vergi yargılama hukukunda re`sen araştırma ilkesi* ex offıcıo

İzmir SMMMO
VERGİ YARGILAMA HUKUKUNDA RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİ*
EX OFFICIO EXAMINATION IN THE LEGISLATION OF TAX LITIGATION
Ahmet UTKUSEVEN1
Fahrettin KARAKUŞ2
ÖZET
İdarenin yargı denetimine tabi olması, hukuk devleti olmanın bir gereğidir. İdarenin eylem ve
işlemlerinin denetlenmesi idarenin hukuka uygunluğunun sağlanması ve bireylerin hukuksal
korumasının sağlanması bakımından önemlidir. İdare üstün otoritesine dayanarak tek taraflı
işlem yapabilecektir. Yargılama sırasında idarenin temsil ettiği kamusal boyut etkisini yargılamada da gösterecektir. Bunun yargılamaya yansıması da vergilendirmeye ilişkin eylem ve
işlemlerin hukuka uygunluk denetimi sırasında olur. Bu durum karşısında yargılamada taraf
eşitliğinin sağlanması gerekir. Yargılamada mahkeme tarafından kullanılacak araştırma yöntemi yargılama politikasına bağlı olarak belirlenir. Taraflar arasında eşitliği sağlayacak mekanizmalardan biri ve belki de en önemlisi hâkimin yargılama sürecinde aktif olmasıdır.
Taraflarca hazırlanma ilkesinin geçerli olduğu medeni yargılama hukukundan farklı olarak,
ceza yargılamasında ve idari yargılama hukukunda re’sen araştırma ilkesi geçerlidir. Özellikle
idari yargı içinde yer alan vergi yargılamasında tarafların eşit olmadığı varsayımı altında, mükellef/sorumlu olan davacı tarafın ulaşmasının mümkün olmadığı bazı bilgi ve belgelerin yargı
gücünün kullanılarak temin edilebilmesini ya da kamu düzeninden olan ancak tarafların mevcut bilgi ve görgüsüyle her zaman tespit edemediği hukuka aykırılıkların yargı yerince tespitine imkan sağlayan ilke “re’sen araştırma” ilkesidir.
Bu çalışmanın konusu, vergi yargılama usulünün önemli özelliklerinden olan ve idari yargılamanın hemen her aşamasına egemen olan re’sen araştırma ilkesidir. Bu çalışmada, Danıştay
kararları ışığında, ilkenin genel çerçevesini, kapsamını, yargılamanın aşamalarını, sınırlarını,
vergi yargısının fonksiyonlarını ve hâkim olan ilkelerle olan ilişkisini göz önünde tutarak yine
Danıştay’ın vermiş olduğu kararlar ışığında re’sen araştırma ilkesi değerlendirilmiştir.
Anahtar Kelimeler: HukukDevleti, Re’senAraştırma, VergiYargılaması, İdariYargılama, Kapsam
ABSTRACT: The principle of rule of law requires that the actions of the state must be subject to
judicial review. Judicial reviewing of all actions and acts of the administration is very important
in respect to ensuring legality of the administration and legal protection of individuals. The administration may perform unilateral operations based on the superior authority of itself. Public
1
2
26
*Bu çalışma, Fahrettin Karakuş’un,İzmir Kâtip Çelebi Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Vergi Hukuku ve Vergi Hukuku Uygulamaları
Tezsiz Yüksek Lisans Programı’nda başarılı olarak kabul edilen aynı başlıklı bitirme projesinden türetilmiştir.
Yrd.Doç.Dr.,İzmir Katip Çelebi Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü, ahmet.utkuseven@ikc.edu.tr
Gelir Uzmanı, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, Tahsilat Müdürlüğü, maviadam47@hotmail.com
dayanışma
İzmir SMMMO
Hakemli
aspect represented by the administration will exhibit
its effect in the judiciary, too, during the trial. Reflection of this to the judiciary occurs during judicial reviewing of actions and acts related to taxation to determine whether these are in line with the law or not. In
such a case, equality of parties before judiciary must
be provided. In the judiciary, investigation method
to be used by the court, is determined depending on
the judicial policy. One and may be the most significant mechanism to ensure equality among parties
is that the judge remains active during the course of
the judicial process.
The principle of ex officio examination is applicable
for criminal procedures and administrative jurisdiction, unlike civil procedures law on which the principle
of preparation of the case by parties is applied. The
principle which enables the procurement of certain
information and documents that are impossible to
attain by the obligant/liable plaintiff-party using the
judicial power and the proper determination of illegalities that consist of public order but cannot always be
determined by the parties’ current knowledge and experience, particularly in the assumption of inequality
between the parties in tax justice under administrative justice is the principle of “ex officio examination”.
The subject of this study is Ex Officio Examination
which is one of the important qualifications of tax
litigation method and dominant in every stage of administrative procedure. In this study Ex Officio Examination is discussed in the light of judgement of State
Council by taking into consideration the general framework and extent of the principal, stages and limits
of trial, functions of tax litigation and its relation with
the dominant principals.
Key Words: State of Law, Ex Officio Examination, Tax
Litigation, Administrative Litigation, Scope
1. Giriş
Bilindiği gibi vergi davaları ile ilgili yargılama usulü,
hukuk sistemimizde idari yargının bünyesinde düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu nedenle, vergi davalarının yargılaması 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü
Kanunu’na (İYUK) göre yapılmaktadır. 2577 sayılı
İYUK’nun 1. maddesi, idari yargı mercilerinde uygulanacak usul hükümlerinin, bu kanuna tabi olduğunu belirtmiştir. Vergi yargısı, idari yargının özel bir
uzmanlık dalını teşkil ettiği için aynı usul hükümleri,
vergi yargı mercileri içinde geçerlidir.
Ancak 2577 sayılı Kanun’ un yanısıra 2576 sayılı Bölge
İdari Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemeleri Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun (BİMK)
ve 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nda (DK) usule ilişkin
bazı hükümler yer almaktadır. Ayrıca İYUK’nun 31.
maddesinde belirli konularda Hukuk Muhakemeleri
Kanunu’na (HMK) atıf yapılmakta, ayrıca vergi uyuşmazlıklarında Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) yer alan
hükümlerin uygulanacağı ifade edilmektedir.
Sonuç olarak vergi yargılama usulü bakımından ana
kanun 2577 sayılı İYUK olmakla beraber, duruma göre
213 sayılı VUK, 2576 sayılı BİMK ve 2575 sayılı DK’ndaki
usul hükümleri uygulanmaktadır.
Vergi hukukunun, idare hukuku ile olan ilişkisi ve alt
dal olma niteliğinden3 ve vergi yargısının idari yargı
bünyesinde örgütlenmesinden dolayı, vergi yargılama hukukunda hâkim olan çoğu ilke, idari yargılama
hukukunun ilkeleriyle benzerlik göstermektedir4. Bununla birlikte sadece vergi yargısına özgü ilkeler de
vardır. Örneğin ekonomik yaklaşım ilkesi, vergi yargılama hukukuna özgü bir ilkedir.
İdari yargılama hukukundaki, dolayısıyla vergi yargılama hukukundaki ilkeler, kanunun kamusal özelliği ve
kamu yararı öğesinin baskın olması nedeniyle, ceza
yargılama hukukundaki ilkeler ile de yakınlık göstermektedir5. Vergi mahkemelerinde görülecek vergi
davalarında uyulması gereken usullere ait bu ilkeleri şöyle sıralayabiliriz: hukuk devleti ilkesi, vergilerin
kanuniliği ilkesi, kamuya yararlılık ilkesi, yazılılık ilkesi,
resen araştırma ilkesi, delil serbestîsi ilkesi, ekonomik
yaklaşım ilkesi, çabukluk ve ucuzluk ilkesi, delillerin
serbestçe değerlendirilmesi ilkesi. Bu ilkeler eskiden
VUK’nda yer almış bulunmaktaydı. Ancak 2577 sayılı
İYUK ile VUK’nun 379-412 maddeleri yürürlükten kaldırılarak, yeni hükümler getirildi.
İdarenin denetlemesinde en etkili yol kuşkusuz yargısal denetimdir. Hukuk devleti ilkesi, idarenin her türlü
Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku,
Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş, 7.Baskı, Turhan Kitabevi,
Ankara, 1999, s. 2-4.
4 Yusuf Karakoç, Vergi Yargılaması Hukuku, Alfa Basım Yayım
Dağıtım, İstanbul, 1995, s. 63.
5 Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş, 5.Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 2011, s. 517.
3
dayanışma
27
İzmir SMMMO
eylem ve işlemlerinin hukuk kurallarına bağlı olması
ve bu bağlılığın bağımsız yargı organları tarafından
denetlenmesi gereğini içermekte ve anayasal koruma
sağlamaktadır. Kamu gücü ve kamu yararını elinde
bulundurması açısından üstün olan idare karşısında
bireyi korumak, idari yargılama usulünün özellikleri
ile kısmen bertaraf edilmiştir. Bu özelliklerin en önemlisi hâkimin re’sen araştırma yapabilme yetkisidir.
Re’sen araştırma ilkesi sayesinde idari yargı, idare
üzerindeki denetleme fonksiyonunu yerine getirirken, idare ile bireyin güçleri arasındaki dengesizliğin
giderilmesine imkân sağlamaktadır. Böylece davacının uğradığı zarar giderilmekle, idarenin hukuka ve
hukuk devletinin gereklerine uygun hareket etmesi
temin edilebilmektedir.
Bu çalışmamızda, vergi yargılama usulünün önemli
özelliklerinden olan ve idari yargılamanın hemen her
aşamasına egemen olan re’sen araştırma ilkesini inceleyeceğiz. İncelememizde, Danıştay kararları ışığında,
ilkenin genel çerçevesini çizmeye çalışacağız. Sonra ilkenin kapsamını, yargılamanın aşamalarını göz
önünde tutarak, yine Danıştay’ın vermiş olduğu kararlar ışığında değerlendireceğiz. Daha sonra hukukta sınırsız bir yetkinin düşünülemeyeceğini dikkate
alarak, ilkenin sınırlarını tespit etmeye çalışacağız. En
son olarak da, re’sen araştırma ilkesi hakkında daha
somut fikir edinmek için, bu ilkenin vergi yargılama
hukukuna ait diğer ilkelerle olan ilişkisi üzerinde durmaya çalışacağız.
2. Vergi Yargılama Hukuku
Hukuk devleti, “vatandaşların hukuki güvenlik içinde
bulundukları, devletin eylem ve işlemlerinin hukuk kuralları ile bağlı olduğu bir sistemi anlatır.”6 Hukuk devletinde vatandaşların devletle ilişkilerini düzenleyen
kamu hukuku içerisinde yer alan vergi hukuku, verginin kanuniliği ilkesi ve eşitlik ilkesi gibi temel anayasal
güvenceleri7 konu edinmektedir.
Anayasamızın 73. maddesindeki “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli
Ergun Özbudun, Türk Anayasa Hukuku, Gözden Geçirilmiş
4.Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 1995, s.99.
7 Ahmet Kumrulu, “Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri”, www.dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/306/2896.pdferişim tarihi:10.12.2014, s.159.
6
28
dayanışma
Hakemli
dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri
mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirtiği
yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi
Bakanlar Kuruluna verilebilir.” hükmü, ülkemizde vergi
hukukunun anayasal temelini oluşturmakta ve devletin vergi konusunda yapacağı tüm tasarrufların ilkesel sınırlarını çizmektedir.
İdarenin tesis ettiği işlemlerle yükümlünün hukuki
durumunu ihlal etmesine izin vermemek için vergilendirme alanında belirli denetim mekanizmaları kabul edilmektedir. Bunlardan biri idari denetim; diğeri
ise yargısal denetim mekanizmalarıdır8.
Yükümlüler ile vergi idaresi arasında ortaya çıkan
sorunların (idari yollarla) çözümlenmesi her zaman
mümkün ol(a)mamaktadır. Bu nedenle, taraflar arasında çözümlenebilecek bir sorun olmaktan çıkıp
taraflar dışında bir merciin çözmesi gereken uyuşmazlıklar için yargısal çözüm üretecek mekanizmaların kabul edilmesi gerekmektedir9. Bu, hukuk devleti
olmanın temel unsurları arasında yer alan "idarenin
her türlü eylem ve işlemin yargı denetimine tabi olması
ilkesi"nin (Anayasa m.125) doğal bir sonucudur.
Devletin vergilendirme yetkisini kullanırken, hukuka,
anayasal normlara ve ilgili diğer alt hukuk normlarına
aykırı işlem veya eylemde bulunması ya da böyle olduğuna muhatap kişilerce inanılması halinde, devletle bireyler arasında uyuşmazlıklar ortaya çıkmaktadır.
Bu uyuşmazlıklar, 213 sayılı VUK’nun ilgili hükümleri
uyarınca vergi hatalarının düzeltilmesi, pişmanlık, cezalarda indirim ve uzlaşma gibi yollarla, ya da 6328
sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanunu’nun 17. maddesi kapsamında yapılacak başvuruyla idari aşamada
çözümlenebileceği gibi yargı yoluna başvurularak da
çözümlenebilmektedir.
Vergilendirme yetkisinin kullanımıyla ortaya çıkan bir
işlemin temelinde ise,yükümlünün hukuki ilişkilerde
bulunması ya da hukuki sonuçları olan olayın meydana
gelmesiyle idarenin işlem yapmış olması ya da kişilerin
haklarında yapılmasını istedikleri bir işlemin idare tarafından gerçekleştirilmemesi yatmaktadır. Bu çatışma
8
9
Karakoç 2011, a.g.e., s.759.
Karakoç 2011, a.g.e., s. 759.
İzmir SMMMO
Hakemli
noktalarının çözümü amacıyla yargıya başvurulması
halinde, idarenin yargısal denetimi sağlanarak, vergileme işlemlerinin kanuna ve hukuka uygunluğu ile
idarenin mali sorumluluğu irdelenebilmektedir10.
Kavram olarak "yargılama usulü", bir hakkın yargı organları önünde nasıl tespit ve temin edileceği ve uyuşmazlığın yargı yerlerince ne şekilde çözümleneceğini gösteren
usul ve esaslar bütünü anlamına gelmektedir11.
Bu açıklamalardan sonra vergi yargılama hukukunu:
"Vergi yargı organlarının, vergi veya benzeri bir mali yükümlülüğü olan kişilerle, devlet adına vergisel iş gören
kamu kurumları arasında, vergi kanunları ve uygulamalarından doğan uyuşmazlıkları inceleyerek karara bağlarken izlenen yöntem ve usuller" şeklinde tanımlamak
mümkün olacaktır12. Bu itibarla vergi yargılaması
hukukunun konusunu, vergi ödevlisi ile vergi idaresi
arasında vergi kanunlarının uygulanmasından kaynaklanan uyuşmazlıkların çözümlenmesi ve bir yargı
kararı ile sonuçlandırılması oluşturmaktadır.
2.1.Vergi Yargısının Yargı Sistemimiz İçindeki Yeri
Sanayi devrimiyle beraber birçok ülkenin büyük şehirlerinde görülen nüfus artışıyla başlayan kentleşme
hareketlerinin yaşandığı 19. yüzyılda, devlet ile kişiler
arasındaki ilişkiler yoğunlaşmıştır. Buna bağlı olarak
kamu hizmetlerinin artmasıyla birlikte idare ile bireyler arasındaki hukuki uyuşmazlıklar da çoğalmıştır. Bu
idari nitelikteki uyuşmazlıkların, adli yargı organlarınca
çözümlenmesinin kuvvetler ayrılığı ilkesine ters düşeceği kanısıyla ve dava türlerindeki farklılaşma ile iş yükü
dağılımı da göz önüne alınarak, adli yargı kolundan ayrı
bir idari yargı kolu düzeninin oluşturulması zorunluluk
arz etmiştir13.
Fransız Devrimiyle ortaya çıkıp gelişerek İtalya, İspanya,
Portekiz, Mısır, Lübnan, Almanya, Belçika ile ülkemizi de
etkisi altına alan idari rejim sistemi, idareye uygulanan
"idare hukuku" denilen idareye özgü bir hukuk dalı ve
"idari yargı" denilen ayrı bir yargı düzenini öngörmektedir14.
Recep İbiş, Vergi Yargılamasında Re’sen Araştırma İlkesi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2013, s. 20.
11 Orhan Özdeş, “İdari Yargı ve Yargılama Usulünün Özellikleri”,
Danıştay Dergisi, S. 12-13, Ankara, s.14; aktaran İbiş, a.g.e.,
s.20.
12 Karakoç 1995, a.g.e.,s. 17.
13 Şerafettin Aksoy, Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargısı Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1990, s.6;
Adli-İdari yargı ayrımına, “idari davaların, kamu
hukuku'nun kendine özgü kavramlarına, mantığına, muhakemesine sahip ve bilgileri ile donanmış olan ve de hukuk devletine bu kapsamda bakmak 'uzmanlığına' sahip
bulunan yargıçlar tarafından yargılanması; bireylerin de,
davalı idarelere karşı, idari yargının farklı, etkin silahlarından yararlanması demektir15”şeklinde özetlenebilecek gerekçe ile gidildiğinin de kabulü kaçınılmazdır. Bu
noktada, idari yargının farklı ve etkin bir şekilde kullanılabileceği enstrüman olarak, en önde re'sen araştırma
kavramının akla geldiğini belirtmek gerekir.
Dünyanın çeşitli ülkelerinde zamanla, bağımsız yargı
kolu olarak adli yargı, idari yargı, askeri yargı ve anayasa yargısı uygulamaları ortaya çıkıp hukuk sistemlerinde yerlerini almıştır. Ülkemizde ise, yargıya taşınan
vergi uyuşmazlıkları, yargı sistemimiz içinde adli yargı
sisteminden ayrı olarak düzenlenmiş bulunan idari yargı
kolu içerisindeki vergi mahkemeleri ve görevli Danıştay
dairelerince çözümlenmektedir. Bu yapının oluşmasındaki sürecin, tam anlamıyla bir yargılama usul kanununun mevcudiyeti bakımından, iki dönem başlığı altında
incelenmesi yerinde olacaktır.
2.1.1. 1982 Öncesi Dönem
Osmanlı Devletinde bugünkü sisteme yakın bir vergi
yargısı ilk kez Tanzimat Devrinde ortaya çıkmıştır. Bu
dönemde yürürlüğe giren ve 1865 tarihinde çıkarılan
İdare-i Umumiye-i Vilayet Nizamnamesi ile devletin
vergilendirme işlemlerinden doğan anlaşmazlıkların
incelenmesi ve çözümlenmesi görevi il düzeyinde
kurulan İdare Meclislerine verilmiştir16. Böylece vergi
uyuşmazlıklarını çözümleme görevi Tanzimat devrinde yargı benzeri faaliyet gösteren ve bugünkü idari
yargı mercilerinin nüvesini teşkil eden il idare kurullarına bırakılmış, ancak bu kurullar tarafından verilen
kararların merkezin onayı ile geçerlilik kazanması nedeniyle bu kararlar tam bir yargısal nitelik kazanamamıştır17.
10
14
A.Şeref Gözübüyük, Turgut Tan, İdare Hukuku İdari
Yargılama Hukuku, C.II, Turhan Kitabevi, Ankara, 1999,s. 5,6.
Sait Güran, “İdari Yargı Denetiminin Kapsamı ve Sınırları”,
Danıştay İdari Yargı Sempozyumu, 2008, www.danıştay.gov.
tr(17.03.2012), aktaran İbiş, a.g.e., s.21.
16 Arif Arıkan;”Mali Kaza”, İktisat ve Maliye Dergisi, Cilt 2, S.1, İstanbul 1955, s.32.; aktaran Mehmet Tosuner, Zeynep Arıkan,
Türk Vergi Yargısı, İzmir, 2014, s.26
17 Mehmet Akif Eralın;”Türkiye’de Mali Kazanın Tarihçesi”, Ankara Barosu Hukuk Dergisi, Cilt 7,S.92, Ankara 1951,s.18; aktaran
Tosuner, Arıkan, a.g.e., s.26.
15
dayanışma
29
İzmir SMMMO
Bu dönemde, vergi yargısı idari yargı içinde yer almış
olmakla birlikte gelişmesini tamamlayıp hukuk düzenimiz içinde önemi ile orantılı bir duruma gelememiştir. 1868 yılında Danıştay (Devlet Şurası) kurulmuş,
dolaysız vergilerle ilgili uyuşmazlıklar birinci ve ikinci
derecede merciler olarak il ve ilçe idare meclislerinde
incelenmiş, bunların kararına karşı Danıştay'da temyizen dava açma hakkı tanınmıştır. Danıştay'da dava
daireleri olmadığından verilen kararların yüksek bir
merciden verilmiş idari bir karar olma niteliği ağır
basmıştır18.
Dolaylı vergi uyuşmazlıkları ve kanunlarında merci
gösterilmemiş olan uyuşmazlıklar adli yargıda çözümleniyordu19. Ancak Danıştay kendisine 1868-1876
yılları arasında verilen yargı görevini tam anlamıyla
yerine getiremediğinden ve Danıştay'ca verilen kararlar onaylanmadığı için kesinleşmediğinden vergi
yargısı bu devrede bağımsız olamamıştır20.
Bugünkü anlamda ilk müstakil vergi yargısı, 1926 yılında İtiraz ve Temyiz (Ankara) Komisyonlarını oluşturan
755 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu'nun kabulüyle kurulmuştur. Önceleri sadece kazanç vergilerine bakarken,
daha sonra diğer bazı vergilerden doğan uyuşmazlıklara da bakarn bu komisyonlar, 1939 yılında çıkarılan
3692 sayılı Vergilerde İh­barnamelerin Tebliğine ve İtiraz
Temyiz Usullerine ve İtiraz ve Temyiz Komisyonlarının
Teşkiline Dair Kanunla esaslı bir düzenlemeye tabi tutularak, gümrük ve pul vergileri dışında kalan bütün
vergilerden doğan uyuşmazlıklara bakmaya başlamışlardır21.
Ülkemizde, Almanya'da olduğu gibi tamamen bağımsız
vergi mahkemelerinin kurulması yönündeki girişim,
1950 yılında yürürlüğe giren 5432 sayılı VUK görüşülürken tasarı olarak ileri sürülmüş, ancak parlamento
tarafından kabul edilmemiştir22.
1982 öncesinde vergi uyuşmazlıklarının ilk çözüm yeri
olan "Vergi İtiraz Komisyonlarının" kararları, temyiz merci olarak "Vergi Temyiz Komisyonu" tarafından inceleniyordu. 521 sayılı Kanuna göre faaliyette olan Danıştay
ise, bu iki idari hüviyetli organın kesin olarak çözüme
Tosuner, Arıkan, a.g.e., s. 26.
Kenan Bulutoğlu, Türk Vergi Sistemi, 5.Baskı,İstanbul
1976,s.658.; aktaran Tosuner, Arıkan, a.g.e., s.26.
20 Tosuner, Arıkan, a.g.e., s. 26-27.
21 İbiş, a.g.e., s. 22.
22 Karakoç 1995, a.g.e., s. 52.
18
19
30
dayanışma
Hakemli
kavuşturamadığı vergi uyuşmazlıklarında son başvuru
ve yüksek yargı organı olarak görev yaptığından23, bu
dönemde idari yargı sistemimiz "Danıştay Tipi" denilen
kategori içerisinde yer almaktaydı24.
2.1.2. 1982 Sonrası Dönem
Türk idari yargı organlarının bugünkü yasal dayanağı, 6
Ocak 1982 yılında birlikte kabul edilen, 2575 sayılı Danıştay Kanunu ye 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri,
İdare Mahkemeleri ye Vergi Mahkemelerinin Kuruluş
ve Görevleri Hakkındaki Kanunla düzenlenmiş, bu yargı düzeninde uygulanacak yargılama usul kuralları ise
2577 sayılı İYUK'nda belirlenmiştir. Bu yasalarla, idari
yargı kolu içinde yer alan vergi yargısı, iş ayrımına dayalı
bir yargı bölümü olarak öngörülmüştür25.
Günümüzde, ilk derecede bulunan Vergi Mahkemelerinin tek hâkimleverdiği kararlara karşı üst derecede itirazen Bölge İdare Mahkemesine, heyet halinde verilen
kararlara karşı ise temyizen Danıştay'a gidilebilmekte
olup, ayrıca bazı durumlarda (genel düzenleyici işlemler vb.) birinci derecede Danıştay, uyuşmazlıkları çözmekle görevli bulunmaktadır. Heyet halinde görülse
dahi İYUK'un 45. maddesinde sayılan davalarda itirazen Bölge İdare Mahkemesinde incelenmektedir. Vergi
davaları açısından yalnızca işyeri kapatma cezaları bu
kısım içinde yer almaktadır.Ancak, bu idari işlemin dayanağı olan VUK'un mükerrer 354. maddesi yürürlükten
kaldırıldığı için vergi davaları açısından an itibariyle uygulanabilirliği yoktur.
Vergi mahkemelerinin görevleri ise 2576 sayılı kanunun 6. maddesinde düzenlenmiştir."Vergi mahkemeleri:
a)genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve
bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları, b) (a)
bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının
Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin
davaları, c) diğer kanunlarla verilen işleri, çözümler."
Vergi yargısının bağımsızlığı üzerine halen tartışmalar
bulunmakta ise de, anılan mevzuat hükümlerine binaen ülkemizde vergi uyuşmazlıklarının yargısal çözümü - Danıştay ve Anayasa Mahkemesinin baktığı "vergi
Şükrü Kızılot, Zuhal Kızılot, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları,
Yaklaşım Yayıncılık, Güncellenmiş 23.baskı, Ankara, 2014, s.77.
24 Özdeş; aktaran İbiş, a.g.e., s.23.
25 Selim
Kaneti, Vergi Hukuku,Filiz Kitabevi,2. Bası,
İstanbul1989,s.276.; aktaran İbiş, a.g.e., s.23.
23
İzmir SMMMO
Hakemli
davaları" bu aşamada ihmal edilecek olursa26- idari yargı
kolu içerisinde yer alan "vergi mahkemeleri" eliyle sağlanmaktadır.
Özetle, incelediği alan, kullandığıilkeler ve sonuçları itibariyle idari yargı içerisinde ayrı bir yargılama hukuku
disiplinine sahip bulunan vergi yargısı, günümüz Türkiye'sinde idari yargı içinde örgütlenmiş bulunmaktadır.
2.2.Karşılaştırmalı Hukukta Vergi Yargısı
Vergi yargısının, tamamen bağımsız bir şekilde (Almanya), adli yargıya bağlı olarak (Belçika), idari yargıya bağlı
olarak (İsveç) ya da karma bir şekilde (ABD) örgütlendiğini görmek mümkündür27.Bu kısımda özellikle, Türk
Hukukunun etkileşimde bulunduğu yargı sistemlerinin yanı sıra karşılaştırma yapılabilmesi adına AngloSakson sistemleri ana hatlarıyla kısaca ele alınacaktır.
2.2.1.Fransız Hukukukunda Vergi Yargısı
Fransa'da adli yargı düzeninden ayrı olan idari yargı,
ilk derecede "idari mahkeme" ve ikinci derece temyiz
merciinde ise, aynı zamanda idari görevler de üstlenen
"Danıştay (Conseild'Etat)" olmak üzere örgütlenmiştir.
Ayrıca 1989 tarihinden itibaren faaliyete geçen "İdari
İstinaf Mahkemeleri" de Danıştay'a giden dava sayısını
azaltıcı mahiyette bir üst mahkeme niteliğindedir28.
Fransa'da yergi ihtilaflarının büyük çoğunluğu dava
konusu edilmeden önce idari aşamada çözümlenmektedir. Bu safhadan sonra, vasıtasız vergiler ile muamele
vergisinden doğan ihtilaflar idari mahkemelerde görülmektedir. Kalan bütün vasıtalı vergiler ile harçlar ve
gümrük vergilerinden doğan ihtilafların çözümlenmesi ise, adli yargı düzeni içinde bulunan ceza ve hukuk
mahkemelerinde (uygulanacak ceza tedbirlerine göre
ayrılarak) bakılan davalarla sağlanmaktadır29.
2.2.2. Alman Hukukukunda Vergi Yargısı
Almanya'da, vergi ihtilafları idare ile mükellef arasında
idari aşamada çözümlenemezse, yargı yoluna başvurulmaktadır. Bu ülkede vergi yargısı tamamen bağımsız
olarak kurulmuştur30.
Kızılot, a.g.e., s. 68.
Mehmet Yüce, Vergi Yargılama Hukuku, Genişletilmiş ve Güncelenmiş, 3.Baskı, Ekin Yayınevi, 2013, s.77.
28 Kızılot, a.g.e., s. 86-87.
29 Aksoy, a.g.e., s. 29-34; Tosuner, Arıkan, a.g.e., s.11-12.
30 Tosuner, Arıkan, a.g.e., s. 14.
26
27
Alman vergi yargısı, iki dereceli ve tamamen bağımsız nitelikte olup, eyalet merkezlerinde oluşturulan
vergi mahkemeleri (Finanzgericht) ile sadece31 vergi
davalarında üst yargı organı olarak görevli Federal
Mâli Mahkeme'den (Bundesinanzhof) oluşmaktadır.
Almanya'da bu sistemin ve uygulama birliğinin kurulmasında, gümrük ve tüketim vergilerine uygulanan
genel vergi yargısı usulünün büyük katkısı olmuştur32.
2.2.3. Anglo-SaksonHukukukunda Vergi Yargısı
ABD, İngiltere, Kanada gibi Anglo-Sakson ülkelerinde,
özel hukuk-kamu hukuku ayrımının bulunmadığı, yani
idarenin ve bireylerin aynı kurallara tabi olduğu adli rejim nedeniyle "yargı birliği" adıyla anılan bir yargı sistemi öngörülmektedir33.
2.2.3.1. ABD Hukukukunda Vergi Yargısı
ABD'de vergi uyuşmazlıkları, öncelikle idari aşamada
giderilmeye çalışılır; sonrasında ise uyuşmazlığın çözümü için adli mahkemeler görevlidir. ABD'de vergi davalarına bakmakla görevli üç mahkeme bulunmaktadır:
Davalı olarak vergi denetim elemanının gösterildiği ve
düzenlenen inceleme raporunun savunulduğu Tax Court (uzmanlaşmış mahkeme), jüri yargılamalı iade mahkemesi olan District Court ve tüm ülkede yetkili mahkeme olan Claim Court. Amerika'da vergi davalarında,
Birleşik Devletler Vergi Mahkemesi (The United StatesTax
Court) genel görevlidir ve bu mahkemede dava açabilmek için, ortada bir matrah farkının olması gerekmektedir. Bu ülkede ayrı bir idari yargı sistemi olmadığı için
vergi mahkemesi adli yargı sistemi içinde düzenlenmiştir. Vergi mahkemelerinin kararlarına karşı Temyiz
Mahkemesi'ne (Appeals Court) ve Yüksek Mahkeme'ye
(Supreme Court) başvurulabilir34.
2.2.3.2. İngiltere Hukukukunda Vergi Yargısı
İngiltere'de de vergi uyuşmazlıkları ilk aşamada idari nitelikteki komisyonlarca çözümlenmeye çalışılır.
Burada çözüm bulunamaması halinde uyuşmazlık
mahkemelere götürülebilir. Gelir vergisine ait itirazlar,
Belediye Başkanı, Merkez Bankası Müdürü ve Belediye Meclisi tarafından seçilen heyetlere yapılır. Diğer
vergilere ilişkin itirazlar ise, "Special Commissioners"
31
32
33
34
Kızılot, a.g.e., s. 94.
Aksoy, a.g.e., s. 38.
İbiş, a.g.e., s. 26.
Kızılot, a.g.e., s. 95-96.
dayanışma
31
İzmir SMMMO
denilen yüksek dereceli devlet memurlarına yapılmaktadır35. Bunun dışında vergi türlerine göre, özel
komiserler, mahkeme ve arazi vergisi komiserlikleri ile
hakem kurulları, ilk derecede vergi yargılama organları olarak görev almaktadırlar. Vergi yargısının ikinci
derece yüksek adli mahkemeleri ise, Yüksek Mahkemeler ve İstinaf Mahkemelerinden oluşmaktadır36.
2.3.Vergi Davasının Hukuki Niteliği
Vergi davası, VUK'un"Dava Konusu" başlıklı 378. maddesinde "Vergi mahkemesinde dava açabilmek içinverginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir
komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif
yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin
yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmişolması lazımdır.Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere
karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait
hükümleri mahfuzdur."şeklinde sayılan tip işlemlere,
6183 sayılı AATUHK'un 13-17, 48, 58 ve 62. maddelerinde yer alan tahsilişlemlerine ve diğer kanunlarda
düzenlenmiş vergisel işlemlere yönelikolarak açılabilmektedir.
Her ne şekilde ortaya çıkmış olursa olsun, bir vergi
uyuşmazlığına ilişkin olan davada yargı yerinin amacı,
idarenin hukuka bağlılığını sağlamak ve de varlığı tespit edilen zararı tazmin/kaybı da iade ederek, hu­kuk
düzenini korumaktır37.
İYUK'un "İdari Dava Türleri ye İdari Yargı Yetkisinin Sınırı" başlıklı 2/1. maddesine göre idari dava türleri
şunlardır: a) İdari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep,
konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal davaları, b) İdari eylem
ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel
olanlar tarafından açılan tam yargı davaları, c) Tahkim
yolu öngörülen imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinden doğan uyuşmazlıklar hariç, kamu hizmetlerden
birinin yürütülmesi için yapılan her türlü idari sözleşmelerden dolayı taraflar arasında çıkan uyuşmazlıklara ilişkin davalar.
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri
35
36
37
32
Tosuner, Arıkan, a.g.e., s. 7.
Aksoy, a.g.e., s. 22-29.
İbiş, a.g.e., s. 27.
dayanışma
Hakemli
Hakkında Kanun'un 13/b maddesinde yer alan vergi
davasının ayrı bir idari dava türü olup olmadığı tartışmalıdır.
Doktrinde, para ile ölçülebilen bir hak ihlalinin söz
konusu olması nedeniyle vergi davalarının tam yargı
davası olduğu düşünülse de38, vergi davalarının iptal
davası olduğu yönündeki görüş egemendir39. Başka
bir görüşe göre ise, vergi davaları her iki kategori dışında, ayrı özel bir üçüncü kategori oluşturmaktadır40.
Vergi idaresinin vergilendirmeye ilişkin bir idari işlem
tesis etmesine karşı açılacak dava, esas olarak, bir iptal davası niteliği taşımaktadır ve mahkemenin vereceği karar, ya hukuka aykırı görülen idari işlemin iptali ya da davanın reddi yolunda olmaktadır. Verginin
tarhına yönelik işlemler, ödeme emri düzenlenmesi,
tahakkuka veya ihtiyati tahakkuka dayanan ihtiyati
haciz uygulanması, haciz uygulanması, tecil ve terkin taleplerinin reddedilmesi, takdir komisyonlarınca
karar alınması, vergi hatalarının düzeltilmesi taleplerinin reddi bu tür iptal davası olabilecek idari işlem
niteliğindedir41.
Davacı, iptal edilen işlem nedeniyle verginin tahsilinden vazgeçilmesini; tahsil edilen verginin ise, iadesini
isteyebilmektedir. Önceden tahsil edilmiş vergilere
ilişkin olarak idarenin vergiyi iade etmek istememesi
halinde, ilgili tam yargı davası açmak hakkına sahiptir. Hazinece alınmış verginin iadesine yönelik davalar
dışında, vergi idaresi idari bir eylemle ilgilileri zarara
uğratmışsa, bu eylemden doğan zararların telafisi
için açılacak davalar da tam yargı davası olmaktadır.
AATUHK'a göre haczedilen malları muhafaza etmekle
görevli vergi dairelerinin bu görevlerini ihmal etmelerinden doğan zararlar, idari eyleme bağlı zararların bir örneğidir. Bunlardan başka, vergi mahkemesi
kararlarını uygulamayan idare aleyhine açılacak tazminat davaları ile vergi dairesince kararın infazının
geciktirilmesi nedeniyle kanunen öngörülen gecikme faizine ilişkin davalar da vergi mahkemelerinde
görülmesi gereken tam yargı davalarıdır42.Kısacası,
Gözübüyük, Tan, a.g.e., s. 262.
Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 191.
Metin Tekgündüz, “İdari Dava Türleri ve Vergi Davası”, (Dş.
Der.,s.56-59); Civan Turmangil, “Vergi Davasının Hukuki Niteliği”, (AÜHDF.,C.XXIX,1982-1987, S.1-4, s.154); aktaran Karakoç,
Genel Vergi Hukuku, s. 781.
41 Karakoç 2011, a.g.e., s.781.
42 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 191.
38
39
40
İzmir SMMMO
Hakemli
vergi davasının genellikle iptal davası niteliği taşıdığı,
istisnaen tam yargı davası şekline de bürünebileceği
kabul edilmelidir43.
Vergi uyuşmazlıklarının iptal ve tam yargı davalarına
benzer yönleri bulunmakla birlikte, kendine özgü ilkeleri ve bu dava türlerine benzemeyen taraflarının
da olduğu unutulmamalıdır. Vergi uyuşmazlıklarında
mahkeme, vergi idaresinin işlemini iptal etmekle yetinmeyip, uyuşmazlığı çözüme ulaştırmaktadır. Vergi
mahkemesinin uyuşmazlığı çözmek için verdiği kararın, idarenin yerine geçerek karar verme anlamına
gelmediği kabul edilmektedir44.
3. Vergi Yargılamasının Fonksiyonları ve Hâkim
İlkeler
Devletin işlem ve eylemlerinin kanuna ve hukuka
uygunluğu ile mali sorumluluğunu bünyesinde barındıran hukuk devleti ilkesini tamamlayan en önemli
unsur, idarenin yargısal denetimidir. Vergi yargısı da,
idarenin vergisel alandaki işlemlerinin denetlenmesini sağladığından, hukuk devleti sisteminde önemli
bir işlevi/fonksiyonu sağlamaktadır45.
Vergi yargılama hukuku, vergi yargı örgütünün yapısı
ve işleyişi ile vergi yargılamasında izlenecek ilke, usul
ve esaslar ile bunların uygulanmasıyla ilgili tüm konuları kapsar46. Bu açıdan, vergi yargılama hukukuna
hâkim olan ilkeler ile vergi yargısının fonksiyonları,
yargılamanın öncesi ve sonrası da dahil olmak üzere
tüm süreçlerde ana iskelet görevini üstlenmektedir47.
3.1.Vergi Yargısının Fonksiyonları
Hukuk devleti ilkesinin doğal bir izdüşümü olarak idarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yargı yolunun
açık olması, idarenin vergi ve diğer kamu alacaklarını
tarh ve tahakkuk ettirme aşamasında yaptığı birçok
idari işlemin de yargı denetimine tabi olması sonucunu doğurmaktadır. Bu bağlamda vergi yargısı, idarenin belli alandaki işlemlerinin denetlenmesini sağladığından hukuk devleti sisteminde işlevi olan bir
yargı alanını oluşturmaktadır48.
43
44
45
46
47
48
Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 191.
Dş. VDDGK. 14.11.1986 gün ve E.1986/18, (Dş.Der., S. 66-67,
s.150-151).
Kumrulu, a.g.e., s. 153.
Yüce, a.g.e., s. 59.
İbiş, a.g.e., s. 39.
Kumrulu, a.g.e., s. 153.
Yargılama hukukunun üstlenmiş olduğu ortak genel fonksiyonları yanında vergi hukukunun kendine
özgü yapısı dolayısıyla vergi yargısının kendine has
bazı özel fonksiyonları bulunmaktadır. Bu fonksiyonları, uyuşmazlıkları sona erdirme, çıkarlar dengesini
kurma, içtihat yaratma, hukuki güvenliği sağlama,
vergi adaletini sağlama ve uyuşmazlıkların yürürlükteki mali kanunların hükümlerine uygun bir şekilde
çözümlenme şeklinde sayabiliriz.
3.1.1.Uyuşmazlıkları Sona Erdirme Fonksiyonu
Anayasa'nın 36. maddesine göre "Hiçbir mahkeme
görev ve yetkisi içinde davaya bakmaktan kaçınamaz".
Dolayısıyla usulüne uygun dava açılması halinde
mahkeme önüne gelen davayı karara bağlamak, yani
uyuşmazlık konusunda hüküm vermek zorundadır.
Devlet ile kişiler arasında çıkan vergi kaynaklı uyuşmazlıkların yargıönüne getirilmesiyle birlikte, öncelikli olarak tarafların iddia ve savunmaları ile yargıcın re'sen
yapacağı araştırmalar çerçevesinde uyuşmazlığın sona
erdirilmesi amaçlanır. Bu şekilde vergi yargısının esas
fonksiyonunu, uyuşmazlıkların sonuçlandırılması oluşturmaktadır49. Uyuşmazlıkları çözmek ve dolayısıyla
kamu düzenini korumak vergi yargısının esas işlevi50
olmakla beraber, bir uyuşmazlık sonlandırılırken yapılan yargılama işine bağlı olarak, yeni türde uyuşmazlıkların ortaya çıkarılmaması da, bu fonksiyona anlam
kazandıran önemli bir husustur51.
3.1.2.Çıkarlar Dengesini Koruma Fonksiyonu
Devletin görevlerini ye topluma sunacağı hizmetleri yerine getirebilmesi için ihtiyaç duyduğu kaynağın büyük
bir kalemini oluşturan vergiler için yapacağı faaliyetlerle; bireylerin ekonomik refah düzeylerini en üst noktada tutma gayretiyle vergi gibi bir külfetten kaçınma
faaliyeti arasında, bir "zıtlığın52" bulunması tabidir. Bu
noktada yapılan vergilendirme işlemlerinin hukuka uygunluğunun yargı eliyle denetlenmesi, bir taraftan bireyi devlet karşısında korumakta; diğer taraftan devletin
hukuka uygun bir şekilde yaptığı vergisel işlemlerden
kaçınma eğilimi olan birey faaliyetleri karşısında, kamu
alacağının korunmasını sağlamaktadır53.
49
50
51
52
53
Karakoç, Vergi Yargılama Hukuku, s. 39.
Tosuner, Arıkan, a.g.e., s. 17.
İbiş, a.g.e., s. 40.
Yüce, a.g.e., s. 61.
İbiş, a.g.e., s. 40.
dayanışma
33
İzmir SMMMO
3.1.3. İçtihat Yaratma Fonksiyonu
Vergi yargısının önemli işlevlerinden biri de içtihat
yaratmaktır. Vergi Yargısı organlarının uyuşmazlıkları çözümlemek üzere vermiş oldukları kararlar sonucu oluşan içtihatlar, vergi hukuku alanında ortaya çıkan sorunların çözülmesinde önemli
rol oynamaktadır54.
Ekonomik ve sosyal yaşam günün koşullarına uygun
olarak sürekli bir gelişim göstermektedir. Ekonomik
olaylara ve konjonktürel dalgalanmalara karşı oldukça
duyarlı olmaları nedeniyle, vergi kanunları ekseriyetle genel ve esnek bir şekilde yapılmaktadır. Yani vergi
kanunlarının ekonomik olaylara ve konjonktürel hareketlere uygun olmasına çalışılır. Vergi kanunlarının
genel ve esnek olması onların yoruma açık olmaları
sonucunu doğurur. Vergi yargısı organları, bu kanunları yorumlamak suretiyle, kanunun getirilişindeki asıl
amacın ortaya çıkarılmasına yardımcı olmaktadırlar55.
Vergi kanunlarında bulunan boşluklar, uyuşmazlıkların
çıkmasına neden olduğundan, bu boşlukları doldurmak, yargı organlarına düşen bir görev olup bu tip durumlarda yergi yargısı hukuk yaratacaktır. Boşlukların
doldurulması yöntemlerinden biri de kıyastır. Maddi vergi
hukukunda kıyas yasağı yardır. Ancak şekli vergi hukuku
açısından kıyas yolu ile boşluk doldurmak mümkündür.
Açıklamak gerekirse, usule ve yargılamaya ilişkin düzenlemelerde boşluk bulunduğu takdirde vergi yargısı hukuk yaratmakla görevli olacaktır. Vergi yargısı, usul
kurallarını uygularken ya da boşluk doldururken hukukun
genel ilkelerinden olduğu kadar, yargılama hukukunun
ilke ve kurallarından ve bu arada özel olarak vergi yargılama hukukunun ilkelerinden yararlanmak, bunları bir
bütün halinde göz önünde bulundurmak durumundadır. Ancak bu şekilde, vergi yargılama hukukunun içtihat
yaratma gibi önemli bir işlevi sağlanmış olacaktır56.
3.1.4. Hukuki Güvenliği Sağlama Fonksiyonu
Hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesi, herkesin
bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını buna göre güvenle düzene
sokabilmesi anlamına gelir. Kişilerin davranışlarını
düzenleyen kurallar onlara güvenlik sağlamalıdır. Bu
54
55
56
34
Yüce, a.g.e., s. 63.
Tosuner, Arıkan, a.g.e., s. 18.
İbiş, a.g.e., s. 41.
dayanışma
Hakemli
güvenliğin sağlanabilmesi her şeyden önce, devletin kendi koyduğu hukuk kurallarına kendisinin de
uymasına bağlıdır. Hukuki güvenlik ilkesinin vergi
hukukunda özel bir önemi vardır. Bu ilke, vergi yükümlülüklerinin, hak ve özgürlük alanlarına devletin
vergilendirme aracılığı ile yaptığı müdahaleleri önceden görmelerini ve durumlarını buna göre ayarlamalarını gerektirmektedir. Kişiler böylece geleceğe
yönelik planlarını buna göre yapabilecekler, vergilendirmede keyfilik de önemli ölçüde önlenebilecektir.
Hukuki güvenlik ilkesi, vergilendirmenin belirliliğini,
vergi hukukunda kıyas yasağını ve vergi yasalarının
geriye yürümezliği ilkesini içermektedir57.
Hukuki güvenlik ilkesi sadece bireyler için değil, aynı
zamanda vergilerin Anayasa ve vergi kanunlarına uygun bir şekilde alınmasının sağlanmasıyla, vergi idaresi için de güvence sağlamaktadır58.
3.1.5.Vergi Adaletini Sağlama Fonksiyonu
Anayasa’ nın 73.maddesinin 2. fıkrasında "Vergi yükünün
adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal
amacıdır."denilmek suretiyle anayasa, vergi adaletinin
sağlanması hususunda özellikle yasama ve yürütmeye
yönelik görevler yüklemektedir.
Devletin vergilendirme yetkisine dayanılarak yapılan
düzenlemelerin ve gerçekleştirilen vergilendirme işlemlerinin hukuki denetimini yapan vergi yargısının
da, bu açıdan vergi adaletinin sağlanmasına dolaylı
olarak yardımcı olduğunun kabulü gerekmektedir59.
3.1.6.Yargısal Denetimi Sağlama Fonksiyonu
Hukuk devletinde, hukukun en büyük güvencesi yargısal denetim yoluyla yasama, yürütme etkinlikleri ile
düzen içindeki tüm ilişkilerin hukuka uygunluğunu
gerçekleştiren yargı denetimidir60. Anayasamızın 125.
maddesine göre "İdareninher türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır". Vergi yargısı, ister idari yargı
içinde yer alsın, isterse bağımsız bir yapıya sahip bulunsun, idarenin belli bir alandaki işlemlerinin denetlenmesini sağladığından, hukuk devleti sisteminde
işlevi olan bir yargı alanını oluşturur61. Vergi yargısı,
57
58
59
60
61
Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 45-46.
Aksoy, a.g.e., s. 9.
Yüce, a.g.e., s. 66.
Yüce, a.g.e., s. 65.
Kumrulu, a.g.e., s. 153.
İzmir SMMMO
Hakemli
vergi uyuşmazlıklarını çözümlemesinin doğal bir sonucu olarak yargısal denetimi sağlama fonksiyonunu
gerçekleştirmiş olmaktadır62.
4. Re’sen Araştırma İlkesinin Uygulama Alanı ve
Kapsamı
Re'sen araştırma ilkesi ve vergi yargısında kullanılan
diğer ilkeler kaynağını idari yargılama hukukundan
almaktadır63. Re’sen araştırma ilkesine göre mahkeme, taraflardan bağımsız olarak davanın maddi temelini aydınlatmak ve bunun için gerekli bütün olayları
ve ispat araçlarını yargılamaya getirmek ve incelemek
zorundadır. Bununla birlikte idari işlemin yapılışı sırasında idare ile kişi arasındaki eşitsizliğin yargılama
sırasında dengelenmesi gerekir. Taraflar arasında eşitliğin sağlanmasındaki ana düşüncelerden biri mahkemeye sunulacak olan delillerin, kimin elinde olursa
olsun, hâkim tarafından istenebilmesidir64.
Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta
oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendilerinin yapacakları İYUK’nun 20. maddesinin 1. fıkrasında
hükme bağlanmaktadır. Ancak bu ilkenin kapsamına
nelerin girip girmeyeceği bazı tereddütlere sebep
olabilmektedir. Danıştay 3. Dairesi vermiş olduğu bir
kararda 2577 sayılı İYUK’nun 20. maddesinin birinci
bendinde, Danıştay ve İdare ve Vergi Mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendilerinden yapacakları hükme bağlanmakta,
İdari Yargılama Usulü Hukukunda re’sen araştırma ilkesinin benimsendiği vurgulandıktan sonra, ilkenin
kapsamı şöyle belirlenmiştir:
“… madde hükmü uyarınca, idari yargı yerle uyuşmazlık konusu olayı hukuki nitelendirmesini yapmak,
olaya uygulanması gereken hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme varmak yönlerinden
tam bir yetkiye sahiptirler. İdari yargı yerleri buna ek
olarak olayın maddi yönünü belirleme noktasında
da her türlü inceleme ve araştırmayı kendiliklerinden yapabilirler. İddia ve savunmalarda ortaya koYüce, a.g.e., s. 66.
Ahmet Kumrulu, Vergi Yargılama Hukukunun Kuramsal Temelleri (Çoğaltma), Ankara, 1989, s.81.; aktaran Şener Özkan,
Vergi Yargılama Hukukunda Re’sen Araştırma İlkesi, Yüksek
Lisans Tezi, Ankara, 2005, s.28.
64 Özkan, a.g.e., s.28.
62
63
nan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını
serbestçe araştırabilecekleri gibi tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya da
yönelebilirler…”65
Bununla birlikte İYUK m. 31 ile VUK’na yapılan atıf ve
VUK hükümleri, re’sen araştırma ilkesinin vergi yargılama hukukunda uygulama alanı bulmasını sağlamaktadır. VUK m. 3’e göre “Vergiyi doğuran olay ve bu
olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç
her türlü delille ispatlanabilir.” ve “vergi muamelelerinin gerçek mahiyeti esastır.” denmektedir. VUK m. 19’a
göre “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü
ile doğar.”Bu hükümler çerçevesinde vergilendirme
işlemi idare tarafından, yükümlünün belli bir ilişkiye
girmesi ya da iktisadi sonuçları bulunan olayın meydana gelmesinin sonucu olur. Dolayısıyla vergilendirme işlemine konu vergiyi doğuran olayla ilgili belgeler ve yargılama sırasında mahkemeye sunulacak
deliller, idari yargıdaki davalardan farklı olarak, yükümlünün elinde bulunacaktır. Mahkeme tarafından
re’sen araştırma ilkesi vergi hukukunun kendine özgü
yönleri dikkate alınarak uygulanacaktır66.
4.1. Re'sen Araştırma Yetkisine Sahip Olanlar
İYUK'un 20/1. maddesindeki "Danıştay ile idare ve vergi
mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit
incelemeleri kendiliklerinden yaparlar..." hükmü uyarınca re'sen araştırma yapma yetkisi, davaya bakan
Danıştay, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerine
-ve de hâkime- aittir. 02.07.2012 tarih ve 6352 sayılı
Kanunun 56. maddesiyle İYUK'un 20. maddesine eklenen 6. fıkrasında ise, "İdare ve vergi mahkemelerinde
heyet halinde görülen davalarda, birinci fıkrada belirtilen bilgi ve belgelerin istenmesine ve ek süre verilmesine
ilişkin ara kararları, mahkeme başkanı veya dosyanın
havale edildiği üye tarafından da verilebilir." hükmü
yer almaktadır. Re'sen araştırma, sadece yargılamayı tamamlayarak hüküm verecek olan “mahkemeye”
tanınmış bir yetki iken, bu düzenlemeyle, yargılamayı yapan makam (heyet) dışında ama onun bir ferdi
olan görevlilere de bu yetki verilmiş bulunmaktadır.
Dş.3D. , T.12.12.1990. ,E.1990/2929, K.1990/3417,S.82-83, ss.
267-270.
66 Özkan, a.g.e., s.28-29.
65
dayanışma
35
İzmir SMMMO
Bu şekilde verilen yetkiyle, ancak mahkeme heyetinin
toplanmasıyla gerçekleştirilen re'sen araştırma faaliyetlerinden kaynaklanacak -yargılama süresini arttıran- olumsuzlukların bertaraf edilerek usul ekonomisine olumlu katkı sağlanması amaçlanmıştır67.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 49. maddesi "İncelenmekte olan işler hakkında lüzum görülen her türlü
evrak getirtilebileceği ve bilgi istenilebileceği gibi, tamamlayıcı veya aydınlatıcı bilgiler alınmak üzere ilgili dairelerden veya uygun görülecek diğer yerlerden
yetkili memur ve uzmanlar da çağırılabilir" hükmüyle,
Danıştay'ın re'sen araştırma yetkisini açıkça düzenlemektedir. Ancak, Danıştay'ın re'sen araştırma yetki ve
görevi, sadece ilk derece yargı yeri olarak bakmakta
olduğu davalar için geçerli olduğundan, "temyizen"
incelediği davalarda re'sen araştırma yapma yetkisi
bulunmamaktadır68.
Danıştay Kanunu'nun 61/2. maddesi "Savcılar, ilgili
yerlerden Danıştay Başkanlığı aracılığı ile her türlü bilgileri isteyebilecekleri gibi işlem dosyalarını da getirtebilirler." hükmü gereğince Danıştay savcıları, re'sen
araştırma görev ve yetkisini Danıştay Başkanlığı aracılığıyla yerine getirmektedirler. Buna karşılık, Danıştay
Kanunu'nun 62/1. maddesi "Tetkik hâkimleri Danıştay
Başkanının, daire ve kurul başkanlarının kendilerine havale ettikleri işleri inceleyerek daire veya görevli kurula
gerekli açıklamaları yaparlar. Kendi düşünce ve görüşlerini sözlü ve yazılı olarak bildirirler, karar taslaklarını yazarlar, gerekli tutanakları düzenler ve Danıştay Başkanı,
kurul başkanı ve daire başkanının verecekleri diğer görevleri yerine getirirler." hükmüne dayanarak kendilerine havale edilen işleri inceleyerek daire veya görevli
kurula gerekli açıklamaları yapmakla yükümlü olan
Danıştay tetkik hâkimlerinde ise, bu yetki bulunmamaktadır.
4.2. Re'sen Araştırma İlkesinin Kapsamı
Yargılama hukukunun çeşitli dallarında, ulaşılmak
istenen amaca bağlı olarak değişik ilkeler uygulanmaktadır. Re’sen araştırma ilkesinin amacı, davacının
uğradığı haksızlığın giderilmesinden başka, idarenin
hukuka ve hukuk devletinin gereklerine uygun hareket etmesini sağlamaktır. Bununla birlikte bir usul ku67
68
36
İbiş, a.g.e., s. 60-61.
Kazım Yenice, Yüksel Esin, Açıklamalı-İçtihatlı-Notlu İdari Yargılama Usulü, Ankara,1983,s.539,540.
dayanışma
Hakemli
ralı olan re’sen araştırma ilkesi, kamuya yararlılık çerçevesinde yargılamanın hemen her alanı ve aşaması
için geçerli olacaktır69.
Re’sen araştırma ilkesi İYUK m. 20’de düzenlenmiştir.
Maddede genel kural ve kapsam belirtildikten sonra,
maddenin devamında ilkenin sınırına değinilmiştir.
İYUK m. 20/1 ve DK m.49’da mahkeme tarafından her
türlü bilgi ve belgenin getirilebileceği ve her türlü
incelemenin yapılabileceği belirtilmiştir. İlgili maddelerde yer alan “her türlü” incelemeyi yapabilir teriminin sınırı nedir? İdari yargı yerlerince yapılacak inceleme hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olacaktır.
İYUK m. 2/2’ye göre “idari yargı yetkisi, idari eylem ve
işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır.
İdari mahkemeler yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari
eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler(Anayasa
125/4).”Aynı maddenin ilk fıkrasında idari yargı mercii
tarafından yapılacak hukuki incelemenin “...yetki, şekil,
sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile...” sınırlı olduğu belirtilmiştir.
Hâkime tanınmış olan bu geniş yetkiler Danıştay kararlarıyla somutlaştırılmıştır. Danıştay’a göre “...idari
yargı yerleri, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, olaya uygulanması gereken hukuk
kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme varmak
yönlerinden tam bir yetkiye sahiptir. İdari yargı yerleri
buna ek olarak olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı kendiliklerinden yapabilirler. İddia ve savunmalarla ortaya konan maddi durumun gerçeği uygun olup olmadığını
serbestçe araştırabilirler. Tarafların hiç değinmedikleri
olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri gibi maddi olayın gerçeğe uygunluğunun araştırılması için bilirkişi incelemesi de yaptırabilirler..."70
Re’sen araştırma ilkesine göre hâkim vicdani kanaatine göre kuracağı hüküm ile kamu düzenini korumaya
çalışır; vicdani kanaate ulaşırken hâkimin tarafların
iddia ve istemleri ile bağlı tutulmaması gerekir71. Şimdi Danıştay’ın vermiş olduğu kararlar çerçevesinde
69
70
71
Özkan, a.g.e., s.31.
VDDGK.E.1996/3153,K. 1997/3537 (DD.Sayı 95, s.233)
Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 207.
İzmir SMMMO
Hakemli
re’sen araştırma ilkesinin kapsamını ayrıntılı olarak
çizmeye çalışacağız.
4.2.1. İlk İnceleme Safhasında Re’sen Araştırma
İlkesinin Kapsamı
Vergi yargılama usulünde, davanın açılmasından
sonra ilk incelemenin kimler tarafından nasıl yapılacağı ve bu inceleme üzerine nasıl karar verileceği
İYUK’nun 14. ve 15. maddelerinde düzenlenmiştir.
Re’sen araştırma ilkesiyle doğrudan bağlantılı olmayan ancak davanın açılması ile birlikte tarafların talebi olmadan hâkimin kendiliğinden gözeteceği bir
takım hususlar vardır. Diğer yargılama hukuklarında
olduğu gibi vergi yargılama hukukunda da hâkim
bu hususları re’sen dikkate almak zorundadır. İYUK
m. 14/3-4’te yapılan düzenlemeye göre dilekçeler;
(i) görevveyetki, (ii) idari merci tecavüzü, (iii) ehliyet,
(iv) idaridavayakonuolacakkesinveyürütülmesigerekenbirişlemolupolmadığı, (v) süreaşımı, (vi) husumet,
(vii) üçüncü(idaridavalarınaçılması) vebeşinci (aynıdilekçeiledavaaçılabilecekhaller) maddelereuygunolupolmadıklarıyönlerinden sırasıyla incelenir.
4.2.1.1.Dava Açma Ehliyetinin Tespiti
İdari Yargı Usulü Kanunu 31. maddesinde, ehliyet konusunda Hukuk Usulü Muhakemesi Kanunu’na atıfta
bulunmuştur. HUMK’un 38. maddesi ise ehliyet konusunda Medeni Kanuna göndermede bulunmaktadır.
MK'na göre hak ehliyetine sahip bulunan her kişi davada taraf olma, fiil ehliyetine sahip olan her kişi dava
ehliyetine sahiptir. Ehliyet kamu düzenine ilişkin bir
konu olduğundan taraflarca davanın her aşamasında
ileri sürülebileceği gibi, mahkemece de re’sen dikkate
alınır72.
4.2.1.2.Süre Aşımının Tespiti
İYUK’nun 14. ve 15. maddelere göre dava açma süresi
kamu düzenine ilişkin olup hak düşürücü niteliktedir.
Özel hukukta zaman aşımı taraflarca ileri sürülebilir
ve iddia edilmedikçe hâkim tarafından re’sen dikkate alınmaz. HalbukiİYUK’na göre İdari yargı hâkimi
dava açma sürelerini re’sen dikkate almak zorundadır.
Danıştay’ın bu yöndeki bir kararında “idari yargıdaki
dava süreleri maddi hukuku değil, usul hukukunu ilgilendiren bir nitelik taşıdığından, dava süresinin geçiri72
Baki Kuru, Ramazan Arslan, Ejder Yılmaz, Medeni Usul Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2005, s.260vd
lip geçirilmediği hususunun, idari yargı yerince re’sen
araştırılması gerekmektedir. Başka bir ifade ile dava
açma süresi kamu düzenini ilgilendirdiğinden idari
yargı yerinin önüne gelen bir davanın süresinde açılıp açılmadığını kendiliğinden araştırma zorunluluğu
bulunmaktadır”73 diye dile getirmiştir.
Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunun da aynı yönde verdiği kararında da “davanın açılması ile ilgili süre
hükümlerinin amme intizamından ve bu hükümlerin
re’sen göz önüne alınarak uygulanacağından tereddüt
olunamayacağı” belirtilmiştir74.
4.2.1.3.Husumetin Tespiti
Vergi yargılama usulünde husumet, bir başka ifadeyle davalının belirlenmesi sorunu da kamu düzenine
ilişkindir. Davalının doğru gösterilip gösterilmediğini
idari yargı hâkimi, ilk inceleme safhasında re’sen araştırır.2577 sayılı İYUK’nun 14. maddesinde yer alan “husumet” konusunda yargıca re’sen araştırma yetkisi 15.
maddenin “c” bendi ile verilmiştir. Buna göre davanın
hasım gösterilmeden veya yanlış hasım gösterilerek
açılması halinde hâkim, dava dilekçesinin gerçek hasma tebliğine karar verecektir. Bu konuda verilen kararlar ara kararı niteliğinde “Hasım Düzeltme Kararı” ile
yapılmaktadır.
Bu tür bir düzenlemenin re’sen araştırma ilkesinin
amaçlarından olan “bireyi koruma” amacına uygun
olduğunu söyleyebiliriz. Böylece husumeti yanlış bir
tarafa yönelten kişinin dava açma sürecini geçirerek
hakkını aramasına engel olunmasının önüne geçilerek bireyin hak arama özgürlüğü korunmuştur75.
4.2.1.4.Görev ve Yetkinin Tespiti
İdari yargı alanında ilk derece yargı yerleri olarak, belli
konularda Danıştay, Askeri Yüksek İdare Mahkemesi ve Vergi Mahkemeleri ile genel görevli mahkeme
olan İdare Mahkemeleri görev yapmaktadır. Görev,
bir uyuşmazlığa hangi yargı koluna ait mahkemelerin
ya da bir yargı kolunda yer alan mahkemelerden hanDş. 7D, e.1984/1081, K.1984/1385, DD., S.58-59, s. 249
Dş. DDGK, T.15/6/1990, E.1990/457, K.1990/109, DD, S.81,
s.104-107
75 Yücel Uğurlu, “Danıştay Kararları Işığında İdari Yargılama Usulünde Re’sen Araştırma İlkesi”, Atatürk Üniversitesi Erzincan
Hukuk Fakültesi Dergisi, C.II, S.1, S.120-133, s. 126., www.erzincan.edu.tr/birim/HukukDergi/makale/1998_6.pdf., internete erişim tarihi:10.12.2014
73
74
dayanışma
37
İzmir SMMMO
gisinin bakmasının gerektiğinin ifade etmektedir. Yetki ise bir uyuşmazlığa görevli mahkemelerden hangi
yerdeki mahkemelerin bakması gerektiğini ifade etmektedir76.
Görev kamu düzeni ile ilgili olduğundan davanın her
aşamasında ileri sürülebilir. Tarafların ileri sürmemesi,
hâkimin incelemesine engel değildir ve mahkemece
re’sen araştırma ilkesi gereğince kendiliğinden dikkate alınır. Yine aynı şekilde yetki de kamu düzenini
ilgilendiren bir kurum olarak taraflarca yetki itirazında
bulunmasına bakılmaksızın mahkemelerce kendiliğinden dikkate alınmak zorundadır. Danıştay 5. dairesi bir kararında görev ve yetkinin kamu düzenine
ilişkin olduğu ve bu konuların re’sen incelenmesi gerektiğini belirtmiştir. Buna göre: “ 2577 sayılı İYUK’nun
20. maddesinde de vurgulandığı üzere, idari yargıda
kendiliğinden araştırma ve inceleme yöntemi geçerlidir. Bu yöntem dava konusu işlemin tesisine esas olarak
gösterilen hukuki nedenin var olup olmadığı gibi, taraflarca öne sürülmemiş olsa dahi, idari hukukunda kamu
düzenine ilişkin olduğu tartışmasız kabul edilmiş olan
görev, yetki, süre gibi konuların incelenmesi şeklinde de
anlaşılır”77.
4.2.2.Yargılama ve Hüküm Safhasında Re’sen
Araştırma İlkesini Kapsamı
4.2.2.1. Yargılama Usulüne İlişkin Sürelerin
Tespiti
Tarafların belirlenen sürelere uymalarını sağlamak
hâkimin görevlerindendir78. Karşılıklı olarak cevapların
verilmesinde hâkim, belirli durumlarda sürenin uzatılmasına karar verebilir. Örneğin; dosyanın tekemmül
süresinin ve cevap verme sürelerinin tespiti gibi.
Dosyanın tekemmül süresini tespit eden yargıçtır. Davanın zaman içindeki çerçevesini yargıç belirler. Dava
dosyasını karara bağlamak üzere gündeme alma yetkisi yargıca aittir. Yargıç bazen dosya tekemmül etmeden de karar verebilmektedir. Davayı ilk inceleme
aşamasında ehliyetten reddetmesi gibi79. Dolayısıyla
dosyanın tekemmül süresi, yargıcın yapacağı usuli işlemlerin sonucuna göre değiştirebilmektedir.
76
77
78
79
38
Karakoç, Genel Vergi Hukuku, s. 798-801.
Dş. 5D, E.1985/815, K. 1987/1723, DD, S. 7071, s.277
Uğurlu, a.g.e., s. 126.
Zuhal Bereket, Hukukun Genel İlkeleri ve Danıştay, Yetkin Yayınları, Ankara, 1996, s. 197. ; Uğurlu, a.g.e., s.127.
dayanışma
Hakemli
Cevap verme süreleri de hâkim tarafından re’sen belirlenir. 2577 sayılı İYUK’nun 16. maddesinde, taraflara
yapılacak tebliğlere karşı, tebliğ tarihinden itibaren
30 gün içinde cevap verme hakkı tanınmıştır. Ancak
16. maddenin 3. fıkrasında haklı sebeplerin bulunması halinde, talep üzerine hâkim, sürenin uzatılmasına
karar verebilir. İYUK’nunda“yürütmenin durdurulması”
başlığını taşıyan 27. maddede ise, yürütmenin durdurulmasında, sürelerin kısaltılması ve tebliğin bir memur eliyle yapılması konusunda hâkiminre’sen takdir
yetkisi vardır. Süreyi uzatacak ve kısaltacak hallerin
araştırılması ve değerlendirilmesi hâkimin dosyanın tekemmülü aşamasında sahip olduğu yargılama
usulüne ilişkin yetkilerdendir80. Görüldüğü gibi, yargılama usulüne ilişkin süreler hâkim tarafından re’sen
takdir edilerek tespit edilmektedir.
4.2.2.2. İddia ve Savunmanın Tespiti
İdari uyuşmazlığın çözümü için tarafların karşılıklı iddia ve savunmalarını ileri sürmeleri gereklidir. Tarafların iddia ve savunmalarında ortaya konulan maddi
durumun gerçeğe uygun olup olmadığını araştırmak
re’sen araştırma yetkisinin kapsamı içerisindedir. Bu
durum Danıştay’ın vermiş olduğu bir kararda şu şekilde ifade edilmiştir: “… idari yargı yerleri; uyuşmazlık
konusu olayın hukuki nitelendirmesini yapmak, olaya
uygulanması gereken hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme varmak yönlerinden tam yetkiye
sahiptir. İdari yargı yerleri buna ek olarak olayın maddi
yönünü belirleme noktasında da her türlü incelemeyi ve
araştırmayı kendiliklerinden yaparlar. İddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun
olup olmadığını serbestçe araştırabilecekleri gibi…”81
Bu davaya konu olan somut olayda, vergi mahkemesince yükümlünün defter ve belgeleri üzerinde inceleme yapılarak vergilendirilmesi gereken bir gelirinin
bulunup bulunmadığının araştırılarak karar verilmesi
gerekirken beyanname vermemesi, defter ve belgeleri de incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle iddiasının incelenemeyeceği gerekçesiyle verilen kararda
hukuki isabet görülmemiş ve Danıştay tarafından bozulmuştur. Danıştay uygulamasında, maddi olay hak80
81
Uğurlu, a.g.e.,s.127.; Bereket, a.g.e., s. 197.
Dş. 7D, E. 1990/2929, K.1990/3417, DD,S. 82-83, s. 267., Aynı
yönde başka kararlar. Dş. 3D. , T. 21/11/1990. E.1990/2057,
K. 1990/3199, S.82-83. s.223-226; Dş. 7D. , T.27/1/1986,
E.1984/1530, K.1986/246, DD.,S.64-65,s.238-241.
İzmir SMMMO
Hakemli
kında yeterince inceleme ve araştırma yapılmaksızın
karar verilmesi, bozma sebebi sayılmaktadır.
Re’sen araştırma ilkesi uyarınca vergi hâkimi, davayı
incelediği sırada tarafların ileri sürdüğü hukuki nitelendirmeyle bağlı değildir. Hâkim tatbiki gerekli hukuk ilkesini bilmek ve re’sen uygulamakla yükümlüdür. Tarafların bu konudaki veya maddi olayın hukuki
tavsifine ilişkin iddia, savunma ve mütalaaları hâkimi
hiçbir şekilde bağlamaz82. Zira hukuk kurallarını ve
hukuki müesseseleri en iyi bilenler hukukçulardır. Bu
nedenle hâkim, önüne gelen olayda taraflar hukuki
tavsifi yapmış olsalar bile, o olayın özelliklerini tekrar
değerlendirerek hukuki tavsifi re’sen yapmalıdır83. Örneğin; Gümrük Vergisi kaçakçılığını ihbar ettiğinden
bahisle kendisine 1905 sayılı kanun uyarınca ihbar ikramiyesi verilmesi yolunda olan istemi cevap verilmemek suretiyle reddedilen bir şahsın, aynı sebeple açtığı davada, görevli daire, olaya 1905 sayılı kanunun
değil 5383 sayılı kanunun uygulanması gerektiğini
belirttikten sonra davayı, 5383 sayılı kanuna göre ihbar ikramiyesi verilebilmesi için ceza kesilmesi gerektiği, olayda ise ceza kesilmemesi Danıştay’ca yerinde
bulunmamıştır84.
Taraflarca iddia ve savunma ileri sürülmese de,
hâkimin re’sen araştırma görevi çerçevesinde gerçeği
ortaya çıkarma zorunluluğu vardır. Bu nedenle, tarafların iddia ve savunmalarıyla bağlı olmaksızın, hâkim
gerekli incelemeyi yapar. Davacı, dilekçeyi vermekle kendine düşen tüm işleri yapmış sayılır. Dosyanın
tekemmül etmesi ve gerçeği ortaya çıkarmak için
yapılan inceleme ve araştırmaların yürütülmesi, mahkemenin kararlarına göre yine mahkeme eliyle olur.
Burada re’sen araştırma ilkesinin gerçeği ortaya çıkarmayı amaçladığı açıktır85. Aynı şekilde, idare savunma
vermemiş olsa bile hâkimin gerçeği oraya çıkarmak
Erçetin Yorgancıoğlu, “Danıştay Yargılama Usulünde Re’sen
İnceleme Yetkisi”, İdare Hukuku ve İdari Yargı ile İlgili İncelemeler 1, Ankara, 1976, s.219; aktaran Zahreddin Aslan,
“Türk İdari Yargı Sisteminde Re’sen Araştırma İlkesi” İ.Ü. Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi, No:23-24 Ekim 2000-Mart
2001, s.56., www.journals.istanbul.edu.tr/iusiyasal/article/view/1023011434/1023010694, internete erişim tarihi:10.12.2014
83 Süheyla Şenlen Sunay, İdari Yargılama Usulüne Hakim Olan
İlkeler Karşısında İspat ve Delil Hususları, Kazancı Yayınları, İstanbul, 1997, s. 18
84 Dş. 7D, E.1971/2496, K.1972/570, DD,S.8,s.226.
85 Uğurlu, a.g.e., s.128.
82
zorunda olduğu, Danıştay kararıyla şu şekilde ifade
edilmiştir: “İdare hukukunda re’sen inceleme esas olup,
bu husus 2577 sayılı yasanın 20. maddesinin 1. bendinde, Danıştay ile İdare ve Vergi Mahkemeleri, bakmakta
oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yaparlar.
Bu nedenle, mahkemece davacı iddialarının gerçek bulunup bulunmadığı incelerek uyuşmazlığın esası hakkında bir karar verilmesi gerekirken savunma verilmediğinden bahisle davalı idare tarafından bir hak iddia
edilemeyeceği gerekçesiyle ödeme emrinin iptal edilmesinde isabet görülmemiştir.”86denilmek suretiyle açıkça
belirtilmiştir.
Vergi yargı hâkimi önüne gelen davada ihtilaflı olmayan konularda bile re’sen araştırma yetkisini kullanabilecektir87. İdari yargı yoluyla, idarenin işlem ve
eylemlerinin hukuka uygunluğunun denetimi yapılmaktadır. Denetim esnasında öncelikle tarafların üzerinde anlaşamadıkları konular çözümlenecek ve taraflardan bu hususların ispatı istenecektir. Fakathâkim
davayı sıhhatli bir şekilde sonuçlandırabilmek açısından ihtilaflı olmayan konular üzerinde de bir inceleme
yapılmasını gerekli görüyorsa, bu durumda tarafların
mutabık oldukları konularda da araştırma yapılabilecektir. Zira taraflar görünüşte anlaşıyor olsalar da, davanın taraflarından özellikle davacı konumunda bulunan taraf, yapılan işlemlerden habersiz olduğu için,
hangi hususların ihtilaflı olduğunu ya da olmadığını
dahi bilmiyor olabilir. Danıştay bir kararında: “taraflar
arasında tarife cetvelinin hangi pozisyona girdiği hakkındaki gerekli inceleme, taraflar arasında hiçbir uyuşmazlık bulunmasa dahi, idari yargı hâkimi tarafından
re’sen yapılmalıdır.”88diyerek bunu dile getirmiştir.
4.2.2.3. İşlemin Sebebinin Tespiti
Vergi yargı hâkimi, dava konusu işleme esas oluşturan
hukuki ve fiili sebebin doğru olup olmadığını araştırmak zorundadır89. İdari yargı hâkimi, taraflarca ileri
sürülmese bile, işlemin sakat olduğu düşüncesini ileri
sürebilir. Bu durum, idari yargının bireyi koruyucu niteliği düşünüldüğünde doğal karşılanmalıdır90. MahDş. 7D, E.1983/1467, K.1984/2544, DD, S.58-59, s.253
Sunay, a.g.e., s.19.
Dş. 7D, T19/11/1974, E. 1974/724, K1974/2160,DD. S. 18-19,
s.454.
89 Sunay, a.g.e., s.16.
90 Uğurlu, a.g.e., s.127.
86
87
88
dayanışma
39
İzmir SMMMO
keme davacının iddiaları ile bağlı olmadığı gibi, ileri
sürülen iptal nedenleri ile de bağlı değildir. Danıştay
da bu görüştedir. Danıştay bir kararında dava konusu
işlemin tesisine esas olarak gösterilen hukuki nedenin var olup olmadığının araştırılmasını re’sen araştırma ilkesinin kapsamında olduğunu belirtmiştir91.
Danıştay, idari işlemlerin sebep unsurunun gösterilmesini aramakta ve bu sebebin iptali istenen idari işlemi doğuracak nitelik ve güçte olup olmadığını araştırmaktadır. İdare sebep göstermemiş olsa bile, idari
işlemin kamu yararına hizmet etmesi ve kamu hizmetinin bir gereği olması zorunludur. Çünkü hâkimin
yapacağı yargısal denetimde hâkim idareden işlemin
sebebini isteyebilir. İdare bu durumda işlemi dayandırdığı sebebi bildirmek zorundadır92. Sebep unsuruna ilişkin diğer bir konu ise, takdir yetkisi üzerindeki
yargısal denetimde hâkimin re’sen araştırma yapma
görevidir. İdarenin takdir gücü ve yetkisinin sınırlarının aşılıp aşılmadığının denetlenmesi gerekir. İdari
yargı yeri araştırması sırasında işlemin hukuka uygun
olduğu yönünde yeni bir sebep bulursa, sebep ikamesi yoluna gidebilmektedir. Örneğin: somut olayda,
davacının bilim komisyonu ve fakülte kuruluna atanma isteğinin üniversite senatosunca reddedilmesi
üzerine açılan davada mahkemece idarenin işlemlerini sebebini göstermesi gerektiği ve bu hususun
yargıç tarafından re’sen yapılacağı belirtilmiştir. İdarenin sebep göstermemesine karşın, dava dosyasının
incelenmesi sonucu, davacının gerek bilimsel ve gerekse öğretim faaliyeti yönünden yetersiz görülmesi,
doktorasını 10 yıl önce vermesine karşın kayda değer
bilimsel bir yayımının bulunmaması gibi sebeplerle
doçent kadrosuna atanmadığı şeklinde yapılan sebep
ikamesi ile, idarenin takdir yetkisini yerinde kullandığı
gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir93.
Danıştay aynı yönde başka bir kararında bu durumu
şu şekilde dile getirmiştir:”…iptal davasında, idari işlemin hukuka uygunluk denetimi yapılırken, yargı yerince
sadece işlemin yazılı olan sebebine bağlı kalınmamalı,
söz konusu işlemin tesisini gerektirerek bir sebebi bulunup bulunmadığı da araştırılmalı ve gerektiğinde sebep
ikamesi yolu gidilmelidir…”94
Dş. 10D., E.85/815, K.1987/1723, DD, S. 70-71, s. 277.
Dş. 5D, T.11.12.1986 E.1984/834 , K.1986/128 S.64-65, s.187189.
93 Dş.5D, T.9.2.1984, E.1981/1474, K.1984/490
94 Dş. 10D, E.85/2229, K.87/2181, DD, S.70-71, s.575.
91
92
40
dayanışma
Hakemli
4.2.2.4. Delillerin Tespiti
İYUK’nun 20. maddesi 1. fıkrasında mahkemelerin
belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakların
gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri
dile getirilmiştir. Bu madde hükmüne göre, idari yargı
hâkimi tarafların yargılama esnasında kendisine sunduğu bilgi ve belgelerle yetinmeyip re’sen araştırma
yapılmasına ihtiyaç hissettiğinde taraflardan ya da
ilgili diğer yerlerden, lüzum gördüğü evrakın gönderilmesini ya da her türlü bilgilerin verilmesini isteyebilecektir.
İdari yargı hâkimi, bu talebi davacıya yönelteceği gibi
davalıya da yöneltebilecektir. Fakat idari davaların
büyük bir çoğunluğunda davacının elinde davaya ait
bir belge mevcut olmadığı için, bu talep belgelerin
hemen tamamına yakınını elinde bulunduran davalı
idareye yöneltilmektedir95. İlgili yerlerden kastedilen,
davanın tarafları dışında fakat davayla ilgili bilgilere
sahip olan mercii ve şahıslardır. Ama bu şahıslara davanın taraflarına başvurulup yeterli bilgi elde edilemediği takdirde gidilmelidir. Danıştay bir davada, ileri
sürülen iddiayı ispatlamaya yönelmiş belgeleri davalı
idareden istemiş, gönderilen dosyadan bu konuda
kanaat verici bir sonuç elde edilemediğinden aynı
konuda davanın tarafı olmayan İçişleri Bakanlığı’ndan
da bilgi ve belge istemiştir96.
Davanın görülmesi sırasında, gerek görülen ilave bilgi ve belgelerin istenmesi, ara kararına bağlanmaktadır. Taraflar gerekli bilgi veya belgeyi tayin edilen
sürede vermedikleri takdirde, bunun karara etkisi de
belirlenmekte ve ara kararda bu hususa yer verilmektedir97. Danıştay’ın bu yönde bir kararında “…iki ara
kararına rağmen davalı vergi dairesince durumun açıklığa kavuşturulmasını veya yapılan işlemin kanuniliğini
saptayan belgelerin mahkemeye ibraz edilmemesi karşısında davacı iddialarının doğruluğunun kabulü gerekli görülmüştür…” diyerek bunu dile getirmiştir98.
İdari yargılama usulünde de ispat külfeti iddia sahibine aittir. Ancak bilindiği gibi idari yargıda taraflar
arasında bir dengesizlik vardır. Bu dengesizlik, idare
Sunay, a.g.e., s.13.
Dş.8D, E. 1974–1970, K.1974–3850, DD, S.18–19, s.519–520.
Yılmaz Özbalcı, Vergi Davaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2003, s.
380.
98 Dş.9D., T.16.10.1973, E. 72/436, K.73/1977, S.14-15, s.425.
95
96
97
İzmir SMMMO
Hakemli
karşısında idare edilenlerin korunmasını gerektirmektedir. Bu gerçeğin idari yargılamadaki görünümü de ispat yükünün tespitinde mahkemelere geniş
yetki verilmesidir99. Deliller çoğu kez davalı idarenin
elinde bulunmaktadır. Gerçeğin ortaya çıkartılması
için idarenin elindeki işlem dosyasının ve delillerinin
mahkemenin önüne gelmesi gerekir. Delilin, güçsüz
taraf olan davacıdan değil de idareden istenilmesi
re’sen araştırma ilkesinin amacını da ortaya koymaktadır. Yargının asıl amacı gerçeği ortaya çıkarmak olduğuna göre delillerin idarenin etki alanından kurtarılarak yargı önüne ulaştırılması ve böylece çoğu kez
delillere ulaşma imkanı bulamayan davacının ispat
külfetinden kurtarılması sağlanmaktadır.
Maddi olayın ortaya çıkarılması için keşif ve bilirkişi
yollarına da başvurulabilir. Keşif ve bilirkişi konusunda İdari Yargılama Kanunu 31. maddesinde HUMK’na
atıf yapmıştır. HUMK’nun ilgili maddesine göre tarafların talebi ya da hâkim tarafından re’sen keşfe karar
verilebilir. Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun bir
kararında, 2577 sayılı yasanın 20. maddesinde yer
alan düzenlemenin hâkimin gerçeğe ulaşabilmesi
için kendiliğinden yapması gereken tüm işlemi kapsadığı, sadece yasaların yapılmasını emrettiği işlemleri kapsamadığı belirtilmiş. Bu çerçevede taraflarca
istenmediği halde, mahkemede kendiliğinden re’sen
bilirkişi incelemesine karar verilmiş olması halinde,
taraflarca giderler ödenmese dahi, bu giderler devlet
hazinesinden ödenmek suretiyle bu incelemenin yapılması gerektiği belirtilmiştir100.
Danıştay aynı yönde başka bir kararında:“2577 sayılı İYUKn 20. maddesi hükmü mahkemece istenilen
belgelerin gönderilmemesi ve bilgilerin verilmemesi
durumunda uygulanacak hüküm olup, bilirkişi, keşif
hususunda söz konusu kanunun 31. maddesinin göndermede bulunduğu HUMK’nun ilgili hükümlerinin uygulanması gerekir. Hukuk Usulü Muhakemesi Kanunun
415. maddesinde “re’sen icrası emir olunan muamelelerin iltizam ettiği masrafı iki taraftan birinin veya ikisinin
tediye etmesine karar verilir ve bunun için takdir olunacak meblağ mahkeme kalemine tevdi olunur”Tayin
olunan müddet içinde muameleye ait masraf tediye
olunmaz ise ilerde icap edenlerden istifa olunmak şartıyla Devlet Hazinesinden tediye olunmasına karar
99 Uğurlu, a.g.e., s.131
100 Dş. VDDGK, T. 5.2.1988, E.1987/29, K.1988/5
verilebilir”101 diyerek hâkimin takdirinde olduğunu
belirtmiştir.
4.2.3.Re'sen Araştırma İlkesinin Temyiz Aşamasında Uygulanması
Temyiz ilk derece mahkemesi tarafından verilen kararın üst derece mahkemesi tarafından hukuka uygunluğunun denetlenmesidir. Danıştay’ın temyiz yoluyla
incelediği davalarda re’sen araştırma yetkisi yoktur102.
Ancak Danıştay önüne gelen dosyada uyuşmazlığın
maddi yönü hakkında yeterli bilgi edinemediği, bazı
noksanlıklar gördüğü takdirde bunları tamamlamak
üzere kararı bozup dosyayı ilk derece yargı yerine geri
göndermekle yetinir103.NitekimDanıştay 1993 tarihlibirkararında;“...takdirkomisyonutakdiredilenveuyuşmazlıkkonusucezalıtarhiyatınkanundaifadeedilenemsalbedelineuygunolup olmadığının tespiti amacıyla
yapılacak araştırma sonucuna göre bir karar verilmesi
gerekirken tarhiyatın yazılı gerekçeyle tamamen terkinine ilişkin mahkeme kararında isabet”görmemiştir104.
İYUK m. 49’da temyiz sebepleri “kararın bozulması”
başlığı altında 3 bent halinde düzenlenmiştir. Maddenin c bendinde “usul hükümlerine uyulmamış olması” bozma sebebi olarak belirtilmiştir. Usul hükmü
olan re’sen araştırma ilkesine ilk derece mahkemesi
tarafından gerektiği şekilde uyulmamış olması bozma sebebi olacaktır. Nitekim Danıştay kararlarında
hâkime tanınmış olan re’sen araştırma yetkisinin kullanılmamış ya da usulüne uygun olarak kullanılmamış
olmasını bozma nedeni olarak belirtilmiştir. Bununla
birlikte yine İYUK m. 49 b bendinde hukuka aykırı karar verilmesi bozma nedenleri arasında gösterilmiştir.
Re’sen araştırma ilkesine yargılamada hiç ya da gerektiği şekilde uyulmamış olmasına bağlı olarak hukuka
aykırı karar verilmiş olabilir. Bu durumda usul hükümlerine uyulmaması ile vergilendirme işleminin hukuki
dayanağını oluşturan hükümler arasında iç içe geçen
bir bozma nedeninin varlığı söz konusu olacaktır105.
Usul hükümlerinin kamu düzeninden olması taraf
haklarının garantisini oluşturmaktadır. Usul hükümleri dava dosyasının oluşturulması, özellikle dava, cevap
dilekçesi ve cevapların beklenmesi, tarafların iddia ve
101
102
103
104
105
Dş.7D, E.1985/91, K.1985/483, DD, S.60-61, s. 330-332.
Özkan, a.g.e., s.61.
Yenice, Esin, a.g.e., s. 540.
E. 1993/4047 K. 1993/2056 DD. S. 88, s.394.
İDDGK E. 1993/279, K.1993/654 (DD S. 89, s. 119.)
dayanışma
41
İzmir SMMMO
savunmalarını sunmaları için konmuş olup bu kurallara uyulmaması savunma hakkının ihlal edilmesi anlamına gelecektir106. Savunma hakkının kullanılmasına
ilişkin kuralların ihlali durumunda, bu kuralların ihlalinin davaya etkisi araştırılmadan salt kuralın ihlali temyiz nedenidir107. Dava sırasında yargılama makamları
tarafından re’sen araştırma sonucu elde edilen bilgi
ve belgelerle yeni durumların tarafların bilgisine sunulmaması özellikle aleyhine durum oluşan kişi için
önemlidir. Bu yaklaşım çerçevesinde dava sırasında
yargılama makamları tarafından re’sen araştırma sonucu elde edilen bilgi ve belgelerle yeni durumların
tarafların bilgisine sunulmaması durumunda savunma hakkının ihlali söz konusu olacaktır. Böyle bir durumda re’sen araştırma sonucu ortaya çıkan yeni hukuki sebepler için tarafların bilgisine başvurulmamış
olması temyiz nedeni olabilmelidir. Özellikle bu yönde oluşturulacak içtihat savunma hakkının tam olarak
sağlanabilmesi için çok önemlidir108.
4.3. Re’sen Araştırma İlkesinin Sınırları
Vergi yargı hâkimi verilen re’sen araştırma yetkisi, sınırsız bir yetki değildir. Re’sen araştırma ilkesine ilk
sınırı Anayasa 125/4 getirmektedir. Anayasanın “yargı
yolu” başlığını taşıyan 125. maddesinin 4. fıkrası, şu
şekildedir: “Yargı yetkisi idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ise sınırlıdır. Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak
yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı
kararı veremez”. Anayasanın 125/4. maddesi, İYUK’un
2/1 ve 2 ile birlikte değerlendirildiğinde re’sen araştırma yetkisinin hukuka uygunluğun ötesinde yerindelik denetimi amacıyla kullanılamayacağı açıktır. Bu
durumda idari yargı hâkimire’sen araştırma yaparak
yetkisinin hukuka uygunluğun ötesinde yerindelik
denetimi amacıyla kullanılamayacağı açıktır. Bu durumda idari yargı hâkimire’sen araştırma yaparak idari
işlem ya da eylemin yerindeliğini tartışamaz.
Anayasa 125/4’de idari işlem ve eylem niteliğinde yargı kararı verilemeyeceğini yukarıdaki paragrafta belirtmiştik. Bunu bir örnekle açıklamak gerekirse, vergi
mahkemesinin iptal ettiği takdir kararı yerine, matRamazan Çağlayan, İdari Yargıda Kanun Yolları, Seçkin Yayın
ları, Ankara,2002, s.89; aktaran Özkan, a.g.e., s. 62.
107 Çağlayan, s.89; aktaran Özkan, a.g.e., s, 62.
108 Özkan, a.g.e., s.62.
106
42
dayanışma
Hakemli
rahı kendisinin belirlemesi, re’sen araştırma ilkesinin
gereği sayılmaktadır. Ancak, gerekli veriler açık olarak
tespit edilmiş olsa da idarenin talebinden daha yüksek bir matrah takdirini vergi mahkemesi yapamaz.
Çünkü bu halde, idari işlem niteliğinde yargı kararı
verilmiş olur109.
Danıştay 3. Dairesi 1989 yılında vermiş olduğu bir
kararında ise re’sen araştırma ilkesi çerçevesinde vergi hâkiminin tamamen sınırsız olmayacağını ifade
etmiştir. Bu kararda “her ne kadar idari yargıda re’sen
araştırma ve inceleme ilkesi geçerli ise de, bu olgu mahkemenin araştırmalarının keyfi bir şekilde yürütülebileceği anlamına gelmez….” diyerek bu durum dile getirilmiştir110.
Re’sen araştırma yetkisinin ikinci sınırı, hâkimin re’sen
araştırma yetkisini kullanarak davaya dâhil edebileceği belgelerle ilgilidir. İYUK’nun 20. maddesinin 3.
fıkrası şu şekildedir: “Ancak, istenen bilgi ve belgeler
devletin güvenliğine veya yüksek menfaatlerine veya
devletin güveliği ve yüksek menfaatleriyle birlikte yabancı devletlere de ilişkin ise, başbakan veya ilgili bakan, gerekçesini bildirmek suretiyle, söz konusu bilgi ve
belgeleri vermeyebilir. Verilmeyen bilgi ve belgelere dayanılarak ileri sürülen savunmaya göre karar verilmez”.
Bu fıkrada sözü edilen gizli kelimesinden idarede gizli
olan ve yetkili memurların dışında hiç kimseye gösterilmemesi gereken belge ve dosyaları anlamak gerekmektedir. Danıştay 10. dairesi 1989 yılında verdiği
kararda, yargıcın re’sen araştırma yetkisi gereği bilgi
ve belgeleri istemesini ve idareye bunun üzerine tanınan gönderme yetkisinin sınırını çizmiştir111.
İdarenin belgeleri gönderirken üzerine “gizlidir” kaydı koyması, kendiliğinden o belgeye gizlilik niteliği
kazandırmayacak, mahkemenin bizzat belgenin gizli
olup olmadığını saptaması gerekecektir. Danıştay’ın
da bu yönde bir kararı vardır112. İdari yargılama usulünün 20. maddesinin 3 fıkrasının vergi davaları açısından işlerliği yoktur113.
Bir diğer sınır ise, belgelerin genellikle idare elinde
oluşması ve bulunması dikkate alınarak idareyle da109 Özbalcı, a.g.e., s. 47.
110 Dş. 3D, T.25.10.1989, E.89/452, K. 89/23, S.78-79, s.176.
111 Dş. 10D, 24.10.1989, E.1988-1042 K:1989-857, S.76-77,s. 782.
112 Dş.5D, T.06.06.1991, E.1990/4297,K.1991/1099, DD.,S.84-85,
s.345.
113 Özbalcı, a.g.e., s. 381.
İzmir SMMMO
Hakemli
valı olan bireyin korunması sağlanmaya çalışılmıştır.
Fransız İdari Yargısında idari yargı hâkimi hukuka uygunluk denetimi yaparken, taraflardan birinin inceleme imkanı bulunmayan bir belgeyi dikkate alarak
karar veremeyeceğini bir kural olarak kabul edilmektedir. Fransız idari yargılama usulünde kabul edilen
bu kuralın bireyi koruyucu yönüyle bizde de dikkate
alınması gerekmektedir114.
Burada üzerinde durulması gereken bir nokta da,
bu yetkinin idare yargıcına, davacının istemediğini
vermek veya daha fazlasını vermek olanağını sağlamadığıdır. Özellikle tam yargı davalarında bu soruya olumlu yanıt verenlerin bulunmasına rağmen
Zabunoğlu’na göre taleple bağlılık ilkesi, bu tür davalarda bile ilke olarak re’sen araştırma ilkesine feda
edilmemelidir115. Danıştay’ımızın da uygulamadaki
görüşü bu yöndedir. Danıştay bir kararında “… mahkeme, idarenin inceleme ile tespit ederek mahkemeden
talep ettiği miktarın üzerinde matrah tespit edilemeyeceğinden…” diyerek bunu dile getirmiştir116. Nitekim,
belli durumlarda Danıştay, pratik nedenlerle taleple
bağlı olma ilkesini yumuşatabilmektedir. Esas itibariyle tazminat talebini içeren tam yargı davalarında
geçerli olması gereken bu ilkenin gerektiğinde tazminat talepleri bakımından da uygulanabileceğini bir
içtihadı birleştirme kararına konu olmuştur117.
5. Vergi Yargılama Hukukunda İlkeler ve Re’sen
Araştırma İlkesiyle İlişkisi
5.1.Vergi Yargılama Hukukuna Hâkim Olan İlkeler
Vergi yargılaması hukuku, kurumlar bakımından medeni yargılama hukukuna; ilkeler yönünden ise, ceza
yargılaması hukukuna yakındır. Çünkü İYUK'nun 31.
maddesinde Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'na
yapılan yollama, vergi yargılaması hukukunda medeni yargılama hukukunun bazı kurumlarından ve kurallarından yararlanma imkânını vermektedir. Vergi
hukukunun kamu hukuku niteliği de ceza yargılaması
114 Uğurlu, a.g.e., s.132.
115 Yahya Zabunoğlu, “İdari Yargılama Usulü: Genel İlkeler ve Po-
zitif Düşünceler” Danıştay İdari Yargıda Son Gelişmeler Sempozyomu, Ankara, 1982, s. 96-97.
116 Dş. 4D., T.24.4.1985, E 1953/2799, K 1985/1246, S. 60-61, s.197.
117 Dş. İBK.29.12.1983, E. 1983/1, K.1983/10 (bkz. Karakoç,Vergi
Yargılama Hukuku, s.100 dpn 162)
hukuku ilkelerinden bazılarının vergi yargılaması hukukunun özellikleri de dikkate alınmak kaydıyla benimsenmesi sonucunu doğurmaktadır118.
Aşağıda aktarılacak ilkelerin yanı sıra vergi yargılama
hukukunda; daha adil karar verilmesi amacına yönelik
olmak üzere asıl olarak kurul halinde vergi mahkemelerinin görev yapmalarının ifade eden "toplu yargılama ilkesi" ile vergilerin kanuniliği çerçevesinde maddi
vergi hukukunda geçerli olan ve vergi hâkimini vergi kanunlarını yorumlarken kıyasa başvuramamasını
konu edinen "kıyas yasağı" ilkelerinin de mevcut olduğunu belirtmek gerekir119.
5.1.1. Yazılılık İlkesi
İYUK'un 1. maddesinin 2. fıkrasında yer alan "Danıştay,
bölge mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinde yazılı yargılama usulü uygulanır ve inceleme
evrak üzerinde yapılır." hükmü uyarınca, dava ve cevap
dilekçeleri yazılı olarak verilir ve şekle tabidir.
Yazılılık ilkesinin istisnası olarak, İYUK 17. maddede belirtilen hallerde duruşma yapılması mümkün olabilmektedir.
Yine VUK mükerrer 378. maddesine göre inceleme elemanı ile mali müşavirin mahkemede dinlenmesi olanağı
bulunmasıdır120.
5.1.2. Re'sen Araştırma İlkesi
Çalışma konumuzu oluşturan re'sen araştırma ilkesiyle
ilgili olarak bu aşamada, sadece vergi yargılama hukukunda uygulanan ilkelerden biri olarak yapılan izahla
yetinilmiştir.
Re'sen araştırma ilkesinin öncelikli yasal dayanağının,
İYUK'un 20/1. maddesinde "Danıştay ile idare ve vergi
mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit
incelemeleri kendiliklerinden yaparlar. Mah­kemeler belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve
ilgili diğer yerlerden isteyebilirler. Bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesi mecburidir.
Haklı sebeplerin bulunması halinde bu süre, bir defaya
118
119
120
Karakoç, Genel Vergi Hukuku, s. 840.
Aksoy, a.g.e., s. 204.
Yüce, a.g.e., s. 67.
dayanışma
43
İzmir SMMMO
mahsus olmak üzere uzatılabilir. " hükmüne yer verilmek suretiyle düzenlendiği kabul edilir.
Öz olarak re' sen araştırma ilkesi gereği mahkeme, dosyanın tamamlanması için gerekli usul işlemlerini yerine
getirerek davanın sevk ve idaresi, maddi olayların tespiti konusunda, tarafların hiç değinmediği olayların ve
delillerin elde edilmesi ve dava ile ilgili gerekli görülen
kamu düzeninden olan konularda kendiliğinden araştırma
yapacaktır121.
5.1.3. Kamuya Yararlılık İlkesi
İdare ve vergi hukukunun objektif niteliğinden kaynaklanan kamuya yararlılık, kamu hukukunun özelliği
gereği idari yargının ve vergi yargısının en temel ilkesidir122. Diğer tüm yargılama ilkeleri kamuya yararlılık
ilkesi ekseninde değerlendirilir. Bu ilke ile toplumsal
barışın, hukuki güvenliğin sağlanması ile birlikte, idare edilenlerin idare karşısında korunmasını da gerçekleştirir123.
5.1.4. Delil Serbestîsi İlkesi
Delil serbestîsi ilkesi, vergi yargısının kendine has
özelliğinin bir sonucu olarak ortaya çıkmış bir ilkedir. Vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin ve kapsamının kanıtlanması konusunda her türlü delilin geçerli olmasına delil
serbestîsi ilkesi denir. Bu ilkeye göre, bir uyuşmazlıkla
kullanılacak delilerin, önceden kanunla belirlenmiş
olan deliler olması şart değildir. Vergiyi doğuran olay
ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek niteliği, çeşitli deliler ile ispatlanabilir. Vergi yargılama hukukunda delil
serbestîsi benimsenmekle beraber, bunun iki istisnası
vardır. Bunlardan biri "yemin", diğeri vergiyi doğuran
olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan "şahit" ifadesidir.
Delil serbestîsi ilkesi tarafları daha ciddi davranmak
ve iddialarını sağlam ispatla bağlamak durumunda
bırakmaktadır124.
5.1.5. Delilerin Serbestçe Değerlendirilmesi İlkesi
Nelerin delil olacağı, delil sayısı ve nitelikleri, hüküm
öncesinde geçerli olan delil serbestisi ilkesine ilişkindir.
Delillerin serbestçe değerlendirilmesi ilkesi ise, delil olarak kabul edilen ispat vasıtalarının önceden konulmuş
121 İbiş, a.g.e., s. 50.
122 İbiş, a.g.e., s. 43.
123 Yüce, a.g.e., s. 70.
124 Yüce, a.g.e., s. 68-69.
44
dayanışma
Hakemli
bir sınırlamaya bağlı olmadan, yalnız mahkeme tarafından serbestçe değerlendirildiği hüküm aşamasında
geçerli olan bir ilkedir125.
Genel olarak medeni yargılama hukukunda deliller; ikrar,
yemin, kesin hüküm, senet gibi hâkimi bağlayıcılığı olan
kesin (kanuni) deliller ile tanık, bilirkişi, keşif gibi takdiri
deliller olarak ikiye ayrılmakta olup, re'sen araştırma
ilkesinin uygulandığı hukuk davaları126 ile bu ilkenincari
olduğu diğer yargılama hukuku dallarında hâkim kesin delillerle bağlı bulunmamaktadır.
Bu nedenle delillerin serbestçe değerlendirilmesi ilkesi
vergi yargılama hukukuna hâkim olan re'sen araştırma
ile delil serbestisi ilkelerinin doğal bir sonucu ve tamamlayıcısı olarak karşımıza çıkmaktadır. Kesinbir delil
kuralına bağlı olmayan mahkeme/hâkim; mantık kurallarını, hayat tecrübesini ve özel bilgilerini kullanarak
davanın genel sonucundan elde ettiği kanaate göre
serbestçe karar verecektir127.Ayrıca özel olarak vergi
yargılama hukukunda karşılaşılan, yükümlünün defter, kayıt, bildirim ve beyanları, özel sözleşmeler, fiili
döküm,yoklama/arama/tespit tutanakları, takdir komisyonu kararları, bilgi isteme yazıları, diğer karineler128 ileinceleme raporları ve idarede mevcut vergi dosyası içeriği
bilgi/belgeler gibi deliller de, bütün diğer delil çeşitleri
gibi takdiri delil olarak kabul edilip serbestçe değerlendirilmektedir.
5.1.6. Ekonomik Yaklaşım İlkesi
Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti, olayların ekonomik içeriği ile ilgilidir. İYUK'nun 31/2 maddesinde"bu
kanun ve yukarıdaki fıkra uyarınca Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa atıfta bulunan haller saklı kalmak
üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde VUK’nun ilgili
hükümleri uygulanır."denilmek suretiyle vergi uyuşmazlıklarıyla ilgili özel olarak yapılan atfın karşılığı, VUK'nun
3/b maddesinde "İspat"kavramıyla yansımasını bulmaktadır. Bu şekilde ekonomik yaklaşım ilkesi, vergi
yargılama hukukunun ilkeleri içerisinde özel olarak kendine yer açmış görünmektedir.
VUK m. 3/b'de, "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay
ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır"
denilerek ekonomik yaklaşım ilkesi izah edilmektedir.
125
126
127
128
Karakoç, Vergi Yargılaması Hukuku, s. 119.
İbiş, a.g.e., s. 48.
Karakoç, a.g.e., s. 118.
Yüce, a.g.e., s. 272.
İzmir SMMMO
Hakemli
Bu hükmün devamında yer alan "...bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille
ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii
ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak
kullanılamaz."ifadesiyle, ispat araçlarından bahsedilerek
bir alt ilke olarak "delil serbestisi ilkesi"nin vergi yargılamasında kullanılmasına neden olduğu ileri sürülmektedir129.
Son fıkrasında ise ispat yüküne değinilerek "iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia
olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa
aittir."hükmüne yer verilmiştir.
Ekonomik yaklaşım, vergi hukukuna özgü bir yorum
yöntemidir ve gerek maddi olayın saptanmasını gerek
hukuk kuralının yorumunu içerdiğinden bir üst kavram
olarak kullanılır. Vergiyi doğuran olayın, eko­nomik niteliği ve işlerliğine göre saptanmasına ve değerlendirilmesine vergi hukukunda ekonomik irdeleme denir. Vergiyi
doğuran olaya uygulanacak hukuk kuralının ekonomik
gerçekler göz önüne alınarak saptanması ise ekonomik
yorumdur ve bu yorum karar aşamasında yapılır. Ekonomik irdeleme ve ekonomik yorum, ekonomik yaklaşım
üst kavramının unsurlarıdır130.
5.1.7.Usul Ekonomisi İlkesi
Anayasanın 141. maddesinin son fıkrasında yer alan
"Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması yargının görevidir." hükmündeki ifade
nedeniyle çabukluk ve ucuzluk ilkesi olarak da anılan
bu ilke, re'sen araştırma ve yazılılık ilkeleriyle doğrudan
ilişkilidir131.
6. Re’sen Araştırma İlkesinin Vergi Yargılama
Hukukuna Hâkim Olan Diğer İlkelerle İlişkisi
Bu bölümde re’sen araştırma ilkesinin Vergi Yargılama
Hukukundaki konumu hakkında daha somut bir fikir
edinmek için, Vergi Yargılama Hukukuna hâkim olan
diğer ilkelerle ilişkisi üzerinde durmaya çalışacağız.
Bu ilkeler içerisinde, delil serbestîsi, delilerin serbestçe değerlendirilmesi ve ekonomik yaklaşım ilkeleri
üzerinde durup, bu ilkelere sadece re’sen araştırma ilkesiyle ilişkisi ölçüsünde değinmeye çalışacağız. Çün129 Karakoç, a.g.e., s. 102.
130 Öncel, Kumrulu, Çağan,
131 Karakoç, a.g.e., s.119.
kü asıl inceleme konumuz ilkeler değil, sadece re’sen
araştırma ilkesidir. Ancak söz konusu ilkelere girmeden önce vergi yargılama hukukunda delil ve ispat
konusunu irdelememiz gerekmektedir.
6.1. Vergi Yargısında Delil ve İspat
Vergi yargılaması hukukunda delil ve ispat konusunda vergi hukukunun medeni yargılama hukuku ile yakın bağlantıları karşımıza çıkmaktadır. Bu alanda vergi hukukunun ilkeleri esas alınmakla birlikte, özellikle
yapılan yollamalar nedeniyle diğer yargılama hukuku
dallarının belli kuralları da geçerlik kazanmaktadır132.
Vergi yargılaması hukukunun delil ve ispat konusundaki düzenlemeleri ana hatlarıyla şöyledir.
İYUK’ndare’sen araştırma ilkesi (m.20), geç ibraz olunan belgeler (m.21) ve dava açıldıktan sonra delil
tespiti (m.58) dışında delil ve ispat ile ilgili hükümlere
yer verilmemektedir. Öte yandan, aynı kanunun Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’na açık yollamada
bulunduğu 31. maddesinin birinci bendinde yalnız
bilirkişi, keşif ve delil tespiti konuları yer almaktadır.
Aynı maddenin ikinci fıkrasına göre, “Bu kanun ve
yukarıdaki fıkra uyarınca Hukuk Usulü Muhakemeleri
Kanunu’na atıfta bulunulan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde VUK’nun ilgili
hükümleri uygulanır”133. Anılan hükümlerin topluca irdelenmesinden, İYUK tarafından saklı tutulan haller dışında, VUK’nun delil ve ispat ile ilgili hükümlerinin (VUK
m.3/B), vergilendirme işlemlerinde olduğu gibi yargılama aşamasında da geçerli bulunduğu sonucu çıkartılmaktadır134.
6.1.1. Delil
Deliller geçmişte yaşanan olayı temsil eden araçlardır.
Hâkim bu deliller aracılığı ile geçmişte gerçekleştiği
iddia edilen olayın gerçekten yaşanıp yaşanmadığını,
yaşandı ise nasıl yaşandığını anlar. Dolayısıyla ispata
yarayan araçlara delil denir. Deliller davanın çözümüne etki edecek çekişmeli hususların ispatı için gösterilir. Bir aracın delil niteliğini kazanabilmesi için, kendisinin ispatında kullanılacağı vakıa hakkında bilgi
taşımaya bilimsel açıdan elverişli olması gerekir135.
132 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 200.
133 Karakoç, Genel Vergi Hukuku, s. 843.
a.g.e., s. 24-25.
134
135
Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 200.
Yüce, a.g.e., s. 273.
dayanışma
45
İzmir SMMMO
Delil HMK m. 138/1’de “davanın halline tesir edebilecek
münazaalı hususların ispatı için başvurulan vasıtalar....”
olarak tanımlanmıştır. Önüne gelen olayı çözecek
olan hâkimin olayı aydınlatmasında en önemli yardımcısı delillerdir.
Dava malzemesinin taraflarca hazırlandığı yargılama
hukuklarında deliller, kural olarak taraflarca mahkemeye sunulur ve delillerin toplanmasına hâkim etki
etmez. Medeni yargılama hukuku için geçerli olan bu
hale göre kendi ispat araçları ve delillerini sunan tarafların sundukları karşısında hâkim delillerin hukuki
değerlendirmesini yapacaktır. Re’sen araştırma ilkesinin geçerli olduğu yargılama hukuklarında ise taraflar kendi delillerini mahkemeye sunacaklardır. Ancak
hâkim gerekli gördüğü noktalarda kendi araştırmasını yapacaktır136.
6.1.1.1. Sınıflandırma
Delillerin sınıflandırılması çeşitli şekillerde yapılabilir.
Değişik şekillerde yapılan bu ayrımlar farklı kıstaslara
dayanmaktadır. Pek çok delil bölümlemesi olmasına
rağmen kabul edilen önemli ayrımlardan biri kesin
delil – takdiri delil ayrımıdır.
Koşulları ve hükümleri kanunun belirlediği ve bu koşulların mevcut olması halinde hâkimin bağlı olduğu
ve takdir yetkisine sahip olmadığı delillere kesin delil
denir137.Kesin deliller hâkimi bağlayıcı niteliktedir138.
Kesin delilin mahkemeye sunulması ile vakıa ispat
edilmiş olur ve hâkimin kesin delilleri takdir yetkisi
yoktur. Ancak re’sen araştırma ilkesinin uygulandığı
davalarda hâkim kesin delilerle bağlı değildir.
Takdiri deliller ise kesin delillerin karşıtı olarak hâkimi
bağlayıcı nitelikte olmayan ve hâkim tarafından serbestçe tayin edilen delillerdir. Takdiri delil sistemi
daha çok hâkimin aktif olduğu yargılama hukuklarında kullanılır.İkrar, senet, kesin hüküm, yemin kesin
delil iken; tanık, bilirkişi, keşif, özel hüküm sebepleri
takdiri delil grubunda yer alır.
Kesin delillere kanuni deliller de denmektedir139.Ancak kanuni delil deyimi her zaman kesin delille aynı
anlama gelmemektedir. Kanuni delil, uyuşmazlık konusu olan bir olayda hangi delillerin kullanılabilece136 Özkan, a.g.e., s.48.
137 Yüce, a.g.e., s.274.
138 Kuru, Arslan, Yılmaz, a.g.e., s. 351.
139 Kuru, Arslan, Yılmaz, a.g.e., s. 351.
46
dayanışma
Hakemli
ğinin kanun tarafından belirlenmesinde söz konusu
olur140. Bu ayrımdan hareketle belli hususların kanunda gösterilen belli delillerle ve hâkimi bağlayacak
şekilde ispat edilmesi olarak tanımlanan kanuni delil
sistemine karşılık olarak takdiri delil sistemi, hem delil serbestîsini hem delillerin serbestçe değerlendirilmesini içermektedir. Bu çerçevede vergi yargılama
hukukunda benimsenen delil sisteminin takdiri delil
sistemi olduğu kabul edilmelidir141.
İdari yargılama usulünde, davanın yapısına göre, “resmi senet”, “sicil”, “makbuz” gibi yazılı delilerden, “keşif”,
“bilirkişi” gibi takdiri delilerden, “ikrar”, “beyan” gibi
beyana dayanan delilerden yararlanılmaktadır142.
6.1.1.2. Karineler
Delille ve ispatla bağlantılı bir diğer konu da karinelerdir. Karine belli bir olaydan, belli olmayan diğer bir
olay için sonuç çıkarılmasıdır143.Karine lehine olan taraf, bunu ispatla yükümlü tutulmamaktadır. Karineler
fiili ve kanuni karineler olmak üzere ikiye ayrılır. Kanuni karineler ise kesin ve adi kanuni karineler olmak
üzere iki kısma ayrılır.
Fiili karinelerde ispat edilmesi gereken olaylar yerine,
onu daha kolay ispat edilebilen olaylara yönlendirmek suretiyle ispatın kolaylaştırılması söz konusudur144.Fiili karine ispat yükünü değiştirmez.
Kanuni karinede belli bir olaydan belli olmayan bir
olay için kanun tarafından sonuç çıkarılmasıdır145. Kesin kanuni karine aksini ispat edilemeyen bir durumu,
adi kanuni karine ise -aksi ispatlanıncaya kadar delil
teşkil etmeye devam eden- aksinin ispatlanabilmesine kanunun izin verdiği durumu ifade eder.
Karineler vergi hukukunda önemli yer tutmaktadır146.
Özellikle inceleme konumuzla ilgili olan beyanname,
defter ve belgelerin doğruluğu ve vergilendirme işlemine dayanak olan olayların iktisadi, ticari, teknik gereklere uygunluğu adi kanuni karine kapsamındadır147.
140 Yusuf Karakoç, Türk Vergi Yargılama Hukukunda Delil Sistemi,
2.Baskı, DEÜHF, Döner Sermaye İşletmesi Yayınları No:77, İzmir, 1997, s 17.
141 Karakoç, a.g.e., s. 28.
142 Yüce, a.g.e., s. 274.
143 Kuru, Arslan, Yılmaz, a.g.e., s. 345.
144 Karakoç, a.g.e., s. 220.
145 Kuru, Arslan, Yılmaz, a.g.e., s. 346.
146 Karakoç, a.g.e., s. 220.
147 Özkan, a.g.e., s.50.
İzmir SMMMO
Hakemli
6.1.1.3. Delilerin Toplanması
Yargılama hukukunda, karar verme yetkisine sahip
olan hâkim ve/veya mahkemenin karar verebilmesini sağlamak için delillerin yargılama sürecinde hazır
bulundurulmasına delilerin toplanması denilmektedir. Uyuşmazlık konusu olayın gerçekleşip gerçekleşmediği hususunda hâkimde bir kanaat uyandırmaya
yarayan delillerin yargılama sürecine dahil edilmesi
çeşitli yollarla olmaktadır. Bunlardan ilki, tarafların,
iddialarını ispatlamak için yararlanmak istedikleri delillerini kendilerinin ibraz etmeleridir. İkinci yol, dava
açılmadan önce ya da dava açıldıktan sonra delil tespiti yoluyla delillerin yargılama sürecine sokulmasıdır.
Üçüncü yol ise, mahkemenin re’sen araştırma ilkesi
çerçevesinde elde ettiği bilgi ve belgeleri yargılama
sürecine intikal ettirmesi, tarafların bilgi ve değerlendirmesine sunmasıdır148.
Yargılama sırasında delil toplanması ile ilgili olarak
üzerinde durulacak önemli noktalar şunlardır: Vergi
yargılamasında geçerli olan re’sen araştırma ilkesi gereği yargı mercileri her çeşit incelemeyi kendiliğinden
yapabilecekleri gibi, dava sırasında her türlü evrakın
gönderilmesini ve her türlü bilginin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler (İYUK.
m. 20/1). İYUK’nun delil ile ilgili olarak Hukuk Usulü
Muhakemeleri Kanunu’na atıf yaptığı konular bilirkişi,
keşif ve delil tespitidir(İYUK. m.31)149.
6.1.1.4. Re’sen Araştırma Yolu İle Delilerin
Toplanması
Bu ilke uyarınca idari yargı yerleri, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirmesini yapmak, olaya
uygulanması gereken hukuk kurallarını belirlemek
ve sonuçta hukuki çözüme varmak yönlerinden tam
bir yetkiye sahip oldukları gibi maddi olayı belirleme
yönünden de her türlü inceleme ve araştırmayı kendiliklerinden yaparak iddia ve savunmalarda ortaya
konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırabilir, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırıp maddi olayın
çözümü için gerektiğinde bilirkişi incelemesi de yaptırabilirler150.
Davanın başlatılmasında asıl role sahip olan taraflar “davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı
148 Karakoç, Genel Vergi Hukuku, s. 849.
149 Karakoç, a.g.e., s. 849.
150 Kızılot, a.g.e., s. 725.
deliller”i(İYUK m. 3/2) dava dilekçelerinde göstermek
durumundadırlar. Hâkimde ilk intibaın oluşmasında
taraflarca getirilmiş olan delillerin önemi büyüktür.
Dava dosyasını oluşturulmasında asıl yetkili ve söz
sahibi olan hâkimdir. Dolayısıyla taraflarca getirilen
olayı ve delilleri; uyuşmazlığın aydınlatılması bakımından yeterli görmeyen hâkim, davanın sonuçlandırılabilmesi için araştırmasına devam edecek,
ileri sürülmemiş başka olayların ve delillerin ortaya
çıkarılmasına çalışacaktır. Çabukluk ilkesi ile birlikte
hâkimin, davanın sonuca ulaştırılmış olması konusunda tatmin olmuş olması gerekir ve bu konudaki takdir
yetkisi dava hâkimindedir151.
Taraflar ulaşamadıkları delillerin mahkeme tarafından
toplanmasını isteyebilirler. Hâkim gerekli gördüğü
taktirde bu delillerin mahkemeye getirilmesini sağlayacaktır. İYUK m. 20 istenecek olan bilgi ve belgelerin
kimden istenebileceği yönünde bir sınırlama yapmamıştır. Bu sebeple hâkim, önüne gelen davada her
çeşit incelemeyi kendiliğinden yapıp gerekli bilgi ve
belgelerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilir. Ancak taraflardan veya ilgili görülen
yerlerden istenecek bilgi ve belgelerin onların imkanlarını veya yetkilerini aşan bir nitelik taşımaması
gerekir152.
Mahkeme taraflardan bilgi ve belge istediğinde taraflar bunu yerine getirmekle ödevlidirler. İYUK m. 20’ye
göre;“1-.....kararların ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesi mecburidir. Haklı sebeplerin bulunması halinde
bu süreç, bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabilir.”
“2- Taraflardan biri ara kararın icaplarını yerine getiremediği taktirde, bu durumun verilecek karar üzerindeki
etkisi mahkemece önceden takdir edilir ve ara kararında
bu husus önceden belirtilir.”
Deliller konusunda değinilmesi gereken bir diğer konu
İYUK m. 21’dir. Büyük ölçüde iddia ve savunmanın genişletilmesi ve değiştirilmesi yasağı çerçevesinde düşünülmesi gereken düzenlemede“birlikte dilekçeler ve
savunmalarda verilmeyen belgeler, bunların vaktinde
ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına kanaat getirilirse, kabul ve diğer tarafa tebliğ edilir.”hükmüne yer
verilmiştir. Bu hükmün mefhumu muhalifinden, dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin,
bunların zamanında ibraz edilmelerine imkan bulun151 Özkan, a.g.e., s.50-51.
152 Yenice, Esin, a.g.e., s.540.
dayanışma
47
İzmir SMMMO
duğuna mahkemece kanaat getirilirse, kabul edilmeyecekleri sonucuna ulaşılır. Ancak, bu durum re’sen
araştırma ilkesi ile bağdaşmaz. Re’sen araştırma yetkisi kullanılarak elde edilen bilgi ve belgelerin hâkim
tarafından tarafların bilgisine sunulması ve tarafların
tartışmasına açılması önemli ve gereklidir153.
6.1.2. İspat
İspat “dava konusu hakkın ve buna karşı yapılan savunmanın dayandığı vakıaların var olup olmadıkları
hakkında mahkemeye kanaat verilmesi işlemi”154 ya
da dava ile ilgili olayların gerçek olup olmadığı konusunda hâkimin inandırılması işi olarak tanımlanabilir. Genel kural tarafların iddialarının doğruluğunu
mahkeme huzurunda ispat etmeleridir. Hâkim tarafların iddialarını ispat edebilmelerine göre ya da ispat
karşısında karşı tarafın aksini ispat edebilmesine göre
davayı sona erdirecektir.
VUK'nun ispata ilişkin hükmüne göre,"İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii
ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası
olarak kullanılamaz.
İktisadi ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia
olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa
aittir" (m.3/B).
Yukarıdaki alınan üç fıkradan birincisi vergi hukukunda ekonomik yaklaşım ve ekonomik nitelendirme konusuna ilişkin hüküm getirmektedir. Bu fıkraya
göre, maddi olay ekonomik sonucuna göre nitelendirilmektedir. Dolayısıyla, olayın gerçek mahiyetinin
esas tutulmasını öngören birinci fıkra hükmü aslında
ispata değil, yoruma ilişkindir. Ancak, bu hüküm aynı
zamanda, ispatın konusuna işaret ettiğinden ispatla
da ilgilidir155.
Hakemli
her türlü delil ile ispatlanabilir. Görüldüğü gibi, fıkra
hükmü kural olarak delil serbestîsi ilkesini benimsemiş bulunmaktadır156.
Üçüncü fıkra, ispat yükünü düzenlemektedir. Taraflardan birisinin iddiasının ekonomik, ticari ve teknik gereklere uymaması ya da olayın özelliğine göre normal
ve alışılmış bulunmaması halinde ispat yükü bunu
iddia eden tarafa aittir (VUK.m.3/B).
Hukuktaki genel kurala uygun olarak, vergi yargılaması hukukunda da iddia sahibi iddiasını ispat ile yükümlü tutulmaktadır. Çünkü bir olaydan kendi lehine
sonuç çıkartacak olan taraf, bunu ispat etmekle yükümlüdür. Özellikle ekonomik, ticari ve teknik icaplara uymayan, olayın özelliğine göre normal ve olağan
sayılmayan durumların iddia edilmesi halinde bunun
ispat yükü iddia sahibine düşmektedir157.
VUK'nun ispat yükü ile ilgili olarak esas aldığı ekonomik, ticari ve teknik gereklerinin ne anlama geldiği
üzerinde durmakta yarar vardır. Ekonomik gerek ile
içinde bulunulan ekonomik ortam ve şartlar anlaşılmaktadır. Ticari gerekler, ticari örf ve adettir. Teknik
gerekler ise, herhangi bir imalat faaliyetinde bulunması gereken unsurları ve mamuldeki özellikleri içermektedir. Bu itibarla, VUK'nun 3.maddesinin B bendinin üçüncü fıkrası ekonomik, ticari ve teknik gereklere
değinmek suretiyle genel, objektif şartlara uymayan
durumlarda ispat yüküne; olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayana değinmek suretiyle de, sübjektif durumlarda ispat yükünün yer değiştirmesine
ilişkin düzenlemeler getirmiş bulunmaktadır158.
VUK'nun 3.maddesinin B bendinin ikinci fıkrası maddi
olayın ispatında hangi delillerden yararlanılabileceğini belirtmektedir. Buna göre, maddi olay yemin hariç
6.1.2.1. Genel Değerlendirme
Re’sen araştırma yapabilme yetkisini tamamıyla ispat
yükü çerçevesinde sınırlandırmak ve tarafların her
şeyiyle üzerine düşen yükü ispat etmesini beklemek
yanlış olacaktır. Bunun varlığı halinde re’sen araştırma
ilksinin vergi yargılama hukukunda uygulama alanı
kalmayacak ve ilke neredeyse gereksiz hale gelebilecektir. Bu sebeple VUK m. 3’ün vergi hâkimi tarafından ekonomik yaklaşımve ispat yükü çerçevesinde
re’sen araştırma ilkesinin sınırlarının iyi tespit edilerek
uygulanması gerekir. Nitekim objektif ispat yükü açısından değerlendirildiğinde taraflarca getirilmiş olan
153 Özkan, a.g.e., s.51-52.
154 Kuru, Arslan, Yılmaz, a.g.e., s.340.
155 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 201.
156
157
158
48
dayanışma
Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 201.
Karakoç, a.g.e., s. 852.
Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 202-203.
İzmir SMMMO
Hakemli
delillerle birlikte gerekli araştırma mahkeme tarafından yapılmalıdır. Bu araştırmadan sonra sonuca ulaşılamaması durumunda objektif ispat yükü kendisine
düşen taraf iddiasını ispat edememiş sayılacaktır159.
Danıştay kararlarında objektif-subjektif ispat yükü
konusunda herhangi bir ayrım yapılmamaktadır.
Bununla birlikte ispat yükü ve re’sen araştırma ilkesi
arasında farklı kararlarda farklı kurallara öncelik tanındığını görmekteyiz. Ancak bu iki durum konusunda
tercihin oluşmuş bir içtihat çerçevesinden öte somut
olaylar bazında değişiklik gösterdiği belirtilebilir. Danıştay kararlarında genel olarak ispat yükü ile re’sen
araştırma ilkesine birlikte yer vermemekte, her iki konuya değinilen kararlarda ise bu iki kavramdan birine
üstünlük tanınarak bu tercihle ilgili tatmin edici bir
açıklama yapılmamaktadır160.
6.2. Delil Serbestîsi İlkesi İle Olan İlişki
6.2.1. Genel Olarak Delil Serbestîsi İlkesi
Bu ilkeye göre, bir uyuşmazlığın önceden belirlenmiş delillerle ispatlanması söz konusu değildir. Delil
serbestîsi ilkesi, uyuşmazlık konusu olayın ispatlanabilmesi amacıyla her türlü belge ve delilin kullanılmasını öngörür161.
Dava malzemesinin taraflarca hazırlandığı yargılama
hukuklarında deliller, kural olarak taraflarca mahkemeye sunulur ve delillerin toplanmasına hâkim etki
etmez. Medeni yargılama hukuku için geçerli olan bu
hale göre kendi ispat araçları ve delillerini sunan tarafların sundukları karşısında hâkim delillerin hukuki
değerlendirmesini yapacaktır. Re’sen araştırma ilkesinin geçerli olduğu yargılama hukuklarında ise taraflar kendi delillerini mahkemeye sunacaklardır. Ancak
hâkim gerekli gördüğü noktalarda kendi araştırmasını yapacaktır162.
Vergi yargılama hukukunda delil serbestîsi ilkesi,
VUK’un 3. maddesinde ifadesi bulmuştur. Bu hükümde, ceza yargılaması hukukunda olduğu gibi vergi
yargılama hukukunda da maddi gerçeğin arandığı
159
160
161
162
Özkan, a.g.e., s. 60.
Özkan, a.g.e., s. 60.
Metin Taş, Vergi Yargısı, Ekin Kitabevi, Bursa, 2003, s. 71.
Özkan, a.g.e., s. 48.
sonucuna varmak mümkündür. Çünkü vergi yargılaması hukukunda ispat edilmesi gereken husus “vergiyi doğuran olay” ve bunun da “gerçek mahiyeti”dir163.
Vergi yargılama hukukunda delil serbestîsi benimsenmekle beraber bu kuralın 3 istisnası bulunmaktadır.
Bunlardan ilki yemindir. Yemin, bir olayın doğruluğunu veya doğru olmadığını mahkeme önünde ve yasanın belirlediği biçimde beyan etmektir164. Vergi yargısında yemin delil olarak kullanılamaz. Serbest delil
sisteminin geçerli olduğu bir yasal düzende, taraflardan birisinin idare olması ve vergi yükümlülüğünün
özeliğinden dolayı, yeminin delil olarak kullanılması
gerçekçi ve uygun olamaz.
İkinci istisna ise, tanık beyanıdır. Vergi yargılamasında
tanık beyanının kullanılması “uyuşmazlık konusu olay
ile tabii ve açık ilgisi bulunması” koşuluyla mümkündür. Örneğin, uyuşmazlık konusu bir alım-satıma taraf
olan bir tanığın ifadesi bu çerçevede değerlendirilir.
Ancak, söz konusu alım-satım işleminde taraf olmayan, tesadüfen orada bulunan bir kimsenin ifadesinin
delil olarak kullanılması mümkün değildir. Çünkü bu
durumdaki kimsenin vergiyi doğuran olayla tabii ve
asıl bir ilişkisi söz konusu değildir165.
Üçüncü istisna, kanunlarla belgeye bağlanması gereken olgu, olay ve işlemlerin ancak bu belgelere dayalı
olarak ispatlanabilmesi de delil serbestîsine getirilmiş
bir istisnadır166.
6.2.2. Re’sen Araştırma İlkesiyle Olan İlişkisi
Vergi yargılama hukukunda, re’sen araştırma ilkesinin
ve ekonomik yaklaşım ilkesinin doğal sonucu olarak
delil serbestîsi ilkesi benimsenmiştir.
İYUK’nun 20. maddesinin 1. fıkrası idari yargıda kanıt
serbestîsi sisteminin kullanıldığını göstermektedir167.
Vergi yargısının idari yargı bünyesinde örgütlendiği
göz önüne alınırsa, vergi yargılama hukukunda delil
serbestîsi ilkesini sadece VUK’nun 3. maddesine dayandırmamak gerekir.
Karakoç, Vergi Yargılama Hukuku, s. 102.
Taş, a.g.e., s. 71.
Taş, a.g.e., s. 72
Yusuf Karakoç, Türk Vergi Yargılama Hukukunda Delil Sistemi,
s 84.
167 Şeref Gözübüyük, Yönetsel Yargı, Turhan Kitabevi Yayınlar,
25.baskı, Ankara, 2006, s.460.
163
164
165
166
dayanışma
49
İzmir SMMMO
Re’sen araştırma ilkesi, biçimsel delillere bağlı olarak
ortaya çıkarılması mümkün olmayan maddi gerçeği
arayan yargılama hukuku dallarında benimsenen ve
uygulanan bir ilkedir. Re’sen araştırma ilkesi, yargı
organlarının tarafların ileri sürdükleri delillere bağlı
olmaksızın, uyuşmazlık konusu olayın aydınlatılması için kendiliklerinden delil araştırması yapabilmesi,
bunları yargılamaya sokabilmesidir. Bu ilke, hem delillerin sayı olarak sınırlanmasına, hem de değerlendirilmesinin kısıtlanmasına engel olmakta, dolayısıyla takdiri delil sistemine ve buna bağlı olarak delil
serbestîsi ilkesine zemin hazırlamaktadır168.
Vergi yargısı mercileri, önlerine gelen davada her çeşit incelemeyi kendiliğinden yapıp gerekli belge ve
bilgileri taraflardan ve diğer ilgili yerlerden isteyebilirler. Yemin hariç olmak üzere vergi yargısında kabul
edilen delil serbestîsi ilkesi de bu esası tamamlamaktadır169.
6.3.Delillerin Serbestçe Değerlendirilmesi İlkesiyle Olan İlişkisi
6.3.1.Genel olarak Delillerin Serbestçe Değerlendirilmesi İlkesi
Delillerin serbestçe değerlendirilmesi ilkesi, hâkimin
delilleri önceden konulmuş kayıtlara bağlı olmadan
serbestçe değerlendirmesi anlamına gelmektedir170.
Delillerin serbestçe değerlendirilmesi ilkesi, delillerin
sayısı ile değil, değerlendirilmesi ile ilgilidir. Bu yönüyle bu ilke delilden çok ispat konusuyla bağlantılıdır.
Bir delilin uyuşmazlık konusu olayı ispat edip edemediği delillerin değerlendirilmesi sonucu ortaya çıkmaktadır. Delillerin serbestçe değerlendirilmesi, kesin
delil kavramının olmadığı durumlarda söz konusudur.
Mahkeme her delili serbestçe değerlendirmektedir.
Buna karşılık belirli delillerin varlığı halinde uyuşmazlık konusu olayın ispat edilmiş olacağını varsayan
bağlı değerlendirme, mahkemenin delili serbestçe
değerlendirmesine engel olmaktadır171.
Vergi yargısında mahkeme, ortaya konulan olaylar
hakkında davanın genel sonucundan elde ettiği kanaate göre serbestçe karar vermek durumundadır.
168
169
170
171
50
Karakoç, Vergi Yargılama Hukuku, s.84.
Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s.207.
Taş, a.g.e., s. 73 ; Karakoç, a.g.e., s.117.
Karakoç, a.g.e., s.117.
dayanışma
Hakemli
Hâkim delilleri de değerlendirirken mantık kurallarını
genel yaşam deneyimini ve aynı zamanda özel uzmanlık bilgisini dikkate almak zorundadır172. Bununla
birlikte, mahkeme kesin bir delil kuralına bağlı değildir.
6.3.2.Re’sen Araştırma İlkesiyle Olan İlişkisi
Vergi Yargılama Hukukunda takdiri delil sistemi ve
re’sen araştırma ilkesi geçerli olduğundan delil değerlendirilmesinde serbestlik ilkesi gündeme gelmektedir173. Başka bir deyişle, delillerin serbestçe değerlendirilmesi ilkesi, re’sen araştırma ilkesinin bir sonucu ve
bir bütünleyicisidir174.
Re’sen araştırma ilkesi, hem delillerin sayı olarak sınırlanmasına hem de değerlendirilmesinin kısıtlanmasına engel olmakta, dolayısıyla takdiri delil sistemine ve
buna bağlı delil serbestîsi ilkesine zemin hazırlamaktadır175.
6.4. Ekonomik Yaklaşım İlkesiyle Olan İlişki
6.4.1.Genel Olarak Ekonomik Yaklaşım İlkesi
Ekonomik yaklaşım ilkesi, vergiyi doğuran olayın belirlenmesinde ve vergi yasalarının yorumlanmasında
hukuksal biçimlerin aşılarak, gerçek ekonomik nitelik
ve içeriklerin ele alınmasıdır176. Vergiyi doğuran olayın
ekonomik niteliği ve içeriğine göre belirlenmesine ve
değerlendirilmesine vergi hukukunda “ekonomik irdeleme” denir. Vergiyi doğuracak olaya uygulanacak
hukuk kuralının ekonomik gerçekler göz önünde alınarak belirlenmesine ise “ekonomik yorum” denmektedir177. Ekonomik yaklaşım ilkesi, ekonomik yorum
unsuru ile vergi kanunlarının yorumlanmasında, ekonomik irdeleme unsuru ile de vergiyi doğuran olayların belirlenmesinde ve değerlendirilmesinde kendini
gösterir.
Ekonomik yaklaşımın hukuki dayanağı VUK’un 3.
Maddesinin “b” bendidir. Buna göre, vergilendirmede
vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyeti esas alınmaktadır.
Taş, a.g.e., s. 73.
Karakoç, a.g.e., s.118; Taş, a.g.e., s. 74.
Karakoç, a.g.e., s.118.
Karakoç, a.g.e., s.84.
Karakoç, Genel Vergi Hukuku, s.165-166; Öncel- Kumrulu-Çağan, a.g.e., s.24.
177 Öncel- Kumrulu-Çağan, a.g.e., s.24-25.
172
173
174
175
176
İzmir SMMMO
Hakemli
Ekonomik yaklaşım ilkesi “peçeleme”nin önüne geçmek amacıyla kabul edilmiştir. Bazen özel hukuk şekillerinden biriyle yapılan bir hukuki işlemin ekonomik
sonucu daha farklı olabilmektedir. Bu farklı sonucun
elde edilmesi için daha az vergilendirilen bir şeklin seçilmesi halinde “kanunu dolanma” söz konusu olmaktadır. Aslında hukuka uygun bir işlem olmasına rağmen elde edilen sonuç benimsenen şekilden farklılık
göstermektedir. İşte böyle durumları engellemek için
vergilendirmede işlemlerin şeklinin değil, ekonomik
sonuçlarının esas alınması yoluna gidilmektedir178.
Örneğin: sandalye satışı yapan bir yükümlünün piyasada aynı kalitedeki başka sandalyelerin tanesi 300
bin liraya satılırken, kendi sandalyelerinin tanesinin
100 bin liraya sattığını ileri sürmesi durumunda, bu
iddiasını kanıtlaması gerekmektedir. Bu örnekte, yükümlünün kesmiş olduğu fatura ve defter kayıtlarının
yanı sıra alıcılar yönünden yapılacak incelemeler sonucu bulunan “gerçek” dikkate alınmalıdır179. Böylece
vergi matrahını aşındırmaların önüne geçilecektir.
6.4.2. Re’sen Araştırma İlkesiyle Olan İlişkisi
Vergi yargılama usulünde, maddi gerçeğin ortaya çıkarılabilmesi için kabul edilmiş olan re’sen araştırma
ilkesinin, vergi hukukunda ve buna bağlı olarak vergi yargılaması hukukunda, vergiyi doğuran olay olarak kabul edilen durumların hukuki şekillerine bağlı
kalınmayarak ekonomik sonuçlarına göre işlem yapılmasını esas alan ekonomik yaklaşımla yakın ilişki
içinde olması kaçınılmazdır. Hatta vergi yargılaması
hukukunda ekonomik yaklaşım ilkesinin kabul edilmesi sonucunda re’sen araştırma ilkesinin hayata
geçebildiğini söylemek mümkündür. Çünkü hukuki
şekillere sıkı sıkıya bağlı kalınarak vergiyi doğuran
olayların tespit ve değerlendirilmesinin kabulü halinde, yargı organının re’sen araştırmasını gerektirecek
pek fazla bir şey kalmayacak demektir. O halde vergi
yargılaması hukukunda kabul edilmiş olan birçok ilkeye olduğu gibi re’sen araştırma ilkesine de ekonomik yaklaşım ilkesi kaynaklık etmekte ve işlerlik kazandırmaktadır180.
Karakoç, Türk Vergi Yargılama Hukukunda Delil Sistemi, s.5051.
179 Taş, a.g.e., s.74.
180 Karakoç, Vergi Yargılama Hukuku, s.110.
178
7. Vergi Yargılama Hukukunda Re’sen Araştırma
7.1. Genel Olarak Re’sen Araştırma İlkesi
İdari yargılama usulünde, hukuk yargılama usulünde
olduğu gibi hukuka aykırı durumun ortadan kaldırılması için yargı mercileri kendiliklerinden harekete
geçerek sorunu çözmezler. Sorunun bir dava ile yargı
organları önüne getirilmesi gerekir. Yani idari yargılama usulünde yer alan re’sen araştırma ilkesi yargı
mercinin kendiliğinden harekete geçmesi anlamına
gelmemektedir. İdari yargı denetimi “a posteriori” bir
denetimdir181.
Yargılama hukukundaki yargı organlarının uyuşmazlık konusu olayın aydınlatılması amacıyla benimsediği tarafların ileri sürmüş olduğu delillerle bağlı olup
olmamasına göre değişen iki ilke söz konusudur.
Bunlar “taraflarca hazırlama ilkesi” ve “re’sen hazırlama
ilkesi”dir.
Medeni yargılama hukukunda taraflarca hazırlama ilkesi geçerlidir. Taraflarca hazırlama ilkesi, davanın ve
savunmanın dayanağı olan olayların ve bunların delillerinin (dava malzemesinin) taraflarca mahkemeye
bildirilmesi demektir182. Medeni yargılama hukukunda taraflarca hazırlama ilkesi egemen olduğu, ancak
bunun re’sen araştırma ilkesinin uygulanmasına yönelik bazı istisnalarla yumuşatıldığı görülmektedir.
Örneğin; yargıcın isticvap olanağının olması, yargıcın
dava şartların varlığını re’sen araştırması gibi183.
Yargıcın, kanıtların araştırılmasında ve davanın yürütülmesinde kendiliğinden hareket etmesine re’sen
araştırma ilkesi denir. Bu yönden idari yargılama yöntemi, ceza yargılama yöntemine benzemektedir184.
İdari yargıda, davacı dava dilekçesine davanın kanıtlarını eklemek zorunda ise de, yargıç bununla yetinmeyerek, gereken durumda kendiliğinden her türlü
incelemeyi yapabilir ya da yaptırabilir. Yargıç, gerektiğinde, taraflardan yeni bilgi ve belgeler isteyebileceği
gibi, yönetimden dava konusu olan kararların gerekçesini bile isteyebilir.
Bu ilkenin sayesinde gerçek haklılık saptanmaya çalışır, uyuşmazlığın en iyi şekilde tespitine ve en uygun
Sunay, a.g.e., s. 10.
Saim Üstündağ, Medeni Yargılama Hukuku, Yetkin Yayınları,
7.baskı, İstanbul,2000, s. 238; Zabunoğlu,a.g.e., 91.
183 Zabunoğlu, a.g.e.,s. 93.
184 Gözübüyük,a.g.e.,s. 343.
181
182
dayanışma
51
İzmir SMMMO
yaptırıma bu yolla ulaşılabilir185.Dosyanın tekemmülü
ve gerçeğin ortaya çıkarılması amacıyla bütün inceleme ve araştırmaların mahkeme eliyle yapılması ve
hâkim kararı ile yargılamanın yürütülmesi bu ilke ile
yapılır.
Re’sen araştırma ilkesi bir yandan re’sen araştırma
serbestliğini, diğer yandan re’sen araştırma yükümlülüğünü içermektedir. Re’sen araştırma serbestliği,
hâkimin kural olarak, tarafların tek tek veya karşılıklı
bir şekilde ileri sürdükleri olay ve delillere bağlı olmadığını ifade etmektedir. Re’sen araştırma yükümlülüğü ise, mahkemenin, taraflarca ileri sürülmüş olsun ya
da olmasın uyuşmazlığın çözümü açısından önemli
olayları araştırmak ve bu olayların aydınlatılması için
gerekli olan delilleri, taraflarca sunulmuş olsun veya
olmasın, re’sen toplamak yükümlülüğü anlamına gelmektedir186.
Vergi yargılama hâkimininre’sen araştırma yapabilme konusunda sahip olduğu bu yetkinin temelinde,
kamu yararı ve kamu düzeni düşünceleri yatar. İdarenin hukuka uygunluk açısından en etkili denetim yolu
yargısal denetimdir. İdari yargı bu denetimi yaparken,
kişi ile devlet arasındaki devlet lehine olan güç dengesizliğini ve genellikle dava ile ilgili bilgi ve belgelerin davalı taraf olan idarenin elinde bulunduğunu
dikkate almak zorundadır187. Re’sen araştırma ilkesi,
bu zorunluluğun ve gerekliliğin bir sonucu olarak ortaya çıkmıştır.
Yargılama hukukunun bir dalında taraflarca hazırlama
ve re’sen araştırma ilkelerinden hangisinin ne şekilde
uygulanacağı, yargılanan uyuşmazlığın özelliklerine
ve buna uyan yargılama politikasına ilişkin kararlara
bağlıdır. Bu konuda başvurulan en yaygın ölçüt, yargılanan uyuşmazlığın kamu düzenini veya kamu yararını ilgilendiripilgilendirmediğidir188.
Danıştay Kanunu ile Bölge İdare Mahkemeleri, İdare
Mahkemeleri ve Vergi mahkemelerinin Kuruluşu ve
Görevleri Hakkındaki Kanunda re’sen araştırma esasına ilişkin herhangi bir hüküm yer almamaktadır. Söz
konusu ilkenin vergi yargısında geçerli olduğu sonucu bir yandan bu yargılama hukuku dalının kamusal
niteliğinden öte yandan İYUK’nun çeşitli maddelerine
185 Bereket,a.g.e., s. 195.
186 Karakoç, a.g.e., s. 88.
187 Uğurlu, a.g.e., s. 122
188 Karakoç, a.g.e., s. 84.
52
dayanışma
Hakemli
serpiştirilmiş bir kısım hükümlerinden çıkartılabilmektedir189.Nitekim İYUK’nun vergi yargısı mercilerinin davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliğinden
yapacağı gerek görülen belge ve bilgileri taraflardan
ve ilgili yerlerden isteyebileceği yolundaki hükümler
ile söz konusu ilke açıkça öngörülmektedir.
Re’sen araştırma ilkesi, genel olarak İYUK’un 20. maddesinde düzenlenmiş ve Danıştay da çeşitli kararlarında ilkenin kapsamını ortaya koymaya çalışmıştır.
Danıştay bir kararında 2577 sayılı İYUK’nun 20. maddesinin birinci bendinde Danıştay ile idare ve vergi
mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her
çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları hükme bağlanmakta, idari yargılama hukukunda re’sen
araştırma ilkesinin benimsenmiş olduğunu açıkça ifade etmiştir190. İYUK’un 20. maddesine göre;
“Danıştay ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta
oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yaparlar. Mahkemeler belirlenen süre içinde
lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü
bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler, bu husustaki kararların ilgililerce
süresi içinde yerine getirilmesi mecburidir. Haklı sebeplerin bulunması halinde bu süre bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabilir. “
Madde incelendiğinde, yargıca verilen re’sen araştırma yetkisinin son derece kapsamlı bir yetki olduğu
görülmektedir. Bu yetki ile hâkim uyuşmazlığın çözümünde tarafların iddia savunma ve def’ileri ile sınırlandırılmış değildir. Yargıç, tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyecek, gerekli her türlü inceleme,
bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmek zorunda
olduğundan, her türlü evrak, bilgi ve belgeyi isteyebileceği gibi, dava konusu işleme dayanak olan sebebin
de gösterilmesini talep edebilir191.Çünkü,İYUK’nun 20.
maddesinde Danıştay, idare ve vergi mahkemelerinin
bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapmaları öngörülmüştür. Buna
göre bakılan davalarla ilgili dosyada mevcut bilgi ve
belgelerin gerçeğe ulaşılmasında yeterli görülmemesi halinde mahkemelerce madde hükmünde öngörü189 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s.207.
190 Dş. VDDGK, 26.01.1996, E.1995/266,
K.1996/38, DD., S.92,
s.196.
191 Gözübüyük, a.g.e., s.243; DDDGK, T.17.10.1997, E.1995/769,
K.1997/525, DD., S.95, s.84.
İzmir SMMMO
Hakemli
len her çeşit incelemenin yapılması re’sen araştırma
ilkesi karşısında, sorunluluk arz etmektedir192. Mahkemece bu doğrultuda yapılacak inceleme idarenin
yerine geçmek olarak düşünülmemelidir193.
Bilindiği gibi, idari davalarda deliller çoğu kez davalı
durumunda olan idarenin elindedir. Davacı davasını
ispatlamak için, yönetimde bulunan işlem dosyasının getirilmesini, ya da yönetimde bulunan kanıtların
saptanmasını isteyebilir. Yönetim, istenen bilgi ve belgeleri göndermezse, ya da kaybetmiş ise, mahkeme
durumu değerlendirir194. Danıştay’ın bu doğrultudaki
bir kararında195;
“….ara kararına rağmen davalı vergi dairesince durumun açıklığa kavuşturulmayışı veya yapılan işlemin
kanuniliğini saptayan belgelerin mahkemeye ibraz edilememesi karşısında davacı iddialarının doğruluğunun
kabulü gerekli görülmüştür”diyerek bunu dile getirmiştir.
İYUK 20. maddesinde “Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit
incelemeleri kendiliklerinden yapacakları” belirtilmiştir.
Maddenin ilk derece yargı yeri olarak davaya bakan
mahkemeleri kapsadığı, metinde Danıştay’a yer verilmiş olmasının da ilk derece yargı yeri olarak bakacağı davalarla ilgili bulunduğu, bunun dışında temyiz
merci sıfatıyla görev yaptığı hallerde Danıştay’ın bu
maddeye dayanarak re’sen araştırmaya girmeyeceğini savunan görüşler vardır196. Buna göre, Danıştay
temyiz merci sıfatıyla baktığı davalarda, önüne gelen
dosyada olayın maddi yapısı veya hukuki durumu
itibariyle gerekli araştırmanın yapılmamış olduğunu
gördüğü takdirde kararı bozarak gerekli araştırmanın
ilk derece yargı yerince yapılmasını sağlaması gerekecektir.
İYUK’nun 20. maddesinde, Bölge İdari Mahkemelerine yer verilmemiş olması bu görüşü destekler niteliktedir. Bölge İdare Mahkemesinin ilk derece yargı yeri
192 Dş.
7D.’nin, T. 27,10,1993, E.1992/322, K. 1993/4357, DD,
589, s. 450. Aynı yönde başka kararlar için bkz. Dş. 7D.’nin ,
T. 26,03,1996, E 1995/697, K. 1996/1165, DD, s. 92, s.582;Dş.
11D.,T. 10,11,1994 ,E. 1995/3983, K. 1996/765, DD., S.92, s.
799.
193 Dş. VDDGK., T. 16,06,1996, E. 1995/18, K. 1996/269, DD., S. 92,
s. 236.
194 Gözübüyük, a.g.e., s.343.
195 Dş. 9D. , T.16.10.1973, E.72/436, K. 73/1977.,S14-15, s. 425.
196 Özbalcı,a.g.e., s.379.
olarak görev yapması söz konusu değildir. Bu nedenle 20. madde hükmünde yer almamıştır. Ancak itiraz
merci olarak dosyada eksik bulduğu zaman gerekli
araştırmayı bizzat yaparak dosyayı tamamladıktan
sonra karara varacağı İYUK 45/4 maddesinde hükme
bağlanmıştır. Sonuç olarak 20. madde ilk derece yargı yeri olarak bakılacak davalarla ilgilidir. Danıştay’ın
temyiz merci sıfatıyla görev yapacağı haller bu madde kapsamı dışında değerlendirilir. Temyiz ve itiraz
mercii olarak görevli yargı yerlerince yapılacak incelemeler Bölge İdare Mahkemeleri için 45’inci, Danıştay
için 49’uncu maddede ayrıca düzenlenmiştir. Bunlardan 45’inci maddede Bölge İdare Mahkemelerine
re’sen araştırma yetkisi verilirken, Danıştay’a 49’uncu
maddede böyle bir yetki verilmemiştir. Dolayısı ile
Danıştay’ın temyiz mercii olarak baktığı davalarda
dosyada bir eksiklik görüldüğünde bunu kendi tamamlamamalı, gerekli araştırmanın ilk derece yargı
yerince yapılması için, kararı bozmalıdır197.
Re’sen araştırma ilkesi, teorik temeli itibariyle iptal
davaları bakımından daha büyük ölçüde geçerlidir.
Bunu idari yargı içinde iptal davaları ile gerçekleştirmeye çalışılan objektif hukuka uygunluk çerçevesinde yorumlamak gerekir. Vergi davalarının kuramsal
niteliği konusunda, iptal davası görüşü esas alındığında re’sen araştırma ilkesi ile vergi davalarının bağdaştırılması daha da kolay olmaktadır. Bununla birlikte,
tam yargı davalarında objektif hukuka yönelik yani
ihmal edilemeyeceğinden, re’sen araştırma ilkelerinin
tam yargı davası niteliği taşıyan vergi davaları da dahil
olmak üzere, bütünüyle vergi yargılaması hukukunda
geçerli olduğunu söylemek mümkündür198.
7.2. Re’sen Araştırmanın Uygulandığı Diğer Yargılama
Alanları
Bir uyuşmazlığın çözümlenebilmesi amacıyla ispat
araçlarının mahkemeye sunulması ve dava malzemesinin hazırlanması konusunda, yargılama hukuk
dallarında iki yöntem söz konusudur. Bu yöntemler,
davanın ve savunmanın dayanağını oluşturan olayların ve bunlarla ilgili delilerin taraflarca mahkemeye
sunulmasını ifade eden "taraflarca hazırlama"ile dava
malzemesinin hazırlanmasında tarafların yanında
mahkemenin de görevli olmasını ifade eden "re'sen
197 Özbalcı, a.g.e., s.379-380.
198 Karakoç, a.g.e., s.87.
dayanışma
53
İzmir SMMMO
araştırma”dır199.
İdari yargılama hukukuna ve özellikle vergi yargılama hukukuna egemen olan re'sen araştırma ilkesinin
uygulandığı diğer yargılama alanları ve uygulama
yöntemlerinin açıklanması, bu ilkenin yargılama dallarındaki yerinin ve öneminin anlaşılması açısından
gerekli bulunmaktadır.
7.2.1. Medeni Yargılama Hukuku
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Yargılamaya Hâkim Olan İlkeler" başlıklı ikinci bölümünde,
tasarruf, taraflarca getirilme, taleple bağlılık, hukuki
dinlenilme, aleniyet, dürüst davranma ve doğru söyleme, usul ekonomisi, hâkimin davayı aydınlatma
görevi, yargılamanın sevk ve idaresi ve hukukun uygulanması, şeklinde maddelendirilerek sayılan ilkeler,
bu yargılama disiplinine yasal olarak hâkimdir.
Bahsedilen bölümün "taraflarca getirilme ilkesi" başlıklı 25. maddesinde yer alan "(1) Kanunda öngörülen
istisnalar dışında hâkim, iki taraftan birinin söylemediği
şeyi veya vakıaları kendiliğinden dikkate alamaz ve onları hatırlatabilecek davranışlarda dahi bulunamaz.(2)
Kanunla belirtilen durumlar dışında, hâkim, kendiliğinden delil toplayamaz." hükmüne göre, bu ilkenin uygulandığı medeni yargılama hukukunda mahkeme,
dava malzemesinin toplanması konusunda yetkisizdir ve hâkim incelemeyi taraflarca oluşturulmuş olan
dava malzemesi üzerinden yapar.
Medeni Hukukta da, subjektifispat yükünün paylaştırılmasında, 4721 sayılı Medeni Kanunun 6. maddesindeki "Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını
ispatla yükümlüdür." hükmüyle belirlenen genel kural
geçerlidir. Objektif ispat yükünün ön plana çıktığı
re'sen araştırma ise istisnai bir ilkedir200.
7.2.2. Ceza Yargılama Hukuku
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun 160/2.
maddesi "Cumhuriyet savcısı, maddî gerçeğin araştırılması ve adil bir yargılamanın yapılabilmesi için, emrindeki adlî kolluk görevlileri marifetiyle, şüphelinin lehine
ve aleyhine olan delilleri toplayarak muhafaza altına
almakla ve şüphelinin haklarını korumakla yükümlü199
200
54
Zabunoğlu, s. 93.
Ahmet Kumrulu, Vergi Yargılama Hukukunun Kuramsal Temelleri (Çoğaltma), Ankara,1989, s.75; aktaran İbiş, a.g.e., s.56.
dayanışma
Hakemli
dür." denilmek suretiyle re'sen araştırma ilkesine, ceza
yargılamasının daha soruşturma evresinde hayatiyet
kazandırmaktadır.
Delil serbestîsi, ispat yükünün olmaması, çabukluk ve
ucuzluk ile masumiyet karinesi gibi ilkelerin hâkim olduğu ceza yargılama hukukunun aynı zamanda kamu
düzenini gözeten özelliği nedeniyle, idari yargılama
hukukuyla aralarında özellikle re'sen araştırma ilkesi
açısından paydaşlık bulunmaktadır201.
İdari yargıda, idarenin uygun davranmasının sağlanması amacıyla re'sen araştırma ilkesi uygulanmakta
ise de, ceza muhakemesinde asıl amaç tam anlamıyla
maddi gerçeğe ulaşmak olduğundan, yasal kayıtlar ve
hatta sanığın itirafıyla bile bağlı kalınmaksızın daha
ileri boyutta bir re'sen araştırma faaliyetinde bulunulur202. Bu sebeple de ceza yargılamasında ispat yükü,
tamamen yargı makamlarının üzerinde iken, idari yargı yerinin üzerindeki ispat yükü aynı derecede mutlak
değildir.
7.3. Avrupa İdari Yargı Sistemlerinde Re’sen Araştırma
İdari yargı sisteminin geçerli olduğu Kıta Avrupası
ülkelerinden, İtalya, Hollanda ve İspanya'da klasik
anlamda bir re'sen araştırma uygulamasından söz
etmek mümkün iken, İsveç'te tarafların sunduğu argümanlarla sınırlı bir yargılama yapan mahkemenin
kendiliğinden araştırma yetkisi bulunmamaktadır.
Almanya'da ise, her durumda bireysel temel hakları
korumak zorunda olan mahkeme, taraflara olguları
araştırmak için öneride bulunmasının yanı sıra açıklığa kavuşmamış hususlarda re'sen araştırma yapmak
durumundadır203.
İdari yargılama usulümüzün kaynağı olan Fransız idari yargı sisteminde, hâkimin vicdani kanaatinin tahassülü için çeşitli araç ve yöntemlere yapacağı başvuru,
diğer sistemlerdeki uygulamalara göre daha etkin
görünmektedir. Re'sen araştırma yaparken başvuracağı yöntemler konusunda özgür olan mahkeme,
bilirkişi, keşif, soruşturma, anket (tanık ) gibi araçlara
gerekli gördüğü kadar ve takdir hakkını engellemeksizin başvurabilmekte, bilgi ve belgeleri isterken ara
kararına gerek duymadan bir mektup veya tezkere ile
201
202
203
İbiş, a.g.e., s. 57.
Kumrulu, s.72-73; aktaran İbiş, a.g.e., s. 57.
Müslüm Akıncı, İdari Yargıda Adil Yargılanma Hakkı, Turhan
Kitabevi, Ankara, 2008, s. 223-238; aktaran İbiş, a.g.e., s. 58.
Hakemli
bunu sağlayabilmektedir204. Hatta Fransız sisteminde
hâkim, yargılamanın süresini belirleyebilir ve kural
olarak iddia edene ait olan205 ispat külfetinin yükümlüsünü kendiliğinden tayin edebilir206.
Fransa idari yargısında tahkik usulünün anlatıldığı haliyle benimsenmiş olmasının doğal bir sonucu olarak
da, Fransız öğretisinde re'sen araştırma ilkesi her zaman geçerli bir konuma sahip olmuştur207.
8. Sonuç ve Değerlendirme
İdari yargı yerleri, idareyi denetlerken gerçeği ortaya
çıkarma konusunda tam bir yetkiye sahiptir. Bu yetkiyi yargıç davanın açıldığı andan nihai karar verilinceye kadar geçen her safhada kullanabilecektir. Bu
nedenle idari yargı yerleri olayın maddi yönünü belirlemeye yönelik olarak her türlü araştırma ve incelemeyi kendiliğinden yapabilir, iddia ve savunmalarda
ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup
olmadığını araştırarak tarafların hiç değinmediği olay
ve maddi unsurları da inceleyebilecektir.
İdari yargılama hukukunun dolaysısıyla Vergi Yargılama Hukuku’nun temel özelliklerinden biri olan re’sen
araştırma ilkesinin kamu yararını ve düzenini amaçladığı kuşkusuzdur. Re’sen araştırma ilkesi, idari yargının idare üzerindeki denetleme yetkisini icra ederken, idare ile bireyin güçleri arasındaki dengesizliği
gideren ve idari yargılama sürecinin tümüne egemen
olan önemli bir araçtır.
Davacının idari davada karşılaştığı güçlükleri hafifletme yetkisi idari yargı hâkimine aittir. İdari yargı hâkimi
bu görevi re’sen araştırma yetkisini kullanarak yerine
getirmektedir. İdari davada dava ile ilgili bilgi ve belgeler çoğu kez davalı durumunda olay idarenin elindedir. Davacının bu bilgi ve belgelere ulaşamaması
sakıncasını re’sen araştırma ilkesi bertaraf etmektedir.
Bu ilke hâkime olayın çözümlenebilmesi ve gerçeğin
ortaya çıkarılması için davacının ulaşamadığı belgeleri kendiliğinden araştırma ve ilgili kurumlardan, kişilerden tarafların talebi olmasa bile gerekli belgeleri
isteyebilme yetkisini vermektedir.
İdari yargı hâkiminin re’sen araştırma yetkisine sahip
olması, idari yargı denetimi ile ulaşılmak istenen so204
205
206
207
İbiş, a.g.e., s. 58.
Akıncı, s. 234; aktaran İbiş, a.g.e., s. 58.
İbiş, a.g.e., s. 58.
Kumrulu, s.82; aktaran İbiş, a.g.e., . 58.
İzmir SMMMO
nucun temini bakımından oldukça gereklidir. İdari
yargıda yargıç gerçeği ortaya çıkarmakla yükümlüdür.
Buna da re’sen araştırma ilkesi ön ayak olmaktadır.
KAYNAKÇA
Aksoy, Şerafettin, Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargısı
Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul 1990.
Aslan, Zehredin, “Türk İdari Yargı Sisteminde Re’sen
Araştırma İlkesi” İ.Ü. Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi,
Ekim 2000 - Mart 2001, No. 23-24,s.53-58.
Bereket, Zuhal, Hukukun Genel İlkeleri ve Danıştay,
YetkinYayınları, Ankara, 1996.
Gözübüyük, A.ŞerefveTurgutTan, İdareHukukuİdariY
argılamaHukuku, C.II, TurhanKitabevi, Ankara, 1999.
Gözübüyük, A.Şeref, Yönetsel Yargı, 25.Baskı,Turhan
Kitabevi Yayınları, Ankara, 2006.
İbiş, Recep, Vergi Yargılamasında Re'sen Araştırma,
Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2013.
Karakoç,Yusuf, Türk Vergi Yargılama Hukukunda Delil Sistemi, 2. Baskı, DEÜHF,Döner Sermaye İşletmesi
Yayınları No:77, İzmir, 1997.
Karakoç,Yusuf, Vergi Yargılama Hukuku,
BasımYayımDağıtım, İstanbul, 1995.
Alfa
Karakoç,Yusuf, Genel Vergi Hukuku, Gözden
Geçirilmiş ve Genişletilmiş 5. Baskı, Yetkin Yayınları,
Ankara, 2011.
Kızılot, Şükrü ve Zuhal Kızılot, Vergi İhtilafları ve
Çözüm Yolları, Genişletilmiş ve Gözden Geçirilmiş 23
Baskı, Yaklaşım Yayınları,Ankara, 2014.
Kumrulu, Ahmet, "Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri", s.147-162, www.dergiler.ankara.edu.tr/
dergiler/38/306/2896.pdf
Kuru,Baki ve Ramazan Arslan ve Ejder Yılmaz,Medeni
Usul Hukuku, YetkinYayınları, Ankara, 2005.
Öncel, Mualla ve Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 7.baskı,
TurhanKitabevi, Ankara,1999.
Özbalcı,Yılmaz, Vergi Davaları, OluşYayıncılık,Ankara,
2003.
Özbudun, Ergün, Türk Anayasa Hukuku, GözdenGeçirilmiş 4.Baskı, YetkinYayınları, Ankara, 1995.
dayanışma
55
İzmir SMMMO
Hakemli
Özkan, Şener, Vergi Yargılama Hukukunda Re'sen
Araştırma İlkesi, YüksekLisansTezi, Ankara, 2005.
Üstündağ, Saim, Medeni Yargılama
YetkinYayınları, 7. Baskı, İstanbul 2000.
Sunay,Süheyla Şenlen, İdari Yargılama Usulüne
Hâkim olan İlkeler Karşısında İspat ve Delil Hususları,
KazancıYayınları,İstanbul 1997.
Yenice, Kazım ve Yüksel Esin, Açıklamalı, İçtihatlı, Notlu İdari Yargılama Usulü, Ankara,1983.
Taş, Metin, Vergi Yargısı, Ekin Kitabevi, Bursa, 2003.
Tosuner, Mehmet ve Zeynep Arıkan, Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözümü ve Türk Vergi Yargısı,
İzmir, 2014.
Uğurlu, Yücel, “Danıştay Kararları Işığında İdari
Yargılama Usulünde Re’sen Araştırma İlkesi”, Atatürk
Üniversitesi Erzincan Hukuk Fakültesi Dergisi,C.II, S.1,
s.120-133, www.erzincan.edu.tr/birim/HukukDergi/
makale/1998_6.pdf
56
dayanışma
Hukuku,
Yüce,
Mehmet,
VergiYargılamaHukuku,
GenişletilmişveGüncellenmiş 3.Baskı, Ekin Basım
Yayın Dağıtım, Bursa, 2013.
Zabunoğlu, Yahya, “İdari Yargılama Usulü: Gene lİlkeler
ve Pozitif Düzenlemeler”, Danıştay İdari Yargıda Son
Gelişmeler Sempozyumu, Ankara, 1982, s.87-101.