PowerPoint Sunusu

DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠ
2
Faaliyetlerine devam eden ya da görünür gelecekte
faaliyetini sonlandırmaya karar vermemiĢ iĢletmelerin
faaliyetlerinin sınırsız olduğu kabul edilir. Bu muhasebenin
temel ilkelerinden biri olan süreklilik ilkesinin gereğidir.
Ancak, faaliyetinin sınırsız olduğunu kabul ettiğimiz
iĢletmelerin faaliyet süreleri belirli dönemlere ayrılır ve bu
dönemler itibarıyla dönem sonuçları çıkarılır ki bu da
muhasebenin dönemsellik ilkesidir.
3
Genel olarak –aksi belirtilmemiĢse- iĢletmelerin faaliyet dönemleri
takvim yılı esasına göre dönemlere ayrılır. Bir baĢka deyiĢle faaliyet
ömrünün sınırsız olduğunu kabul ettiğimiz iĢletmelerin faaliyet
dönemleri –aksi belirtilmemiĢse- 1 Ocak’ta baĢlar ve 31 Aralık günü
sona erer.
Faaliyet dönemlerinin son günü olan 31 Aralık günü iĢletmelerin
01.01.20XX-31.12.20XX faaliyet dönemine iliĢkin kar/zararı ile 31 Aralık
tarihindeki varlıkları, borçları tespit edilerek raporlanır.
Raporlama sırasında kar/zararın hangi esaslara göre tespit edileceği,
varlık ve borçların nasıl değerleneceği dönem sonu iĢlemlerinin en
temel sorunudur.
4
Türkiye’de halen yürürlükte olan mevzuata göre, tüm
iĢletmeler dönem sonu iĢlemlerini Vergi Usul Kanunu’nun
değerleme
hükümlerine
uygun
olarak
yapmak
zorundadırlar. Yine kar/zarar tespiti de Gerek Vergi Usul
Kanunu gerekse Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarındaki
hükümlere uygun olarak tespit edilmek zorundadır.
Raporlama sürecinde uygulanacak muhasebe kuralları
ise, Tek Düzen Muhasebe Uygulama Genel Tebliği ile
kurallara bağlanmıĢtır.
5
Dönem Sonunda Yapılan ĠĢlemler
Dönem sonu iĢlemleri aĢağıdaki sıraya göre yapılır:
 Genel Geçici Mizanın Düzenlenmesi
 Dönem Sonu Envanterinin Çıkarılması
 Dönem Sonu Muhasebe ĠĢlemlerini Yapılması
 Kesin Mizanın Düzenlenmesi
 Finansal Tabloların Hazırlanması
 KapanıĢ Kayıtlarının Yapılması
6
 Genel Geçici Mizanın Düzenlenmesi:
Bu aĢama yıl içindeki muhasebe kayıtları sonucu ortaya
çıkan muhasebe verilerinden alınacak bir mizandır.
Envanter iĢlemleri öncesinde iĢletmedeki mevcut ve
borçların sadece muhasebe kayıtlarından tespiti anlamını
taĢır.
7
 Dönem Sonu Envanterinin Çıkarılması:
Envanter,
bilanço
günündeki
mevcutları,
alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak
ve değerlemek suretiyle kesin bir Ģekilde
müfredatlı olarak tespit etmektedir.
8
Her tacir, ticari iĢletmesinin açılıĢında, taĢınmazlarını,
alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer
varlıklarını eksiksiz ve doğru bir Ģekilde gösteren ve
varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir
envanter çıkarır.
Tacir açılıĢtan sonra her faaliyet döneminin sonunda da
böyle bir envanter düzenler. Faaliyet dönemi veya baĢka bir
kanuni terimle hesap yılı on iki ayı geçemez. Envanter,
düzenli bir iĢletme faaliyetinin akıĢına uygun düĢen süre
içinde çıkarılır.
9
Yukarıya alınan ve Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret
Kanunu’nun ilgili hükümlerinden de anlaĢılacağı üzere,
envanter fiziki bir sayım olup, mevcut ve alacaklar ile
borçların miktar olarak tespit edilmesi içindir. Burada esas
olan fiziki sayımdır. Bu sayımın sonunda muhasebe verileri
ile karĢılaĢtırma yapılmalı ve eksik veya fazlalıklar tespit
edilmelidir.
10
 Dönem Sonu Muhasebe ĠĢlemlerini Yapılması:
Fiziki sayım sonucu elde edilecek miktarların parasal
değerleri her kalemin Vergi usul Kanununda yazan kendi
değerleme ölçüsüne göre daha sonra tespit edilir ve dönem
sonu muhasebe kayıtlarında gereken düzeltmeler yapılır.
11
 Kesin Mizanın Düzenlenmesi:
Envanter sonuçlarına göre muhasebede gereken düzeltme
ve değerleme iĢlemleri yapıldıktan sonra envanter
sonuçları ile uyumlu ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine
göre değerlemesi yapılmıĢ sonuçların bulunduğu
muhasebe kayıtlarında bu kez kesin mizan alınması
iĢlemidir.
12
 Finansal Tabloların Hazırlanması:
Kesin mizan üzerinden kar/zarar hesaplarının kapatılması
ve kar/zararın bilanço hesaplarına aktarılması sonrasında
Gelir Tablosu ve Bilanço ile diğer Finansal Tablolar
hazırlanır.
13
 KapanıĢ Kayıtlarının yapılması:
Finansal tabloların hazırlanmasından sonra ertesi yıla
devretmek üzere tüm hesaplar ters kayıtla kapatılarak
muhasebe iĢlemleri sonlandırılır.
Envanter iĢlemlerinin yapılması sonrasında mevcut ve
alacaklar ile borçlar üzerinde yapılan değerleme
iĢlemlerinde aĢağıdaki değerleme ölçülerinden uygun olanı
kullanılır. Hangi iktisadi kıymet için hangi değerleme
ölçüsünün kullanılacağı Vergi Usul Kanunu’nda hüküm
altına alınmıĢtır.
14
DEĞERLEME NEDĠR:
ĠĢletmenin vergi matrahının hesaplanması ile ilgili iktisadi
kıymetlerin takdir ve tespitidir.
Yukarıdaki tanımdan da anlaĢılacağı üzerine, Vergi Usul
Kanunu gereğince yapılan değerleme iĢlemleri esas olarak
vergi matrahını tespit edilmesi amacına yöneliktir.
15
Vergi Usul Kanunu’nda
aĢağıda sıralanmıĢtır:
belirtilen
değerleme
ölçüleri
Değerleme Ölçüleri
VUK
Maliyet bedeli
Borsa rayici
Tasarruf değeri
Mukayyet değeri
Ġtibari değer
Rayiç bedel
Emsal bedeli ve ücreti
Mükellefçe tahmin olunacak bedel
Tapu siciline kayıtlı bedel
Vergi Değeri
262. md
263. md
264. md
265.md
266.md
Mükerrer 266.md
267.md
Geçici md. 5
296.md
268.md
16
DEĞERLEME ÖLÇÜLERĠNĠN
UYGULANMASI:
ĠKTĠSADĠ
KIYMETLERE
 KASA HESABI
Kasa mevcutları ĠTĠBARĠ kıymetleri ile değerlenir. Ġtibari
değer, her nevi senetlerle esham ve tahvillerin üzerinde
yazılı olan değerlerdir.
17
Doğal olarak daima borç bakiyesi vermesi beklenir. Ancak
çeĢitli nedenlerle alacak bakiyesi vermesi halinde
muhasebe kayıtlarının vergi matrahının tespitine imkan
sağlamasının mümkün olmadığı varsayımı ile Vergi usul
Kanunu’nun 30/4 maddesi gereğince re’sen takdir nedeni
olur.
Fiili envanter ile muhasebe kayıtları arasında fark çıkması
halinde farkın nedeni anlaĢılıncaya kadar aĢağıdaki
muhasebe kayıtlarının yapılması gerekir.
18
-Kasa sayım fazlası:
_____________31/12/201X_____________
100 KASA
397 KASA SAYIM VE TESELLUM FAZ.
____________ 31/12/201X_____________
397 KASA SAYIM VE TESELLUM FAZ.
679 DĠĞER OLAĞAN DIġI GEL. VE KAR.
____________________________________
XXX
XXX
XXX
XXX
(Fazlalığın nedeni bulunmadığı takdirde gelir olarak matraha ilave
edilecektir.)
19
-Kasa sayım noksanı:
____________ 31/12/201X_____________
197 SAYIM TESELLÜM NOKSANLARI
100 KASA
____________ 31/12/201X_____________
689 DĠĞER OLAĞAN DIġI GĠDER VE ZARARLAR
197 SAYIM TESELLÜM NOKSANLARI
____________________________________
XXX
XXX
XXX
XXX
(Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak matraha dahil edilecektir.)
20
Kasada mevcut Döviz tutarının Değerlemesi:
ĠĢletmede mevcut dövizli borç ve alacakların Borsa
Rayici ile değerlemesi esastır. Ancak, Ülkemizde henüz
organize bir döviz borsası bulunmadığından değerlemede
uygulanacak döviz kuru, Maliye Bakanlığınca tespit olunur.
Kasada döviz cinsinde bir efektif bulunması halinde; söz
konusu döviz ait olduğu para birimi için saptanan EFEKTĠF
döviz kuru ile değerlenir.
21
____________ 31/12/201X_____________
100 EURO KASA
646 KAMBĠYO KARLARI
(Kambiyo Karı OluĢması)
____________ 31/12/201X_____________
656 KAMBĠYO ZARARLARI
100 EURO KASA
(Kambiyo Zararı OluĢması)
____________________________________
XXX
XXX
XXX
XXX
22
Kasada Normalin Üstünde Para Bulunması:
ÇeĢitli nedenlerle iĢletmelerde normalin çok üstünde kasa
bakiyesi görünebilir. Bu tutarın gerçekten var olması çok istisnai
ve baĢka bir sonuç doğuran bir durum olmakla birlikte genellikle
bu tutarların iĢletmenin kasasında olmadığı da bir gerçektir.
Böyle durumlarda vergisel bir sorunla karĢılaĢmamak için fazla
paranın iĢletme sahiplerine mal edilmesi ve normalin üstündeki
kasa bakiyelerine adat uygulaması yaparak faiz iĢletilmesi
gerekir. Hesaplanan faiz tutarının fatura edilmesi ve faturaya
KDV uygulanması da zorunluluktur.
23
Adat Uygulaması:
Kasada normalin üzerinde TL cinsinden para bulunması,
üzerinde bir faiz oranı yazmayan TL alacak ve/veya borç
senetlerine ya da ileri vadeli alınan ve/veya verilen TL
çeklere reeskont uygulamasında uygulanacak faiz oranı TC
Merkez Bankası tarafından ilan edilen avans iĢlemlerinde
uygulanacak faiz oranı üzerinden hesaplanır.
24
Uygulanacak faiz oranları aĢağıdadır:
 14.12.2014’den itibaren, reeskont iĢlemlerinde % 9, avans
ĠĢlemlerinde %10,50
 27.12.2013’den itibaren, reeskont iĢlemlerinde % 10,25, avans
ĠĢlemlerinde %11,75
 21.06.2013’den itibaren, reeskont iĢlemlerinde % 9,50, avans
ĠĢlemlerinde %11,00
 20.12.2012’den itibaren, reeskont iĢlemlerinde %13,50, avans
ĠĢlemlerinde %13,75
Reeskont hesaplamasında kullanılacak hesaplama formülü aĢağıdadır:
AxNxT

Faiz=
360 x 100
25
 ALINAN VE VERĠLEN ÇEKLER HESAPLARI
Çekler Ġtibari Değeri ile değerlenir.
Alınan vadeli çeklerin sene sonu bakiyesi, mali tabloların doğru bilgiler
içermesi açısından aĢağıdaki hesaplara virman edilmelidir. Çünkü
çekler hazır değerler hesap grubunda raporlanır, oysa vadeli çekin
vadesinden önce hazır değer olması söz konusu olamaz.
 Ticari nitelikli olanlar
= 121 ALACAK SENETLERĠ
 Ticari nitelikli olmayanlar = 136 DĠĞER ÇEġĠTLĠ ALACAKLAR
Verilen çeklerin sene sonu bakiyesi
 Ticari nitelikli olanlar
= 321 BORÇ SENETLERĠ
 Ticari nitelikli olmayanlar = 336 DĠĞER ÇEġĠTLĠ BORÇLAR
Dövizli çekler yıl sonunda Maliye Bakanlığınca belirlenen döviz alıĢ
kuru üzerinden değerlenir.
26
Dövizli Çekler Hesabının Değerlemesi:
____________ 31/12/201X_____________
101.02 EURO ÇEKLERĠ
646 KAMBĠYO KARLARI
(Kambiyo Karı OluĢması)
___________ 31/12/201X_____________
656 KAMBĠYO ZARARLARI
103.02 EURO ÇEKLERĠ
(Kambiyo Zararı OluĢması)
____________________________________
XXX
XXX
XXX
XXX
Döviz cinsinden düzenlenen çek ve senetlere reeskont, -eğer üzerinde
bir faiz oranı belirtilmemiĢse- Londra Bankalararası Faiz Oranı (LIBOR)
üzerinden hesaplanır.
27
 BANKALAR HESABI
Bankalar hesabının envanteri yapılırken öncelikle bankalar
hesabı ile ilgili yanlıĢ ve eksik kayıtların düzeltilmesi yapılarak
muhasebe kayıtlarının banka ekstreleri ile uyumu sağlanır.
Banka hesabında TL ve döviz cinsinden paralar tutulduğu için TL
cinsinden kıymetler mukayyet değerle, döviz cinsinden değerler
ise, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan ilgili döviz alıĢ kuru ile
değerlenirler.
Bankalarda bulunan yabancı para mevcutlarının dönem sonunda
mutlaka değerleme iĢlemi yapılarak oluĢan kur farklarının ilgili
hesaplara alınması gerekir.
28
-Kambiyo Karı oluĢması:
___________ 31/12/201X_____________
102.02 XYZ BANKASI (EURO)
646 KAMBĠYO KARLARI
____________________________________
XXX
XXX
-Kambiyo Zararı oluĢması:
___________ 31/12/201X_____________
656 KAMBĠYO ZARARLARI
102.02 XYZ BANKASI (EURO)
____________________________________
XXX
XXX
Mevduat ve Kredi sözleĢmelerine dayanan alacaklar değerleme
gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.
29
AĢağıdaki örnek, vadesi dönem sonunu aĢan vadeli mevduatın
henüz elde edilmemiĢ faiz gelirinin nasıl hesaplanacağına
iliĢkindir.
Hesap
Borç
Alacak
Borç Bakiyesi
102.04 XYZ Bankası
254.245,24
12.547,24
241.698,00
102.04 XYZ Bankası Vadeli
120.000,00
0,00
120.000,00
102.05 ABC Bankası Vadeli
60.000,00
0,00
60.000,00
30
Faiz
31.12.2013'e
Anapara
BitiĢ Vade
Toplam
Vade Sonu
BaĢlangıç Vade
Kalan Gün
Gün
Tutar
Oranı
VUK Faizi
120.000,00
10.10.2013
82
09.04.2014
181
125.430,00
9
2.460,00
60.000,00
20.11.2013
41
19.03.2014
119
61.586,67
8
546,67
31
Faiz= A x N x T
360 x 100
120.000 X 9 X 82 = 2.460,00
36000
60.000 X 8 X 41
36000
= 546,67
32
Hesaplanan faizin gelir kaydı ise aĢağıdaki Ģekilde
muhasebeleĢtirilir:
___________ 31/12/201X_____________
181 GELĠR TAHAKKUKLARI
642 FAĠZ GELĠRLERĠ
___________________________________
3.006,67
3.006,67
33
Tahakkuk ettirilen bu faiz geliri, Kurumlar Vergisi
beyannamesi verme süresinin son gününe kadar fiilen elde
edilmiĢse, faiz gelirinden banka tarafından yapılan vergi
stopajının da kurum beyannamesinde ödenecek vergiden
mahsup edilmesi mümkündür.
Kurumlar vergisi beyannamesinin verme süresinin son
gününden sonraya sarkan vadeli mevduatlarda ise,
raporlama döneminde isabet eden faizden yapılacak vergi
stopajının dönem kurumlar vergisi beyannamesinde
mahsubu mümkün değildir.
34
 DĠĞER HAZIR DEĞERLER HESABI
Bu hesap en çok kredi kartı sliplerinin muhasebeleĢtirilmesinde
kullanılmaktadır.
Kredi kartı mukabili satıĢ bedeli iĢletmenin hesabına hemen
geçilecek ise, kredi kartı slip tutarı 108 DĠĞER HAZIR DEĞER
hesabına satıĢ bedeli, banka ile yapılan sözleĢme gereği belli bir
süre sonra hesaba geçecekse 127 DĠĞER TĠCARĠ
ALACAKLAR hesabına kaydedilir.
35
 MENKUL KIYMETLER
Faiz geliri veya kâr payı sağlamak veya fiyat değiĢmelerinden
yararlanarak kâr elde etmek amacı ile geçici bir süre elde
tutulmak üzere alınan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu,
finansman bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kâr-zarar
ortaklığı belgesi, gelir ortaklığı senedi gibi finansal araçlardır.
Kimi -tahvil gibi- dönem sonunda sabit bir getiriyi garanti eden,
kimi –hisse senedi gibi- dönem sonunda herhangi bir getiri
garanti etmeyen belki de satıldığında zarar ettirebilecek menkul
kıymet türleri vardır. Bunların bir kısmı organize bir borsada
iĢlem görür -BĠST gibi- kiminin iĢlem gördüğü bir borsa yoktur.
36
Birbirinden farklı cins ve özellikteki bu menkul kıymetlerin
değerlemesi de birbirinden farklı değerleme hükümlerine
tabi olmaktadır. ĠĢte bu nedenle Menkul Kıymetler
özeliklerine göre;
 Borsa Rayici
 AlıĢ Bedeli
 Kıst getiri ölçütü (Kar Ġlaveli AlıĢ Bedeli) yöntemlerinden
biri ile değerlemeye tabi tutulur.
37
Borsada iĢlem görüyor olması kaydıyla borsa rayici
ölçüsü ile değerlenecek menkul kıymetler aĢağıdadır:
 Devlet Tahvilleri
 Hazine Bonosu
 Gelir Ortaklığı Senetleri
 Özel Sektör Tahvilleri
 Varlığa Dayalı Menkul Kıymetler
 Finansman Bonoları
 Kamu idarelerince ihraç edilmiĢ tahviller
38
AlıĢ bedeli ölçüsü ile değerlenecek menkul kıymetler
aĢağıdadır:
 Hisse Senetleri
 Yabancı Hisse Senetleri
 Bedelsiz Hisse Senetleri
 Yatırım Ortaklıklarına ĠliĢkin Hisse Senetleri
 Yatırım
Fonu Katılma Belgeleri
Türkiye’de
kurulmuĢ
bulunan
senetlerinden oluĢan)
 Kar Zarar Ortaklığı Belgeleri
(portföyleri
Ģirketlerin
%51’i
hisse
39
Kıst getiri ölçüsü ile değerlenecek menkul kıymetler
aĢağıdadır:
 Yatırım Fonu Katılım Belgesi
 (AlıĢ Bedeli ile değerlenemeyen, Portföyünün, en az
%51’i Türkiye de kurulmuĢ Ģirketlerin hisse senetlerinden
olmayan)
 Euro Bondlar
 Varlığa Dayalı Menkul Kıymetler
 Gelir ortaklığı Senetleri
40
Kıst getiri ölçüsünün kullanılmasına iliĢkin bir örnek;
XYZ A.ġ. 01.01.2013 tarihinde birim fiyatı 3 TL den 20.000,00 adet B
Tipi Likit Fon almıĢtır. 31.12.2013 tarihinde likit fonun birim fiyatı 3,20
TL olmuĢtur.
______________01/01/2013______________
111 ÖZEL KESĠM TAH.SEN.BON.
102 BANKALAR
B tipi likit fon alımı
_____________________________________
60.000,00
60.000,00
41
31.12.2013 likit fon değeri 3,20 TL
3,20 – 3,00 = 0,20 TL
20.000 X 0,20 = 4.000,00 TL
______________31/12/2013______________
111 ÖZEL KESĠM TAH.SEN.BON.
642 FAĠZ GELĠRLERĠ
Likit fon dönem sonu değerlemesi
_____________________________________
4.000,00
4.000,00
42
 ALACAKLAR
Alacaklar mukayyet değer ile değerlenirler. Mukayyet değer
bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen
hesap değeridir.
Mukayyet değer ölçüsü uygulanmadan önce alacaklar
içinde Ģüpheli ve değersiz alacaklar varsa saptanır ve
bunlar muhasebe kayıtlarıyla düĢüldükten sonra geriye
kalan alacaklara mukayyet değer ölçüsü uygulanır.
43
Alacakların envanter ve değerlemesinde cari hesaplarla
ilgili olarak dönemsel gelir tahakkuklarının yapılması
sağlanmalıdır.
Dövizli alacaklarda mukayyet değer ile değerlenir.
Dövizli alacakların mukayyet değerine
Maliye
Bakanlığınca açıklanan döviz alıĢ kuru üzerinden
yapılacak kur değerlemesi sonuçlarının da
ilave
edilmesi gerekmektedir.
44
Ġhracat kaynaklı yurt dıĢı alacakları da dönem sonu
itibariyle kur değerlemesine tabi tutulur.
Dövizli alacağın ihracattan kaynaklanan bir alacak olması
halinde, kambiyo kar/zarar hesabı yerine aĢağıdaki
hesapların kullanılması gerekir:
45
Kur artıĢı halinde,
___________ 31/12/201X_____________
120 ALICILAR
XXX
601 YURT DIġI SATIġLAR
601.99 KUR FARKLARI
___________________________________
XXX
Kur azalıĢı halinde,
___________ 31/12/201X_____________
612 DĠĞER ĠNDĠRĠMLER(-)
120 ALICILAR
___________________________________
XXX
XXX
46
 ġÜPHELĠ ALACAKLAR
Vergi Usul Kanunu, bir alacağın Ģüpheli alacak hükümlerine tabi
olması ve karĢılık ayrılabilmesi için; alacağın,
 Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile
ilgili olması,
 Dava veya icra safhasında bulunması veya
 Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük
alacaklardan oluĢması gerekir.
 Alacaklı tarafın muhasebe kayıtlarını bilanço esasına göre
tutuyor olması gerekir.
Yukarıdaki Ģartları taĢısa bile teminata bağlanmıĢ alacaklar için
karĢılık ayrılmaz.
ġüpheli hale gelen alacaklar için değerleme gününde tasarruf
değerine göre pasifte karĢılık ayrılabilir.
47
ġüpheli alacaklarda muhasebeleĢtirme:
_______________15/08/201X_____________
128 ġÜPHELĠ ALACAKLAR
XXX
121 ALACAK SENETLERĠ
___________ 31/12/201X_____________
654 KARġILIK GĠDERLERĠ
XXX
129 ġÜPHELĠ ALACAK KARġILIĞI
_____________________________________
Alacak sonradan tahsil edildiğinde:
_______________15/10/201X_____________
100/102 KASA/BANKA
XXX
128 ġÜPHELĠ ALACAKLAR
_______________15/10/201X_____________
129 ġÜPHELĠ ALACAK KARġILIĞI
XXX
644 KONUSU KALMAYAN KARġILIKLAR
_____________________________________
XXX
XXX
XXX
XXX
48
Alacağın
tahsilinin imkansız hale gelmesi nedeniyle,
değersiz alacak niteliğini kazanması halinde,
___________ 31/12/201X_____________
128 ġÜPHELĠ ALACAKLAR
129 ġÜPHELĠ ALACAK KARġILIĞI
____________________________________
XXX
XXX
49
ġÜPHELĠ ALACAK KARġILIĞI AYRILMASINDA ÖZELLĠKLĠ
DURUMLAR
 Kampanyalı (ön ödemeli) satıĢlardan doğan alacaklar ve avans
mahiyetindeki alacaklar için karĢılık ayrılamaz.
 334 sayılı VUK Genel Tebliği’ne göre alacağın ilgili dönem kayıtlarına
girmiĢ olması ve KDV beyannamelerinde beyan edilmiĢ olması
Ģartıyla, KDV içeren Ģüpheli alacaklarda katma değer vergisi için de
karĢılık ayrılabilecektir.
 Aciz vesikasına bağlanan alacaklarda alacağın tamamı için değil bu
vesikada yer alan tutar kadar karĢılık ayrılabilir.
 Yurt dıĢından olan alacaklar içinde dava açıldığının dıĢ temsilciliklere
onaylatılması Ģartıyla karĢılık ayrılabilir. (VUK md 323)
 Dövize endeksli veya döviz cinsinden olan Ģüpheli alacaklar için
karĢılık ayrılmasına karar verilmesi halinde, bu alacağa bağlı olarak
ortaya çıkan kur farkları da Ģüpheli alacak kabul edilerek karĢılık
ayrılır.
50
 ĠĢtiraklerden olan alacaklar için karĢılık ayrılabilir.
 Ġflas halindeki kiĢilerden olan alacaklar için karĢılık ayrılabilir
 Ferdi iĢletme ve Ģahıs Ģirketlerinde Ģirketin ortaklarından olan
alacakları için karĢılık ayrılamaz.
 ġahıs Ģirketlerinden (Kollektif ve Adi Ortaklıklar) olan
alacaklarda TTK hükümlerine göre tüm ortaklar bütün mal
varlıklarıyla müteselsilen sorumlu olduklarından Ģüpheli alacak
karĢılığı ayrılabilmesi için Ģirket tüzel kiĢiliği ve ortakların hepsi
için takibata geçilmiĢ olması gerekmektedir.
 Ciro edilmek suretiyle gelen senet bedelinin ödenmemiĢ olması
durumunda, Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılabilmesi için bu senedi
ciro eden kiĢi hakkında takibat yapılmıĢ olması gerekir.
51
 Kefalete bağlı olan alacaklarda asıl borçlunun yanı sıra
kefil nezdinde de takibata geçilmiĢ olması gerekir.
 Hatır senetleri için Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılamaz.
 TMSF’ ye devredilen bankalarda bulunan mevduat ve
repo hesapları için karĢılık ayrılamaz
 Grup içi firmalardan olan alacaklar için Ģüpheli alacak
ayrılabilir.
52
ġüpheli Alacak KarĢılığı Ayrılacak Dönem:
Borçlusu tarafından vadesinde ödenmeyen alacaklar kanuni yollara
hangi dönemde baĢvurulmuĢsa alacak o dönemde Ģüpheli hale
geleceğinden, karĢılık da söz konusu dönemde ayrılacaktır.
Alacağın vadesi ile kanuni yollara baĢvurulması farklı dönemlere
rastlarsa, karĢılık vadenin dolduğu yılda değil, gerekli kanuni Ģartların
sağlandığı yılda ayrılacaktır.
ġüpheli alacak uygulaması ihtiyari bir uygulamadır.
Alacak Ģüpheli hale geldiği dönemde karĢılık ayrılmadığı durumda,
tercihin karĢılık ayırmama yönünde kullanıldığı kabul edilerek, daha
sonraki dönemlerde bu alacak için karĢılık ayrılamaz.
53
DEĞERSĠZ ALACAKLAR
Bir yargı kararına veya kanaat verici bir vesika istinaden
değersiz hale geldiği anlaĢılan alacaklar değersiz alacak olarak
değerlendirilir.
Değersiz Alacağın Zarar Yazılacağı Dönem:
Değersiz alacaklar bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf
değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleri ile zarara
geçirilerek yok edilirler.
Alacakların değersiz alacak niteliğini aldıkları dönemde zarar
yazılması gerekir. Ġlgili yılda zarara geçirilmeyen değersiz
alacağın, sonraki yıllarda zarar yazılabilmesi mümkün değildir.
54
Diğer Hususlar:
ġüpheli alacak karĢılığından farklı olarak, iĢletme hesabı
esasında defter tutan mükellefler de değersiz alacaklarını
gider kaydetmek suretiyle zarar yazabilirler.
ġirket avukatlarının alacağın takibi için yapılan iĢlemlerin
sonuçsuz kaldığı yolundaki görüĢüne istinaden değersiz
alacak kaydı yapılamaz.
İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu
madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider
kaydedilmek suretiyle yok edilirler.”
55
Bir alacağın değersiz alacak sayılabilmesi için tüm hukuki
yolların tüketilmiĢ olması gerekir.
Borçlunun iflas etmiĢ olması tek baĢına değersiz alacak
yazmak için yeterli değildir.
Vergi Usul Kanununa göre değersiz alacak yazabilmek için
yargı kararının ne olduğu açık olmakla birlikte “kanaat
getirici vesika” nın ne olduğu o kadar açık değildir. AĢağıda
kanaat getirici vesikaya birkaç örnek sıralanmıĢtır.
56
 Borçlunun gaipliğine iliĢkin mahkeme kararı,
 Konkordato ilan edildiği durumda alacaklının borçluyu ibra
ettiği tutar,
 Alacağın olmadığını ifade eden mahkeme tutanakları,
 Borçlunun herhangi bir malvarlığı bırakmadan ölümü ve
mirasçıların da mirası red kararı,
 Borçlunun memleketi terk ettiği ve haczi mümkün mal
bulunmadığını gösteren belgeler,
 Mahkeme huzurunda sulh suretiyle alacağın bir
kısmından vazgeçilmesi.
57
VAZGEÇĠLEN ALACAKLAR
Vazgeçilen alacak kavramı Vergi usul Kanunu’nun 324.
maddesinde düzenlenmiĢtir.
Bir alacağın vazgeçilen alacak olarak değerlendirilebilmesi
için borçlu tarafından ilan edilen konkordatonun kabul
edilerek alacağın bir kısmından vazgeçilmesi veya alacaklı
ve borçlu tarafın anlaĢarak alacaklının alacağından
vazgeçilmesi gerekir.
58
Alacaklının alacağından vazgeçmesi borçlu için
borcundan kurtulma ve bu sayede borcunu ödemekten
kurtulmak suretiyle bir kazanç elde etme olanağı
sunar.
Ancak bu kazanç sonuçta zarardan kurtulma Ģeklinde
gerçekleĢtiğinden Kanun Koyucu bu kazancı hemen
vergilendirmeyi tercih etmemiĢ bunun yerine üç yıl
süreyle borçlunun durumunu gözlemlemeyi tercih
etmiĢtir.
59
Madde hükmüne göre alacaktan vazgeçildiği yılın
sonundan baĢlayarak üç yıl içinde zararla itfa
edilmemesi halinde üçüncü yılın sonunda
borçlunun
kayıtlarında
gelir
yazılarak
vergilendirilmesi gerekir.
BirleĢme, devir, tasfiye hallerinde ise üç yıllık süre
beklenmeden gelir yazılması gerekmektedir.
Kanun Koyucu, konkordato veya sulh yoluyla
vazgeçilen alacakların, borçlunun geçmiĢ yıl
zararlarından itfa edilmesini kabul etmemiĢ,
alacaktan vazgeçildiği yıl dahil gelecek üç yıl
içinde zarar oluĢması halinde zarar mahsubuna
imkan vermiĢtir.
60
 ALACAK VE BORÇ SENETLERĠ REESKONTU
Reeskont, iĢletme aktifinde veya pasifinde yer alan alacak ve
borç senet ve/veya çeklerinin değerleme günündeki gerçek
değerine indirgenmesidir.
Reeskont Uygulamasının ġartları:
 Alacak veya borç senede veya çeke bağlı olmalıdır.
 Senet veya çek, vade içermelidir.
 Senedin veya çekin vadesi değerleme günü itibariyle gelmemiĢ
olmalıdır.
 Senet veya çek bilançoda yer almalıdır.
 Senet veya çekin bilançoda bulunma nedeni kazancın elde
edilmesine yönelik olmalıdır.
61
Reeskont Uygulamasında Özellikli Durumlar:
 Bankalar, bankerler ve sigorta Ģirketleri dıĢında kalan ve
bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için reeskont
iĢlemi ihtiyaridir.
 Ancak alacak senetlerini reeskonta tabi tutan kuruluĢlar,
borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadır.
Kısmi reeskont iĢlemi yapılamaz. Örneğin; alacak
senetlerinin bir kısmını reeskonta tabi tutup, diğer kısmını
tutmamak olmaz.
 Bankalara Teminata ve tahsilata verilen senetler için
reeskont hesaplanabilir.
62
 Kampanyalı ( ön ödemeli ) satıĢlarla ilgili olarak alınan
senetler için reeskont hesaplanamaz.
 Hatır senetleri için reeskont hesaplanamaz.
 Yıllara sari inĢaat dolayısı ile alınan senetler için reeskont
hesaplanamaz.
 Vadesi belli olan senetsiz alacak ve borçlar için reeskont
hesaplanamaz.
 Müflisten olan alacaklar için reeskont hesaplanamaz.
63
kiralama iĢlemlerinde kiralayan tarafından
aktifleĢtirilen alacak tutarının reeskonta tabi tutulması
mümkün bulunmamaktadır.
 Finansal
içermeyen senetler için reeskont iĢlemi
yapılamayacaktır. Vade, reeskont hesaplamasında teknik
bir gerekliliktir.
 Vade
 Döviz cinsinden senetli alacak ve borçlar ile çekler
reeskonta tabi tutulur.
 Maliye Bakanlığı 30.04.2013 tarih ve 64 sayılı Vergi Usul
Kanunu sirküleri ile vadeli çeklerde reeskont uygulaması
yapılacağını kabul etmiĢtir.
64
 Dövizli çeklerde LĠBOR (Londra Bankalar arası Faiz
Oranı) esas alınır.
 31/12/2017 tarihine kadar, üzerinde yazılı düzenleme
tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya
ibrazı geçersizdir.”
65
REESKONT HESAPLAMA
Reeskont Ģu formülle hesaplanacaktır:
F= A-[A x 360/360+(M x T)]
F=Reeskont tutarı,
A=Nominal değer,
M=Faiz oranı
T=Vade (vadeye kalan gün sayısı)
66
ÖRNEK
VAN GÖLÜ A.ġ’nin 31.12.20XX tarihi itibariyle bilançosunun
aktifinde kayıtlı 90 gün vadeli, nominal bedeli 100.000 TL olan
bir adet alacak senedi bulunmakta ve senet üzerinde faiz oranı
yer almamaktadır.
Merkez Bankası kısa vadeli avans iĢlemleri için belirlediği oran
% 11,75 dir.
Ġç iskonto formülüne göre:
F=100.000.-[100.000 x 360/360+(90 x 0.11,75)]
F=100.000.-[36.000.000/370.58]
F=100.000.-97.146,33
F= 2.853.67
67
 Dönem
sonunda hesaplanarak dönem kazancının
tespitinde dikkate alınan reeskont giderleri izleyen
dönemin baĢında reeskont geliri yazılarak (122 veya 222
no.lu hesap) kapatılır.
 Dövizli senetlerde reeskont tutarı önce döviz bedeli
üzerinden hesaplanır. Daha sonra bu tutar kur
değerlemesine tabi tutularak reeskont tutarına ulaĢılır.
68
ÖRNEK
Bir iĢletmenin aktifinde 31.12.201X tarihi itibariyle 100 gün
vadeli 7.000 $ (10.500.TL olarak kayıtlı) tutarında alacak
senedi (senette faiz oranı % 10 olarak belirtilmiĢtir) ve
10.000.TL tutarında 40 gün vadeli çeki bulunduğunu
varsayalım.
TC Merkez Bankası avans iĢlemleri reeskont oranı %11’dir.
Dönem sonu $ kurunun 1.82 TL/$ olduğunu kabul edelim.
Bu durumda reeskont tutarı Ģöyle hesaplanacaktır:
69
Dövizli Senet Değerlemesi:
F= 7000-[7000 x 360/360+(100 x 0.1)]
F=7000-[2.520.000/370]
F=7000-6810
F=190 $
F=190 x1.82 =345.8.-TL
Senet değeri: 7000 x1.82=12.740.-TL
Kur farkı geliri: (12.740.-10.500=) 2.240-TL
Vadeli çek değerlemesi:
F=10.000.-[10.000. x 360/360+(40 x 0.11)]
F=10.000.-[3.600.000/364.40]
F=10.000.-9.879,25
F=120,75.TL
70
-Muhasebe kayıtları Ģöyle olacaktır:
___________ 31/12/201X_____________
121 ALACAK SENETLERĠ
646 KAMBĠYO KARLARI
Dövizli senet dönem sonu değerlemesi
___________________________________
___________ 31/12/201X_____________
657 REESKONT FAĠZ GĠDERLERĠ
657.01 Gider niteliğinde
345,80
657.03 Gider niteliğinde 120,75
122 ALACAK SEN. REESKONTU
Dönem sonu reeskont hesaplanması
___________________________________
___________ 01/01/201X_____________
122 ALACAK SENETLERĠ REESKONTU
647 REESKONT FAĠZ GELĠRLERĠ
647.01 Mali gelir nit. 345,80
647.03 Mali gelir nit. 120,75
Önceki yıl ayrılan reeskontların iptali
___________________________________
2.240,00
2.240,00
466,55
466,55
466,55
466,55
71
 TĠCARĠ BORÇLAR HESABI
ĠĢletme ticari borçları Ģu borç kalemlerinden oluĢur:
 Satıcılar (satıcılara senetsiz borçlar),
 Borç Senetleri,
 Alınan Depozito ve Teminatlar,
 Alınan Avanslar,
 Diğer Ticari Borçlar.
72
ĠĢletme yabancı kaynakları içinde yer alan ve ticari borçlar
olarak nitelendirilen borçlar, iĢletmelerin ticari işlemleri
çerçevesinde doğan borçlardır. Ticari faaliyetle ilgili olmakla
birlikte bir ticari işlem sonucu oluşmayan borçlar işletme
bilançosunun bu kalemi içinde gösterilmez. Bu tür borçlar
diğer borçlar içinde gösterilir. Mukayyet değeri ile
değerlenir.
Ticari borçlar vadelerine göre kısa ve uzun vadeli olmak
üzere ikiye ayrılır.
Döviz cinsinden alınan ticari borçlar dönem sonunda Maliye
Bakanlığı’nca ilan edilen döviz alıĢ kuru üzerinden
değerlemeye tabi tutulur.
73
 BORÇ SENETLERĠ HESABI
ĠĢletmenin ticari faaliyeti ile ilgili olarak ortaya çıkan senede bağlı
borçları bilançonun uzun veya kısa vadeli yabancı kaynakları
içinde bu kalemde gösterilir.
Borç senetlerinden kasıt TTK uyarınca düzenlenmiĢ ve borçlusu
iĢletme olan Bono ve Poliçelerdir.
Borç senetlerinin fiili envanterinde alacaklı iĢletmelerle
mutabakat sağlanır ve vadeleri bazında ayırım yapılır. Dönem
sonu itibariyle nedeni tespit edilememiĢ envanter farklılıkları 197
ve 397 no.lu hesaplar kullanılmak suretiyle düzeltilir.
Envanter farklılığının nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme
kaydı yapılarak 197 ve 397 no.lu hesaplar kapatılır.
74
 ALINAN DEPOZĠTO VE TEMĠNATLAR
Alınan depozito ve teminatlar diğer borçlar gibi mukayyet
değeri ile değerlenir. Döviz cinsinden alınan depozito veya
teminatlar dönem sonunda Maliye Bakanlığı’nca ilan edilen
döviz alıĢ kuru üzerinden değerlemeye tabi tutulur.
75
 ALINAN AVANSLAR
Avans; belirli veya belirsiz bir iktisadi kıymeti veya hizmeti
belli bir zamanda belli kiĢiden almak veya kiĢiye satmak
amacıyla alım-satım bedeline mahsuben alıcı tarafından
verilen satıcı tarafından da alınan ön ödeme niteliğinde bir
bedeldir.
Döviz olarak alınan avansların mukayyet bedeli, Maliye
Bakanlığınca yayımlanan kur üzerinden yapılacak kur
değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde
tespit edilecek lehte kur farkları gelir (646 no.lu hesap),
aleyhte kur farkları da gider (780/797 no.lu hesap)
kaydedilir.
76
 STOKLAR
Tanımı Ve Stok Hesapları
Stoklar iĢletmenin üretimde kullanmak veya satmak amacı
ile edindiği ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul,
ticari mal, hurda gibi varlıklar ile kendi ürettiği benzeri
nitelikteki iktisadi kıymetleri ifade eder.
Stoklar maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedeli, iktisadi
bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması
münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri
bilumum giderlerin toplamını ifade eder.
77
Satın Alınan Emtianın Değerlemesi
Stoklar maliyet bedeli ile değerlenir.
Buna göre, satın alman emtiada, maliyet bedeline aĢağıdaki unsurların
girmesi gerekir:
Satın alma bedeli.
Malın iĢ yerine getirilmesine kadar ödenen nakliye ve sigorta giderleri.
Ödenen alıĢ komisyonları.
Ġthal edilen emtianın CĠF bedeli, gümrükte ödenen vergiler ve
emtianın gümrükten iĢyerine gelinceye kadar yapılan nakliye,
komisyon ve benzeri giderler.
 Ġthalat teminatları için ödenen faiz ve komisyonlar.
 Emtianın satın alınıp iĢletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluĢan kur
farkları.




78
Kur Farkında Ve Finansman Giderlerinde
Durum
Seçimlik
Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak
aleyhe kur farklarının ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması
veya malın maliyetine intikal ettirilmesi mükelleflerin seçimine
bırakılmıĢtır. (VUK 238 Sıra No’lu Genel Tebliğ)
 Emtianın iĢletmenin stoklarına girdiği tarihe kadar oluĢan lehe
kur farklarının maliyetten düĢülmesi, daha sonrasında ortaya
çıkan lehe kur farklarının ise doğrudan gelir yazılması veya
malın maliyetinden düĢülmesi, mükellefin tercihine bırakılmıĢtır.
(VUK 334 Sıra No’lu Genel Tebliğ )
 ĠĢletmelerin finansman temini amacıyla bankalardan veya
benzeri kredi kurumlarından aldıkları krediler için ödedikleri faiz
ve
komisyon
giderlerini
doğrudan
gider
olarak
kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde malın maliyetine de
kaydedebilirler (VUK 238 Sıra No’lu Genel Tebliğ)
79
Ġmal Edilen Emtianın Değerlemesi
Ġmal edilen (üretilen) emtianın (tam ve yarı mamul mallar)
maliyet bedeli aĢağıda yazılı unsurları ihtiva eder.
 Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham
maddelerin bedeli.
 Mamule isabet eden iĢçilik
 Genel imal giderlerinden mamule düĢen hisse
 Genel idare giderlerinden mamule düĢen hisse; (Bu
hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.)
 Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan
mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.
80
ĠĢletmeler imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini
yukarıdaki unsurları ihtiva etmek Ģartıyla diledikleri usulde
tayin edebilirler. (VUK Md. 275)
AĢağıda en çok kullanılan maliyet yöntemleri sıralanmıĢtır.
Maliyet hesaplanırken birinci öncelik fiili maliyet yönteminin
uygulanmasıdır. Vergi Usul Kanunu’nun da tercihi budur.
Misli nitelikteki mal üretim ve satıĢları gibi fiili maliyetin
hesaplanmasının mümkün olmadığı durumlarda diğer
maliyet yöntemlerine baĢvurulur.
81
Fiili Maliyet Yöntemi
 Ortalama Maliyet Yöntemi
Basit Ortalama Maliyet Yöntemi
Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi
Hareketli Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi
 FĠFO (Ġlk Giren Ġlk Çıkar) Yöntemi
 Standart Maliyet Yöntemi ile Değerleme
82
Emtiada DüĢük Bedelle Değerleme
Dönem sonlarında stok hesaplarında emtia açısından en
çok dikkat edilmesi gereken hususlardan birisi emtiada
değer düĢüklüğünün olup olmadığının tespitidir.
Kanun Koyucu, çeĢitli nedenlerle satıĢ bedeli maliyet
bedelinin % 10 veya daha fazla altına düĢmüĢ emtianın
bulunması halinde bu düĢüklüğün zarar olarak kayıtlara
iĢlenebileceğini hüküm altına almıĢtır.
Yukarıda açıklanan nedenlerle değer düĢüklüğüne uğrayan
emtianın dönem sonundaki değerleme ölçüsü maliyet
bedeli yerine emsal bedeli olur.
83
Vergi Usul Kanunu, değeri düĢen mallarda emsal bedelin
nasıl hesaplanacağını 267. Maddesinde açıklamıĢtır. Buna
göre, değeri düĢen malların emsal bedeli aynı cins ve
nevideki mallar için sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda,
veya bir önceki ayda ya da bir da önceki ayda bu mallardan
satıĢ yapılmıĢsa, bu mallardan satıĢların miktar ve tutarına
mükellef tarafından çıkarılacak olan ortalama satıĢ fiyatına
göre hesaplanır. Bu esasın uygulanması için aylık satıĢ
miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın
miktarına nazaran % 25’den az olmaması gerekir.
84
Örnekle açıklamak gerekirse, 31 Aralık günü stoklarınızda
bulunan bir emtianın (ticari mal da olabilir imal edilmiĢ
emtia da)birim maliyet bedelinin 100 TL olduğunu ve
elinizde bu maldan 1.000 adet bulunduğunu varsayalım.
ĠĢletme aynı maldan en az 250 adetini aralık ayında veya
kasım ayında ya da ekim ayında 90 TL’ne satmak zorunda
kalmıĢsa, yani birim baĢına % 10 zarar etmiĢse, 31 Aralıkta
stokta bulunan 1.000 adet emtianın değerini de (1.000 Ad.
x 100 TL=)100.000 TL değil, (1.000 Ad. x 100 TL=) 90.000
TL olarak belirleyebilir. Aradaki 10.000 TL farkı ise dönem
zararı olarak gelir tablosunda raporlar ve vergi matrahından
indirebilir. Bu örnekteki rakamlardan yola çıkarak dönem
sonu stoktaki malın değeri olan 100.000 TL maliyet bedeli,
90.000 TL ise emsal bedelidir.
85
Kıymeti DüĢen Emtiada Değerleme
Yukarıdaki anlatılan değer düĢüklüğü emtiada herhangi bir
fiziksel kayıp olmadığı halde piyasa koĢulları vb. nedenlerle
malın değer düĢüklüğü göstermesi hali ile ilgilidir. Ancak
bazı durumlarda malın fiziki olarak değer düĢüklüğüne
uğraması söz konusu olabilir.
Bunlar;
 Yangın, deprem ve su basması gibi afetler,
 Bozulmak, kırılmak, çürümek, çatlamak, paslanmak gibi
hallerdir.
86
Bu gibi nedenlerle iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalıĢ
olan emtia da maliyet bedeli yerine emsal bedeli ile
değerlenir. (VUK 278) Bu haller dıĢında, örneğin çalınma
veya kaybolma suretiyle emtiada meydana gelen kayıplar
için bu hükmün uygulanması mümkün değildir.
Emtiadaki piyasa fiyatının düĢmesi vb. nedenlerle değer
düĢüklüğü halinde emsal bedeli, Vergi usul Kanunu’ndaki
yönteme göre bizzat Mükellef ĠĢletme tarafından tayin
edilirken, fiziki nedenlerle meydana gelen kıymet kaybı
dolayısıyla takdir komisyonuna baĢvurulması ve emsal
bedeli takdir komisyonunca tespit edilmesi gerekir.
87
Çalınan Malların Değerlemesi
Gerek satın alınan gerekse imal edilen emtianın maliyet bedeli ile
kayıtlara alınması esastır. Söz konusu malın değerinin düĢmesi ya da
fiziki nedenlerle değer kaybına uğraması halinde maliyet bedeli yerine
emsal bedelinin uygulanacağı yukarıda açıklanmıĢtır.
Çalınan veya kaybolan mallar da ise durum farklıdır. Çalınan veya
kaybolan malların çalındığı veya kaybolduğu polis raporuyla ya da
mahkeme kararıyla bile tespit edilse bu malların maliyet bedellerinin
gider olarak vergi matrahından düĢülmesi mümkün değildir.
Dolayısıyla çalınan veya kaybolan mallara ilgili bir değerleme
yapılmaz. Muhasebe kayıtlarına alındığı tarihteki maliyet bedeli
üzerinden kayıtlardan çıkarılır.
Ayrıca çalınan veya kaybolan mal ve sair kıymetler dolayısıyla bu
malların iktisabında veya üretiminde indirim konusu yapılan KDV
düzeltilmelidir.
88
Vade ve fiyat farkı
Vade farklarının stok maliyetine ilave edilip edilmeyeceği,
vade farkının alıĢ faturasında gösterilip gösterilmediğine
bağlıdır. Bir baĢka deyiĢle alıĢ faturasında açıkça gösterilen
veya alıĢ fiyatı içinde gizlenmiĢ olan vade farkları maliyete
dahildir. Bunlar, malın iktisabı aĢamasında kesinleĢen
maliyet unsurlarıdır. Daha sonra ortaya çıkan örneğin mal
bedelinin vadesinde ödenmemesinden kaynaklanan vade
farkları ise finansman gideri niteliğindedir. Ancak bunların
da mal maliyetine ilave edilmesi ihtiyaridir.
89
Ġskontolar ve Primler
Ġskonto için de durum vade ve fiyat farklarındaki gibidir.
Fatura üzerinde belirtilen iskonto malın maliyet bedelinden
düĢülür. Ancak, daha önce alınmıĢ bir malla ilgili olarak,
belirlenen vadeden önce ödemeden dolayı, sonradan
yapılan erken ödeme iskontosu maliyet bedelinden
düĢülmez, gelir yazılır. (26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği)
90
ĠĢletmeden Çekilen Emtia
ĠĢletme sahip ve/veya ortaklarının ya da bunların eĢ ve
çocuklarının iĢletmeden çektikleri paralar veya aynen
aldıkları sair değerler gider kaydedilmez. Bunlar tarafından
alınan veya çekilen iktisadi kıymetler emsal bedeli ile
değerlenerek ortakların iĢletmeden çekiĢi olarak emsal
bedel olarak hasılata ilave edilir ve emsal bedeli üzerinden
KDV hesaplanır.
91
Ayın Ücret Olarak Ödenen Emtia
Gerek iĢletmede üretilen gerekse hazır olarak tedarik
edilen emtianın hizmet karĢılığı olarak iĢletme çalıĢanlarına
verilmesi halinde, verilen bu emtialar verildiği gün ve
yerdeki perakende fiyatlar ile değerlenir.
92
Ayın Olarak BağıĢlanan Emtia
BağıĢ ve yardımın nakden yapılmaması halinde,
bağıĢlanan veya yardımın konusunu teĢkil eden mal veya
hakkın maliyet bedeli veya mukayyet değeri, bu değer
mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümleri dairesinde
takdir komisyonlarınca tespit edilecek değerinin esas
alınması gerekmektedir. Yapılan bağıĢ ve yardımın maliyet
bedeli ticari kazancın tespitinde gider kaydedilir. Ancak bu
giderin vergi matrahından indirilip indirilemeyeceğinin
tespitinde bağıĢ ve yardımın kime ve ne amaçla yapıldığına
bakılması gerekir.
93
Konsinye Mallar
Konsinye mal, bir iĢletmenin satılması amacı ile baĢka
iĢletmeye gönderdiği maldır. Bu gönderilen mal herhangi
satıĢ iĢlemi içermez. Dolayısıyla konsinye olarak gönderilen
mal gönderen iĢletmenin aktifinde kayıtlı olmakla beraber,
fiili stokları içinde yer almaz.
Konsinye mal veren iĢletmeler bu malları stoklar hesabının
detayında izler. Bu mallar envanter ve değerlemede bu
iĢletmenin stokları arasında gösterilir. Konsinye mal kabul
eden iĢletmeler ise konsinye mal gelmesi ile herhangi bir
iĢlem yapmayacaklardır. Durumu nazım hesaplarda takip
edebilirler.
94
 DURAN VARLIKLAR
ĠĢletme kayıtlarında bulunan sabit kıymetler gerek ilk
muhasebeleĢtirilmesinde gerekse dönem sonunda maliyet
bedeli ile değerlenir. Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin
iktisap
edilmesi
veyahut
değerinin
artırılması
münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri
bilumum giderlerin toplamını ifade eder.
95
Satın alınan sabit kıymetin maliyeti aĢağıdaki unsurlardan oluĢur:
 Satın alma bedeli,
 Makine tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri,
 Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın
tesviyesinden oluĢan giderler.
 Ġmal ve inĢa edilen iktisadi kıymetlerde, imal ve inĢa bedelleri
toplamından oluĢur.
 Sabit kıymetin finansmanında kullanılan kredi faizleri ile yurt
dıĢından döviz kredisi ile sabit kıymet ithali nedeniyle oluĢan kur
farları aktifleĢtirildikleri dönemin sonuna kadar maliyete intikal
ettirilmek zorundadır. Sonraki dönemlerde devam eden finansman
giderinin ise maliyete ilave edilmesi veya giderleĢtirilmesi ihtiyaridir.
Ancak sabit kıymetin satın alındığı dönemden sonraki dönemde
finansman giderini aktifleĢtirmeyi ya da giderleĢtirmeyi tercih eden
mükelleflerin söz konusu sabit kıymetin daha sonraki yıllarda devam
eden finansman giderlerini de önceki tercihine uygun olarak
aktifleĢtirmesi ya da giderleĢtirmesi gerekir. Bir baĢka deyiĢle söz
konusu sabit kıymet için ikinci yılda kullandığı tercihi daha sonraki
yıllarda değiĢtirmesi mümkün değildir.
96
Maliyet bedeline eklenmesi ihtiyari giderler:
Vergi Usul Kanunu sabit kıymet alımı esnasında ortaya çıkan
bazı harcamaların aktifleĢtirilmesi ya da
giderleĢtirilmesi konusunda mükellefi serbest bırakmıĢlardır. Bu
giderler aĢağıdadır:
Sabit kıymetin satın alınmaları sırasında ödenen
 Noter,
 Mahkeme,
 Kıymet takdiri,
 Komisyon ve Tellaliye,
 Emlak alım ve taĢıt alım vergileri.
 ÖTV
97
Sabit kıymet bir kere alındıktan ve maliyet bedeli tespit edildikten
sonra dönem sonlarında da bu değerle izlenir. Ancak daha önce
aktife alınan sabit kıymetin;
 Ömrünü uzatan harcamalar ve
 Normal iktisadi ömründe, fonksiyonlarını değiĢtiren harcamalar
doğrudan gider kaydedilmeyerek maliyete ilave olunur. Bu
nedenle sabit kıymetlerle ilgili olarak yapılan harcamaların
niteliklerine bu açıdan bakılarak maliyete ilave veya gider
yazma konusunda karar vermek gerekir.
Yukarıda belirtilen iĢlevleri görmeyen normal bakım, tamir ve
temizleme giderleri maliyete eklenmeyerek doğrudan gider
yazılır.
98
 AMORTĠSMANLAR
ĠĢletme aktifinde olup iĢletmede bir yıldan fazla kullanılan,
yıpranmaya aĢınmaya veya kıymetten düĢmeye maruz
bulunan sabit kıymetlere uygulanır.
Amortisman oranları iĢletmenin içinde bulunduğu sektör ve
sabit kıymet cinsi itibarıyla ayrı ayrı olmak üzere Maliye
Bakanlığı tarafından tebliğ ile ilan edilmiĢtir. Ġlan edilen
oranların altında veya üstünde amortisman ayrılamaz.
99
BoĢ arazi ve arsalar hariç gayrimenkuller, maden ocakları,
petrol kuyuları, makine ve tesisat, gemiler, diğer taĢıt
araçları, alet, edevat, mefruĢat, demirbaĢ, sinema filmi ve
benzeri sabit kıymetlerle patent, telif, ihtira, imtiyaz,
gayrimaddi haklar amortisman konusuna girmektedir.
Amortisman uygulamasında sabit kıymete sonradan
yapılan harcamalardan iktisadi kıymetin ömrünü uzatıcı
giderler, aktifleĢtirildikleri yıldan itibaren bağımsız olarak,
fonksiyonunu artırıcı giderler ise asıl Ġktisadi kıymetin
kalan itfa süresi içerisinde eĢit tutarlarda itfa edilirler.
100
Ġktisadi ve Teknik Bütünlük
Amortisman uygulamasında dikkat edilmesi gereken diğer bir
husus da; iktisadi ve teknik açıdan bütünlük arz eden sabit
kıymetlerin birlikte değerlendirilmesi ve uygulanacak amortisman
oranının da, amortisman ayırma yönteminin de aynı olması
zorunluluğudur.
 Ġktisadi bütünlük, iktisadi kıymetlerin bir arada kullanılmasının
daha rasyonel, istenen amacı gerçekleĢtirmede daha etkili,
kayıpların daha az olmasını ifade eder.
 Teknik
bütünlük,
iktisadi
kıymetlerin
bir
amacı
gerçekleĢtirmede bir arada kullanılmalarının zorunlu olmasını
belirler.
101
Amortisman ayırma yöntemleri
Vergi Usul Kanunu amortisman uygulamasında çeĢitli yöntemler kabul
etmiĢtir. Bunlar;
 Normal amortisman; Maliye Bakanlığı’nca belirlenen amortiman oranı
ve faydalı ömür üzerinden eĢit oran ve tutarda amortisman ayrılmasıdır.
 Azalan bakiyeler usulü ile amortisman; Bilanço usulü ile defter tutan
mükelleflerin uygulayabileceği bir amortisman yöntemidir. Esası, Maliye
Bakanlığı’nca belirlenen oran ve faydalı ömre uygun olmak Ģartıyla her yıl
üzerinden amortisman ayrılacak tutarın önceki yıllarda ayrılmıĢ
amortismanın tenzili suretiyle bulunmasıdır. Uygulanacak amortisman
oranı ise Maliye Bakanlığı’nca belirlenen amortisman oranının iki katıdır.
Ancak normal oranın iki ile çarpılması sonucu bulunacak bu oran da her
halükarda % 50’den fazla olamaz.
 Fevkalade amortisman; doğal afetler, yeni icatlar veya cebri çalıĢmaya
maruz tutulmadan dolayı kullanılamaz hale gelen sabit kıymetler için
Maliye Bakanlığı’ndan alınacak özel bir amortisman tutarıdır.
102
Amortisman ayırmada özellikli durumlar
 Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan
orandan daha düĢük bir oran uygulanmasından dolayı amortisman
süresi uzamaz.
 Amortisman ayırma hakkı o yıl için kullanılır. Kullanılmaması halinde
sonraki yıla devretmez. O yıl için amortisman hakkından vazgeçilmiĢ
sayılır.
 Amortisman yönteminde normal amortisman uygulamasından azalan
bakiyeler usulüne geçiĢ mümkün değildir. Ancak azalan bakiyeler
usulünden normal usule dönmek mümkündür. Yöntem değiĢikliği
amortisman süresini uzatmaz.
 Amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetler ve bunların amortismanları
envanter defterinin ayrı bir yerinde, özel bir amortisman defterinde
veya amortisman listelerinde gösterilmek zorundadır.
103
 Alındıktan sonra montajı gereken iktisadi kıymetlerde, montaj
iĢlemi tamamlandıktan sonra iktisadi kıymetin kendisinden
bekleneni yerine getirebilir, (kullanılabilir) duruma geldikten
sonra amortisman uygulanabilir.
 ĠĢletmede imal ya da inĢa edilen iktisadi kıymetlerde de, imal
ya da inĢa tamamlandıktan, kendisinden beklenen yerine
getirebilir, (kullanılabilir) duruma geldikten sonra amortisman
uygulanabilir. Burada söz konusu iktisadi kıymetler inĢaat,
imalat hesaplarından çıkarılarak sabit kıymet hesabına
aktarılmıĢ olmalıdır.
 Tarım tesislerinde, tesislerin ürün vermesi beklenmez, tesislerin
tamamlanması yeterli sayılır.
104
Kıst Dönem Amortismanı
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin
kiralanması veya çeĢitli Ģekillerde iĢletilmesi olanların bu amaçla
kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere iĢletmelere ait
binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam
ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman
ayrılması zorunlu olup, amortisman ayrılmayan süreye isabet
eden bakiye değer ise, itfa süresinin son yılında tamamen yok
edilir. Bu yöntem sadece binek otomobillere uygulanabilir.
105
YENĠLEME FONU
Satılan bir sabit kıymetin yerine yenisi alınması gerekiyorsa, satılan
sabit kıymetin satıĢından elde edilen karın vergilendirilmemesi için
aĢağıdaki Ģartlar dahilinde yenileme fonu uygulaması yapılabilir.
 Yenileme fonu ayırabilmek için bilanço hesabı esasına göre defter
tutmak gerekir.
 Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zaruri olması veya iĢletmeyi
yönetenlerce karar verilip teĢebbüse geçilmiĢ bulunulmalıdır.
 Satın alınacak iktisadi kıymetin daha önce satılan kıymetle aynı
nitelikte olması gerekir.
 Satılan ve yenilenecek olan iktisadi kıymet Amortismana Tabi iktisadi
kıymet olmalıdır. Bu anlamda boĢ arazi ve arsalar amortismana tabi
olmadığından satıĢından doğan kar yenileme fonuna alınmaz.
Yenileme fonuna alınan satıĢ karı, alınan yeni sabit kıymetin
amortismanları ile itfa edilerek kapatılır.
106
Yenileme Fonunda kullanım süresi:
Yenileme fonuna ayrılan tutar en çok üç yıl bu hesapta
bekletilebilir. Üç yıl içinde sabit kıymet yenilenemez ise
fondaki tutar dönem karına ilave edilerek vergilendirilir. Üç
yılın tespiti tartıĢmalıdır. Bu konuda iki görüĢ vardır:
 Süre ile ilgili birinci görüĢ: Amortismana tabi iktisadi
kıymetin satıĢından elde elde edilen karın yenileme
giderlerini karĢılamak üzere pasifte geçici bir hesapta
azami üç yıl sure ile tutulabileceği kesin hüküm
olduğundan, yıl deyimi dönem kabul edilmekte, yenileme
fonuna alınıldığı yılı baĢlangıç yılı sayılmaktadır.
107
 Süre
ile ilgili ikinci görüĢ: DanıĢtay tarafından
benimsenen ikinci görüĢ karın satıĢın yapıldığı yılı izleyen
üçüncü yılın vergi matrahına dahil edileceği yönündedir.
SatıĢ karından oluĢan fonun döviz veya mevduat
hesaplarında tutulması sonucu elde edilen kur veya faiz
geliri fona eklenmez.
108
ÖZEL MALĠYET BEDELĠ
Kiralanan gayrimenkullerle ilgili olarak iĢletmeler tarafından yapılan
değer artırıcı veya gayrimenkulü geniĢletici nitelikteki giderlerden kira
süresi sonunda kiralayanda bırakılacak olan kıymetler özel maliyet
adını almaktadır. Bu tür harcamalar doğrudan gider yazılmayıp
aktifleĢtirilir.
Özel maliyetler kira süresine göre eĢit yüzdelerle amortismana tabi
tutulur. Kira süresinin belirsiz olması durumunda amortisman beĢ yıllık
süre esas alınarak hesaplanacaktır.
Özel maliyet bedellerinin itfasında kıst amortisman uygulaması
yapılmaz ve azalan bakiyeler usulü kullanılmaz. Özel maliyetin bir
bedel karĢılığında devredilmesi durumunda iktisadi kıymet satısı gibi
iĢlem yapılır.
•
109
FĠNANSAL KĠRALAMA ĠġLEMLERĠNDE DEĞERLEME
Finansal kiralama iĢlemlerinde, finansal kiralamaya konu
olan iktisadi kıymet ile sözleĢmeden doğan hak, borç ve
alacakların değerlenmesinde; kiracı tarafından finansal
kiralama iĢlemine konu iktisadi kıymetin kullanım hakkı ve
sözleĢmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin
rayiç bedeli veya sözleĢmeye göre yapılacak kira
ödemelerinin bugünkü değerinden düĢük olanı ile yapılır.
Dönem sonunda döviz cinsinden yapılan finansal
kiralamalarda Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alıĢ
kuru ile değerlenir.
110
YILLARA YAYGIN ĠNġAAT VE ONARIM ĠġLERĠ
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inĢaat (dekapaj iĢleri de
inĢaat iĢi sayılır) ve onarma iĢlerinde kar veya zarar iĢin bittiği
yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, o
yıl beyannamesinde gösterilir.
ĠnĢaat ve onarma iĢlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi
olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın
idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde iĢin fiilen tamamlandığı
veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.
Dönem sonunda henüz tamamlanmamıĢ iĢlere iliĢkin giderler
170 hesapta, alınan hakkediĢ bedelleri ise 350 hesapta
mukayyet değerleri ile muhafaza edilir.
111
MüĢterek Giderlerin Dağıtımı
Yıllara sari inĢaat ve onarma iĢlerinde müĢterek genel
giderlerin nasıl dağıtılacağı önemlidir.
Yıl içinde birden fazla inĢaat ve onarma iĢinin birlikte
yapılması halinde, her yıla ait müĢterek genel giderler bu
iĢlere ait harcamaların birbirine olan nispeti dahilinde;
112
ÖRNEK
E. Mühendislik Mümessillik A.ġ. 2012 yılında üç inĢaat ve
taahhüt iĢi için 120.000.TL tutarında genel gider yapmıĢ ve bu
iĢlerle ilgili olarak aĢağıdaki harcamaları gerçekleĢtirmiĢtir.
Yıllara Yaygın Taah.ĠĢi Harcama Tutarı Dağıtım Oranı Gider Payı
A Taahhüt ĠĢi
150.000.
% 25
30.000.B Taahhüt ĠĢi
200.000.
% 33,3
40.000.C Taahhüt ĠĢi
250.000.
% 41,7
50.000.----------------------------------600.000.%100
120.000
113
Yıl içinde tek veya birden fazla inĢaat ve onarma iĢinin bu
madde Ģümulüne girmeyen iĢlerle birlikte yapılması
halinde, her yıla ait müĢterek genel giderler, bu iĢlere ait
harcamalar ile diğer iĢlere ait satıĢ ve hasılat tutarlarının
birbirine olan nispeti dahilinde;
114
ÖRNEK
E. Mühendislik Mümessillik A.ġ. 201X yılında üç inĢaat ve taahhüt
faaliyeti üzerinde çalıĢmıĢ, bu iĢlerin yanında bir de Otomotiv iĢinde
faaliyet göstermiĢtir. Bunların hepsi için yapılan ortak genel giderler
140.000.- TL’dir. A taahhüt iĢinde 150.000.- TL, B taahhüt iĢinde
200.000.- TL, C taahhüt iĢinde 250.000.- TL harcama yapmıĢtır.
Otomotiv iĢinden dolayı ise 100.000.-TL hasılat elde etmiĢtir. Bu
verilere göre müĢterek genel giderler aĢağıdaki Ģekilde dağıtılacaktır.
ĠĢin Adı
Harcama/Hasılat
Tutarı
A Taahhüt ĠĢi 150.000.B Taahhüt ĠĢi 200.000.C Taahhüt ĠĢi 250.000.Otomotiv ĠĢi
100.000.------------------700.000.
Oranı
% 21,4
% 28,5
% 35,7
% 14,4
----------------%100
Gider Payı
30.000.40.000.50.000.20.000.-------------------140.000.-
115
Amortismanların Dağıtımı:
Birden fazla inĢaat ve onarma iĢlerinde veya bu iĢlerle sair
iĢlerde müĢtereken kullanılan tesisat, makine ve
ulaĢtırma vasıtalarının amortismanları, bunların her iĢte
kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılır.
116
TĠCARĠ KÂRDAN MALĠ KÂRA
GEÇĠġ
117
Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (K.K.E.G.) Kavramı
ĠĢletmelerin faaliyetiyle ilgili olduğu veya doğrudan iĢletme
tarafından çeĢitli nedenlerle yapıldığı halde vergi mevzuatı
gereğince vergi matrahının tespitinde, matrahtan indirim
konu yapılamasına izin verilmeyen giderlerdir.
Örneğin iĢletmeye ait vergi borcunun geç ödenmesi
nedeniyle oluĢan gecikme faizi gideri iĢletme faaliyeti ile
ilgili olduğu halde 6183 sayılı Kanun uyarınca K.K.E.G.’dir.
ĠĢletme tarafından yapılan bazı bağıĢlar da, bağıĢ yapmak
iĢletme tüzel kiĢiliğinin bir tasarrufu olduğu halde
K.K.E.G.’dir.
118
Bu giderlerin iĢletmenin faaliyet konusu ile ilgisi olmayan ve
iĢletme tüzel kiĢiliğinin kararı olmayan bir takım
harcamalarla karıĢtırılmaması gerekir.
Örneğin iĢletme sahibinin iĢletmede çalıĢmayan eĢinin
arabasının giderleri K.K.E.G. değildir. O harcama esasen
iĢletme sahibinin iĢletmeden çektiği değerdir. K.K.E.G.
değil, iĢletme sahibinin cari hesabına yazmak gerekir.
119
Gelir Vergisinde Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
Gelir Vergisinde kanunen kabul edilmeyen giderler 41. Maddede
sayılmıĢtır. Bunlar;
1. TeĢebbüs sahibi ile eĢinin ve çocuklarının iĢletmeden çektikleri
paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler
emsal bedeli ile değerlenerek teĢebbüs sahibinin çektiklerine
ilave olunur.)
2. TeĢebbüs sahibinin kendisine, eĢine, küçük çocuklarına
iĢletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve
tazminatlar;
3. TeĢebbüs sahibinin
yürütülecek faizler;
iĢletmeye
koyduğu
sermaye
için
120
4. TeĢebbüs sahibinin, eĢinin ve küçük çocuklarının
iĢletmede cari hesap veya diğer Ģekillerdeki alacakları
üzerinden yürütülecek faizler;
5. TeĢebbüs sahibinin, iliĢkili kiĢilerle emsallere uygunluk
ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar
üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması
halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teĢebbüs
sahibince uygulanmıĢ bedel veya fiyat arasındaki iĢletme
aleyhine oluĢan farklar iĢletmeden çekilmiĢ sayılır.
121
6. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teĢebbüs
sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Akitlerde ceza
Ģartı olarak derpiĢ edilen tazminatlar, cezai mahiyette
tazminat sayılmaz.)
7. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün
mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamı
122
8. Kiralama yoluyla edinilen veya iĢletmede kayıtlı olan yat,
kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve
helikopter gibi hava taĢıtlarından iĢletmenin esas faaliyet
konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları;
9. Kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aĢan
iĢletmelerde, aĢan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın
maliyetine eklenenler hariç, iĢletmede kullanılan yabancı
kaynaklara iliĢkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur
farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet
unsurları toplamının %10'unu aĢmamak üzere Bakanlar
Kurulunca kararlaĢtırılan kısmı.
123
10. Basın yoluyla iĢlenen fiillerden veya radyo ve televizyon
yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı
ödenen tazminat giderleri.
124
Kurumlar
Giderler
Vergisinde
Kanunen
Kabul
Edilmeyen
Gelir Vergisi Kanunu Md. 41 Kurumlar Vergisi mükellefleri
için de geçerlidir. Kurumlar Vergisi mükellefleri yukarıda
sayılanlara ilave olarak; aĢağıdaki giderleri de matrahtan
indirim konusu yapamazlar:
1. Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler.
2. Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz,
kur farkları ve benzeri giderler.
3. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan
kazançlar.
125
4. Her ne Ģekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek
akçeler (Türk Ticaret Kanununa, kurumların kuruluĢ
kanunlarına,
tüzüklerine,
ana
statülerine
veya
sözleĢmelerine göre safî kazançlardan ayırdıkları tüm
yedek akçeler ile Bankacılık Kanununa göre bankaların
ayırdıkları genel karĢılıklar dahil).
5. Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak
tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul
kıymetlerin itibarî değerlerinin altında ihracından doğan
zararlar ile bu menkul kıymetlere iliĢkin olarak ödenen
komisyonlar ve benzeri her türlü giderler.
126
6. SözleĢmelerde ceza Ģartı olarak konulan tazminatlar
hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının,
yöneticilerinin ve çalıĢanlarının suçlarından doğan maddî
ve manevî zarar tazminat giderleri.
Yukarıdaki maddelere ek olarak Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 5/3 maddesi uyarınca, kurumların kurumlar
vergisinden istisna edilen kazançlarına iliĢkin giderlerinin
veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan
zararlarının, istisna dıĢı kurum kazancından indirilmesi
kabul edilmez. Bu kuralın tek istisnası iĢtirak hisseleri
alımıyla ilgili finansman giderleridir.
127
Diğer Kanunlarda bulunan Kanunen Kabul Edilmeyen
Giderler
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında belirtilmediği halde
baĢka kanunlarda gelir ve kurumlar vergisi matrahından
düĢülmesi yasaklanan giderler aĢağıdadır:
1-5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası
Kanunu’nun 88. maddesi gereğince, fiilen ödenmeyen
SSK primleri
2-Motorlu TaĢıtlar Vergisi Kanunu’nun 14 maddesi
gereğince Binek otomobillere ve motosikletlere iliĢkin
olarak ödenen MTV
128
3- 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 39. maddesinde
düzenlenen Özel ĠletiĢim Vergisi
4-6111 sayılı Kanunun çeĢitli hükümlerine göre vergi
matrahından indirimi kabul edilmeyen giderler;
-6111/7-7 hükmüne göre; vergi artırımı sonucu ödenen
katma değer vergisi, gelir veya kurumlar vergisi
matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak
dikkate alınamaz.
- 6111/8 vergi artırımı sonucu ödenen gelir (stopaj) vergisi,
mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının
tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate
alınamaz.
129
- 6111/9-2 matrah artımı uygulaması nedeniyle
hesaplanarak ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisi
matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez, indirim,
mahsup ve iade konusu yapılmaz.
- Kayıtlarda yer aldığı halde iĢletmede bulunmayan kasa
ve ortaklardan alacaklar mevcudu için ödenen vergiler, gelir
veya kurumlar vergisinden mahsup edilmez.
130
ÇeĢitli Nedenlerle Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
AĢağıda belirtilen giderler, Gelir veya Kurumlar Vergisi
kanunlarında açıkça belirtilmemekle birlikte K.K.E.G. olarak
değerlendirilir ve vergi matrahının tespitinde matrahtan
indirilmez.
1- Polis kayıtlarıyla sabit olsa bile iĢletmeden çalınan değerlerin
hem maliyet bedelleri hem de alımlarında yüklenilen KDV vergi
matrahının tespitinde K.K.E.G. olarak değerlendirilir.
2- Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilen yerlerdeki
yangınlar hariç olmak üzere yangın nedeniyle zayi olan mallara
ait yüklenilmiĢ KDV vergi matrahının tespitinde K.K.E.G. olarak
değerlendirilir.
131
3- BağıĢ ve yardımlar ile bu yardımların ayın olarak
yapılması halinde yüklenilen KDV tutarı vergi matrahının
tespitinde K.K.E.G. olarak değerlendirilir.
4- Borç senet veya çekleri olduğu halde bunlara reeskont
uygulamaksızın sadece alacak senet veya çeklerine
reeskont uygulayan iĢletmelerin hesapladıkları tutarlar vergi
matrahının tespitinde K.K.E.G. olarak değerlendirilir.
5- Kanunla üye olunması zorunlu olmayan oda, dernek vb.
yerlere yapılan ödemeler,
132
6- Maliye Bakanlığınca ilan edilen oranların üstünde
oranlarla ayrılan amortismanlar,
7- RüĢvet, bir iĢi yapmaması ya da bir ihaleye girmemesi
karĢılığında yapılan ödemeler,
8- Cari dönemden önceki veya sonraki dönemlere ait
harcamalar,
9- Genel olarak belgelendirilemeyen ya da Vergi Usul
Kanununa uygun olmayan belgelerle belgelendirilen
giderler,
133
10- Nedeni bulunamayan sayım ve tesellüm noksanları,
11- ÖdenmemiĢ kıdem tazminatı karĢılıkları, garanti
karĢılıkları, izin karĢılıkları gibi karĢılıklar,
12- Cari yıl için personele verilmesi kararlaĢtırılan ancak
beyanname verme süresine kadar ödenmeyen temettü
ikramiyesi.
134
ZARAR OLSA DAHĠ
ĠNDĠRĠLECEK ĠSTĠSNA VE
ĠNDĠRĠMLER
135
ĠĢtirak Kazançları
Bu istisna ile mükerrer vergilemenin önlenmesi
amaçlanmaktadır. Ġstisnaya konu kazanç, esas itibarıyla
kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi
tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali
sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi
tutulmasının önüne geçilmek istenmiĢtir.
136
Ġstisnaya Tabi ĠĢtirak Kazançları
Kurumların;
1) Tam mükellefiyete tabi baĢka bir kurumun sermayesine
katılımlarından elde ettikleri kazançlar,
2) Tam mükellefiyete tabi baĢka bir kurumun kârına katılma
imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden
elde ettikleri kâr payları,
3) Tam mükellefiyete tabi giriĢim sermayesi yatırım fonu
katılma payları ile giriĢim sermayesi yatırım ortaklıklarının
hisse
senetlerinden
elde
ettikleri
kâr
payları.
Ancak, diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve
hisse senetlerinden elde edilen kâr payları bu istisnadan
yararlanamaz.
137
Kurumların baĢka bir kuruma iĢtirak etmeleri nedeniyle bu
kurumun yönetim kurulunda bulunan temsilcileri vasıtasıyla
elde etmiĢ oldukları kâr payları da iĢtirak kazancı
istisnasından yararlanabilecektir.(GVK 75/3)
Kurumlar vergisi mükelleflerinin iĢtirak ettikleri tam mükellef
kuruma hangi oranda iĢtirak ettiklerinin ya da ne kadar
süreyle iĢtirak ettiklerinin önemi bulunmamaktadır.
138
Yurt DıĢı ĠĢtirak Kazançları
Kurumların yurt dıĢı iĢtirak kazançlarının Kurumlar
Vergisinden istisna olabilmesi için aĢağıda sayılan
koĢulların birlikte sağlanması gerekir.
1-ĠĢtirak edilen kurumun anonim veya limited Ģirket
niteliğinde bir kurum olması,
2-ĠĢtirak edilen kurumun kanuni ve iĢ merkezinin Türkiye’de
bulunmaması,
ĠĢtirak payını elinde tutan kurumun, yurt dıĢı iĢtirakin
ödenmiĢ sermayesinin en az %10’una sahip olması,
139
3-ĠĢtirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iĢtirak
payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde
tutulması,
4-ĠĢtirak kazancının üzerinde iĢtirak edilen kurumun
faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az
%15 oranında vergi yükü bulunması,
140
5-iĢtirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun
finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya
da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, en az % 20
vergi yükü taĢıması,
6-ĠĢtirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine iliĢkin
kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe
kadar Türkiye’ye transfer edilmesi
141
AÇIKLAMA
TUTAR
TĠCARĠ KAZANÇ
100,00
KKEG
20,00
MALĠ KAR
GEÇMĠġ YIL ZARARI
120,00
(1+2)
ĠSTĠSNA KAZANÇ
- 50,00
KV MATRAHI
VERGĠ % 15
- 40,00
30,00
(3-4-5)
4,50
ĠSTĠSNA KAZANÇ STOPAJI % 5
(6 X %15)
2,50
DAĞITILABĠLĠR KAR
(5 X %5)
53,00
KAR ÜZERĠNDEN GV STOPAJI % 5
(1-4-7-8)
2,65
VERGĠ YÜKÜ
(9 X %5)
9,65
VERGĠ YÜKÜ ORANI
(7+8+10)
16,1%
142
Yurt dıĢındaki inĢaat iĢlerinin yapılabilmesi için ilgili
ülke mevzuatına göre ayrı bir Ģirket kurulmasının
zorunlu olduğu durumlarda istisna uygulaması
Yurt dıĢındaki inĢaat, onarım, montaj iĢleri ve teknik
hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre
ayrı bir Ģirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, söz
konusu Ģirketlere iĢtirak edilmesinden elde edilen
kazançlara, herhangi bir Ģart aranmaksızın yurt dıĢı iĢtirak
kazançları istisnası uygulanacaktır.
143
Tam Mükellef Kurumların Y.D. ĠĢtirak Hissesi SatıĢ
Kazancı
Bu istisna ana faaliyet konusu yurt dıĢında bulunan Ģirketlere
iĢtirak etmek olan Kurumlara tanınmıĢtır.
Düzenlemeye göre, istisna uygulamasına konu kazancın istisna
olabilmesi için;
Kazancı elde edecek Kurumun;
 Tam mükellef A.ġ. olması,
 Aktif toplamının -en az bir yıldır- %75 veya daha fazlasının tam
mükellef olmayan anonim veya limited Ģirket niteliğindeki
Ģirketlerin her birinin sermayesine en az %10 oranında
iĢtirakten oluĢması,
 SatıĢa konu iĢtirak hissesinin en az 2 tam yıl süreyle
aktiflerinde bulunması gerekir.
144
Emisyon Primi Ġstisnası
Bu istisna ile anonim Ģirketlerin gerek kuruluĢlarında gerekse
sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların, itibari
değerin üzerinde bir bedelle elden çıkarılması halinde oluĢan
kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.
Doğal olarak payların itibari değerin altında elden
çıkarılmasından kaynaklanan zararlar K.K.E.G. niteliğindedir.
Ġstisna, anonim Ģirketlerin portföylerinde bulunan baĢka Ģirketlere
ait hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançları
kapsamamaktadır.
145
Yatırım Fonu ve Ortaklıklarının Portföy ĠĢletmeciliği
Kazanç Ġstisnası
Bu istisna ile aĢağıda sayılan fon ve ortaklıkların
kazançlarını K.V’den istisna etmiĢtir. Bunlar;
1-Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının
portföy iĢletmeciliğinden doğan kazançları,
2-Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda iĢlem gören altın
ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya
ortaklıklarının portföy iĢletmeciliğinden doğan kazançları,
3-GiriĢim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının
kazançları,
146
4-Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının
kazançları,
5-Emeklilik yatırım fonlarının kazançları,
6-Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının
kazançları
Ġstisna uygulaması bakımından bu fon veya ortaklıkların
Türkiye’de kurulmuĢ olmaları Ģarttır.
Bu istisna, anılan fon ve ortaklıkların söz konusu kazançları
üzerinden kesinti yoluyla vergi alınmasına engel teĢkil
etmemektedir.
147
TaĢınmazlar ve iĢtirak hisseleri ile kurucu senetleri,
intifa senetleri ve rüçhan hakları satıĢ kazancı istisnası
Bu istisnadan tüm tam ve dar mükellefler yararlanabilir.
Ġstisna uygulamasından yararlanılabilecek iktisadi kıymetler
Ģunlardır:
1- TaĢınmazlar
2-Yurt iç veya yurt dıĢında bulunan ġirketlere ait iĢtirak
hisseleri, kurucu senetleri veya intifa senetleri ile
3-Rüçhan hakları
148
Ġstisnadan Yararlanma ġartları ve Oranı
1- Ġki tam yıl süre ile aktifte bulundurulma,
2-SatıĢ kazancının 5 yıl süreyle fon hesabında tutulması,
3-Menkul kıymet veya taĢınmaz ticareti ile uğraĢılmaması,
Ġstisna satıĢ kazancının tamamına değil % 75’lik kısmına
uygulanır.
Kazancın tamamı gelir tablosuna alınarak ticari karda
beyan edilir. K.V. Beyannamesinde % 75’lik kısmı
matrahtan indirilir. Takip eden yıl özel fon hesabına alınarak
5 yıl burada tutulması gerekir.
149
Banka veya TMSF’ye Borçlu Durumda Olan Kurumların
TaĢ. Ve ĠĢt. His. Ġle Kur. Sen. Ġnt. Sen. R. Hakl. SatıĢ
Kazancı
Bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmıĢ veya
TMS Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların
kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taĢınmazlar,
iĢtirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile
rüçhan haklarının, bu borçlara karĢılık bankalara veya bu
Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların
tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların
tamamı kurumlar vergisinden istisna edilmiĢtir.
150
Yurt DıĢı ġube Kazançları
Kurumların yurt dıĢında bulunan iĢ yerleri veya daimi
temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, belli
Ģartlar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiĢtir. Bu
Ģartlar;
1-Kazancın ilgili ülkede en az %15 oranında gelir ve
kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taĢıması,
2- Elde edildiği hesap dönemine iliĢkin yıllık kurumlar
vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar
Türkiye’ye transfer edilmiĢ olması,
151
ĠĢtirak edilen Ģirketin ana faaliyet konusunun, finansal
kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin
sunulması veya menkul kıymet yatırımı olması durumunda,
bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en
az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%20)
gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taĢıması
gerekir.
152
Yurt DıĢı ĠnĢaat, Onarım, Montaj ĠĢlerinden Sağlanan
Kazanç istisnası
Bu istisna ile yurt dıĢında yapılan inĢaat, onarım, montaj
iĢleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel
sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koĢula
bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiĢtir.
153
Eğitim Öğretim ve Rehabilitasyon Merkezleri Kazançları
istisnası
Bu istisna,
1- 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında
yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta
öğretim özel okullarının iĢletilmesinden elde edilen
kazançlar ile
2- Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara
veya kamu yararına çalıĢan derneklere bağlı rehabilitasyon
merkezlerinin iĢletilmesinden elde edilen kazançlara
uygulanacaktır.
154
Ġstisna,
okulların
eğitim-öğretim,
merkezlerin
ise
rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına
uygulanacaktır.
Eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan
büfe, kantin, kafeterya, kitap satıĢ yeri gibi tesislerin gerek
bizzat iĢletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde
edilen kazançlara istisna uygulanmaz.
Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul bünyesinde
verildiği ve bu hizmetlere iliĢkin bedelin okul ücretine dahil
olduğu durumlarda, istisnaya dahil edilir.
155
Eğitim Öğretim ve Rehabilitasyon Merkezleri Kazançları
istisnası Diğer Hususlar
Bu istisna, her okul için faaliyete geçtiği dönemden itibaren
beĢ hesap dönemi süreyle geçerlidir.
Okulun istisna süresi içinde devri halinde devralan kalan
süreyle istisnadan yararlanabilir.
156
Serbest Bölgelerde Elde Edilen Kazançlar
Bu istisna, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici
3. maddesi uyarınca uygulanmaktadır.
Kanuna göre; genel olarak faaliyet ruhsatlarını 6 ġubat
2004 tarihine kadar almıĢ olan mükelleflerin, bu bölgelerde
gerçekleĢtirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri
kazançları, faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı
olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.
Bu genel uygulama olup imalat ya da ticaret iĢletmelerinin
tamamı için geçerlidir.
157
6 ġubat 2004 tarihinden sonra değiĢen uygulamaya göre;
Serbest
bölgelerde
imalat
faaliyetinde
bulunan
mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin
satıĢından elde ettikleri kazançları, Türkiye’nin Avrupa
Birliğine tam üyeliğinin gerçekleĢtiği tarihi içeren yıllık
vergileme döneminin sonuna kadar kurumlar vergisinden
istisnadır.
Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile
faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal
vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır.
158
Teknoloji GeliĢtirme Bölgeleri Kanununda yer alan
istisna
1- Teknoloji Bölgelerdeki Yönetici Ģirketlerin bu faaliyetleri
kapsamında elde ettikleri kazançlar ile
2- Teknoloji geliĢtirme bölgelerinde faaliyet gösteren
mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge
faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete
baĢlanılan tarihten bağımsız olmak üzere, 31/12/2023
tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmiĢtir.
159
TUGS kayıtlı gemilerin iĢletilmesinden ve devrinden
elde edilecek kazançlara iliĢkin istisna
Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların
iĢletilmesinden elde edilen kazançlar, faaliyetin yapanın
mükellefiyetine göre G.V. ve K.V.’den istisnadır.
Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin devrinden elde
edilecek kazançlar da gelir ve kurumlar vergisinden istisnadır.
Ayrıca, Türkiye’de inĢa edilen gemi ve yatlardan anılan Sicile
kayıtlı olanların iĢletilip iĢletilmediğine bakılmaksızın devrinden
elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir.
160
GEÇMĠġ YIL ZARARLARI
161
GeçmiĢ yıl zararlarının mahsubu, gelir vergisi mükellefleri
için Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesinde, kurumlar
vergisi mükellefleri için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9.
maddesinde düzenlenmiĢtir.
162
Gelir Vergisi Mükellefleri Ġçin GeçmiĢ Yıl Zararlarının
Mahsubu
Gelir vergisi mükellefleri, beyana tabi gelirlerini G.V.K.’nun 2.
maddesinde belirtilen yedi farklı kazanç ve irat unsurundan elde
edebilirler.
Bu nedenle farklı gelir unsurlarından elde ettikleri kazanç ve
iratlarını yıllık G.V. beyannamesinde toplamak zorunda olan
mükellefler öncelikle, gelirin toplanması sonucu gelir
kaynaklarının bir kısmından meydana gelen zararlarını (80'inci
maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer
kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup ederler.
Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip
yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beĢ yıl içinde mahsup
edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara nakledilemez.
163
Tam mükellefiyette yurt dıĢı faaliyetlerden doğan zararlar
faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan
edilen vergi matrahlarının (zarar dahil) her yıl o ülke
mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluĢlarca
rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiĢ
bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde
mahsup edilebilecektir.
164
Denetim kuruluĢlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer
alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o
ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur.
Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluĢu olmaması
halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili
makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk
elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini
koruyan
ülkenin
aynı
mahiyetteki
temsilcilerine
onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiĢ bir örneğinin ilgili
vergi dairesine ibrazı yeterlidir.
165
Türkiye'de mahsup edilen yurt dıĢı zararın, ilgili ülkede de
mahsup edilmesi halinde, Türkiye'deki beyannameye dahil
edilecek yurt dıĢı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır.
Türkiye'de Gelir Vergisi'nden istisna edilen kazançlarla ilgili
yurt dıĢı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup
edilmez.
166
Kurumlar Vergisi Mükellefleri
Zararlarının Mahsubu
Ġçin
GeçmiĢ
Yıl
Kurumlar Vergisi mükelleflerinin elde ettiği gelirler, hangi
gelir unsurundan kaynaklanırsa kaynaklansın tamamı
“kurum kazancı” dır. Bu nedenle tamamı ticari kazancın
elde edilme esaslarına göre hesaplanır ve sonunda kurum
kârı/zararı ortaya çıkar.
167
Kurum kârının ortaya çıkması halinde K.V. Kanunu’nun 9.
maddesi uyarınca kurumlar vergisi mükellefleri;
 GeçmiĢ yıllara ait zararları,
 Devralınan
veya tam bölünme suretiyle
kurumlara ait zararları,
 Yurt dıĢı faaliyetlerden doğan zararları,
bölünen
kurumlar vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinde
indirim konusu yapabilirler
168
Kurumun GeçmiĢ Yıl Zararlarının Mahsubunda Usûl
Kurumlar vergisi mükelleflerinin beĢ yıldan fazla
nakledilmemek kaydıyla geçmiĢ yıllara ait kurumlar vergisi
beyannamelerinde yer alan zararlarını, kurumlar vergisi
matrahının tespitinde kurum kazancından indirebilecekleri
Kanun’un 9/1-a maddesinde hüküm altına alınmıĢtır.
169
GeçmiĢ yıl zararlarının mahsubunda,
 Söz konusu zararların en önceki hesap dönemi
zararından baĢlayarak sırasıyla mahsup edilmesi,
 GeçmiĢ yıllara ait zararların mahsubunun, yıl
atlanmaksızın, mahsup imkânının doğduğu hesap
döneminde yapılması gerekmektedir.
Bir baĢka deyiĢle, mahsup imkânının olduğu dönemlerde
mahsup edilmeyen zarar tutarlarının sonraki dönemlerde
elde edilen kazançlardan düĢülmesi mümkün değildir.
170
Devralınan Veya Bölünen Kurumlara
Zararlarının Mahsubunda Usul
Ait
GeçmiĢ
Yıl
Devralınan veya bölünme yoluyla edinilen kurumlardan gelen
geçmiĢ yıl zararlarının mahsubunda ilave Ģartlar getirilmiĢtir.
Bunlar;
 Kurumun, devraldıkları kurumların devir tarihi itibariyle öz
sermaye tutarını geçmeyen zararları,
 Kurumun tam veya kısmi bölünme yoluyla devraldıkları bölünen
kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve
devralınan kıymetle orantılı zararları,
Kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilir.
171
Burada dikkat edilecek husus indirilebilecek geçmiĢ yıl
zararları, devralınan kurumun devralınan öz sermayesi ile
sınırlı bir kısmının indirilebilecek olmasıdır. Devralınan veya
bölünen kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif
olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu
mümkün değildir.
Ġndirimin nasıl yapılabileceğine iliĢkin yukarıdaki bölümde
sayılan Ģartlar burada da geçerlidir.
172
Ayrıca devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun
yapılabilmesi için ilave olarak;
 Devralınan veya bölünen kurumların son 5 yıla iliĢkin
kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde
verilmiĢ olması,
 Devir veya bölünme neticesinde zarar mahsubu yapacak
kurumun, aynı faaliyete devir veya bölünmenin meydana
geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle
devam etmesi,
Ģartlarının da sağlanması gerekir.
173
Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye
kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya
bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya
bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale
getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi
ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme iĢleminin
yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir.
Zarar mahsubuna iliĢkin Ģartların ihlal edilmesi durumunda
zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli
düzeltme iĢlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı
doğmuĢ sayılacaktır.
174
6111 Sayılı Kanundan Yararlanarak Matrah Artırımında
Bulunan Mükelleflerin Matrah Artırımında Bulundukları
Yıllara Ait GeçmiĢ Yıl Zararlarının Mahsubunda Dikkat
Edilmesi Gereken Konular
6111 sayılı Kanuna göre matrah artırımında mükellefler,
matrah artırımında bulundukları yıllara ait olup indirim
konusu yapılamamıĢ geçmiĢ yıl zararlarının yarısını,
2010
ve
müteakip
yıl
karlarından
mahsup
edemeyeceklerdir.
175
ÖRNEK
(Y) A.ġ.’nin geçmiĢ yıllar mali kâr/zararları beyan edildikleri
dönemde aĢağıdaki gibidir:
YILLAR
MALĠ KÂR / ZARAR
2007
-200.000 Zarar
2008
-500.000 Zarar
2009
300.000 Kar
2010
600.000 Kar
Mükellef 2007 ve 2008 yılları için 6111 Sayılı Kanun
kapsamında matrah artırımında bulunmuĢtur.
176
Bu durumda geçmiĢ yıl zararlarının mahsubu aĢağıdaki gibi
olacaktır:
2009 Yılı:
MALĠ KAR
300.000
2007 Yılı Zararı
(200.000)
2008 Yılı Zararından
(100.000)
Matrah
-
177
Mükellefin 2009 yılında elde ettiği mali kar, 2007 ve 2008
yılları mali zararlarından mahsup edilmiĢ ve söz konusu yıl
için matrah oluĢmamıĢtır. Mahsuptan sonra indirilebilir
geçmiĢ yıl zararları aĢağıdaki gibidir:
Yıllar
Ġndirilebilir Zarar Kalanı
2007
0
2008
400.000
178
• Mükellefin 2010 yılı Kurumlar Vergisi beyannamesinde
indirebileceği geçmiĢ yıl zararı aĢağıdaki gibi olacaktır.
2008 Yılı:
2008 Yılı Zararı
2009 Karından Mahsup Edilen Kısmı
Kalan
6111 S.K. Gereği Mahsubu Yapılamayacak Kısım % 50
2010 Yılı Karından Mahsup Edilebilecek Kısmı
500.000
(100.000)
400.000
(200.000)
200.000
179
Bu durumda mükellefin 2010 yılı K.V. beyanı aĢağıdaki gibi
olacaktır:
2010 Yılı:
Mali Kar
2009 Yılı Zararından
Matrah
600.000
(200.000)
400.000
180
Yurt DıĢı Zararların Mahsubunda Usul
Kurumların yurt dıĢı faaliyetleri nedeniyle zarar etmeleri
halinde kural olarak bu zararların kurum kazancından
indirilebileceği hüküm altına alınmıĢtır.
Yurt dıĢı faaliyetlerden elde edilen zararın Türkiye’de
Kurumlar Vergisi beyannamesinden indirim konusu
yapılabilmesi için gerekli koĢullar aĢağıda sıralanmıĢtır:
181
 Zarar edilen yurt dıĢı faaliyet Türkiye’de Kurumlar Vergisinden
istisna bir kazanç olmamalıdır.
 BeĢ yıldan fazla nakledilmemelidir.
dıĢı faaliyetlerinden doğan zararlarını, faaliyette
bulundukları ülkenin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi
matrahlarını (zarar dahil), her yıl o ülke mevzuatına göre
denetim yetkisini haiz kuruluĢlara incelettirip rapora
bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiĢ bir
örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri gerekir.
 Yurt
 Ayrıca, söz konusu denetim kuruluĢlarınca hazırlanan rapor
ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilanço ve gelir
tablosunun, yabancı ülkedeki yetkili makamlara onaylatılması
zorunludur.
182
Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir
denetim kuruluĢunun olmaması halinde, her yıla ait vergi
beyannamesi ve eki bilanço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin
yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer
örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa
orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki
temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiĢ bir
örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir.
 Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dıĢı zararın, ilgili ülkede
de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki
beyannameye dahil edilecek yurt dıĢı kazanç, mahsup veya
gider yazılmadan önceki tutar olacaktır.
183
ÖRNEK:
Mükellef Kurumun yurt dıĢı Ģubesinde yaptığı faaliyetten
2009, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında kar ettiğini 2013
yılında ise zarar ettiğini varsayalım. Bu zararını 2013 yılı ve
müteakip beĢ yıl boyunca Türkiye’deki kazançlarından
mahsup edebilmesi için hem 2013 hem de kar ettiği 2012,
2011, 2010 ve 2009 yıllarına ait o ülke mevzuatına göre
denetim yetkisini haiz kuruluĢlarca hazırlanan raporla tevsik
etmeleri gerekir.
184
KAZANCIN BULUNMASI
HALĠNDE ĠNDĠRĠLECEK ĠSTĠSNA
VE ĠNDĠRĠMLER
185
 BĠREYSEL VE ZORUNLU OLMAYAN SĠGORTALARA ÖDENEN
PRĠMLER
Bu hüküm sadece Gelir Vergisi mükellefleri için geçerlidir.
Beyan edilen gelirin %15'ini ve asgari ücretin yıllık tutarını
aĢmamak Ģartıyla mükellefin Ģahsına, eĢine ve küçük
çocuklarına ait hayat sigortalarına ödenen primlerin %50'si
ile ölüm, kaza, hastalık, sağlık, engellilik, analık, doğum ve
tahsil gibi Ģahıs sigorta primleri beyan edilecek gelirden
indirilebilir.
186
Eğitim Ve Sağlık Harcamaları
Bu hüküm sadece Gelir Vergisi mükellefleri için geçerlidir.
Beyan edilen gelirin % 10'unu aĢmaması, Türkiye'de
yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti
bulunan gerçek veya tüzel kiĢilerden alınacak belgelerle
tevsik edilmesi Ģartıyla, mükellefin kendisi, eĢi ve küçük
çocuklarına iliĢkin olarak yapılan eğitim ve sağlık
harcamaları beyan edilecek gelirden indirilebilir.
187
 RĠSTURN ĠSTĠSNASI
Kooperatiflerde, ortakların yönetim gideri karĢılığı olarak
ödedikleri tutarlardan harcanmayarak iade edilen kısımlar
da
kooperatifin
türüne
bakılmaksızın
istisnadan
yararlanacaktır.
Tüketim, üretim , kredi kooperatifleri ile tarımsal üretici
birliklerinde ise ortakları için hesapladıkları risturnlar (bazı
koĢullar altında) kurumlar vergisinden istisna edilmiĢtir.
188
 Tüketim kooperatiflerinde risturn istisnası
Tüketim kooperatiflerinde, ortakların kiĢisel ve ailevi gıda ve giyecek
ihtiyaçlarını karĢılamak için satın aldıkları malların değerine göre
hesaplanan risturnlar.
 Üretim kooperatiflerinde risturn istisnası
Üretim kooperatiflerinde, ortakların üreterek kooperatife sattıkları veya
kooperatiften üretim faaliyetinde kullanmak üzere satın aldıkları
malların değerine göre hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden
istisna edilmiĢtir.
 Kredi kooperatiflerinde risturn istisnası
Kredi kooperatiflerinde, ortakların kullandıkları kredilere
hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiĢtir.
göre
 Tarımsal üretici birliklerinde risturn istinası
Birliklerin üyeleri ile yaptıkları muameleler hakkında da risturnlara iliĢkin
hükümler uygulanır
189
ARAġTIRMA – GELĠġTĠRME (AR-GE) HARCAMALARI
Ar-Ge Harcamalarının Tanımı
AraĢtırma ve geliĢtirme (Ar-Ge) faaliyeti, bilim ve teknolojinin
geliĢmesini sağlayacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut
bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, yazılım üretimi
dahil olmak üzere yeni sistem, süreç ve hizmetler oluĢturmak
veya mevcut olanları geliĢtirmek amacıyla yapılan düzenli
çalıĢmaları ifade etmektedir.
Ar-Ge harcamalarının tutarının beyan edilen vergi matrahından
düĢülebileceği, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/9 ve Kurumlar
Vergisi Kanunu’nun10/1-a ve 5746 Sayılı AraĢtırma ve GeliĢtirme
Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ile hüküm altına
alınmıĢtır.
190
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları birbirlerine paralel
düzenlemeler içermektedir. 5746 Sayılı Kanun ise
uygulamanın kapsamı açısından diğerlerinden farklıdır.
Her üç düzenlemede de yapılan Ar-Ge harcamalarının %
100’ü oranında bir tutarın vergi matrahından indirim imkânı
verilmiĢtir.
191
Ar-Ge Faaliyetinin Kapsamı
Kurumlar vergisi Kanunu 1 seri numaralı Tebliğ Ar-Ge faaliyetinin
kapsamını belirlemiĢtir. Buna göre:
Yapılan bir harcamanın Ar-Ge indirimine konu edilebilmesi için Ar-Ge
faaliyeti kapsamında yapılmıĢ olması gerekmekte olup aĢağıda belirtilen
amaçlara yönelik faaliyetler Ar-Ge faaliyetleridir:
 Bilimsel ve teknolojik alanlardaki belirsizlikleri gidermek ve bunları




aydınlatmak amacıyla, bilim ve teknolojinin geliĢmesini sağlayacak yeni
teknik bilgilerin elde edilmesi,
Yeni yöntemlerle yeni ürünler, madde ve malzemeler, araçlar, gereçler,
iĢlemler, sistemler geliĢtirilmesi, tasarım ve çizim çalıĢmaları ile yeni
teknikler ve prototipler üretilmesi,
Yeni ve özgün tasarıma dayanan yazılım faaliyetleri,
Yeni üretim yöntem, süreç ve iĢlemlerinin araĢtırılması veya geliĢtirilmesi,
Bir ürünün maliyetini düĢürücü, kalite, standart veya performansını
yükseltici yeni tekniklerin /teknolojilerin araĢtırılması.
192
Ar-Ge Faaliyeti Sayılmayan Harcamalar
Kurumlar vergisi Kanunu 1 seri numaralı Tebliği hangi
harcamaların Ar-Ge faaliyetinin kapsamını dıĢında olduğunu
belirlemiĢtir. Buna göre:
AĢağıda sayılan
değerlendirilmez:
faaliyetler
Ar-Ge
faaliyetleri
kapsamında
 Pazar araĢtırması ya da satıĢ promosyonu,
 Kalite kontrol,
 Sosyal bilimlerdeki araĢtırmalar,
 Petrol, doğalgaz, maden rezervleri arama ve sondaj faaliyetleri,
 Ġcat edilmiĢ ya da mevcut geliĢtirilmiĢ süreçlerin kullanımı,
193
 Biçimsel
değiĢiklikler (Tebliğin “10.2.2. Ar-Ge faaliyetleri”
bölümündeki amaçlara yönelik olmayan Ģekil, renk, dekorasyon
v.b., estetik ve görsel değiĢiklikler),
 Bilimsel ve teknolojik yenilik doğurmayan rutin faaliyetler (rutin
veri toplama, rutin analizler için kullanılan program, yazılım gibi
üretilen prototiplerin rutin ayarlamaları),
 Ġlk kuruluĢ aĢamasında kuruluĢ ve örgütlenmeyle ilgili araĢtırma
giderleri,
 Proje sonucunda geliĢtirilen ürüne iliĢkin fikri mülkiyet
haklarının korunmasına yönelik çalıĢmalar,
 Numune verilmek amacıyla prototiplerden kopyalar çıkarılıp
dağıtılması ve reklam amaçlı tüketici testleri.
194
Ar-Ge Faaliyetinin Sınırı
Ar-Ge faaliyeti, esas itibarıyla denemelerin son bulduğu, ilk
üretimin yapıldığı aĢamada sona erer. Ar-Ge projesi
neticesinde elde edilen ürünün pazarlanabilir aĢamaya
geldiği andan itibaren Ar-Ge projesi bitmiĢ sayılır. Bu
tarihten sonra yapılan harcamalar Ar-Ge harcaması
kapsamında değerlendirilmez. Ancak, tamamlanan bir proje
sonucunda elde edilen ürünün geliĢtirilmesi amacıyla
yapılacak çalıĢmalar,
yeni Ar-Ge projesi olarak değerlendirilir.
195
Nihai ürünün oluĢturulması aĢamasında elde edilen
ürünlerin kullanılabilirliğini ölçmek ve gerektiğinde değiĢiklik
yapılmak üzere iĢletme içinde veya dıĢında test edilmesi
amacıyla
yapılan
harcamalar
Ar-Ge
faaliyeti
kapsamındadır. Ancak, ticari üretimin planlanması ve seri
üretim sürecine iliĢkin harcamalarla, ürünün tanıtılması
amacıyla üretilip dağıtılan numuneler için yapılan
harcamalar Ar-Ge faaliyeti kapsamı dıĢındadır.
Yukarıda “8.2 Ar-Ge faaliyetlerinin Kapsamı” bölümünde
belirtilen amaçlara yönelik olmayıp, mevcut teknolojinin
kullanılmasıyla elde edilen, Ģekil ve estetiğe yönelik
değiĢiklikler Ar-Ge faaliyeti kapsamı dıĢındadır.
196
Ar-Ge Faaliyetinin Kapsamına Giren Harcamalar
Ar-Ge harcamalarının Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında ArGe harcaması olarak değerlendirilebilmesi için iĢletmelerin ayrı
bir Ar-Ge departmanı kurmaları zorunlu olup Ar-Ge faaliyeti
kapsamında değerlendirilen harcamalar aĢağıda gösterilmiĢtir:
 Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri: Her türlü direkt ilk madde, yardımcı
madde, iĢletme malzemesi, ara mamul, yedek parça ve benzeri
giderleri ile amortisman uygulamasına konu olmayan maddi ve
gayrimaddi kıymet iktisaplarına iliĢkin giderleri kapsar. Hammadde ve
diğer malzeme stoklarından Ar-Ge faaliyetlerinde fiilen kullanılan
kısma iliĢkin maliyetler Ar-Ge harcaması kapsamındadır. Bu nedenle,
henüz Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılmamıĢ olan hammadde ve diğer
malzemelere iliĢkin maliyet tutarlarının stoklar hesabında; kullanılan,
satılan ya da elden çıkarılanların da stoklar hesabından mahsup
edilmek suretiyle izlenmesi gerekmektedir.
197
Giderleri: Ar-Ge faaliyetlerinin yürütülmesi
amacıyla çalıĢtırılan ve faaliyetin gerektirdiği nitelikte
personel ile ilgili olarak tahakkuk ettirilen ücretler ile bu
mahiyetteki giderlerdir.
 Personel
ĠĢletmenin Ar-Ge departmanında çalıĢtırılan hizmetliler ve
benzeri vasıfsız personel ile Ar-Ge departmanına tahsis
edilmemiĢ olup günün bir kısmında Ar-Ge departmanında
çalıĢan personele ödenen ücretler bu kapsamda
değerlendirilmeyecektir.
198
 Genel Giderler: Ar-Ge faaliyetlerini yürütmek amacıyla
elektrik, su, gaz, bakım-onarım, haberleĢme, nakliye ile
Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan makine ve teçhizata iliĢkin
bakım ve onarım giderleri gibi Ar-Ge faaliyetinin
devamlılığını sağlamak için katlanılan diğer giderleri
kapsar. Sigorta giderleri, Ar-Ge faaliyetlerinin bizzat
yürütülmesi amacıyla kullanılan tesis için ödenen kira
giderleri ile kitap, dergi ve benzeri bilimsel yayınlara ait
giderler de bu kapsamdadır.
Bu giderlerin, Ar-Ge harcaması olarak değerlendirilebilmesi
için Ar-Ge departmanında fiilen kullanıldığının tespit ve
tevsik edilmesi gerekmektedir. ÇeĢitli kıstaslara göre genel
iĢletme giderleri üzerinden hesaplanacak paylar bu
kapsamda değerlendirilmez.
199
 DıĢarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler: Normal bakım
ve onarım giderleri dıĢında Ar-Ge faaliyetleriyle ile ilgili
olarak iĢletme dıĢında yerli veya yabancı diğer kurum ve
kuruluĢlardan mesleki veya teknik destek alınması veya
bunlara yaptırılan analizlerle ilgili olarak yapılan
ödemelerle, bu mahiyetteki diğer ödemelerdir.
 Vergi, Resim ve Harçlar: Doğrudan Ar-Ge faaliyetlerine
iliĢkin olan ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider
olarak dikkate alınan ayni vergi, resim ve harçları kapsar.
Doğrudan Ar-Ge faaliyetlerinin yürütüldüğü taĢınmazlar
için ödenen vergiler, Ar-Ge projesinde kullanılmak üzere
ithal edilen mallarla ilgili gümrük vergileri ile benzeri vergi,
resim ve harçlar bu kapsamdadır.
200
 Amortisman ve Tükenme Payları: Doğrudan Ar-Ge
faaliyetlerinde kullanılan bina, makine-tesis ve cihazlar,
taĢıtlar, döĢeme ve demirbaĢ gibi maddi ve maddi
olmayan duran varlıklar için ayrılan amortisman ve
tükenme paylarından oluĢur. Diğer taraftan, iktisadi
kıymetin münhasıran Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılması ve
bu kullanımın sürekli olması gerekmektedir. Ar-Ge
departmanı dıĢında baĢka faaliyetlerde de kullanılan
iktisadi kıymetlere iliĢkin amortismanlar Ar-Ge harcaması
kapsamında
değildir.
Giderleri: Ar-Ge projesi bazında yerli,
yabancı ve uluslararası kurumlardan temin edilen
kredilere iliĢkin finansman giderleridir.
 Finansman
201
Ar-Ge Harcamalarının Kayıtlarda Ġzlenmesi
Kurumlar, hesap dönemi içerisinde gayrimaddi hakka yönelik
yaptıkları araĢtırma ve geliĢtirme harcamalarının tamamını
aktifleĢtirmek zorundadırlar. Ancak, gayrimaddi hakka yönelik
olmayan ve Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde
aktifleĢtirilmesi gerekmeyen harcamalar doğrudan gider
yazılabilecektir.
Örneğin, kanser ilacı geliĢtirmek için yapılan araĢtırma
faaliyetleri sonucunda patent, lisans gibi bir gayrimaddi hak
ortaya çıkacağından, yapılan araĢtırma harcamalarının
aktifleĢtirilmesi gerekecektir.
202
Proje sonucu ortaya bir gayrimaddi hak çıkması halinde,
aktifleĢtirilmesi gereken bu tutar, amortisman yoluyla itfa
edilecektir.
Ancak projeden, daha sonraki yıllarda vazgeçilmesi veya
projenin tamamlanmasına imkan kalmaması durumunda,
kurumun Ar-Ge faaliyeti kapsamında yapmıĢ olduğu ve önceki
yıllarda aktifleĢtirilmiĢ olan tutarların doğrudan gider
yazılabilmesi mümkün bulunmaktadır.
203
Örneğin; bir kurum tarafından 3 yıl süreli Ar-Ge projesi
hazırlanarak, ön fizibilite çalıĢmalarının akabinde, Ar-Ge
faaliyetine baĢlanılmıĢtır. Ġkinci yılın sonunda, kurum Ar-Ge
projesinin
gerçekleĢmesinin
mümkün
olmadığı
düĢüncesiyle
projeden
vazgeçme
kararı
almıĢtır.
Dolayısıyla,
projenin
baĢlama
tarihinden
itibaren
aktifleĢtirilen Ar-Ge harcamaları, projeden vazgeçildiği tarih
itibarıyla doğrudan gider yazılabilecektir.
Ġster aktifleĢtirilsin ister doğrudan gider yazılsın ilgili
dönemde
yapılan
Ar-Ge
harcamalarının
tamamı
%100 oranında Ar-Ge indirimi ayrıca hesaplanacak ve
indirim konusu yapılacaktır.
204
Ar-Ge Ġndiriminin Uygulanması
Mükellefler,
Ar-Ge
harcamalarının
%100'ü
oranında
hesaplayacakları Ar-Ge indirimini, beyanname üzerinden
hesaplanan kurum kazancından indirebileceklerdir. Ar-Ge
indirimi, Ar-Ge faaliyetine baĢlandığı andan itibaren hem yıllık
beyannamede hem de geçici vergi beyannamelerinde
uygulanabilecektir. Hesaplanan Ar-Ge indirimi tutarı, mükellefler
tarafından yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile geçici vergi
beyannamesinin ilgili satırına yazılarak kazançtan indirilecektir.
Ġlgili dönemde kazancın yetersizliği nedeniyle indirim konusu
yapılamayan Ar-Ge Ġndirimi tutarı sonraki hesap dönemlerine
devredecektir.
205
Alanında uzman kuruluĢlarca hazırlanan “Ar-Ge Projesi
Değerlendirme Raporu” nun olumsuz olması halinde, Ar-Ge
indirimi dolayısıyla eksik ödenen vergilerle ilgili olarak
gerekli tarhiyat yapılacaktır.
Mükelleflerin Ar-Ge projesi kapsamındaki harcamalarını,
iĢletmenin diğer faaliyetlerine iliĢkin harcamalarından
ayırarak, Ar-Ge indiriminin doğru hesaplanmasına imkan
verecek Ģekilde muhasebeleĢtirmeleri gerekmektedir.
206
AktifleĢtirilen Kıymetlerin Devri
Henüz tamamlanmamıĢ bir Ar-Ge projesinin, baĢka bir kuruma
satılması halinde aktifleĢtirilen tutarlar kazanç tutarının tespitinde
maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.
Ar-Ge indirimi uygulamasında, henüz tamamlanmamıĢ bir Ar-Ge
projesinin baĢka bir kuruma satılması durumunda, Ar-Ge
projesini devralan kurumun bu projeye iliĢkin olarak ilave yaptığı
harcamalar Ar-Ge indiriminden yararlanabilecek olup devreden
kurumda
yapılan
Ar-Ge
harcamaları
için
indirimden
yararlanılması söz konusu olmayacaktır.
TamamlanmıĢ bir Ar-Ge projesinin baĢka bir kuruma satılması
durumunda ise Ar-Ge projesini devralan kurumun Ar-Ge
indiriminden yararlanması söz konusu değildir.
207
DıĢardan Sağlanan Fayda Ve Hizmetler
Ar-Ge faaliyetinin esas itibarıyla iĢletme bünyesinde yapılması
gerekmektedir.
Fiili kullanım durumunun tespit edilmesi ve ortak giderlerin de buna
göre paylaĢtırılması Ģartıyla bir kuruma ait olduğu halde diğer
kurumlarla ortak kullanılan Ar-Ge departmanında yapılan Ar-Ge
faaliyetleri, iĢletme bünyesinde yapılmıĢ sayılacaktır. ĠĢletmenin
organizatörlüğünde olmak Ģartıyla, kamu kurum ve kuruluĢlarına ait ArGe merkezleriyle üniversiteler bünyesinde yapılan Ar-Ge faaliyetleri de
bu kapsamda bulunmaktadır.
Ar-Ge faaliyetlerinin yürütülmesi esnasında, proje bazında yerli ve
yabancı teknik personelden mesleki ve teknik destek alınması veya
bazı analizlerin dıĢarıda yaptırılması halinde bunlarla ilgili olarak
yapılan ödemeler de Ar-Ge harcaması kapsamında değerlendirilecektir.
208
Ar-Ge Projesi Ġle Ġlgili Ġstenecek Belgeler
Ar-Ge indiriminin uygulanmaya baĢlanacağı döneme ait geçici
vergi beyannamesinin verileceği tarihe kadar Ar-Ge faaliyetiyle
ilgili olarak Ek-1'de yer alan formata uygun olarak hazırlanacak
rapor, bir yazı ekinde iki nüsha olarak Gelir Ġdaresi BaĢkanlığına
elden veya posta yoluyla gönderilecektir. Ancak, bu süre içinde
baĢvurusu yapılmayan projeler ile ilgili olarak, çalıĢmalara
baĢlanıp harcama yapılmakla birlikte projenin herhangi bir
aĢamasında baĢvuruda bulunulması ve uygun bulunması
halinde, baĢvuru tarihinin içinde bulunduğu geçici vergilendirme
döneminin baĢlangıcından itibaren yapılan Ar-Ge harcamaları ArGe indiriminden yararlanabilecek, Ar-Ge projesi bittikten sonra
yapılan baĢvurular değerlendirmeye alınmayacaktır.
209
Bakanlık, raporun genel değerlendirmesini yaptıktan sonra,
projenin bilimsel olarak incelenerek münhasıran yeni bilgi ve
teknoloji arayıĢına yönelik olup olmadığının tespit edilmesi
amacıyla, projeyi Türkiye Bilimsel ve Teknolojik AraĢtırma
Kurumuna (TÜBĠTAK) ve/veya üniversiteler ile araĢtırma yapılan
konuda uzmanlaĢmıĢ kuruluĢlara intikal ettirecektir. Mükellefe,
proje bütçesinin %0,3’ü oranında bir tutarı incelemeyi yapan
kuruluĢa ödemesi için bir yazı gönderilecek, ancak bu tutar
15.000.- YTL’yi aĢmayacaktır.
Ar-Ge projesine iliĢkin incelemeyi yapacak kuruluĢ, ihtiyaç
duyması halinde ilave bilgi veya belgeleri de isteyerek, kendi
uzmanları veya görevlendireceği baĢka kuruluĢlara ait uzmanlar
marifetiyle gerekli incelemeleri kısa sürede yaptıracak, Kurumlar
Vergisi Kanunu 1 Seri Numaralı Tebliğ ekinde yer alan formata
göre düzenlenen değerlendirme raporunun bir örneğini Gelir
Ġdaresi BaĢkanlığına ve baĢvuru sahibine gönderecektir.
210
Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu Kararlarına istinaden
uygulanan Ar-Ge yardımına iliĢkin mevzuat çerçevesinde
TÜBĠTAK tarafından daha önce incelemesi yapılmıĢ olan
projelerle ilgili olarak yeniden inceleme yapılmasına ihtiyaç
bulunmamaktadır. Bu kapsamda TÜBĠTAK tarafından
incelenerek desteklenmesi uygun bulunmuĢ Ar-Ge projesi
bulunan mükelleflerin bu projeler hakkında ayrıca bir
inceleme yapılması için Gelir Ġdaresi BaĢkanlığına
müracaat etmelerine gerek olmayıp, desteklenmesi uygun
bulunmuĢ projelere iliĢkin Ar-Ge değerlendirme raporları
veya TÜBĠTAK'dan alınan destek karar yazısının bir
örneğinin YMM tasdik raporuna eklenmesi yeterli olacaktır.
211
Projesinin Ar-Ge Projesi Olarak değerlendirilmemesinin
Sonuçları
Türkiye Bilimsel ve Teknolojik AraĢtırma Kurumu
(TÜBĠTAK) ve/veya üniversiteler ile araĢtırma yapılan
konuda uzmanlaĢmıĢ kuruluĢlarca Ar-Ge projesi olarak
değerlendirilmeyen projeler nedeniyle mükellef tarafından
haksız yere indirim konusu yapılan tutarlar, vergi ziyaı
cezası ve gecikme faizi ile birlikte mükelleften aranacaktır.
212
Yeminli Mali MüĢavirlik Tasdik Raporu
02/01/1990 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Yeminli Mali
MüĢavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları ve Tasdike
ĠliĢkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” hükümleri uyarınca “ArGe indirimi” ile ilgili iĢlemler yeminli mali müĢavirlerin tasdik edeceği
konular kapsamına alınmıĢtır.
Ar-Ge indiriminden yararlanan mükelleflerin, kurumlar vergisi
beyannamesinde yararlanılan Ar-Ge indiriminin doğru hesaplandığı ve
uygulandığına iliĢkin YMM tasdik raporunu ilgili mevzuatta belirtilen
süre içinde bağlı bulundukları vergi dairelerine vermeleri gerekmektedir.
Ar-Ge proje değerlendirme raporlarının, YMM tasdik raporlarının
verilmesi gereken ay içinde veya daha sonra gelmesi halinde de
mükellefler Ar-Ge indiriminden yararlanabileceklerdir. Bu durumda,
değerlendirme raporunun ilgili vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarihten
itibaren 30 gün içerisinde YMM tasdik raporunun ibraz edilmesi
gerekecektir. Söz konusu raporun bu süreler içinde verilememesi
halinde ise Ar-Ge indiriminden yararlanılamayacağı tabiidir.
213
Ar-Ge indirimine iliĢkin hususlara tam tasdik raporunda yer
verilmiĢ olması durumunda, Ar-Ge indirimine iliĢkin olarak ayrıca
tasdik raporu düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.
YMM tasdik raporunda en az aĢağıdaki bilgilerin bulunması
gerekmektedir:
raporuna eklenecek olan ve teknik kuruluĢlarca
düzenlenmiĢ olan “Ar-Ge Projesi Değerlendirme Raporu”nda
belirtilen projenin veya projelerin hangi aĢamada bulunduğu, bu
projelerin sonuçları ile uygulanma durumuna iliĢkin mükellef
kurumdan alınan bilgiler,
 Tasdik
 Ar-Ge departmanına iliĢkin mükellef kurumdan alınan bilgiler
(yeri, hacmi, teknik donanımı ve varsa kullanılan diğer
laboratuvarlar v.b.),
214
 Ar-Ge indirimine konu olan harcamaların ana gruplar
itibarıyla dökümü (harcamaların ayrıntılı dökümüne rapor
ekinde yer verilecektir),
 Dönem içinde Ar-Ge departmanında kullanılan ve Ar-Ge
indirimine konu edilen sabit kıymetlere iliĢkin liste ve
bunlar için ayrılan amortisman tutarları.
 Dönem içinde alınan ilk madde, yarı mamül ve diğer sarf
malzemeleri listesi, kullanım, iade, satıĢ ve çıkan firelere
iliĢkin tutar ve miktar itibarıyla bilgiler,
215
ünitesinde çalıĢanlar ve ücretleri (Ar-Ge
indiriminden yararlanabilecek personelin listesi ve ilgili
dönemde bunlara ödenen ve gider kaydı yapılan
ödemelere iliĢkin döküm),
 Ar-Ge
 DıĢarıdan
alınan danıĢmanlık, ekspertiz ve benzeri
hizmetlere iliĢkin bilgiler (alınan kiĢi/kurum adı, vergi
kimlik numarası, fatura tarih ve numarası, tutarı ve
KDV’si),
 Geçici vergi dönemleri itibarıyla uygulanan Ar-Ge indirimi
tutarları,
 Uygulanması gereken Ar-Ge indiriminin hesaplanması.
216
Diğer Kurumlardan Sağlanan Ar-Ge Destekleri
94/6401 sayılı Ġhracata Yönelik Devlet Yardımları Kararı çerçevesinde
Para–Kredi Koordinasyon Kurulunun 9/9/1998 tarih ve 98/16 sayılı
Kararına istinaden yayımlanan 98/10 sayılı AraĢtırma–GeliĢtirme (ArGe) Yardımına ĠliĢkin Tebliğ çerçevesinde DıĢ Ticaret MüsteĢarlığı
tarafından, sanayi kuruluĢlarının uzman kurumlar tarafından Ar-Ge
niteliğine sahip olduğu tespit edilen projeleri kapsamında izlenip
değerlendirilebilen giderlerin belli bir oranı hibe Ģeklinde karĢılanmakta
veya bu projelere geri ödeme koĢuluyla sermaye desteği
sağlanmaktadır.
Yukarıda belirtilen mevzuat çerçevesinde geri ödeme koĢuluyla
sermaye desteği olarak sağlanan destekler, borç mahiyetinde olup ticari
kazanca dahil edilmesi söz konusu değildir. Ancak, bu mevzuat
çerçevesinde hibe Ģeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer
kurumlardan bu mahiyette sağlanacak her türlü destek tutarları, ticari
kazancın bir unsuru olarak kazanca dahil edilecektir. Maliyetleri, bu tür
desteklerle karĢılanan Ar-Ge harcamaları da Ar-Ge indiriminin
hesabında dikkate alınacaktır.
217
Teknoloji GeliĢtirme Bölgelerinde Ve Serbest Bölgelerde
GerçekleĢtirilen Ar-Ge Harcamaları
5228 sayılı Kanunun gerekçesinde, Ar-Ge indirimine iliĢkin
düzenlemenin, Ar-Ge faaliyetlerine yönelik olarak 4691 sayılı
Teknoloji GeliĢtirme Bölgeleri Kanununda yer alan teĢvik edici
düzenlemenin bir tamamlayıcısı niteliğinde olduğu belirtilmiĢtir.
Ar-Ge indirimi uygulaması açısından, Ar-Ge departmanının
bulunduğu yerin önemi bulunmamaktadır.
Firmanın faaliyet yeri olması Ģartıyla, gerek firma merkezinin
bulunduğu yerde veya ayrı bir yerde, gerekse teknoloji geliĢtirme
bölgelerinde
kurulan
Ar-Ge
departmanlarında
yapılan
harcamalardan bu Tebliğde belirtilen kriterlere uyanlar Ar-Ge
indirimi kapsamındadır.
218
Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin
üçüncü fıkrasında, kurumların kurumlar vergisinden istisna
edilen kazançlarına iliĢkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki
faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dıĢı kurum
kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği hüküm altına
alınmıĢ bulunmaktadır.
Dolayısıyla, teknoloji geliĢtirme bölgelerinde veya serbest
bölgelerde gerçekleĢtirilen Ar-Ge faaliyetlerinden bir kazanç
doğması ve bu kazançla ilgili olarak 4691 sayılı Teknoloji
GeliĢtirme Bölgeleri Kanununun geçici 2 nci maddesinde ya da
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü
maddesinde yer alan istisnadan yararlanılacak olması
durumunda, istisna uygulanacak kazancın elde edilmesine
yönelik olarak yapılan harcamalar Ar-Ge indirimi kapsamında
değerlendirilmeyecektir.
219
Diğer bir ifadeyle, kazancına istisna uygulanacak Ar-Ge
faaliyetleri için yapılan harcamalar dolayısıyla Ar-Ge indiriminden
yararlanılması söz konusu değildir.
Ancak, teknoloji geliĢtirme bölgelerinde veya serbest bölgelerde
yürütülen Ar-Ge faaliyetlerinin iĢletmenin kendi faaliyetiyle ilgili
olması ve anılan kanunlarda yer alan istisnalara konu olmaması
durumunda, bu tür harcamalar Ar-Ge indirimi kapsamında
değerlendirilecektir.
220
AR-GE UYGULAMASINDA
ARASINDAKĠ FARKLAR
5520
S.K.
ĠLE
5746
S.K.
 G.V.K. Ve K.V.K. da süre sınırı yok. 5746’da 31.12.2023’e
kadar.
 G.V.K. Ve K.V.K. da BaĢka faaliyetlerde kullanılan sabit
kıymetlerin amortismanı Ar-Ge harcaması sayılmıyor. 5746’da
Ar-Ge faaliyetinde kullanıldığı gün sayısına göre sayılıyor.
 G.V.K. Ve K.V.K. da tam zamanlı Ar-Ge projesinde çalıĢmayan
personelin ücret gideri Ar-Ge harcaması sayılmıyor. 5746’da
Ar-Ge faaliyetinde çalıĢtığı gün sayısına göre sayılıyor.
221
Ve K.V.K. da dıĢardan sağlanan fayda ve
hizmetlerde üst sınır yok. 5746 S.K.’da var. Toplam
harcamanın % 20 ile sınırlı.
 G.V.K.
 Kazanç
yetersizliği nedeniyle sonraki döneme devir
K.V.K.’da var. G.V.K.’da yok. 5746’da var.
 Yeniden değerleme K.V.K’da yok. 5746’da var.
 Finansman giderleri K.V.K’da Ar-Ge harcaması sayılıyor.
5746’da sayılmıyor.
 Hibe destekleri K.V.K’da kazanca ilave, 5746’da kazanca
ilave edilmez. Öz varlıkda fon olarak durur.
222
SPONSORLUK HARCAMALARI
Sponsorluk Harcaması Tanımı
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/8. Maddesinde hüküm altına
alınan sponsorluk harcaması 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel
Müdürlüğünün TeĢkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile
17.6.1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu
KuruluĢ ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan
sponsorluk harcamalarıdır.
Bu kapsamda olmak Ģartıyla yapılan sponsorluk harcamasının
amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için %
50'si kurumlar vergisi matrahından indirilebilecektir.
223
Sponsorluk
Harcamasının
Kurumlar
Vergisi
Beyannamesinde Ġndirim Konusu Yapılabilmesi Ġçin Gerekli
KoĢullar
1- Sponsor olan ile spor kulübü arasında Gençlik ve Spor
Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliğinin 8. Maddesine
uygun sözleĢme düzenlenmelidir.
2-Sponsorluk bedelinin banka üzerinden yapılması halinde
makbuz üzerinde “sponsorluk bedeli” olduğuna dair ibare
bulunmalıdır. Ödeme elden yapılacaksa spor kulübünün
düzenleyeceği makbuzda sponsorluk bedeli olduğu açıkça
belirtilmelidir.
224
3-Ayni destek yapılması halinde, teslim edilecek mal, iĢletme
bünyesinden çıkacaksa fatura düzenlenmesi ve faturada
sponsorluk amacıyla verildiğinin belirtilmesi gereklidir. Ayrıca
teslim alan kulüp yetililerinin de teslim aldığına dair kaĢe ve
yetkili imzalarının bulunması gerekir.
4-Ayni destek dıĢarıdan alınan mal ile yapılmıĢsa, alımda
mükellef adına düzenlenen faturaya ilaveten teslim sırasında
spor kulübünün yetkililerince bir makbuz düzenlenmeli ve alınan
malzeme ve miktarı açıkça belirtilerek hem alım faturası hem de
makbuz kaĢe ve yetkililerce imzalanmalıdır.
5-Vergi borcu bulunan mükelleflerin sponsor olmaları mümkün
değildir.
225
BAĞIġ VE YARDIMLAR
BağıĢ Ve Yardımların Vergi Kanunlarımızdaki Yeri
BağıĢ ve yardımlar Gelir Vergisi Kanunun 89. maddesinde, 5520 Sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde ve vergi kanunları
dıĢında pek çok baĢka kanunda düzenlenmiĢtir.
Bu maddeler kapsamında yapılan her türlü bağıĢ ve yardım esasen
iĢletmenin faaliyetini sürdürmesi ile ilgili olmadığından her halükarda
K.K.E.G.’dir.
Ancak, yukarıda sayılan maddelerde ve vergi kanunları dıĢında pek çok
baĢka kanunda yapılan düzenlemeyle iĢletmeler tarafından yapılan
bazı bağıĢ ve yardımların belirli Ģartlar altında tamamının veya bir
kısmının vergi matrahlarından indirilmesi kabul edilmiĢtir.
226
Yüzde 5 Ġle Sınırlı BağıĢ Ve Yardımlar
BağıĢ ve yardımların ne kadarının vergi matrahından
indirilebileceğine göre bağıĢ ve yardımlar;
 Kurum kazancının % 5’i ile sınırlı bağıĢ ve yardımlar,
 Kurum kazancının tamamı ile sınırlı bağıĢ ve yardımlar
olarak ayrılabilir.
Bu ayrımda iki kriter vardır. Bunlardan birincisi vergi matrahından
düĢülmesi kabul edilecek bağıĢ ve yardımın sınırı, diğeri ise
kurum kazancının tutarı.
227
Örneğin, kurum kazancının % 5 ile sınırlı nitelikteki bir bağı
türünden 100 TL bağıĢ yapıldığını, bağıĢı yapan kurumun da
dönem kurum kazancının 1.100 TL olduğunu varsayalım. Bu
durumda kurum kazancının % 5’i ( 1.100 x % 5=) 55 TL
olduğundan, yapılan bağıĢın 55 TL’si matrahtan indirilebilecek,
kalan 45 TL’si ise matrahtan indirilemeyeceği gibi gelecek yıla da
devretmeyecektir.
Örnekteki bağıĢın nitelik olarak tamamı indirilebilen bir bağıĢ
olması halinde, kurum kazancı 1.100 TL olduğundan 100 TL’nin
tamamı matrahtan düĢülebilecektir.
228
Eğer iĢletmenin cari dönemde kurum kazancı bulunmasaydı,
yapılan bağıĢın tamamı matrahtan düĢülemeyecek ve gelecek
yıla da devredemeyecektir.
Yapılan bağıĢ ve yardımın matrahtan indirilebilmesi için önemli
bir koĢul da yapılan bağıĢ ve yardımın mutlaka makbuz ile tevsik
edilmesi gerektiğidir. Ayni mal teslimi Ģeklinde yapılan
yardımlarda yardım malzemesi için düzenlenen faturaya, yardımı
teslim alan kuruluĢun kaĢe ve yetkili imzalarının alınması,
faturanın, teslim edilen malzemenin miktar ve cinsinin açıkça
belli edilecek Ģekilde düzenlenmesi zorunludur.
Ayni bağıĢ ve yardımlarda bağıĢ ve yardımın tutarı bağıĢlanan
malzemenin KDV dahil maliyet bedelidir.
229
 Yüzde 5 Ġle sınırlı BağıĢ Ve Yardım Kimlere Yapılabilir:
Yüzde 5 ile sınırlı nitelikteki bağıĢ veya yardımın vergi
matrahından indirilebilmesi için öncelikle aĢağıdaki kurum ve
kuruluĢlara yapılması gerekmektedir.
 Genel ve özel bütçeli kamu idareleri,
 Ġl özel idareleri ve belediyeler,
 Köyler
 Kamu yararına çalıĢan dernekler,
 Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar,
 Bilimsel araĢtırma ve geliĢtirme faaliyetlerinde bulunan kurum
ve kuruluĢlar
230
 Yapılan BağıĢ ve Yardımın Matrahtan Ġndirilmesinde Kurum
Kazancı
Yapılan yardımın ne kadarının vergi matrahından düĢüleceğinin
tespitinde esas alınan kurum kazancına ulaĢmak için öncelikle
zarar olsa dahi indirilecek istisnaların, daha sonra geçmiĢ yıl
zararlarının ve sonrasında da Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10.
maddedeki yer alan diğer indirimlerin sırasıyla yapılması
gerekmektedir.
231
Tamamı Ġndirilebilecek BağıĢ Ve Yardımlar
Bu kısımda toplanan bağıĢ ve yardımlar, bazen yardımın ne için
yapıldığı, bazen yardım edilen kurumun kim olduğu, bazen
yardımın ayni mi nakdi mi olduğuna göre bazen de iki kritere
birden bakılarak tespit edilmiĢtir. Dolayısıyla hem yapılan
yardımın amacının hem de kime yapıldığının ya da nasıl
yapıldığına göre yüzde yüzü indirilebilecek bağıĢ ve yardımlar
aĢağıdadır.
232
1- Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, Ġl özel idareleri ve
belediyeler ve Köylere bağıĢlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak
(kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az
olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiĢtirme
yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki
idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak
ibadethaneler ve Diyanet ĠĢleri BaĢkanlığı denetiminde yaygın
din eğitimi verilen tesislerin inĢası dolayısıyla yapılan harcamalar
veya bu tesislerin inĢası için bu kuruluĢlara yapılan her türlü
bağıĢ ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam
ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağıĢ ve
yardımların tamamı.
233
2- Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri,
belediyeler ve köyler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan
vakıflar ve kamu yararına çalıĢan dernekler ile bilimsel araĢtırma
ve geliĢtirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluĢlar tarafından
yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen ya da
desteklenmesi uygun görülen;
1) Kültür ve sanat faaliyetlerine iliĢkin ticarî olmayan ulusal veya
uluslararası organizasyonların gerçekleĢtirilmesine,
2) Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı,
mimarîsi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke
tanıtımına yönelik kitap, katalog, broĢür, film, kaset, CD ve DVD
gibi manyetik, elektronik ve biliĢim teknolojisi yoluyla üretilenler
de dahil olmak üzere görsel, iĢitsel veya basılı materyallerin
hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araĢtırmaların
yayınlanması, yurt içinde ve yurt dıĢında dağıtımı ve tanıtımının
sağlanmasına,
234
3) Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama
aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı
koleksiyonuna kazandırılmasına,
4) 21/7/1983 tarihli ve 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını
Koruma Kanunu kapsamındaki taĢınmaz kültür varlıklarının
bakımı, onarımı, yaĢatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon
projeleri yapılması ve nakil iĢlerine,
5) Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalıĢmaları ve yüzey
araĢtırmalarına,
6) Yurt dıĢındaki taĢınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde
korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye'ye
getirilmesi çalıĢmalarına,
235
7) Kültür envanterinin oluĢturulması çalıĢmalarına,
8) Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki
taĢınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaĢ ve geleneksel el
sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm
Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin
sağlanmasına,
9) Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaĢ
ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve faaliyetler ile
bu alanlarda araĢtırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye,
stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü
araç ve teçhizatının tedariki ile film yapımına,
236
10) Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile
sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültür ve sanat
faaliyetlerinin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya
modernizasyon çalıĢmalarına, iliĢkin harcamalar ile makbuz
karĢılığı yapılan bağıĢ ve yardımların tamamı.
237
3- Ġktisadi iĢletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye
YeĢilay Cemiyetine makbuz karĢılığı yapılan nakdi bağıĢ veya
yardımların tamamı.
4- Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetler
dolayısıyla BaĢbakanlık aracılığı ile makbuz karĢılığı yapılan
aynî ve nakdî bağıĢların tamamı.
Yukarıda belirtilen bağıĢ ve yardımlar Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 10. Maddesinde düzenlene bağıĢ ve yardımlardır.
238
Diğer Kanunlarda Düzenlenen Ġndirilebilecek BağıĢ Ve
Yardımlar
AĢağıda belirtilen muhtelif kanunlarda gelir veya kurumlar vergisi
matrahından indirilebilecek bağıĢ ve yardımlar düzenlenmiĢtir.
 Sosyal YardımlaĢmayı ve DayanıĢmayı TeĢvik Fonuna veya Bu Fona









ĠliĢkin Vakıflara Yapılan BağıĢ ve Yardımlar
7269 sayılı Kanun Uyarınca Afetzedelere Yapılacak BağıĢ ve Yardımlar
222 sayılı Ġlköğretim ve Eğitim Kanunu’na Göre Yapılan BağıĢ ve
Yardımlar
Sekiz Yıllık Kesintisiz Eğitim Ġçin Yapılan BağıĢ ve Yardımlar
TÜBĠTAK’a Yapılan BağıĢ ve Yardımlar
Üniversitelere ve Ġleri Teknoloji Enstitülerine Yapılan BağıĢ ve Yardımlar
Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumuna Yapılan BağıĢlar
Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumuna Yapılacak BağıĢ ve
Yardımlar
Gülhane Askeri Tıp Akademisi’ne Yapılacak BağıĢ ve Yardımlar
Milli Ağaçlandırma ve Erozyon Kontrolü Harcamaları
239
Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Dernek ve Vakıflara
Yapılan BağıĢlar
Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerinin, fakirlere yardım
amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve
vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar
çerçevesinde bağıĢladığı gıda, temizlik, giyecek ve yakacak
maddelerinin maliyet bedelinin tamamını gider olarak kaydetmesi
mümkündür.
240
 Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Dernek ve Vakıflara
Yapılan BağıĢların Gider Kabulünde KoĢullar
1- Gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddesi bağıĢının dernek
veya vakfa yapılmıĢ olması gerekmektedir. Ġhtiyacı bulunanlara
doğrudan veya baĢka organizasyonlar aracılığıyla yapılacak gıda
yardımlarının yukarıda belirtilen maddeler kapsamında yapılmıĢ
bağıĢ olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.
2- BağıĢı kabul edecek dernek veya vakfın tüzüğünde veya
senedinde ihtiyacı bulunanlara Gıda, temizlik, giyecek ve
yakacak maddesi yardımı yapabilmesine iliĢkin hükümlerin
bulunması gerekmektedir. Bununla beraber, dernek veya vakfın
baĢka alanlarda da faaliyet gösteriyor olmasının, kamuya yararlı
dernek veya vergiden muaf vakıf olup olmamasının uygulama
açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
241
3-Gıda bankacılığı kapsamında yapılacak bağıĢların gıda,
temizlik, giyecek ve yakacak maddesi niteliğinde olması
gerekmektedir. Yapılacak bağıĢlar Ģartlı olarak (bedelsiz olarak
ihtiyaç sahiplerine dağıtılmak üzere) yapılmalıdır. Gıda, temizlik,
giyecek ve yakacak maddesi niteliğini taĢımayan veya Ģartlı
olarak yapılan bağıĢlar, gıda bankacılığı kapsamında yapılacak
bağıĢ olarak değerlendirilmeyecektir.
4-Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesine eklenen hüküm
çerçevesinde indirim konusu yapılacak bağıĢlar, bağıĢa konu
mal bedeli Vergi Usul Kanununun 232 inci maddesinde belirtilen
fatura düzenleme sınırının altında kalsa dahi mutlaka fatura ile
belgelendirilecek ve ayrıca taĢıma için sevk irsaliyesi
düzenlenecektir. BağıĢlanan mala iliĢkin bilgileri eksiksiz olarak
içerecek fatura, bağıĢ yapılan dernek veya vakıf adına
düzenlenecektir. Mal bedeli olarak faturada, bağıĢa konu malın
maliyet bedeli yazılı olacaktır. Faturada “İhtiyaç sahiplerine
yardım şartıyla bağışlandığından KDV hesaplanmamıştır.”
ibaresinin yer alması zorunludur.
242
5-Dernek ve vakıflar kendi mevzuatlarının öngördüğü belgeleri
düzenleyecek ve bağıĢ yapanlara bir örneğini vereceklerdir.
Ticari faaliyetle uğraĢanlarca düzenlenen faturalar dernek ve
vakıf tarafından muhafaza edilecektir.
6-Ticari iĢletmeye dahil malların (gıda, temizlik, giyecek ve
yakacak maddelerinin) bağıĢlanması durumunda bu malların
maliyet bedeli Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi
çerçevesinde gider kaydedilir. Bu iĢlem, faturanın bir yandan
gelir bir yandan da gider kaydedilmesi suretiyle gerçekleĢtirilir.
243
GiriĢim Sermayesi Fonu
S.P.K. nın düzenleme ve denetimine tabi olarak Türkiye'de kurulmuĢ veya
kurulacak olan giriĢim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak
konulması veya giriĢim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması
amacıyla, ilgili dönem kazancından veya beyan edilen gelirden giriĢim
sermayesi fonu ayrılabilir.
GiriĢim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar pasifte geçici bir hesapta
tutulur.
Mükelleflerce, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar yatırım yapılmaması
halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler gecikme faizi ile birlikte
tahsil edilir.
Ayrılacak tutarın formülü;
GiriĢim sermaye fonu= { (Ticari bilanço kârı/zararı + Kanunen kabul
edilmeyen giderler) – (GeçmiĢ yıl zararları + Tüm indirim ve istisnalar)} X
%10
Bu Ģekilde hesaplanan giriĢim sermayesi fonunun toplamı öz sermayesinin
%20’sini geçemez.
244
Katma Değeri Yüksek Hizmet Ġhracatı
-Türkiye'de yerleĢmiĢ olmayan kiĢilerle,
- ĠĢ yeri, kanuni ve iĢ merkezi yurt dıĢında bulunanlara,
Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dıĢında yararlanılan bazı
hizmetlerden elde edilen kazancın %50'sinin beyan edilen kurum
kazancından indirilebilir.
Ġndirim kapsamındaki hizmetler;
- Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama,
muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmetleri.
- Ġlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve
sağlık hizmetleri.
245
Ġndirim Tutarının Tespiti
Kazancın %50'si, kurumlar vergisi beyannamesinin "Kazancın
Bulunması Halinde Ġndirilecek Ġstisna ve Ġndirimler" bölümünde
gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir.
Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiĢ yıl zararları nedeniyle
indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere
devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde
ise indirim söz konusu olmayacaktır.
246
Yatırım Ġndirimi Uygulamasında Son Durum
Yatırım indirimi uygulaması, Vergi Mevzuatımızdan 01.01.2006
tarihi itibarıyla kalkmıĢtır. Ancak buna rağmen gerek devreden ve
henüz indirilememiĢ yatırım harcamaları gerekse baĢlayan ve
uygulamanın kalktığı tarih itibarıyla sonuçlanmamıĢ ve devam
eden yatırımla iktisadi ve teknik bütünlük arz eden yatırım
harcamalarının durumu uzun bir süre Maliye Ġdaresi ile
mükellefler arasında yargıda çekiĢme konusu olmuĢtur.
247
Sonuçta geline noktada henüz matrahtan indirilemeyen yatırım
indirimi hakkının nasıl kullanılacağı aĢağıda özetlenmiĢtir.
1- 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden
düzenlenen Yatırım TeĢvik Belgesi kapsamında yapılan yatırım
harcamaları üzerinden hesaplanan, ancak kazancın yetersiz
olması nedeniyle indirim konusu yapılamayan yatırım indirimi
istisnası tutarı 2013 yılı için % 7,70 oranında yeniden değerleme
oranında arttırılmak suretiyle,
2- Gelir Vergisi Kanunu’nun Mülga 19’uncu maddesi kapsamında
08.04.2006 tarihinden önce baĢlanan yatırımlarla ilgili olarak
gerçekleĢen harcamalar üzerinden hesaplanan ancak kazancın
yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan yatırım indirimi
istisnası tutarı ise 2013 yılı için % 2,45 oranında ÜFE artıĢ
oranında arttırılmak suretiyle, Uygulanacaktır.
248
DÖNEM SONU
ĠġLEMLERĠNDE ÖZELLĠKLĠ
KONULAR
249
GÖTÜRÜ GĠDER UYGULAMASI
 Götürü Gider Uygulaması Tanımı ve Amacı
Götürü gider uygulaması, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40.
maddesinin birinci bendinin parantez içi hükmünde
düzenlenmiĢtir.
Düzenlemenin amacı, ihracat, yurt dıĢında inĢaat, onarma,
montaj ve taĢımacılık faaliyetleri ile ilgili olup fiilen yapıldığı
halde belgelendirilemediği için vergi matrahının tespitinde
indirilemeyen harcamaların, hasılatın binde beĢi ile sınırlı
kısmının matrahtan indirilmesine olanak sağlamaktır.
250
 Götürü
Gider
Faaliyetler
Uygulamasından
Yararlanılabilecek
Götürü gider, ticari kazanç türlerinden ihracat, yurt dıĢında
inĢaat, onarma, montaj ve taĢımacılık faaliyetlerinden elde
edilen kazançlara uygulanabilir.
Söz konusu hüküm uyarınca yukarıda bahsi geçen
faaliyetlerden kazanç elde eden mükellefler, döviz olarak
elde ettikleri hasılatların binde beĢini aĢmamak Ģartıyla yurt
dıĢındaki bu iĢlerle ilgili giderlerine karĢılık olmak üzere
götürü olarak hesapladıkları giderlerini de vergi
matrahından indirebileceklerdir.
251
 Götürü Gider Uygulamasından Yararlanma KoĢulları
Bu hükümden yararlanabilmek için söz konusu faaliyetlerle ilgili
bir harcamanın fiilen yapılmıĢ olması, bu harcamanın defter
kayıtlarına iĢlenmiĢ olması ancak Vergi Usul Kanunu uyarınca
geçerli bir belge ile tevsik edilemediği için kanunen kabul
edilmeyen gider olarak vergi matrahına ilave edilmiĢ olması
gerekiyor.
Yurt dıĢında inĢaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlere iliĢkin
faaliyetlerin zararla sonuçlanmıĢ olması götürü gider
hesaplanmasına engel teĢkil etmemektedir. Bu durumda, götürü
olarak hesaplanan giderler, bu zararları artırıcı bir unsur olacak
ve genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.
252
Götürü gider uygulamasına esas tutarın belirlenmesinde
döviz olarak elde edilen kazancın Türk Lirası karĢılığının
tespiti için hasılatın elde edildiği tarihteki TCMB döviz alıĢ
kuru kullanılacaktır.
Ġhraç kaydıyla mal tesliminde bulunanlar, götürü gider
uygulamasından yararlanamaz.
Götürü gider uygulaması ve yurt dıĢında elde edilen
hâsılatın ne Ģekilde belirleneceğine iliĢkin açıklamalar 194
Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıĢtır.
253
Örnek:
(X) A.Ş.’nin 2013 yılı ihracat hasılatının TL karşılığı
10.000.000 TL’dir. Bu işletmenin ihracat faaliyeti nedeniyle
katlandığı ancak belgelendiremediği giderler ise yıl içinde
çeşitli tarihlerde olmak üzere 40.000 TL olarak defterlere
kaydedilmiştir.
Mükellef yıl içinde katlandığı bu belgesiz
defterlerine aşağıdaki şekilde kaydetmiştir.
giderleri
254
______________ / /2013__________________
760 Hs. Pazarlama Satış Dağıtım Giderleri
760.01 Hs. İhracat ilgili Belgelendirilemeyen Giderler
100 Kasa Hs
_______________________________________
40.000
40.000
Söz konusu giderler belgesiz olduğundan vergi matrahının tespitinde
beyanname üzerinde K.K.E.G. olarak matraha ilave edilmiştir.
Götürü Gider hesabı aşağıdaki gibi yapılacaktır.
İhracat Hasılatı
10.000.000 TL
%05 Götürü Gider Uygulanabilecek Tutar
50.000 TL
Fiilen Yapılan Belgesiz Gider
40.000 TL
Vergi Matrahından İndirilebilecek Götürü Gider Tutarı 40.000 TL
255
ÖRTÜLÜ SERMAYE
 Örtülü Sermayenin Tanımı ve Amacı
Sermaye Ģirketlerinde ortakların, ġirketin faaliyet hacmi ile
orantılı olarak sermaye vermeleri esastır.
Ortakların faaliyetlerini sürdürebilmeleri için Ģirkete koydukları
sermaye üzerinden elde edebilecekleri kazanç, kar payıdır.
ġirket ortaklarının koydukları
hesaplamaları yasaklanmıĢtır.
sermaye
üzerinden
faiz
256
Bazı durumlarda Ģirketin baĢlangıçta düĢünülenin çok üzerinde
faaliyet hacmine ulaĢmaları nedeniyle ya da ortakların bilinçli
olarak önce düĢük sermaye koyup daha sonra Ģirketin ihtiyacı
olan sermayeyi Ģirkete borç olarak vermeleri nedeniyle,
ortakların ġirketten alacakları söz konusu olabilmektedir.
Konu, Kurumlar
düzenlenmiĢtir.
Vergisi
Kanunu’nun
12.
Maddesinde
Madde hükmüne göre; Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla
iliĢkili olan kiĢilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek
iĢletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi
bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aĢan kısmı, ilgili
hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
257
Düzenlemenin amacı, Ģirket ortaklarının sermaye olarak vermesi
gerektiği halde borç olarak verdikleri bu borçların üzerinden faiz
geliri elde etmelerini engellemektir.
ġirket ortağının verdiği borcun ne kadarının bu tanıma (sermaye
olarak vermesi gerektiği halde borç olarak verdikleri) girdiğinin
ölçüsünü, Kanun hükmü üç kat olarak belirlemiĢtir.
Bir baĢka deyiĢle, Kanun hükmü; Ģirketin dönem baĢı öz
varlığının 3 katını aĢacak Ģekilde ortaklardan veya ortakla iliĢkili
kiĢilerden yapılan borçlanmaların örtülü sermaye sayılması
gerektiğini belirleyerek bir ölçü getirmiĢ bulunmaktadır.
258
Madde önce ortak ve ortak ile “iliĢkili kiĢi” kavramını düzenlemiĢ,
sonra da bu kiĢilerin Ģirkete verdikleri borcun, öz varlığın üç
katını aĢan kısmını örtülü sermaye saymıĢtır. ĠliĢkili kiĢinin
verdiği borcun da örtülü sermaye hesabında dikkate alınmasının
nedeni, ortakların örtülü sermaye hükümlerine takılmamak için
Ģirkete doğrudan borç vermek yerine örneğin; ortağın en az %
10 ortağı olduğu bir baĢka kurum üzerinden borç vererek madde
düzenlemesinin engelleri ile karĢılaĢmadan sermaye üzerinden
faiz geliri elde etmesinin önüne geçmektir. Bir baĢka deyiĢle,
iliĢkili kiĢilerin verdiği borçların da esasen ortak tarafından
verildiğinin varsayılmasıdır.
259
 ĠliĢkili KiĢi ve Öz Sermaye Kavramı
Düzenleme uyarınca;
- Ortakla iliĢkili kiĢi, Ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az
%10 oranında ortağı olduğu bir kurumu, ortağın en az %10
oranında oy veya kâr payı hakkına ya da hisselerine sahip
olduğu bir kurumu, doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya
ortakla iliĢkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı
hakkına sahip hisselerinin en az %10'unu elinde bulunduran bir
gerçek kiĢi veya kurumu ifade etmektedir.
-Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit
edilmiĢ hesap dönemi baĢındaki öz sermayesini ifade
etmektedir.
260
 Örtülü
Sermaye
Borçlanmalar
Hesabında
Dikkate
Alınmayan
Ortak veya ortakla iliĢkili kiĢilerden yapılan ve aĢağıda sayılan
borçlanmalar örtülü sermaye hesabında dikkate alınmaz.
a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla iliĢkili kiĢilerin sağladığı
gayri nakdî teminatlar karĢılığında üçüncü kiĢilerden yapılan
borçlanmalar.
b) Kurumların iĢtiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla iliĢkili
kiĢilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye
piyasalarından temin ederek aynı Ģartlarla kısmen veya
tamamen kullandırdığı borçlanmalar.
261
c) Bankalar için; 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette
bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.
ç) 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet
gösteren finansal kiralama Ģirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme
ĠĢleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında
faaliyet gösteren finansman ve faktoring Ģirketleri ile ipotek
finansman kuruluĢlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya
ortakla iliĢkili kiĢi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.
262
Yukarıda sayılanlar dıĢında olup, ortak veya ortakla iliĢkili
kiĢilerden yapılan her türlü borçlanmalar, örtülü sermayenin
hesabında dikkate alınır.
Örtülü sermayenin hesabında, sadece iliĢkili Ģirketlere finansman
temin eden kredi Ģirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak
üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve
ortak veya ortakla iliĢkili kiĢi sayılan banka veya benzeri kredi
kurumlarından yapılan borçlanmalar ise % 50 oranında dikkate
alınır.
263
 Örtülü Sermayenin Hesaplanmasına ĠliĢkin Bir Örnek
(Z) A.ġ.’nin ortaklık yapısı ve 2013 yılında ortaklarından aldığı
borçlar aĢağıdadır.
Ortak
Hisse Oranı
Alınan Borç TL Borcun Niteliği
Bir bankadan
temin edilerek aynı
Ģartlarda iĢletmeye
aktarılan borç.
Ört. Sermaye
Uygulamasınd
a Sayılacak
Borç Tutarı
Bay Erdem
% 10
200.000
(F) A.ġ.
%20
300.000
300.000
(X) Bankası
%10
500.000
250.000
Bayan Bilge
%30
200.000
200.000
Bayan AyĢe
%30
100.000
100.000
1.300.000
850.000
Toplam
0
264
(Z) A.ġ.’nin 2012 Bilançosunda Öz Kaynaklar Bölümünün detayı
aĢağıdadır.
Hesap Kodu
Hesap Adı
500 Hs
Sermaye
100.000
501 Hs.
ÖdenmemiĢ Sermaye
(20.000)
503 Hs
Sermaye Düzeltmesi Olumsuz Farkları
(10.000)
540 Hs
Yasal Yedekler
20.000
549 Hs
Özel Fonlar
40.000
570 Hs
GeçmiĢ Yıl Karları
120.000
580 Hs
GeçmiĢ Yıl Zararları
Öz Kaynaklar Toplamı
Tutar
(100.000)
150.000
265
Yukarıdaki tablodan da anlaĢılacağı üzere Ģirketin 2013 dönem
baĢı öz varlığı 150.000 TL’dir. Bu ġirketin ortak veya ortakla
iliĢkili kiĢilerden temin ettiği borç ise 1.300.000 TL’dir. Ancak
yukarıda açıklandığı üzere söz konusu borcun 850.000 TL’si
örtülü sermaye hesabında kullanılabilir.
Kanun, dönem baĢı öz sermayenin 3 katını aĢan borçlanmalara
ödenen faizi gider kabul etmemektedir. Bu durumda önce dönem
baĢı öz sermayenin 3 katını hesaplamak gerekir.
 Dönem baĢı Öz Sermaye: 150.000 TL x 3 = 450.000 TL
 Örtülü Sermaye Hesabına Giren Borçlanma = 850.000 TL
 Öz sermayenin 3 katını aĢan borçlanma = (850.000 – 450.000)
= 400.000 TL
266
Örneği basitleĢtirmek için alınan borçların tamamının 01.01.2013
tarihinde alındığını ve hepsinin TL cinsinden alındığını
varsayalım.
Yıl sonunda alınan borçlara hesaplanan faizler aĢağıda
listelenmiĢtir.
Hesaplanan
Faiz
Örtülü
Sermaye
hesabında
Sayılacak
Faiz Tutarı
Alınan Borç TL
Borcun
Niteliği
Ört. Sermaye
Uygulamasında
Sayılacak Borç
Tutarı
Bay Erdem
200.000
Bir bankadan
temin edilerek
aynı Ģartlarda
iĢletmeye
aktarılan borç.
0
10.000 (*)
0
(F) A.ġ.
300.000
300.000
30.000
30.000
(X) Bankası
500.000
250.000
50.000 (**)
25.000
Bayan
Bilge
Bayan
AyĢe
Toplam
200.000
200.000
20.000
20.000
100.000
100.000
10.000
10.000
1.300.000
850.000
130.000
85.000
Ortak
267
(*) Burada yazılan faiz, krediyi alan ortağımızın kredi kuruluĢuna
ödediği veya borçlandığı faizdir.
(**) Bankalar tarafından verilen borçların % 50’si örtülü sermaye
hesabında sayılmadığından faizin de yarısı hesap dıĢı
bırakılmıĢtır.
268
ġimdi her ortak için örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizi
ve bunun vergi mevzuatı karĢısındaki durumunu tespit edelim.
 Borcun örtülü sermayeye isabet eden kısmı: (850.000 –
450.000) = 400.000 TL
 Örtülü Sermayeye isabet eden borcun toplam borca oranı :
(400.000 / 850 000)=% 47
Ortak
Ört. Sermaye
Uygulamasında
Sayılacak Borç
Tutarı
Örtülü
Sermaye
hesabında
Sayılacak
Faiz Tutarı
Örtülü
Sermaye
sayılan
Borcun
toplam
Borca Oranı
Gider
Sayılmayan
Faiz Tutarı
(F) A.ġ.
300.000
30.000
% 47
14.100
(X) Bankası
250.000
25.000
% 47
11.750
Bayan Bilge
200.000
20.000
% 47
9.400
Bayan AyĢe
100.000
850.000
10.000
85.000
% 47
% 47
4.700
39.950
Toplam
269
Gider sayılmayan ( örtülü sermaye üzerinden örtülü kazanç
dağıtımı sayılan ) bu tutarlar, hesap döneminin son günü
ortaklara dağıtılmıĢ kar payı veya dar mükellefler için ana
merkeze aktarılmıĢ tutar sayılır.
Bu durumda söz konusu faizi ödeyen iĢletme bu tutarları vergi
matrahının tespitinde gider yazamayacaktır. Ayrıca kar payı
dağıtılmıĢ sayılan iĢletmeler de bu tutarı vergi matrahının
tespitinde gelir yazmayacaklardır.
270
Kar payına dönüĢen bu faiz kısmını elde eden kiĢinin hukuki
statüsüne göre yapılacak vergilendirme iĢlemleri ise aĢağıdadır.
Ortak
Gider
Sayılmayan
Faiz Tutarı
Ortağın
Hukuki
Statüsü
(F) A.ġ.
14.100
Tüzel KiĢi
(X) Bankası
Bayan Bilge
11.750
9.400
Bayan AyĢe
4.700
Toplam
39.950
Tüzel KiĢi
Uygulanacak
Vergi Mevzuatı
Vergi
0
Geliri elde eden
kurum kendi
kayıtlarına alır.
ĠĢtirak kazancı
istisnası olarak
beyan eder.
0
Gerçek KiĢi
Ödenen net tutar
(9.400 / 0,85)
brütleĢtirilerek GV
Md. 94 % 15 Stopaj = 11.059 Brüt Kar
payı
yapılır.
Gerçek KiĢi
Ödenen net tutar
brütleĢtirilerek GV
Md. 94 % 15 Stopaj
yapılır.
(4.700 / 0,85)
= 5.529 Brüt Kar
Payı
271
Örtülü sermaye hesabında dikkate alınan borçların döviz
karĢılığı olması nedeniyle kur farkı doğması halinde, iĢletme
aleyhine doğan borçlar vergi matrahının tespitinde K.K.E.G.
olarak hesaplanır. ĠĢletme lehine kur farkı doğması halinde örtülü
kazanca isabet eden bu tutar vergi matrahın tespitinde gelir
olarak dikkate alınmaz.
Son olarak ortaktan yapılan borçlanmalar öz sermayenin 3 katını
aĢsa bile yapılan borçlanmalar üzerinden ortaklara herhangi bir
faiz ödenmiyorsa örtülü sermaye üzerinden örtülü kazanç
dağıtımı ve dolayısıyla bu madde hükmüne göre yapılacak bir
iĢlem de söz konusu olmayacaktır.
272
TRANSFER FĠYATLANDIRMASI
 Transfer Fiyatlandırmasının Tanımı Ve Amacı
Madde hükmüne göre; kurumlar, iliĢkili kiĢilerle emsallere
uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya
fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında
bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmıĢ sayılır.
273
Maddenin amacı; iliĢkili kiĢiler arasında emsallerine göre daha
yüksek veya daha düĢük mal ve hizmet alım satımı yapılarak
vergi kaybına neden olunmasını önlemektir. Örneğin, merkezi
yurt dıĢında bulunan bir ana Ģirkete bağlı ve Türkiye’de mukim
bir Ģirketin emsal bedeli 5 TL olan bir malı 3 TL’ye ana Ģirketine
satması halinde, Türkiye’deki Ģirket kar etmeyecek veya düĢük
kar edecek ve gerçek kar transfer fiyatlaması yoluyla ana Ģirkete
Türkiye’de vergi ödemeksizin aktarılmıĢ olacaktır. Yine, aktifinde
bulunan ve rayiç bedeli örneğin 1.000.000 TL olan bir arsayı
ortağına 600.000 TL’ne satan Ģirket de 400.000 TL karı transfer
fiyatlaması yoluyla vergisiz olarak aktarmıĢ olmaktadır. Ya da
Ģirketten ortakların çektiği ve ortaklardan alacaklar hesabında
duran paranın kapatılması için gerçekte 100.000 TL rayiç bedeli
olan bir arsanın örneğin 250.000 TL’ne Ģirkete satılması da yine
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımıdır.
Madde olası tüm bu ve buna benzer Ģekillerde ortaya çıkabilecek
vergi kayıplarını önlemek için getirilmiĢtir.
274
 ĠliĢkili KiĢi ve Emsallere Uygunluk Ġlkesi
Madde hükmünde iliĢkili kiĢi; kurumların kendi ortakları, kurumların
veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kiĢi veya kurum ile idaresi,
denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak
bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kiĢi veya
kurumları ifade eder. Ortakların eĢleri, ortakların veya eĢlerinin üstsoy
ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları
da iliĢkili kiĢi sayılır.
Madde hükmünde iliĢkili kiĢinin tanımında Ģirket ortaklarının yanında
Ģirketle veya ortaklarla iliĢkisi olan kiĢilerle yapılan mal ve hizmet alım
ve satımları da transfer fiyatlandırması hükmünün kapsamına alınmıĢtır.
Bunun amacı da tıpkı örtülü sermaye bahsinde açıklandığı gibi, transfer
fiyatlandırması hükümlerine takılmamak için ortakların kendi adlarına
yapamayacakları emsallerine göre düĢük veya yüksek fiyattan mal ve
hizmet alımlarını iliĢkili kiĢiler vasıtasıyla yapmalarının önüne
geçmektir.
275
Emsallere uygunluk ilkesi, iliĢkili kiĢilerle yapılan mal veya
hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin,
aralarında böyle bir iliĢkinin bulunmaması durumunda
oluĢacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder.
Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespiti açısından madde
hükmünde bazı yöntemler öngörülmüĢtür. Bunlar baĢlıklar
halinde aĢağıda sıralanmıĢtır.
 KarĢılaĢtırılabilir fiyat yöntemi,
 Maliyet artı yöntemi
 Yeniden satıĢ fiyatı yöntemi
 Diğer Yöntemler
276
 Transfer Fiyatlandırması kapsamındaki ĠĢlemler
Madde hükmü iliĢkili kiĢiler arasındaki nerdeyse tüm
iĢlemleri kapsama almıĢtır. Madde hükmünde sayıldığı Ģekli
ile kapsama giren iĢlemler Ģunlardır:
Alım, satım, imalat ve inĢaat iĢlemleri, kiralama ve kiraya
verme iĢlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi,
ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren iĢlemler her
hal ve Ģartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak
değerlendirilir.
277
Fiyatlandırması Yoluyla
Dağıtımında Hazine Zararı Kavramı
 Transfer
Örtülü
Kazanç
Transfer fiyatlandırması hükmünün vergi mevzuatı açısından bir
sonuç doğurabilmesi için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü
kazanç dağıtılması tek baĢına yeterli olmamakta ayrıca bu
iĢlemin hazine zararına d yol açması gerekmektedir. Hazine
zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit
edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve iliĢkili kiĢiler adına
tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya
geç tahakkuk ettirilmesidir.
278
Hazine Zararının Tespitine ĠliĢkin Bir Örnek
A.ġ., (B) Ltd. ġti.’nin % 40 ortağıdır. Her ikisi de Türkiye’de tam
mükellef kurum olan bu Ģirketlerin 2013 yılı kurumlar vergisi matrahları
aĢağıdaki gibidir:
(A) A.ġ. KV
Matrahı
(B) A.ġ.KV
Matrahı
Toplam
500.000
400.000
900.000
Yıl içinde (A) A.ġ.’nin emsal bedeli 750.000 TL olan ticari malları
450.000 TL’ne (B) A.ġ.’ne sattığı (B) A.ġ.’nin de bu malları aynı yıl
850.000 TL’sına piyasaya sattığı tespit edilmiĢtir.
279
K.V. Kanunu 13. Maddesi uyarınca (A) A.ġ.’nin (B) A.ġ.’ne
(750.000 – 450.000) = 300.000 TL’ nı transfer fiyatlaması yoluyla
aktardığı anlaĢılmaktadır. Eğer satıĢ iĢlemi emsal bedeli
üzerinden yapılsaydı, (A) A.ġ. karı ve dolayısıyla vergi matrahı
300.000 TL artacak, (B) A.ġ.’nin karı da aynı tutarda azalacaktı.
Bir baĢka deyiĢle yukarıdaki tablo aĢağıdaki gibi gerçekleĢecekti.
(A) A.ġ. KV
Matrahı
(B) A.ġ.KV
Matrahı
Toplam
800.000
100.000
900.000
280
Bu örnekte Kurumlar Vergisi açısından hazine zararının
oluĢmadığı anlaĢılmaktadır. Zira her iki durumda da hazineye
beyan edilen matrah ve üzerinden ödenen vergi değiĢmemiĢtir.
Eğer örneğin (B) A.ġ.’de yatırım indirimi ya da geçmiĢ yıl
zararlarının mahsubu nedeniyle 400.000 kâr olduğu halde hiç
matrah çıkmamıĢ olsaydı. Bu defa hazine zararından ve vergi
kaybından söz edilebilecektir.
281