı olan bu yöntem, sermayenin korunması kavramı yaklaşımında da kuramsal eksikliklerinin bulunması sebebiyle resmi nitelikli herhangi bir muhasebe kurulu tarafından destek görmemiş ya da ihtiyatla önerilmiştir. Yöntemin doğru uygulanması sonucunda gerçek kâra ulaşılması, doğru ve yararlı bilgiler ürettiğinin göstergesidir (Yüksel, 1997, s. 144–145). Ülkemiz açısından karma muhasebe yönteminin uygulanması pek mümkün değildir. Çünkü bu yöntem teknik ve finansal yönden önemli yükler getirmektedir. Ülkemizdeki işletmelerin çoğunluğunun küçük ve orta ölçekli işletmelerden oluştuğu gerçeğini de dikkate alırsak bu yöntemin getirdiği maliyetlerin işletmeler için yaratacağı ilave maliyetin sağlayacağı avantajdan yüksek olacağı düşünülmektedir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s. 33). Ülkemiz için seçilen yöntem genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemidir. Yasal düzenlemelerde de önerilen yöntem olan genel fiyat düzeyi muhasebesi yönteminin uygulanması diğer yöntemlere kıyasla daha kolaydır. Genel fiyat düzeyindeki değişmelerin finansal tablolar üzerinde oluşturduğu etkileri gidermek amacıyla, finansal tabloların genel fiyat endeksleri ile düzeltilmesini öngörür. Bu yöntem tarihi maliyetler muhasebesinin değerleme esaslarını ve diğer genel kabul görmüş ilkeleri terk etmemektedir. Ölçü birimi olarak para yerine genel fiyat düzeyini gösteren sabit satın alma gücü kullanılmaktadır (Örten ve Karapınar, 2003, s. 83). Modelin uygulanmasında güvenilir bir fiyatlar genel seviyesi endeksine ihtiyaç vardır. Ülkemizde çeşitli kurumlar tarafından hesaplanan endeksler bu ihtiyacı karşılamaktadır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s. 34). Nitekim 5024 sayılı Yasada da hesaplamalarda kullanılacak olan endeksin TÜİK tarafından açıklanan TEFE olacağı düzenlenmiştir. 127 TEFE, genel fiyat düzeyindeki değişmeleri gösteren bir endekstir. Ancak işletmelerin bulundukları sektörlere veya mali yapılarına göre enflasyondan etkilenme dereceleri farklılaşabilmektedir. Hiçbir özel fiyat hareketinin dikkate alınmadığı bu yöntemde, her işletmenin genel fiyat düzeyindeki değişmelerden aynı düzeyde etkilendiğinin varsayılması, yöntemin eksik taraflarından birini oluşturmaktadır. Yöntemin bir diğer eksik tarafı, ticari ömrü uzun olan işletmelerin uygulamanın başlangıcında geçmişe yönelik yapacakları düzeltmeler için katlanacakları teknik ve finansal maliyetlerin yüksek olmasıdır. Ancak izleyen yıllarda başlangıç maliyetleri ve eğitim ihtiyaçlarının karşılanmasından sonra, yöntemin uygulanması kolaylaşmaktadır. Diğer modellere göre teknik olarak uygulanmasının nispeten kolay olması, gereken fiyat endeksi ile ilgili güvenilir altyapının varlığı ve ülkemizin karakteristik yapısına uygunluğu sebebiyle enflasyon düzeltmesi yöntemi olarak genel fiyat düzeyi muhasebesi yönteminin seçilmiş olması bize göre doğru karardır. 3.2. ÜLKEMİZ AÇISINDAN ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ YARATTIĞI OLUMLU SONUÇLAR Uzun yıllar boyunca yüksek enflasyonun etkisi altında yaşamış olan Türkiye, enflasyonun etkilerini ekonomik, siyasi veya sosyal her alanda hissetmiştir. Ülkemizde, dünya ekonomisine eklemlenme, uluslararası piyasada kabul görebilme ve uluslararası rekabet gücü kazanma amaçlarıyla pek çok atılım yapılmıştır. Bu amaçlara ulaşma yolunda enflasyonun ve enflasyonun neden olduğu olumsuzlukların önlenmesi önemli bir yer tutmaktadır. Bu nedenle ülkemizde, genel nitelikli enflasyondan koruyucu yöntemler üzerinde çalışmalar başlatılmıştır. İş dünyasının talepleri, IMF’ye verilen niyet 128 mektuplarında yapılan taahhütler, AB’nin üye ülkelerindeki kurulu şirketlerin konsolide mali tablolarını 2005 ve sonraki yıllarda Uluslararası Muhasebe Standartlarına göre hazırlamalarını istemesi üzerine 5024 sayılı Yasa ile genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemine göre düzeltme yapılması yönünde yasal düzenleme yapılarak yürürlüğe konulmuştur (Özden, 2007, s. 1). 5024 sayılı Yasa enflasyon düzeltmesi konusunda ikili bir yaklaşım sergilemiştir. Süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esasların belirlendiği hükümler VUK’un mükerrer 298. maddesinde yer alırken; 31.12.2003 tarihli mali tabloların düzeltilmesine ilişkin hükümler ise geçici 25. maddede yer almıştır. Kanun, 31.12.2003 tarihli finansal tabloların düzeltilmesiyle ilgili farklı düzenlemeler içermektedir. Bu bağlamda 2004 yılı boyunca enflasyon düzeltmesi uygulayan bilânço esasına göre defter tutan mükelleflerin finansal tablolarında, enflasyon düzeltmesi kârları veya enflasyon düzeltmesi zararları hesapları açılmış olmak zorundadır. Parasal pozisyonları negatif seyreden işletmelerin gelir tablolarında enflasyon düzeltmesi kârları hesabının, parasal pozisyonları pozitif seyreden işletmelerin gelir tablolarında ise enflasyon düzeltmesi zararları hesabının yer alması gerekmektedir. Bu hesaplar vergi denetiminde önemli bir araç olarak kullanılabilecektir. Söz konusun hesaplardan gelir tablosunda var olan miktarlar ile işletmenin parasal pozisyonundaki miktarlar arasındaki gidişatın ilişkilendirilmesi ile işletmenin hile veya hata yapıp yapmadığı kolay bir şekilde ortaya konabilmektedir (Pekdemir, 2005, s. 29). Enflasyon fark hesaplarının dönem kâr – zararını etkilemesi konusunda çeşitli eleştiriler getirilmiştir. Anayasamızın 73. maddesi, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu hükmünü düzenlemektedir. Bu nedenle, gerçek olmayan kârı içermeyen enflasyon düzeltme farklarının dönem kârına eklenmemesi Anayasamızda bahsedilen mali güce göre vergi alınması hükmünü destekler niteliktedir (Özden, 2007, s. 212). Bu da sistemin yarattığı olumlu sonuçlardan birisidir. 129 İşletmeler enflasyonun etkilerinden korunmak amacıyla çeşitli arayışlar içerisine girmektedirler. Bu arayışlar yasal olabileceği gibi (vergiden kaçınma vb...) yasadışı da (kayıt dışı kalma vb...) olabilmektedir. İşletmeler yasal yoldan enflasyonun sonuçlarından en az etkilenecek varlıklara yatırım yapmayı ve kanunların izin verdiği ölçüde varlıklarını yeniden değerleyerek kendilerini enflasyona karşı savunabilecekleri fonlar oluşturmayı tercih edebilirler. Özellikle, gerçekte elde etmedikleri bir kârın vergi yükünü üzerlerinde hissetmeleri işletmelerin bu bahsedilen süreçleri hızlandırmalarına yol açmaktadır (Ortaç, 2007, s. 1). İşletmeler, gerçekten elde etmedikleri kârlar üzerinden vergilendirilmedikleri sürece yasadışı yollara yönelmemeyi tercih edeceklerdir. Yani enflasyon düzeltmesi uygulaması, işletmelerin kayıt dışına yönelme ve vergi kaçırma gibi yasadışı faaliyetlerden uzaklaşmalarını sağlayabilecek bir motivasyon yaratabilecektir. Enflasyon düzeltmesinin bir diğer olumlu yanı, gelecekte enflasyon tamamen yok olsa dahi geçmişte yaşanan enflasyonun yol açtığı ve malî tablolarda yarattığı tahribatı düzelterek, işletmelerin öz sermayelerinin gerçek boyutları ile değerlendirilmesine olanak sağlamasıdır (Ortaç, 2007, s. 1). 5024 sayılı Kanunun yayımlanması ile malî tabloların enflasyondan arındırılması, vergi kanunlarında yer alan enflasyona karşı oluşturulan uygulamaların birleştirilmesi ve uluslararası standartlara uygun hale getirilmesi, diğer kurumlar tarafından uygulanan enflasyon düzeltmesi uygulamaları ile birliğin sağlanması gibi amaçlara da ulaşılmıştır (Ortaç, 2007, s. 204). Enflasyon düzeltmesi, bir indirim, bir istisna veya mali idarenin mükellef lehine vazgeçtiği bir fedakârlık olarak düşünülmemelidir. Tam tersine vergi adaleti ve kayıt dışı ekonominin önlenmesi için gerekli (Çelikkaya, 2004) olan bir araç olarak değerlendirilirse bu uygulamadan olumlu sonuçlar alınması daha muhtemel hale gelir. 130 Özetle denilebilir ki enflasyon düzeltmesi ile birlikte mali tabloların enflasyondan arındırılmasında amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yerini parasal olmayan kıymetler almıştır. Böylece sadece belli bilânço kalemleri değil, mali tabloların tamamı üzerindeki enflasyonist etkiler giderilmeye çalışılmıştır. Bu sayede vergi matrahına esas teşkil edecek mali kârlar daha gerçekçi olacak ve fiktif değil gerçek kazançlar üzerinden vergi ödenmiş olacaktır. Bu da vergi adaleti açısından önemi bir gelişmedir (Çelikkaya, 2004). 3.3. ÜLKEMİZ AÇISINDAN ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ NEDEN OLDUĞU OLUMSUZ SONUÇLAR VE UYGULAMADA KARŞILAŞILAN AKSAKLIKLAR Enflasyon düzeltmesi, henüz tasarı halindeyken bile pek çok eleştiri ile karşı karşıya kalmıştır. Yasanın yayımı ile uygulama resmen başladıktan sonra bu eleştirilerin bir kısmı haklı çıkmış bir kısmı ise sadece yıkıcı birer eleştiri olarak kalmıştır. Konuyla ilgili çevrelerin genel kanısı uygulamaya başlanmasında geç kalındığı yönündedir. Bununla birlikte yasanın çok kısa zaman içerisinde, iyi araştırma ve fikir alışverişi yapılmadan şekillendirildiğini, yani aceleye getirilerek yayımlandığını savunanların sayısı da az değildir. Tüm bu sebeplerden dolayı ülkemizdeki enflasyon düzeltmesi uygulaması çeşitli aksaklıklara ve olumsuz sonuçlara yol açmıştır. Hatta bazı görüşlere göre bu uygulama gereksizdir. Nitekim enflasyon düzeltmesi ile ilgili 29 No.lu uluslararası standart, az gelişmiş ülkelerde mevzuat olarak uygulanıyor olsun ya da olmasın, zaten çok uluslu şirketlerin o ülkelerdeki işletmeleri açısından uygulanmakta olduğu savunulmaktadır. Az gelişmiş ülkelerdeki yerli büyük işletmelerin de uluslararası ilişkilerinde gerekli gördükleri durumlarda mali tablolarını 29 No.lu standarda göre düzeltmekte oldukları, bunun için ülke mevzuatında bir düzenleme yapılmış ya da yapılmamış olmasının öneminin olmadığı da ifade edilmiştir (Çakmak, 2004). 131 Ülkemizdeki uygulamada öncelikli olarak 31.12.2003 tarihli bilânçolar üzerinde düzeltme işlemi uygulanmıştır. Başlangıç bilânçosunun düzeltilmesi olarak da anılan bu düzeltme kapsamında ve bundan sonraki düzeltme aşamasında özkaynak unsurları parasal olmayan pasif unsur olarak kabul edilmiş ve düzeltmeye tabi tutulmuştur. 31.12.2003 tarihli bilânçonun düzeltilmesinde bu bilânçonun parasal olmayan aktif unsurlarında meydana gelen artışlar veya azalışlar özkaynakları etkilemiştir. Yani, parasal olmayan unsurlardaki artışa paralel olarak özkaynaklar artmış, azalışa paralel olarak ise özkaynaklar azalmıştır. Ancak, özkaynak unsurlarının düzeltilmesi sırasında, bir özkaynak unsuru arttırılırken diğer bir özkaynak unsuru azaltılmıştır. Bu yaklaşımın sonucunda, 31.12.2003 tarihli bilânçonun düzeltilmesi sırasında özkaynak unsurlarının düzeltilmesi, özkaynak toplamı üzerinde etkili olmamıştır. Dolayısı ile özkaynak unsurlarının düzeltmeye tabi tutulması, işletmeler için yararlı olmaktan öte işletmelere ilave işlem yükü getiren bir uygulama olmuştur (Pekdemir, 2005, s. 28). Enflasyon düzeltmesi uygulamasında hisse senetlerinin düzeltilmesi ile ilgili temel bir aksaklık göze çarpmaktadır. Düzeltmeye konu olan hisse senetleri, alış bedeli ve alış tarihi dikkate alınarak düzeltmeye tabi tutulmakta olup ilgili hisse senetlerinin borsa rayici ile değerlenmesine izin verilmemektedir. Oysa ihtiyatlılık ilkesi gereğince işletmenin elinde tuttuğu hisse senetleri için en makul değer, borsa rayici ya da endekslenmiş değerden düşük olanıdır. Diğer uygulamalar konuya bu açıdan bakarken, VUK’un borsa rayici ile değerlemeye izin veren hükmü iptal edilmiştir (Erdoğan, 2006, s. 293). VUK haricindeki enflasyon düzeltmesi uygulamalarında birikmiş amortismanlar düzeltilmiş değerler üzerinden yeniden hesaplanırken, VUK’a göre bu hesap aktif değerin artış oranı kadar, birikmiş amortismanların düzeltilmesini öngörülmüştür. Bu durum, özellikle yeniden değerlenmemiş değerleri dikkate alarak amortisman ayrılan binalarda yanlış sonuçlar doğmasına yol açmaktadır. Nitekim ekonomik ömrünü tamamlayan bir bina, bilânçoda gösterilirken hala iz 132 bedelinden çok yüksek bir bedelle yer almaya devam edecektir. Bu ise gerçek durumu göstermekten uzaktır (Erdoğan, 2006, s. 294). Enflasyonun bir işletmenin bilânçosu üzerinde yarattığı etkiyi izleyebilmemiz için işletmeden bir nakit çıkışı yaşanmalı veya işletmeye bir nakit girişi sağlanmalıdır. Aksi takdirde bilânço üzerinde enflasyonist bir etki oluşmaz. Bu nedenle kanun koyucu da enflasyon düzeltmesini para hareketleri ile ilişkilendirmeyi amaçlamıştır. 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin 4. bendi bu hususa ilişkin hükümler içermektedir. Düzeltmenin başlangıç döneminde bedelinin ödenme veya tahsil tarihi ile ilişkilendirilemeyen kıymetlerin düzeltilmiş tutarları ile düzeltme tarihli reel değerleri arasında sapmalar yaşanacaktır. Aktif varlıkların çoğunun bu minvalde olduğu düşünüldüğünde bu uygulamanın sistemin işleyişini olumsuz etkileyecek kadar geniş kapsamlı tutulduğu söylenebilir (Küçük, 2005, s. 28–29). Enflasyon düzeltmesi sonucunda ortaya çıkan enflasyon farkları doğrudan dönem kârı ile ilişkilendirilmekte ve vergi matrahını etkilemektedir. Bu nedenle gelir tablosunu düzeltmenin bir anlamı kalmamaktadır. Gelir tablosu düzeltilse dahi bu düzeltmenin matraha net etkisi sıfır olmaktadır. Oysa enflasyon farkları diğer uygulamalarda parasal kayıp ve kazanç olarak anılmakta ve gelir tablosunun altında bilgi niteliğinde verilmektedir. Parasal kayıp kazanç zaten enflasyondan kaynaklanan fiktif bir kazanç kalemi olduğundan matrahla ilişkilendirilmemelidir (Erdoğan, 2006, s. 294). 31.12.2003 tarihli bilânçoların düzeltilmesi aşamasında, öncelikle, 5024 sayılı Yasa öncesinde uygulamada olan enflasyondan arındırıcı önlemlerin etkileri yok edilmiştir. Bu amaçla yeniden değerleme fonu, geçmiş yıl kâr ve zararları gibi özkaynakta yer alan bazı unsurlar ortadan kaldırılmıştır. Böylece geçmişte yapılan işlemler yok sayılıp, enflasyon düzeltmesi müessesine göre yeniden düzenlenecek 31.12.2003 tarihli bilânço üzerinden ileriki yıllarda vergilendirme yapılması amaçlanmıştır (Özden, 2007, s. 213). 133 Aynı doğrultuda, 5024 sayılı Yasanın 5. maddesinde 31.12.2003 tarihli bilânçonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan farkın, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterileceği düzenlenmiştir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârının vergiye tâbi tutulmayacağı ve geçmiş yıl zararının ise zarar olarak kabul edilmeyeceği açıkça belirtilmiştir. Ancak, 338 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’nin 6 numaralı dipnotunda yukarıdaki ifade ile çelişki yaratan bir duruma yer verilmiştir. İlgili dipnotta 30.06.2004 tarihli bilânçoda görünen ve 31.12.2003 tarihli bilânçonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kârının ve zararının da taşıma katsayısı kullanarak düzeltileceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm ile 31.12.2003 tarihli bilânço sonrasında oluşan zararın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı kabul edilerek, zaten enflasyon nedeniyle zarara uğramış olan mükellefler ek vergi yüküyle karşılaşmıştır. Keza, enflasyon düzeltmesi uygulamasından önce enflasyondan dolayı fiktif kârlar üzerinden vergilendirilen işletmeler bir de 31.12.2003 tarihli bilânçonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıl zararlarından dolayı ek vergi ödeyeceklerdir (Özden, 2007, s. 213). Enflasyon düzeltmesi vergisel kaygılarla hazırlanmış olduğundan, amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında satılması durumunda ortaya çıkacak zararın matrahtan indirimine mevzuat izin vermemektedir. Oysa uygulamada, enflasyon farkları gelir olarak dikkate alınmaktadır. Bu durum da uygulamanın getiriliş amaçlarından biri olan fiktif kârların vergi dışı bırakılması ve mükellefin gerçek mali gücüne göre vergilendirilmesi amaçlarıyla çelişilmektedir (Erdoğan, 2006, s. 295). Son olarak, 5024 sayılı Yasa ile getirilen enflasyon düzeltmesi uygulaması ile vergi mevzuatımız arasında bir terminoloji birliği olmadığı yönünde görüşlerin mevcut olduğunu söyleyebiliriz. Buna örnek olarak geçmiş yıl zararlarını gösterebiliriz. SPK mevzuatında bu zararların kâr payı dağıtımında geçmiş yıl 134 zararı olarak düşülmesi gerektiği kabul edilmişken, vergi mevzuatında bu zararların zarar olarak kabul edilmeyeceği ifade edilmiştir (Fahran, 2005, s. 122). Bunun gibi birçok kavramın tanımlanmasında özensiz davranılmış olması ve uluslararası muhasebe standartlarından doğrudan çeviri yapılması sebepleriyle mevzuatın uygulanmasında çeşitli aksaklıklar yaşanmıştır. 3.4. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASINDA KARŞILAŞILAN AKSAKLIKLARA YÖNELİK ÇÖZÜM ÖNERİLERİ Bilindiği üzere 5024 sayılı Yasanın yayımı ile vergi sistemimiz içerisinde var olan bir takım kısmî enflasyon önlemi uygulamadan kaldırmıştır. Bu husus, ilgili çevreler tarafından en çok tartışılan konuların başında gelmektedir. Yeniden değerleme, LİFO, maliyet artış fonu gibi araçların tamamen uygulamadan kaldırılmasının doğru olduğunu savunan görüşler olmakla birlikte, bu uygulamaların en azından ihtiyarî bir yapıda sistem içerisinde kalması gerektiğini savunan görüşler de bulunmaktadır. Bize göre de enflasyon oranına bağlı olmadan uygulama alanı bulabilen bu önlemlerin tamamen kaldırılması yerine en azından enflasyon düzeltmesinin yapılamadığı zamanlarda kullanılabilecekleri bir yapıya kavuşturulduğu bir sistemin, mükelleflerin yararına sonuçlar üreteceği düşünülmektedir. Enflasyon düzeltmesinde, düzeltme başlangıç tarihinin mutlak suretle düzeltilecek kıymete ilişkin bedelin ödenme veya tahsiline bağlanması ya da deftere kayıt tarihinden başlanılarak yapılacak düzeltmelerde düzeltmenin, düzeltme katsayısı ile ödeme tarihinde ödeme tutarına eşitlenen bir değer üzerinden hesaplanması gerekir. Bunun dışındaki her yol sistemden, amaçlanan bilânço tarihli reel değerden sapmalara sebebiyet verecektir (Küçük, 2005, s. 30). İşletmelerin aktiflerinde kayıtlı, itfaları henüz tamamlanmamış ve 31.12.2003 tarihine kadar yeniden değerlemeye tabi tutulmuş binalar için şu anda yürürlükte 135 olan mevzuata göre, itfa edilemeyecek bina bedeli kalmaktadır. Bu aksaklığın çözümü için şöyle bir yöntem önerilebilir. Mükelleflere, yeniden değerleme mevzuatı gereğince 31.12.2003 tarihine kadar, maliyet bedeli üzerinden ayrılan amortisman nedeniyle, oluşan bu eksik birikmiş amortisman farkı, binanın itfa süresi içinde mükelleflerin ihtiyatına bırakılmak üzere, defaten veya binanın kalan itfa süresine bölünerek, eşit tutarlarla gider yazılması imkanı verilebilir (Fahran, 2006, s. 115–117). Bazı görüşlere göre, yeniden değerleme uygulamasına, gayrimenkullerin artırılan değerleri üzerinden amortisman ayrılmasına izin verecek şekilde geri dönülmelidir. 5024 sayılı Yasa yeniden değerleme uygulamasıyla bağdaştırılacak şekilde yeniden düzenlenebilir. Uygulamadan kaldırılan maliyet artış fonu yeniden yürürlüğe konulmalıdır (Savaş, 2004). Enflasyon düzeltmesi uygulaması pek çok tartışmayı da beraberinde getirmiştir. Yasanın, iyi araştırma yapılmadan, acele bir yaklaşımla çıkarıldığına dair ortaya atılan iddialar, uygulama aşamasında karşılaşılan aksaklıklarla desteklenince çok sayıda fikir ve çözüm önerisi ileri sürülmüştür. Biz de sistemin daha iyi sonuçlar üretebilmesi için sunabileceğimiz önerilerimizi genel başlıklar altında şöyle sıralayabiliriz; • Uygulamanın önemi ve yapısı kamuoyu tarafından yeterince anlaşılamamıştır. Bu nedenle uygulayıcılar tarafından olması gerektiği kadar sahiplenilmemiştir. Bu sorunların çözümü için konu ile ilgili eğitim faaliyetleri ihmal edilmemelidir. • Uygulamaya yön veren tebliğ ve sirkülerlerin kapsamı ve anlaşılırlığı arttırılmalıdır. Uygulama sonrasında tespit edilen aksaklıklar dikkate alınarak, sistemin daha tutarlı, eksiksiz ve anlaşılır olmasına yönelik düzenlemeler yapılmalıdır. 136 • Enflasyon düzeltmesi ile ilgili yayınların sayı ve kalitesi arttırılmalıdır. Uygulamaya tekrar ihtiyaç duyulduğunda kafa karışıklığına sebep olacak detaylar aydınlatılmalıdır. • Düzeltme işlemlerinde kullanılan endekslerle ilgili iyileştirme faaliyetleri uygulanmalıdır. Endekslerin kapsamı genişletilerek fiyat değişmelerinin finansal tablolar üzerindeki etkilerinin daha gerçekçi bir şekilde aktarılması sağlanmalıdır. • Uygulama ve terminoloji birliği sağlanmalıdır. • Uygulamayı yürüten görevlilerin bilgilerinin taze tutulması amacıyla dönemsel olarak sınavlar yapılmalıdır (Erdemir, 2005, 142). 137 SONUÇ Enflasyon olgusunun toplumun tümü üzerinde doğrudan ya da dolaylı olarak etki yaratan bir kavram olduğu yadsınamaz bir gerçektir. Enflasyonun yüksek olduğu bir ekonomide sürekli değişkenlik gösteren fiyat hareketleri, ekonomik aktörlerin geleceğe dair akılcı kararlar almasını engellemektedir. Bu durum ilgililerin ekonomiye ve yönetime olan inançları ile güvenlerinin zedelenmesine yol açarak; plan, proje veya politika üretiminde kısa dönemli hareket etme zorunluluğunu ortaya çıkarmaktadır. Nitekim uzun dönemi kapsayan kararlar veya uzun dönemli şekillendirilmiş politikalar, yapılan planın veya üretilen projenin risk unsurunu artırmaktadır. Enflasyonun olumsuz etkileri ekonomik, sosyal veya siyasi pek çok alan üzerinde hissedilmektedir. Bu etkilerden önemli bir tanesi ekonomik göstergeler üzerinde görülmektedir. Yüksek enflasyon, ekonomiyi ilgilendiren rakamlar üzerinde bozulma yaratarak, bu rakamların güvenilir ve karşılaştırılabilir olma özelliklerinin kaybolmasına yol açmaktadır. Söz konusu rakamlar tüm ülkeyi ilgilendiren makro düzeydeki rakamlar olabileceği gibi, sadece tüketiciyi veya işletmeyi ilgilendiren mikro düzeydeki göstergeler de olabilmektedir. İşletmelerin faaliyet sonuçlarını gösteren finansal tablolardaki rakamlar teorik olarak mikro düzeyde kabul edilse de, tüm ekonomiyi ilgilendiren ve ciddi düzeyde ilgilisi olan göstergelerdir. Bu göstergeler enflasyonun yarattığı bozulmadan da yüksek oranda etkilenmektedir. Para, ekonomideki en önemli ölçü birimlerinden birisidir. Ancak yüksek enflasyon dönemlerinde para, ölçü birimi olma özelliğini yitirmektedir. Tutarlı bir ölçü biriminde aranan özellik, zamandan ya da mekândan bağımsız olarak ifade ettiği değeri koruyabilmesidir. Ne yazık ki paranın satın alma gücü cinsinden değeri, yüksek enflasyonlu dönemlerde, dönemler arasında önemli farklılıklar 138 göstermektedir. Bu nedenle, para ile ifade edilen göstergelerin enflasyon etkisinden arındırılması gerekmektedir. Enflasyon olumsuz etkileri nedeniyle bozulan rakamsal göstergelerin bu bozulmadan arındırılarak, gerçek durumu gösterir hale getirilmesi gerekmektedir. Bu sayede hem işletme yöneticileri, hem işletmeyle ilgilenen üçüncü kişiler, hem de yerli ve yabancı yatırımcılar işletmenin gerçek durumunu görebileceklerdir. Ayrıca gerçeği yansıtan rakamlar sayesinde, kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergilerin işletmenin fiktif kârı değil gerçek kârı üzerinden alınması sağlanacaktır. Bunun yanında işletmelerin gerçek dışı kâr üzerinden yapacakları kâr dağıtımlarının da önüne geçilebilecektir. Bu sayede, enflasyon sebebiyle oluşan fiktif kârın vergilendirilmesi ve fiktif kâra göre dağıtılan kâr paylarının işletmelerin sermaye yapısında yarattığı aşınma da önlenmiş olacaktır. İşletmeler, gerçekte elde etmedikleri kazançların vergi yükü altında kalmaktan da kurtulacaklardır. Bununla birlikte ağır vergi yükünden muzdarip mükelleflerin kayıt dışına yönelmesinin önlenmesi ve vergi adaletinin sağlanması konularında önemli ilerlemeler sağlanabilecektir. Enflasyon, işletmenin varlıklarını ve yükümlülüklerini aynı anda etkilemektedir. Aynı aktif yapıya sahip ancak daha çok özkaynakla çalışan işletmeler, daha çok yabancı kaynakla çalışan işletmelere göre enflasyondan daha fazla etkilenmektedirler. Çünkü satın alma gücünün yüksek olduğu bir dönemde borç alınan bir kıymet, enflasyonun yükseldiği dönemde önemli oranda değer kaybına uğramaktadır. Geri ödeme süresinin uzaması ile bu kayıp daha da artmaktadır. Bu durum, alınan borcun değerini düşüreceğinden, borç alan lehine bir sonuç yaratmaktadır. Diğer taraftan, özkaynakları ile çalışmayı tercih eden işletmeler ise enflasyonun yol açtığı değer kayıplarını varlıkları üzerinde doğrudan hissetmektedirler. Bu işletmeler, varlıklarının değerinde meydana gelen azalma nedeniyle, yabancı kaynak ile çalışmayı tercih eden işletmelere kıyasla daha dezavantajlı konuma gelmektedirler. Bu gelişmeler sonucunda işletmelerin ödeyecekleri vergi 139 miktarları da farklılık gösterecektedir. Buna göre, özkaynak kullanarak çalışmayı tercih eden işletmeler, daha fazla kâr elde ettikleri düşünülerek daha fazla vergi ödeyeceklerdir. Yabancı kaynak kullanarak çalışmayı tercih eden işletmelerin ise kaynak maliyeti nedeniyle daha az kâr elde ettikleri sonucu çıkarılacağından daha az vergilendirilmeleri söz konusu olacaktır. Bu nedenle enflasyon sayesinde bazı mükellefler ödemesi gereken tutardan daha az vergi ödeme imkânına kavuşmaktadır. Yani özkaynak kullanarak çalışmayı, yabancı kaynak kullanmaya tercih eden bir işletme enflasyondan daha çok etkilenmektedir. Tabii ki bu durum, vergi adaletini bozan ve işletmelerin sermayelerini aşındıran sonuçlar doğurmaktadır. Dünyada olduğu gibi ülkemizde de birçok alanda yenilikçi değişimler yaşanmaktadır. Muhasebe alanı da değişime ve yenilenmeye ihtiyaç duyan alanlardan birisidir. Uluslararası standartlara uyum sağlamayı başarmış bir muhasebe sistemi, muhasebe ile ilgisi bakımından vergi sisteminin de benzer uluslararası standartlara uyumlaştırılmasını gerektirecektir. Bu gelişmeler sayesinde ülkede, çağdaş ve uluslararası düzeyde karşılaştırılabilir bir sistemin yerleşmesi sağlanacaktır. Ayrıca karşılaşılan ekonomik sorunlara daha kolay ve etkili çözümler üretilebilecektir. Enflasyon düzeltmesi uygulaması da bu amaçla şekillendirilmiş hamlelerden birisidir. Uygulama sayesinde, muhasebeleştirme ve vergilendirme aşamalarında enflasyonun etkisinin azaltılması hatta kimi durumlarda yok edilmesi bile sağlanabilecektir. Gelişmekte olan ülkelerden biri olan Türkiye, uluslararası muhasebe standartlarına yakınsama süreci içerisindedir. Enflasyon düzeltmesi uygulaması da bu sürecin önemli bir parçası olarak değerlendirilebilir. Enflasyon düzeltmesi uygulaması ile işletmelerin finansal tabloları daha güvenilir ve karşılaştırılabilir hale gelmektedir. Düzeltilmiş tablolar sayesinde kamuoyu, yöneticiler ve yerliyabancı yatırımcılar küresel çerçevede daha doğru bilgilere ulaşmakta ve bu bilgiler sayesinde daha akılcı kararlar alabilmektedirler. 140 Konuyla ilgili çevrelerin sahip oldukları genel görüş Türkiye’nin yıllar öncesinde enflasyon düzeltmesi uygulamasına geçmiş olması gerektiği yönündedir. Ancak bu uygulamanın hayata geçirilmesi, enflasyon ataletine neden olacağı ve vergi kaybına sebebiyet verebileceği 4 gibi çekincelerle yıllar boyunca ertelenmiştir. Uygulamanın hayata geçirilmesinde geç kalınmış olsa da en azından geçmişe yönelik yapılan düzeltmelerle, işletmelerin sermaye hesaplarının gerçek değerini görmeleri sağlanmıştır. Vergi kanunlarımızda enflasyonun etkilerinin giderilmesi ile ilgili çok sayıda kısmî nitelikte önlem bulunmaktadır. Ancak bu önlemler çeşitli dezavantajlar içermektedir. Bu dezavantajlara örnek olarak, vergi sistemimiz içerisinde dağınık bir yapı göstermeleri, birbirleri ile uyumlu olmamaları ve uluslararası standartlara uyum sağlama zorunluluğu gösterilebilir. Bu önlemler, vergi sisteminin bütününü dikkate almadan, sadece karşılaşılan kimi sorunlar çözüm sağlama amacı ile getirildiklerinden vergi sisteminin bütünlüğüne de zarar vermiştir. Geleneksel muhasebe ilkelerini temel alan bu önlemlerin, yukarıda bahsedilen sebeplerden dolayı tek bir çatı altında birleştirilmesinin fayda sağlayacağı anlaşılmıştır. Bu nedenle daha etkili ve köklü sonuçlar yaratması için genel nitelikli bir düzenlemeye ihtiyaç duyulmuştur. Bu konuda ilk adım Sermaye Piyasası Kurulu tarafından atılmış ve halka açık işletmelere 2001 yılından itibaren finansal tablolarını enflasyon muhasebesine göre düzeltme zorunluluğu getirilmiştir. Daha sonra bu zorunluluk 2003 yılına ertelenmiştir. İkinci adım, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından 2002 yılında yüksek enflasyonlu dönemlerde mali tabloların düzenlenmesi ile ilgili yayımlanan tebliğdir. Nihayet 2003 yılında 5024 sayılı “Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un kabul edilmesi ile yıllar öncesinde uygulanmaya başlaması gerektiğine inanılan enflasyon düzeltmesi kurumu resmen uygulanmaya başlamıştır. Ayrıca Maliye Bakanlığı, uygulamanın doğru 4 Enflasyon düzeltmesinin vergi kaybına neden olmadığı sonucuna ulaşan bir çalışma için bkz. Karapınar, A., Zaif, F. (2005). Enflasyon Muhasebesinin Finansal Tablolar Analizine Etkisi. Yaklaşım, 149, 33-41. 141 anlaşılması ve hatasız sürdürülebilmesi amacıyla çok sayıda tebliğ ve sirküler de yayımlamıştır. Enflasyon düzeltmesi uygulaması üzerine geliştirilen yöntemlerden üç tanesi genel olarak kabul görmeyi başarmıştır. Bu yöntemler, genel düzeltme yöntemleri olarak gösterilen; genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi, yenileme (ikame) maliyeti muhasebesi yöntemi ve genel fiyat–ikame maliyeti (karma) muhasebesi yöntemidir. Türk sitemine yön veren düzenlemelerde (29 No.lu Uluslararası Muhasebe Standardı ve Türkiye Muhasebe Standardı, SPK Tebliği, BDDK Tebliği ve 5024 sayılı Yasa) genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi benimsenmiştir. Uygulamalar da bu yöntemin gereklerine göre gerçekleştirilmiştir. 5024 sayılı Yasanın yürürlüğe girmesiyle birlikte enflasyonun etkilerini gidermeye yönelik olarak Türk vergi sistemi içerisinde yer alan bazı kısmî nitelikteki önlemler uygulamadan kaldırılmıştır. Yeniden değerleme uygulaması, stokların son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemine göre değerlemesi, maliyet artış fonu gibi birçok uygulama kullanım dışı kalmıştır. 5024 sayılı Yasa, enflasyon düzeltmesinin uygulanma şartları konusunda kesin düzenlemeler getirmiştir. Bu düzenlemelere göre işletmeler, fiyat endekslerindeki (TEFE) artışın, içinde bulunulan dönem dâhil üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde mali tablolarını düzeltmeye tabii tutacaklardır. Hâlbuki kaldırılan kısmî önlemlerin kullanılabilmesi için herhangi bir enflasyon oranı zorunluluğu bulunmamaktaydı. Enflasyon düzeltmesi, ancak kanunî şartların sağlandığı durumlarda uygulanabilecektir. Yani işletmeler, enflasyon düzeltmesini gerektiren yasal şartların oluşmadığı ancak bu şartlara yakın enflasyon oranları ile karşı karşıya kaldıkları durumlarda enflasyon düzeltmesi yapamayacaklardır. Her enflasyon düzeyinde kullanılabilen kısmî önlemlerin birçoğu da yürürlükten 142 kaldırıldığından, bu önlemlerden de yararlanamayacaklardır. Bu noktada mükelleflerin aleyhine sonuç yaratan bir durum oluşmaktadır. Mükellefler, herhangi bir düzeydeki enflasyon oranında, kısmen de olsa enflasyonun olumsuz etkilerinden korunmalarına yarayan yeniden değerleme ve LİFO gibi önemli kurumlardan mahrum kalmışlardır. 5024 sayılı Yasa ile getirilen düzenlemeler toplum tarafından yeterince anlaşılır bulunmamıştır. Bu nedenle 5024 sayılı Yasanın yayımından sonra Maliye Bakanlığı yaklaşık üç sene içerisinde yedi adet genel tebliğ ve on dört adet sirküler yayımlamıştır. Ayrıca bir de kanun (5228 sayılı Kanun) çıkarılmıştır. Uygulamanın karışıklığı ve zorluğu mükellefler ve mali idare açısından çeşitli eğitim, yazılım ve kırtasiye maliyetlerine yol açmıştır. Kanunun yürürlüğe girdiği tarihin enflasyonun düşme eğiliminde olduğu bir döneme denk gelmesi de mükelleflerin uygulamayı sahiplenme motivasyonlarını azaltmıştır. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, gereken yasal şartlar oluşmadığı için yalnızca bir yıl uygulanabilmiştir. Yasa gereğince 31.12.2003 tarihli bilânçolar düzeltilmiştir. Düzenleme, 2004 yılında da devam etmiş fakat gereken şartlar oluşmadığından 2005 yılından itibaren uygulama alanı bulamamıştır. Kanımızca, 5024 sayılı Yasanın 2. maddesi ile Bakanlar Kuruluna tanınan; enflasyon düzeltmesi için gereken şartlardan olan % 100 oranını % 35'e kadar indirme veya tekrar kanunî seviyesine kadar yükseltme, % 10 oranını ise % 25'e kadar çıkarma veya tekrar kanunî seviyesine kadar indirme yetkilerinin kullanılması gerekmektedir. Güncel enflasyon oranlarını dikkate alan düzenlemeler yapılarak, düşük seviyelerde de olsa enflasyonun finansal tablolar üzerinde yarattığı etkilerin giderilmesi sağlanmalıdır. Hatta düşük enflasyon dönemlerinde, uygulamaya ihtiyari bir yapı kazandırılması bile gündeme getirilmelidir. Çünkü enflasyon, düşük seviyelerde seyretse bile yıllar itibariyle işletmelerin sermayelerini aşındıracaktır. Enflasyonun yüksek olduğu dönemlere kıyasla az miktarda da olsa fiktif kârlar oluşacak ve işletmeler bu gerçek dışı 143 kârlar üzerinden vergilendirilecektir ki bu yapının da adil bir vergilendirme sağlamayacağı açıktır. Dünya konjonktüründe ve Türkiye’de enflasyon düşme eğilimindedir. Ancak bu düşüşün süreklilik arz edeceğine dair herhangi bir garantinin olmadığı aşikârdır. Bu nedenle, hâlihazırda yasal temelleri atılmış ve kısa bir süre de olsa uygulanmış olan enflasyon düzeltmesi müessesesini rafa kaldırıp unutmak yerine, eksiklerinin giderilip uygulama önerilerini de dikkate alarak iyileştirmek daha akılcı olacaktır. Bu sayede mali idarenin elinde olası yüksek enflasyonun, finansal tablolara ve dolayısıyla ekonomik ve mali sisteme verebileceği zararlara karşı kullanabileceği önemli bir düzeltme aracı hatta bir nevi savunma mekanizması bulunmuş olacaktır. 144 KAYNAKÇA Akdoğan, N. (2004). Enflasyon Muhasebesi Kurumsal Yaklaşımlar Ve Türkiye Uygulaması. Ankara: Gazi Kitabevi. Akdoğan, N., Tenker, N. (2007). Finansal Tablolar Ve Malî Analiz Teknikleri. Ankara: Gazi Kitabevi. Akgüç, Ö. (2006). Mali Tablolar Analizi. İstanbul: Arayış Yayınevi. Aktaş, R. (2005). Enflasyon Muhasebesi Uygulamasında Özellikli Bir Husus: Sermayeye İlave Edilen Maliyet Artış Fonu. Erişim: 15 Eylül 2010, http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/rafet/001/ Archambault, J. J., Archambault, M. E. (2009). A Cross-National Test of Determinants of Inflation Accounting Practices. The International Journal of Accounting, 34(2), 189–207. Arsoy, A. P., Gücenme, Ü. (2009). The Development Of Inflation Accounting In Turkey [Enflasyon Muhasebesinin Türkiye’deki Gelişimi]. Critical Perspectives on Accounting, 20, 568–590. Ceyhan, M. (2003). Artı ve Eksileriyle Stok Değerlemede LİFO Yöntemi (I). Erişim: 14 Eylül 2010, http://www.alomaliye.com/murat_ceyhan_LİFO.htm Çakmak, Ş. (2004). Enflasyon Muhasebesi veya Düzeltmesi Saçmalığı. Erişim: 04 Ekim 2010, http://www.tmsk.org.tr/index.php?option=com_content&task=view&id=7 3&Itemid=92 Çelik, A. (2003). Fiyatlar Seviyesindeki Değişmelerin Mali Tablolara Etkileri ve Enflasyon Muhasebesi. Uzmanlık Yeterlilik Tezi, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası İstatistik Genel Müdürlüğü, Ankara. 145 Çelik, C. (2001). Enflasyonun Mali Tablolar Üzerine Etkileri Ve Enflasyon Muhasebesi. Erişim: 21 Eylül 2010, http://www.degerymm.com.tr/yeni/icerik/b2MFdAJ37y2jYFAJ8e3czfz07 Te0v4.pdf Çelikkaya, A. (2004). Gelir ve Kurumlar Vergisinde Enflasyon Düzeltmesi-II. Yaklaşım, 138. http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2004064507.htm, 07/11/2010. Çolak, Ö. F., Çermikli, A. H. (1997). Para Banka Sözlüğü. Ankara: Alkım Yayınevi. Demirsoy, Y. (2005). Enflasyon Muhasebesine Göre Vergi Hukukumuzda Tüm Yönleriyle (131–321, 101–103 ve 120–320 Hesaplarda) Resskont Uygulaması. Yaklaşım, 146, 131–140. Diriöz, O. (2004). Enflasyon Hedeflemesi ve Enflasyon Muhasebesine Genel Bakış. Gümrük Dergisi, 41, 26–36. Dönmez, Ö. (2007). Kurumlar Yazılı Sınavları Ve Mülakatları Kavram-Teori Ve Politikaları. Ankara: Gazi Kitabevi. Erdemir, N., K. (2005). Enflasyon Muhasebesi Uygulamalarında Meydana Gelen Aksaklıklar Ve Çözüm Önerileri. Yüksek Lisans Tezi, Selçuk Üniversitesi, Konya. Erdoğan, A., O. (2006). Enflasyon Düzeltmesi Müessesesinin İşletmeler Üzerindeki Malî Etkileri Ve Analizi. Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Ankara. Erlat, H. (2002). Long Memory in Turkish Inflation Rates. A. Kibritçioğlu, L. Rittenberg, F. Selçuk (Ed.). Inflation and Disinfilation in Turkey (s. 97– 122). Hampshire: Ashgate Publishing. 146 Fahran, F. (2005). Enflasyon Düzeltmesi Sonucunda Ortaya Çıkan Geçmiş Yıl Zararlarının, Kâr Dağıtımına Etkisinin Değerlendirilmesi. Yaklaşım, 145, 112–122. Fahran, F. (2006). Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulmuş Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerle İlgili Karşılaşılan Sorunlar ve Çözümleri-I. Yaklaşım, 161, 113–119. Gürbüzer, S. (1997). Enflasyonun Vergi Gelirlerinin Reel Değeri Üzerindeki Etkisi (Tanzi Etkisi). Hazine Dergisi, 7, 1–30. Güzeldal, Ö., Ersoy, A. (2004). Vergi Düzenlemeleriyle Birlikte Enflasyon Muhasebesi. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. Hacırüstemoğlu, R. (1997). Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları. İstanbul: Alfa Basım Yayın. Hacırüstemoğlu, R., İbiş, C., Gökçen, G. (1999). Beşyüz Büyük Sanayi İşletmesinde Enflasyon Muhasebesi Uygulama Araştırması. İstanbul: Alfa Basım Yayın. Hacırüstemoğlu, R., Demir, V. (2004). 5024 Sayılı Kanun ve İlgili Mevzuat Çerçevesinde Enflasyon Düzeltmesi (Muhasebesi) Uygulaması. Mali Çözüm, 68, 12–29. İleri, Y. (27 Şubat 2004). Enflasyon Düzeltmesinin Dayanağı. Dünya Gazetesi. İleri, Y. (2004). Reel Olmayan Finansman Maliyeti. Vergi Dünyası Dergisi, 271, 169–181. İstanbul Mülkiyeliler Vakfı. (1990). Enflasyon Muhasebesi, Enflasyon Ortamında İşletme Politikaları, Vergilendirme ve Enflasyon Muhasebesi. İstanbul: İstanbul Mülkiyeliler Vakfı Yayınları. Karabacak, Y., Nacar, B. (2005). Enflasyonun Vergi Geliri/Borcu Üzerine Etkisi. Vergici Ve Muhasebeciyle Diyalog, 206, 99–110. 147 Kaygusuz, S. (2003). Enflasyon Muhasebesi - (Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesi). İşGüç Dergisi, 5(2). Kaygusuz, S., Y., Dokur, Ş. (2004). Enflasyon Düzeltmesi ve Uygulamaları 328 Sıra No.lu V.U.K. Genel Tebliği ile Uyumlu. İstanbul: Alfa Basım Yayım Dağıtım Ltd. Şti. Korun, E., O. (2005). Türk Vergi Hukukunda Enflasyon Düzeltmesi. Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi, İstanbul. Küçük, M. (2005). Enflasyon Düzeltmesi Sisteminde Temel Bir Aksaklık. Vergici Ve Muhasebeciyle Diyalog, 207, 25–30. Lazol, İ. (2004). Mali Analiz ve Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları. İstanbul: Ekin Kitabevi. Ortaç, F., R. (2007). Türk Vergi Sisteminde Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması ve Değerlendirilmesi. Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Ankara. Örten, R., Karapınar, A. (2003). Enflasyon Muhasebesi. Ankara: Gazi Kitabevi. Özden, M. (2007). Vergi Hukuku Yönünden Enflasyon Düzeltmesi ve Analizi. Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Ankara. Öztürk, V. (2006). Enflasyon Muhasebesi ve Banka Kârlarına Etkisi. Doktora Tezi, Gazi Üniversitesi, Ankara. Paya, M. (2002). Para Teorisi Ve Para Politikası. İstanbul: Filiz Kitabevi. Pekdemir, R. (2005). Enflasyon Düzeltmesi (Enflasyon Muhasebesi) Ne Getirdi - Ne Götürdü?. Yaklaşım, 153, 24–31. Pınar, A. (2006). Maliye Politikası Teori Ve Uygulama. Ankara: Naturel Yayıncılık. Savaş, Ş., R. (2004). Enflasyon Vergisine Evet Mi? Şirket Sahipleri Bu Yazıyı Okumalı. Erişim: 05 Ekim http://www.alomaliye.com/ramis_savas_enflasyon.htm 2010, 148 Scott, D., L. (2003). Wall Street Words: An A to Z Guide to Investment Terms for Today's Investor by David L. Scott. Boston: Houghton Mifflin Company. http://books.google.com.tr/books?id=7hsXI8_zwoEC&dq=Wall+Street+ Words:+An+A+to+Z+Guide+to+Investment+Terms+for+Today%27s+In vesto&printsec=frontcover&source=bn&hl=tr&ei=76dTMO0BZDKswaP 3LTmDg&sa=X&oi=book_result&ct=result&resnum=4&ved=0CCsQ6AE wAw#v=twopage&q=inflation&f=false, 23 Ağustos 2010. Sevilengül, O. (2003). Genel Muhasebe. Ankara: Gazi Kitabevi. Söyler, H. (2003). Yenileme Fonu Uygulaması Ve Özellik Arz Eden Hususların İrdelenmesi. Erişim: 28 Ağustos 2010, http://www.alomaliye.com/halil_soyler_yenileme_fonu.htm Sözeri, Y. (2007). Türk Vergi Sisteminde Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması ve Değerlendirilmesi. Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Ankara. Şavlı, T., Canoğuları, M. (2004). Uygulamaya Yönelik Enflasyon Muhasebesi. İstanbul: Hayat Yayıncılık. Tecim, B. A. H. (2007). Alacak Senetleri Ve Borç Senetleri Reeskont İşlemleri ve Uygulanacak Faiz Oranları. Vergici Ve Muhasebeciyle Diyalog, 231, 105–111. Tekşen, Ö., Atay, S. (2004). Vergi Hukuku Açısından Enflasyon Muhasebesinin Finansal Tablolara Etkileri. Sayıştay Dergisi, 55, 41–52. Tüzüner, S. (2003). Enflasyonun Mali Tablolara Etkisi Ve Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası Mali Tablolarının Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi Modeline Göre Düzeltilmesi. Uzmanlık Yeterlilik Tezi, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası, Ankara. Uluatam, Ö. (1999). Kamu Maliyesi. Ankara: İmaj Yayınevi. Uygur, E., (2001). Türkiye’de Enflasyon. Türkiye Ekonomi Kurumu, Ekim, 357– 411. 149 Uysal, M., Taner, Y., Buluç, E. (2004). En Son Düzenlemeler Işığında Enflasyon Düzeltmesi. Erişim: 21 Kasım 2010, http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2004094832.htm Ünlü, İ. L., (2004). Enflasyon Düzeltmesi-I-. Vergi Dünyası, 269, 64–73. Vural, M., Özyer, M. A., Kıratlı, A. (2004). Vergisel Açıdan Enflasyon Düzeltmesi. Ankara: Oluş Yayıncılık. Yıldırım, K., Karaman, D. (2005). Makroekonomi. Eskişehir: Eğitim, Sağlık ve Bilimsel Araştırma Çalışmalar Vakfı. Yurdakul, A. (2005). Türk Vergi Hukukunda Enflasyon Düzeltmesi Ve Etkinliği. Yüksek Lisans Tezi, Uludağ Üniversitesi, Bursa. Yüce, M. (1998). Enflasyon Muhasebesi. Sayıştay Dergisi, 31, 102–113. Yüce, M. (1999). Enflasyon Muhasebesi Ve Bu Bağlamda Türk Vergi Sisteminde Yer Alan Düzenlemeler. Mevzuat Dergisi, http://www.basarmevzuat.com/dergi/99– 06/a/enflasyonmuhasebesi.htm, 20 Temmuz 2010. Yüksel, A. (1997). Enflasyon Muhasebesi. İstanbul: Literatür Yayıncılık. http://en.wikipedia.org/wiki/Inflation_accounting, 06/09/2010 http://rega.basbakanlik.gov.tr http://www.alomaliye.com/enflasyon_muhasebesi_sayfasi.htm http://www.gib.gov.tr http://www.spk.gov.tr http://www.tcmb.gov.tr http://www.tuik.gov.tr http://www.bddk.org.tr http://www.tmsk.org.tr 6. 150 ÖZGEÇMİŞ Kişisel Bilgiler Adı Soyadı : Umut Ege Doğum Yeri ve Tarihi : İzmir 08.09.1983 Eğitim Durumu Lisans Öğrenimi : Ankara Üniversitesi S.B.F. Maliye Bölümü Yüksek Lisans : Öğrenimi Bildiği Yabancı Diller : İngilizce Bilimsel Faaliyetleri : İş Deneyimi Stajlar : Projeler : Çalıştığı Kurumlar : TÜBİTAK İletişim E-Posta Adresi : umut_ege@yahoo.com Tarih : 26.01.2011
