yüksek lisans tezi - Gazi Üniversitesi Açık Arşiv
advertisement
BAŞAK ALTAY İŞLETME ANABİLİM DALI HASTANE İŞLETMECİLİĞİ BİLİM DALI T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ YÜKSEK LİSANS TEZİ TÜRKİYE’DE DEVLET MUHASEBESİ VE ÜNİVERSİTE UYGULAMA ÖRNEĞİ BAŞAK ALTAY ŞUBAT 2015 İŞLETME ANABİLİM DALI HASTANE İŞLETMECİLİĞİ BİLİM DALI ŞUBAT 2015 TÜRKİYE’DE DEVLET MUHASEBESİ VE ÜNİVERSİTE UYGULAMA ÖRNEĞİ Başak ALTAY YÜKSEK LİSANS TEZİ İŞLETME ANABİLİM DALI HASTANE İŞLETMECİLİĞİ BİLİM DALI GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ ŞUBAT 2015 iv TÜRKİYE’DE DEVLET MUHASEBESİ VE ÜNİVERSİTE UYGULAMA ÖRNEĞİ (Yüksek Lisans Tezi) Başak ALTAY GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ Şubat 2015 ÖZET Dünyada ekonomik alanda yaşanan gelişmeler, muhasebe bilimini de doğrudan etkilemiştir. Muhasebe alanındaki önemli gelişmeler, işletmelerin faaliyetlerindeki değişiklikleri takip etmiştir. Muhasebe özel sektörde olduğu kadar devlette de önemli bir yer tutmaktadır. Devlet muhasebesi, kamu kurumlarının mali politikalara ilişkin işlemlerinin kayıtlarını tutar ve raporlar. Kamu kurumlarında öncelikle nakit esaslı muhasebe sistemi kullanılmaktaydı. Ancak nakit esaslı devlet muhasebesinin birçok eksikliği bulunmaktaydı. Bu nedenle tahakkuk esaslı muhasebeye geçme ihtiyacı doğdu. Ülkemizde 1990’lı yıllarda başlayan çalışmaların sonucunda 2004 yılından itibaren tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemi uygulanmaktadır. Aynı zamanda yapılan düzenlemelerle, kamuda muhasebe birliği sağlanmış ve hesapların toplulaştırılmasını sağlayan bir muhasebe sistemi oluşturulmuştur. Nakit esaslı devlet muhasebe sistemi; gelirleri tahsil edildiğinde, giderleri ise ödendiğinde kayıt altına almakta, tahakkuk esaslı devlet muhasebesi ise gelirleri ve giderleri tahakkuk ettiğinde kayıt altına almaktadır. Çalışmamızda devlet muhasebesinin tarihi gelişimi açıklanmıştır. Sonradan nakit esaslı devlet muhasebesi ile tahakkuk esaslı devlet muhasebesi kıyaslanmıştır. Tezin devamındaki bölümlerinde tahakkuk esaslı devlet muhasebesinin üstünlükleri açıklanmıştır. Devlet muhasebesindeki sorunlar tespit edilmiş ve çözüm önerileri sunulmuştur. Son olarak üniversite uygulama örnekleri yapılmıştır. Bilim Kodu Anahtar Kelimeler Sayfa Adedi Tez Danışmanı : : 1167.2.088 Muhasebe, Devlet Muhasebesi, Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi, Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi, Finansal Tablo. : 129 : Doç. Dr. Rıdvan BAYIRLI v GOVERNMENTAL ACCOUNTING IN TURKEY AND AN APPLICATION ABOUT UNIVERSITIES (M.S. Thesis) Başak ALTAY GAZİ UNIVERSITY GRADUATE SCHOOL OF EDUCATIONAL SCIENCES February 2015 ABSTRACT Developments in the economic area in the world, was also directly affect the accounting science. Important developments in the accounting field were followed by changes in the activities of the business. Accounting plays important role as in public sector as private sector. Governmental accounting are kept recording and reported transactions concerning financial policy of the public sector. Primarily cash based accounting system was used in public institutions. However, there were a lot of lack of cash based governmental accounting. Thus was born the need to switch to accrual based governmental accounting. In Turkey, the result of the studies beginned in 1990’s, accrual based governmental accounting is used from 2004. Also with the new arrangements, public accountancy unity has been maintained and an accountancy system which provides account consolidation has been created. Cash based governmental accounting system records the revenues when collected and the expenses when paid, accrual based governmental accounting system records the revenues and expenses when they’re realized. In this thesis describes the historical development of governmental accounting. Then cash based governmental accounting and accrual based governmental accounting are compared. In the next part of the thesis, the superiority of the accrual based governmental accounting system is explained. Governmental accounting problems were identified and presented in the proposed solutions. Finally, an application about universities were made. Bilim Kodu Anahtar Kelimeler : : 1167.2.088 Accounting, Governmental Accounting, Cash Based Governmental Accounting, Accrual Based Governmental Accounting, Financial Statement. Sayfa Adedi Tez Danışmanı : 129 : Assoc. Prof. Dr. Rıdvan BAYIRLI vi TEŞEKKÜR Çalışmam sırasında desteğini esirgemeyen danışman hocam Sn. Doç. Dr. Rıdvan Bayırlı’ya ve aileme çok teşekkür ederim. vii İÇİNDEKİLER Sayfa ÖZET .............................................................................................................................. iv ABSTRACT .................................................................................................................. v TEŞEKKÜR ................................................................................................................... vi İÇİNDEKİLER .............................................................................................................. vii ÇİZELGELERİN LİSTESİ............................................................................................ x ŞEKİLLERİN LİSTESİ ................................................................................................. xi SİMGELER VE KISALTMALAR ................................................................................. xii 1. GİRİŞ ...................................................................................................... 1 2. DEVLET MUHASEBESİ KAVRAMI VE MUHASEBE SİSTEMLERİ .................................................................................. . 3 2.1. DEVLET MUHASEBESİ KAVRAMI .................................................................... 3 2.1.1. DEVLET MUHASEBESİNİN TANIMI VE AMACI……………………………. 4 2.1.2. DEVLET MUHASEBESİNİN TARİHÇESİ……………………………………. 8 2.1.2.1. Devlet Muhasebesi Yaklaşımları…………………………………. … 8 2.1.2.1.1. Klasik Görüşe Göre Devlet Muhasebesi………………… 9 2.1.2.1.2. Çağdaş (Modern) Görüşe Göre Devlet Muhasebesi….. 10 2.1.2.2. Dünyada Devlet Muhasebesi Uygulamalarına Yön Veren Düzenlemeler…………………………………………………………………..… 11 2.1.2.3. Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Tarihi Gelişimi………………….. 15 2.2. DEVLET MUHASEBESİ SİSTEMLERİ VE MUHASEBE KAYITLARINDA KULLANILAN YÖNTEMLER …..……………………..……….................................. 28 2.2.1. DEVLET MUHASEBESİ SİSTEMLERİ……....…………………………….. 28 2.2.1.1. Kameral Muhasebe Sistemi……………………………………….. 2.2.1.2. Schneider Muhasebe Sistemi……………………………………... 29 30 2.2.1.3. Constante Muhasebe Sistemi……………………………………... 31 2.2.1.4. Logismografi Muhasebe Sistemi………………………………….. 32 viii 2.2.2. DEVLET MUHASEBESİ KAYITLARINDA KULLANILAN YÖNTEMLER…………………………………………………………………………… 33 2.2.2.1. Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi…………………………………... 34 2.2.2.2. Taahhüt Esaslı Devlet Muhasebesi…………………………….…. 35 2.2.2.3. Uyarlanmış Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi………………….…. 35 2.2.2.4. Uyarlanmış Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi…………….…. 36 2.2.2.5. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi……………………………... 37 3. TÜRKİYE’DE DEVLET MUHASEBESİNİN SORUNLARI VE TAHSİL ESASI İLE TAHAKKUK ESASININ KARŞILAŞTIRILMASI.. 39 3.1. TÜRKİYE’DE DEVLET MUHASEBESİNİN SORUNLARI .................................. .. 39 3.1.1. DEVLET MUHASEBESİNİN KAPSAMININ DAR OLMASI VE KAMUDA MUHASEBE BİRLİĞİNİN OLMAMASI ......................................…...... 42 3.1.2. KAYITLARIN NAKİT ESASINA GÖRE TUTULMASI………………………. 43 3.1.3. MUHASEBE SİSTEMİNİN BÜTÇE ODAKLI OLMASI……………………... 44 3.1.4. HESAPLARIN YETERLİ DETAYDA OLMAMASI………………………….. 44 3.1.5. HESAPLARIN SINIFLANDIRILMAMIŞ OLMASI…………………………… 45 3.1.6. DEVLET MUHASEBESİNİN ÖDENEK VE NAKİT PLANLAMASINDA KULLANILABİLECEK SAĞLIKLI VERİLERİ SAĞLAYAMAMASI NEDENİYLE BÜTÇE HAZIRLIK ÇALIŞMALARINA KATKISI OLMAMASI……………………... 45 3.1.7. DEVLET BORÇLARININ MUHASEBEDEN TAM VE SAĞLIKLI OLARAK İZLENEMEMESİ………………………………………………………….… 46 3.1.8. MUHASEBE BİLGİLERİNDEN “KESİN HESAP KANUN TASARISI”NIN ELDE EDİLEMEMESİ……………………………………………………………….… 47 3.1.9. DEVLET MUHASEBESİNİN ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARINA UYGUN MALİ RAPORLARI ÜRETECEK SAĞLIKLI BİR VERİ TABANI SUNMAMASI………………………………………………..…… 47 3.2. DEVLET MUHASEBESİNDE TAHAKKUK ESASINA GEÇİŞ……………………….. 48 3.2.1. 1995 VE SONRASINDA DEVLET MUHASEBESİNDE YAŞANAN GELİŞMELER………………………………………………………………………..… 49 3.2.2. KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU İLE DEVLET MUHASEBESİ ARASINDAKİ İLİŞKİ…………………………...……………………. 54 3.2.3. TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİNİN GETİRDİĞİ YENİLİKLER …………………………...…………………….…………. 57 ix 3.3. TAHAKKUK VE NAKİT ESASLI DEVLET MUHASEBESİ KAYIT SİSTEMLERİ ARASINDAKİ FARKLILIKLAR…………………………………………... 62 3.3.1. VARLIKLARA İLİŞKİN KAYIT FARKLILIKLARI……………………………... 62 3.3.2. YABANCI KAYNAKLARA İLİŞKİN KAYIT FARKLILIKLARI……………….. 68 3.3.3. ÖZ KAYNAKLARA İLİŞKİN KAYIT FARKLILIKLARI…………………….…. 71 3.3.4. FAALİYET VE BÜTÇE HESAPLARINA İLİŞKİN KAYIT FARKLILIKLARI 71 3.3.5. NAZIM HESAPLAR……………………………………………………….…… 72 3.4. NAKİT ESASLI MUHASEBE İLE TAHAKKUK ESASLI MUHASEBE HESAP PLANI KARŞILAŞTIRMASI ………………………………………………………………..… 73 4. ÜNİVERSİTE UYGULAMA ÖRNEĞİ…. ..................................... 76 4.1. ÜNİVERSİTELERİN DEVLET MUHASEBESİNDEKİ YERİ…………………. 76 4.2. ÜNİVERSİTEDE KULLANILAN HESAPLAR……………………………….…. 80 4.3. ÜNİVERSİTELERDE DÖNEM SONU İŞLEMLERİ…………………………… 86 4.4. ÜNİVERSİTEDE DEVLET MUHASEBESİNDE NAKİT ESASI VE TAHAKKUK ESASININ SONUÇLARININ KARŞILAŞTIRILMASI………..….…... 99 4.5. ÜNİVERSİTEDE DEVLET MUHASEBESİ SORUNLARI VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ………………………………………………………………..... 105 5. SONUÇ VE ÖNERİLER .................................................................................... 107 KAYNAKLAR................................................................................................................. 111 EKLER ........................................................................................................................... 117 EK-1. Tekdüzen Hesap Planı ..................................................................................... 118 EK-2. Üniversite Mizanları ............................................................................................ 126 ÖZGEÇMİŞ ....................................................................................................................... 130 x ÇİZELGELERİN LİSTESİ Çizelge Sayfa Çizelge 3.1. Nakit Esaslı Ve Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemlerinin Hesap Planı Karşılaştırması .................................................................................................................... 73 Çizelge 4.1. Üniversite 2003 Yılı Kesin Mizanı .............................................................. 100 Çizelge 4.2. Üniversite 2004 Yılı Kesin Mizanı .............................................................. 101 Çizelge 4.3. Üniversite 2013 Yılı Kesin Mizanı................................................................ 103 xi ŞEKİLLERİN LİSTESİ Şekil Sayfa Şekil 4.1. MDV Amortisman Ayrılması Kaydı ................................................................ 86 Şekil 4.2. MDV Amortisman Ayrılması Kaydı ................................................................ 87 Şekil 4.3. MODV (Haklar) Amortisman Ayrılması Kaydı... ............................................ 88 Şekil 4.4. Bağış Girişi ..................................................................................................... 89 Şekil 4.5. Hurda Satışı ................................................................................................... 90 Şekil 4.6. Şartlı Bağış Emanet Kaydı ............................................................................. 91 Şekil 4.7. Gelirlerin Kapatılması ..................................................................................... 92 Şekil 4.8. Giderlerin Kapatılması.................................................................................... 93 Şekil 4.9. Faaliyet Sonuçları Hesabının Bilançoya Aktarılması .................................... 94 Şekil 4.10. Geçmiş Yıllar Olumsuz Farklarının Net Değerden Düşülmesi .................... 95 Şekil 4.11. Bütçe Sonuçlarının Kapatılması .................................................................. 96 Şekil 4.12. Bütçe Sonuçlarının Kapatılması .................................................................. 97 Şekil 4.13. Bütçe Sonuçlarının Kapatılması. ................................................................. 97 Şekil 4.14. Ertesi Yıla Devreden Akreditif ve Şarta Bağlı Ödenekler ............................ 98 Şekil 4.15. Ödenek Kapatma ......................................................................................... 99 xii KISALTMALAR Bu çalışmada kullanılmış kısaltmalar, açıklamaları ile birlikte aşağıda sunulmuştur. Kısaltmalar Açıklamalar a.g.e. : Adı geçen eser a.g.m. : Adı geçen makale bkz. : Bakınız BM : Birleşmiş Milletler ESA 95 : Avrupa Hesap Sistemi 1995 EUROSTAT : Avrupa İstatistik Ofisi GFSM 2001 : Devlet Mali İstatistikleri El Kitabı GMKS : Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartları GYMY : Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği IAS : Uluslararası Muhasebe Standartları IASB : Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu IFAC-PS : Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Kamu Kesimi Muhasebe Komitesi IPSAS : Uluslararası Kamu Muhasebesi Standartları KİT : Kamu İktisadi Teşebbüsleri KMYKK : Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu md. : Madde MYMY : Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği OECD : Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı s. : sayfa SAY2000İ : Web Tabanlı Saymanlık Otomasyon İşlemleri SNA 93 : Ulusal Hesaplar Sistemi TEDM : Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi TEMS : Tahakkuk Esaslı Kamu Muhasebe Sistemi vd. : ve diğerleri vb. : ve benzeri Otomasyonu Projesi Saymanlık 1 1. GİRİŞ Dünyada ekonomik faaliyetleri kayıt altına alabilmek ve yönetebilmek için muhasebe bilimi doğmuş ve yüzyıllardır ekonomik gelişmelere paralel olarak muhasebe alanında da önemli gelişmeler ve değişiklikler yaşanmıştır. Muhasebe alanındaki önemli gelişmeler hep işletmelerin faaliyetlerindeki değişiklikleri takip etmiştir. Bu değişikliklerin tamamında bilgisayar teknolojilerinin de önemli etkileri vardır. Muhasebede öncelikle sadece belli rakamlar takip edilirken; zamanla işletme hesabı esası denilen sistem keşfedilmiş ve bu sayede kar/zarar takip edilebilmiştir. Yine muhasebe biliminin öncelikle nakit esaslı bir sistem olarak başlamış olması da unutulmamalıdır. Bu muhasebe sistemleri zamanın ihtiyaçlarına çözüm üretemediği dönemlerde koşullara uygun olarak gelişmeler göstermiş ve çift taraflı kayıt sistemi keşfedilmiştir. Artık işletmelerde finansal raporlar da oluşturulabilmektedir. Yine zamanın koşullarına uygun olarak kasa defterinden başlayarak, yevmiye defteri envanter defteri, defteri kebir vb. birçok defter keşfedilmiş ve kullanılmıştır. Tabi bu uygulamalar ülkelere göre farklılık da göstermiştir. Bu gelişmelerin devamı olarak nakit esaslı muhasebe sisteminin bir çok eksikliğinin de sonucunda tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmesi zorunlu hale gelmiştir. İşletmelerde tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmesi ile dönemsellik kavramı yerleşmiş ve farlı dönemlerin faaliyet sonuçları anlamlı bir şekilde ayrıştırılabilir hale gelmiştir. İşletmelerde bu gelişmeler yaşanırken devlet kurumlarının muhasebesinde de birçok gelişmeler yaşanmıştır. Devletler yüzyıllardır ekonomiyi birinci dereceden etkileyen örgütlerdir. Tüm dünyada birçok ülkede ekonominin yasal olarak ilk aktörü devletler olmuştur. Özelleştirme ve şirketlerin doğması ve gelişmesi genellikle 20. Yüzyılda hız kazanmıştır. Dolayısıyla hala günümüzde de işletmelerden de büyük bir örgüt olan devletlerde de muhasebe en az işletmeler kadar önemlidir. Devlet muhasebesi de öncelikle nakit esaslı olarak başlamış ve yüzyıllarca bu şekilde devam etmiştir. Genelde ödeme/tahsilat ve bütçe esaslı olarak uygulanmak zorunda olan nakit esaslı muhasebe sistemi birçok konuda yetersiz bir uygulamadır. Bu yetersizlikler keşfedilmiş ve zamanın ihtiyaçları doğrultusunda devlet muhasebesinde de tahakkuk esaslı muhasebe uygulamalarına geçiş çalışmaları başlamış ve uygulanmıştır. Çünkü nakit esaslı muhasebe sisteminde dönemler birbirinden ayrılamamaktaydı. Aynı şekilde devletin varlıklarının da en önemli yeri tutan stoklar ve duran varlıklar takip 2 edilememekteydi. Kısaca doğru bilgiler vermeyen bu sistemin eksiklikleri; tahakkuk esaslı muhasebeye geçilerek giderilmiştir. Ülkemizde de dünya uygulamaları doğrultusunda 2000’li yıllardan itibaren tahakkuk esaslı muhasebeye geçiş çalışmaları başlamıştır. 2004 yılında yürürlüğe giren Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği ile tahakkuk esaslı muhasebe kayıt sitemine geçilmiştir. 2005 yılında bu yönetmeliğin yerini Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin almasıyla tahakkuk esaslı muhasebe sisteminin uygulanması daha da sağlamlaştırılmıştır. Tahakkuk esaslı muhasebeye uygun olarak yayınlanan Tekdüzen Hesap Planı ile devlet kurumlarında yeknesaklık sağlanmış ve muhasebede var olan birçok sorun aşılmıştır. Bütün bu gelişmelere rağmen özellikle üniversitelerde hala çözüme kavuşturulması gereken sorunlar vardır. Konunun güncelliğini koruması, bazı problemlerin çözümlenememiş olması ve özellikle üniversitelerde muhasebe konularında birçok problemin devam etmesi nedeniyle bu çalışma tez konusu olarak seçilmiştir. "Türkiye’de Devlet Muhasebesi ve Üniversite Uygulama Örneği" başlıklı bu çalışma yüksek lisans tezi olarak seçilmiştir. Bu çalışmanın birinci bölümünde giriş, ikinci bölümünde devlet muhasebesi kavramı ele alınıp devlet muhasebesinin tanımı yapılarak, dünyada devlet muhasebesi uygulamalarına, Ülkemizde devlet muhasebesinin tarihi gelişimine, devlet muhasebesi sistemlerine ve devlet muhasebesi kayıtlarında kullanılan yöntemlere yer verilmiştir. Üçüncü bölümünde ise Türkiye'de Devlet Muhasebesinin yarattığı sorunlar ve reform gereksinimi sonucunda tahakkuk esaslı muhasebeye geçiş, tahakkuk esaslı devlet muhasebesinin getirdiği yenilikler ve iki uygulama arasında kayıtlardaki farklılıklar ele alınmıştır Dördüncü bölümde Üniversite uygulama örneği yapılmış ve tahakkuk esaslı devlet muhasebesi önceki uygulamalarla kıyaslanmıştır. Sonuç ve değerlendirme kısmında ise; çalışma sonucunda ulaşılan sonuçlar, devam eden muhasebe sorunları ve problemlerin çözümü için öneriler sunulmuştur. 3 2. DEVLET MUHASEBESİ KAVRAMI VE MUHASEBE SİSTEMLERİ Devlet muhasebesi, ülkelerin mali olaylarının takibinin düzenli bir şekilde yapılabilmesi için gerekli bir unsurdur. Kamuda muhasebe; mali yönetim ve disiplin için gerek duyulan ve yeterli bir şekilde uygulanması gereken bir sistemdir. Dünyada işletmelerin ve devletlerin gelişmesine paralel olarak muhasebe bilimi de önemli gelişmeler göstermiştir. Devlet muhasebesi de zamanın koşullarına göre gelişmeye devam etmektedir. Bu bölümde devlet muhasebesi kavramı, devlet muhasebesinin tanımı ve amacı, devlet muhasebesinin tarihçesi, devlet muhasebesi sistemleri ve devlet muhasebesinde kullanılan temel yöntemler açıklanacaktır. 2.1. DEVLET MUHASEBESİ KAVRAMI Muhasebe hayatın her alanında ihtiyaç duyulan bir bilim dalıdır. İnsanlık tarihinin ilk zamanlarından bu yana çeşitli metotlarla hesaplama ve kayıt işlemleri yapıla gelmiştir. Bu işlemler; kişiler, işletmeler ve kamu kurumları ayrımı yapılmaksızın ihtiyaç duyulan uygulamalar topluluğudur. Devletler de yüzyıllardır var olan en büyük organizmalardır. Dolayısıyla devletlerin de finansal olaylarını düzenli bir şekilde kaydetmesi ve takibini yapabilmesi; etkin bir yönetim için kaçınılmaz bir zorunluluktur. Bu nedenlerle devletler var olduğundan bu yana muhasebe uygulamaları da her geçen gün gelişerek var olmuştur. Devlet muhasebesi, devlet ve muhasebe olmak üzere iki ana yapının bir araya gelmesi ile oluşmaktadır. Devlet, sınırları içinde yaşayan insanların sağlık, güvenlik, eğitim başta olmak üzere refah ve huzur içerisinde yaşamasını sağlayacak her türlü istek ve ihtiyacını karşılamak için oluşturulmuş organizasyonlardır. Kısaca devlet, insan topluluklarının toplumsal gereksinmelerine yanıt veren bir örgüttür (Giray, 1997: 135). Bu örgüt, ihtiyaçları karşılarken gelir elde etmek, harcama ve tüketim yapmak dolayısıyla mali nitelikte işlemlerde bulunmak durumundadır. Mali nitelikteki olayların takibini ise muhasebe bilimi yapmaktadır. Muhasebe sistemi olmadan hiçbir tahsilat ya da ödeme planlı ve düzenli olarak yapılamaz. Söz konusu çok büyük bir organizasyon olan devlet olduğunda da muhasebenin önemi daha da artmaktadır. Dolayısıyla devlet muhasebesi; devletin mali olaylarının planlanması, kaydedilmesi ve dönemsel olarak takibidir. Bilindiği gibi devletlerin tahsilatlarının önemli bir kısmı vergilerden oluşmaktadır. Yine harcamaların büyük bir oranı da zorunlu olan kamu görevlerini yerine getirebilmek için yapılan faaliyetlerden kaynaklanmaktadır. Devlet bu tahsilat ve harcamaları gelişigüzel yapamaz. Aksi taktirde bir mali kaynak yönetim krizi ortaya çıkacaktır. Bu sıkıntıların yaşanmaması için tahsilatların sıkı ve düzenli bir şekilde yapılması; ödemelerin 4 de bu tahsilatlara uygun olarak planlanması gerekmektedir. İşte bu tahsilat ve ödeme dengesi arayışından bütçe kavramı ortaya çıkmaktadır. Diğer bir ifade ile geleceğe yönelik tahsilatlar tahmin edilerek bu tutarlarda harcamalar planlanmaktadır. İşte bu bütçeleme faaliyetleri ve sonrasında gerçekleşen olayların fiili sonuçlarının rakamsal olarak takibi de topluca devlet muhasebesi olarak karşımıza çıkmaktadır. 2.1.1. Devlet Muhasebesinin Tanımı ve Amacı Muhasebe, para ile ifade edilebilen finansal işlem ve olayların kaydedilmesi, sınıflandırılması, özetlenmesi (raporlanması), analiz ve yorumlanmasıdır (Sevilengül, 2013: 9). Muhasebenin bu tanımından hareketle devlet muhasebesi; para ile ifade edilen devlet faaliyetlerinin planlanması, kaydedilmesi, sınıflandırılması, özetlenmesi (raporlanması), analiz ve yorumlanmasıdır. Başka bir ifadeyle devlet muhasebesi, devletin para ile ifade edilen değerlerini gösteren, bunlarda meydana gelen değişiklikleri izleyen ve devletin tüm faaliyetlerini bütçeleme işlemlerinden başlayarak, gerçekleşen fiili verileri ve sonuçta ulaşılan rakamları açıklayan bir sistemdir. Devlet muhasebesi ilk olarak sadece gelirler ve giderleri takip eden bir sistem olarak çıkmış ve bu sistem klasik yaklaşım olarak nitelendirilmiştir. Ancak zamanla devletin de varlık ve kaynağının olabileceği, devletinde alacak ve borcunun olması gerçeği ortaya çıktıkça yukarıdaki asıl muhasebe tanımı ortaya çıkmış ve bu sisteme de modern yaklaşım adı verilmiştir (Giray, 1997: 136 ve Gökçen, 2003: 34-35). Bilindiği gibi günümüzde devletler; kişiler veya işletmeler gibi varlığı/kaynağı ve gelir/gideri olan gelişmiş organizmalardır. Bu nedenle bütün bu finansal olayların takibini yapabilen bir sistemin kurulması kaçınılmazdır. İşletmelerde olduğu gibi kamu mali yönetiminde de muhasebeye duyulan ihtiyaç hat safhadadır. Muhasebe olmadan kamunun mali kaynakları, düzenli ve etkili bir şekilde yönetilemez. Zaten kamu mali yönetiminde etkinliği artırmak isteyen ülkelerin muhasebe sistemlerini de gözden geçirmeleri ve zamanın ihtiyaçlarına uygun hale getirmeleri gerekmektedir. Devlet muhasebesi; ülkelerin finansal işlemlerinin kayıtlarını tutar ve raporlar. Bu nedenle, devlet muhasebesi mali hesap verilebilirliği ve şeffaflığı sağlayan bir sistemdir. Muhasebe, kamu kaynaklarının nerelerde ve nasıl kullanıldığını gösteren ve bunun sonucunda kamu kaynaklarını idare eden yönetimin kendini savunabileceği; kaynakların verimli ve etkin kullanıldığının tespitini sağlayan önemli bir öğedir. Devlet muhasebesinin bütçe ve yasalara uygunluğunu da dikkate alarak yapılan tanıma göre devlet muhasebesi; devlet otoritesi ile yönetilen tüm kurum, kuruluş ve işletmelerin faaliyetlerinin bütçe yasaları ile belirlenen süreler içinde, yasama organının 5 tespitlerine göre yerine getirilip getirilmediğinin denetimini yapan ve devlet hizmetlerinin maliyetlerini hesaplayarak ileriye dönük kararların alınmasında yönetime yardımcı olan sistemdir (Arıca, 2002: 11). Devlet denildiğinde; devlete ait bütün kurum ve kuruluşlar kastedilmektedir. Ancak muhasebe anlamında devlet muhasebesi denildiğinde ise devlete ait olan tüm kurum ve kuruluşların muhasebesi kastedilmemektedir. Şöyle ki; sermayesinin tamamı devlete ait olan ve kar amacı güden anonim şirketler vardır. Bu şirketlerde özel sektördeki şirketlerin kullandığı Tekdüzen Muhasebe Sistemi hükümleri geçerlidir. Dolayısıyla devlet muhasebesi denildiğinde bu tarz şirketler dışında kalan; devletin unsurları olan merkezi yönetim, yerel yönetim ve kar amacı gütmeyen bütün kamu kurum ve kuruluşlarının muhasebesi anlaşılmalıdır. Bu çerçevede Türkiye için devlet kavramı kapsamına genel ve katma bütçeli idareler, fonlar, döner sermayeler, genel bütçeden aldıkları paylar ile faaliyetlerini sürdüren özel bütçeli kuruluşlar ile bunlarca kurulan, yöneticileri ve mali politikaları yine bu kuruluşlarca belirlenen ve finanse edilen devlet kuruluşları merkezi yönetim kapsamındadır. Sosyal güvenlik alanında faaliyet gösteren, Emekli Sandığı, Sosyal Güvenlik Kurumu ve bunlara bağlı olarak oluşturulan, yönetim ve mali politikaları bu kuruluşlarca belirlenen ve finanse edilen kuruluşlar sosyal güvenlik kurumları alt sektörü kapsamında yer almaktadır. Belediyeler ve il özel idareleri ile bunlara bağlı olarak oluşturulan, yöneticileri bu kuruluşlarca atanan, mali politikaları yine bu kuruluşlarca belirlenen ve finanse edilen ayrıca pazar dışı mal ve hizmet üreten şirketler yerel yönetimler alt sektöründe yer alacaklardır (Kerimoğlu, 2002: 99). Özetle; devlet muhasebesi denildiğinde yukarıda ayrıntılı olarak sıralanan kurum ve kuruluşların muhasebe sistemi akla gelmelidir. Yukarıda devlet muhasebesi kapsamında sayılan kamu kurum ve kuruşlarına “genel devlet” adı da verilmektedir (Kerimoğlu, 2002: 99). 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrolü Kanunu’nun (KMYKK), 2. Maddesine göre genel yönetim; merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idarelerden oluşan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali yönetim ve kontrolünü kapsar (Resmi Gazete, 2003, no: 25376). Genel yönetim kapsamındaki bütün yönetim birimlerinde dünya uygulamalarına uyumlu ve kuralları belirli bir muhasebe sisteminin geliştirilerek tüm ülkelerde kullanılması zorunludur. Bunun için, tıpkı özel sektörde olduğu gibi, genel yönetim kapsamına dahil yönetim birimlerinde uygulanacak farklı muhasebe standartlarının geliştirilmesine ihtiyaç vardır. Özel sektör muhasebe sistemini aynen devlette de uygulayan, yani muhasebe konusunda devlet ve özel sektör ayrımı yapmayan ülkeler de vardır (örneğin Hollanda). 6 Ancak devlet sektörünün özel sektörden çok farklı olması nedeniyle bu ülkelerde bazı muhasebe sorunları ortaya çıkabilmektedir. Ulusal savunma, adalet ve eğitim gibi bazı kamu hizmetlerinin maliyet ölçümü; kar amacı güden, gelir ve gideri belli olan bir şirketten çok farklıdır. Maliyet ölçümü yerine devlet sektöründe kamu hizmetlerinin maliyetlerinin ekonomik ve fonksiyonel sınıflandırması ön plana çıkmaktadır. Birleşmiş Milletler tarafından kamu hizmetleri on ayrı fonksiyonel sınıfa ayrılmıştır (Allen ve Tommasi, 2001: 122-124): 1. Genel kamu hizmetleri, 2. Ulusal savunma hizmetleri, 3. Kamu düzeni ve güvenliği, 4. Ekonomik faaliyetler ve hizmetler, 5. Çevre koruma hizmetleri, 6. Konut ve toplum refahı, 7. Sağlık hizmetleri, 8. Dinlenme, kültür ve din hizmetleri, 9. Eğitim hizmetleri ve 10. Sosyal güvenlik ve sosyal yardım hizmetleri. Gelirler sınıflandırmaya ve giderler, tabi tüm tutulmuştur. ülkelerde Devlet uygulanabilecek harcamaları şekilde, ekonomik ve ekonomik fonksiyonel sınıflandırmaya göre raporlanmakta ve değerlendirilmektedir. Böylece eğitim, sağlık ve savunma gibi temel devlet hizmetlerine yapılan harcamalar standart bir sınıflandırma içinde bütçeleştirilmekte, muhasebeleştirilmekte ve raporlanmaktadır. Devlet harcamalarındaki bu standardizasyon hem ülke içinde farklı yönetim birimlerinin ve hem de ülkelerin belli devlet hizmetleri için yaptıkları harcamaların karşılaştırılmasına ve yapılan harcamalarla sağlanan hizmetlerin miktarı ve kalitesinin karşılaştırılmasına imkân sağlanmaktadır (Allen ve Tommasi, 2001: 122-124). Bu karşılaştırma olanakları devlette denetimin ve hesap verilebilirliğin de kolayca yapılmasını sağlayacaktır. Devlet muhasebesinin temel amacı, tüm kamu kuruluşlarının bir mali yıla ait faaliyetleri ile gelir ve giderlerinin yönetim ve kontrolüne yardımcı olmaktır. Devlet muhasebesi; bu amaca yönelik olarak mali yıl içerisinde gerçekleşen gelir ve giderlerdeki değişimleri kaydederek sonuçlarını raporlar halinde ortaya koyar. Bu çalışmalar bütçeleme ve kontrol faaliyetlerini de kolaylaştırmaktadır. Devletin finansal büyüklüğünün tespiti, yatırımlarının büyüklüğü ve uygun bir şekilde planlanması, fon kaynaklarının iyi değerlendirilmesi, geleceğe yönelik etkin kararlar alınabilmesi vb. birçok konu iyi bir muhasebe sistemi sayesinde 7 gerçekleştirilebilecektir. Bu nedenlerle uluslar arası normlara uygun, standardize edilmiş ve anlaşılır bir devlet muhasebe sistemi temel ihtiyaçtır. Devlet muhasebesinin; diğer bir amacı ise, genel yönetim birimlerine ait varlık ve kaynakları en iyi şekilde izlemek ve bu bilgileri dönem sonlarında ilgi duyanlara, ihtiyaçlarına uygun bir şekilde raporlamaktır (Gülşen vd., 2006: 1). Devlet muhasebesinin mali yönetim aracı olma yönündeki bir diğer amacı ise, devletin gerçekleştirdiği hizmetlerin maliyetlerini ortaya koyarak, etkinlik, etkililik ve verimlilik analizlerine temel oluşturmaktır. Bu kapsamda devlet muhasebesi; kamu idarelerinin performans kriterlerini gerçekleştirip gerçekleştiremediklerine yönelik olarak yapılacak denetim ve değerlendirmelere de sayısal veriler üretir (Akdeniz, 1952). Devlet muhasebesinin amacı genel yönetim kapsamına dahil olan merkezi yönetim, yerel yönetimler ve sosyal güvenlik kurumlarında ortak muhasebe ve raporlama standartları oluşturmak ve kapsama dahil bütün yönetim birimlerinde karşılaştırma yapmaya ve konsolide edilmeye elverişli mali raporların hazırlanmasını sağlamaktır. Özetle devlet muhasebesinin amaçları; Devletin mali olaylarının kayıt altına alınmasını sağlamak, Devletin sahip olduğu varlık ve yükümlülüklerin şeffaf bir şekilde tespitini ve sunumunu sağlamak; Kamu kurum ve kuruluşların mali faaliyet sonuçlarını bütçe gelir gider uygulama sonuçları ile karşılaştırmak; Devletin tüm faaliyetlerinin ve halkına sunduğu hizmetlerin maliyetini ortaya koymak; Tüm kamu kurumlarının mali olaylarının; mevcut yürürlükteki mevzuata uygun bir şekilde gerçekleştirildiğine dair bilgiler sağlamak; Halkın verdiği vergi vb. devlet gelirlerinin doğru alanlarda kullanıldığını tespit edebilmek için gerekli bilgileri üretmek, Kamu yönetiminde görev alan yöneticilerin, kolay ve etkin karar almalarını sağlamak; olarak sıralanabilir. Kamuda eski dönemlerde dar anlamda sadece harcama limitleri ön plana çıkar ve bu limitlerde harcama yapılıp yapılmadığı ortaya konulmaya çalışılırdı. Günümüzde ise limitlere uygun harcama yapılmasından ziyade, yapılan harcamaların gerekli olup olmadığı, bu harcamaların etkinliği ve kurumlar arasında koordinasyon içinde yapılıp yapılmaması konusu önemli hale gelmiştir. Dolayısıyla kamu sektöründeki sorumluluğun yapısı, harcama limitlerine uygunluktan, faaliyetlerin etkinliğine, operasyonların tam 8 maliyetinin tespitine, uzun dönemli yükümlülüklerin planlanması ve genel olarak mali durumu kapsayan bir bakış açısına kaymıştır (Karaarslan, 2002:6). Sonuç olarak kamunun bütün finansal olaylarını tam ve şeffaf bir biçimde ortaya koyacak ve bütün yönetim analizlerinin sağlıklı yapılabilmesini destekleyecek bir muhasebe sistemi tüm ülkelerin temel ihtiyacıdır. 2.1.2. Devlet Muhasebesinin Tarihçesi Muhasebe dünyada ekonomik gelişmelere paralel olarak değişerek ve güncellenerek günümüze gelmiştir. Devlet muhasebesi de ülkelerin değişimine uygun bir şekilde gelişerek günümüzdeki son şeklini almıştır. Ancak bilindiği gibi bu gelişmeler son bulmuş değildir. Çünkü her geçen gün muhasebeye duyulan ihtiyaç değişerek ve artarak devam etmektedir. Bunun sonucu gelişmeler de hız kesmeden devam edecektir. Dünyada yaşanan gelişmelerle birlikte devlet faaliyetleri farklılaşmış ve klasik devlet anlayışı düşüncesi yerini daha modern bir devlet anlayışına bırakmıştır. Zamanla yukarıda da açıklandığı gibi devlet bütçesi kavramı ortaya çıkmıştır ve devlet bütçesinin gelişimiyle devlet muhasebesinin gelişmesi de hız kazanmıştır. 2.1.2.1. Devlet Muhasebesi Yaklaşımları Devlet muhasebesi ilk olarak sadece gelirler ve giderleri takip eden bir sistem olarak çıkmış ve bu sistem klasik yaklaşım olarak nitelendirilmiştir. Ancak zamanla devletin de varlık/kaynağı olabileceği, devletinde alacak/borcunun olması gerçeği ortaya çıktıkça yukarıdaki asıl muhasebe tanımı ortaya çıkmış ve bu sisteme de modern yaklaşım adı verilmiştir (Giray, 1997:136 ve Gökçen, 2003:34-35). Bilindiği günümüzde devletler; kişiler veya işletmeler gibi varlığı/kaynağı ve gelir/gideri olan gelişmiş organizmalardır. Bu nedenle bütün bu finansal olayların takibini yapabilen bir sistemin kurulması kaçınılmazdır. Devlet muhasebe sisteminin tarihsel gelişim sürecini özetleyen görüşleri iki başlık altında toplamak mümkündür. Klasik Görüş Çağdaş (Modern) Görüş 9 2.1.2.1.1. Klasik Görüşe Göre Devlet Muhasebesi Devlet muhasebesinde klasik görüş, devletin gelir ve giderlerini izleme bunların bütçeye uygun olarak yürütülüp yürütülmediğini gözleme görevi dışına çıkmamaktadır. Bu açıdan klasik devlet muhasebesi, bir bütçe muhasebesidir (Giray, 1997:136). Klasik görüşe göre; işletme hesabı defterinde olduğu gibi devletin sadece gelir ve giderleri izlenmekte, bilanço verileri şeklinde ifade edebileceğimiz varlıklar ve kaynaklar dikkate alınmamaktaydı. Klasik anlayışa göre devlet borç ve alacaklarının ve malvarlığının devlet muhasebesinin kapsamı dışında tutulmasının nedenleri şu şekilde açıklanmaktadır: Devlet elinde bulundurduğu mal varlığının gerçek sahibi değildir. Mal varlığının gerçek sahibi devleti oluşturan bireylerdir. Bu nedenle devletin amacı bu varlıkların kaydını tutmak değil, millet adına korumak olmalıdır. Devletin mal varlıklarının bilançoda yer alması, bilançoya bu varlıklarla ilgili aktif ve pasif unsurların konulması ile olanaklıdır. Ancak devletin mal varlığının likiditesinin hesaplanması oldukça güçtür, bu nedenle devlet varlıklarının gerçek değerlerini göstermesi mümkün olmaz (Karaarslan, 2005: 6-7). Devletin mal varlığını tespit etmek, bunları değerlemek ve amortismanlarını hesaplamak oldukça güçtür. Bunun uygulaması ancak küçük devletlerde olanaklıdır. Büyük devletlerin mal varlığının fazla olması nedeniyle mal varlığı muhasebesinin uygulanması bu devletler için mümkün değildir (Karaarslan, 2005: 6-7). Devlet, elinde bulundurduğu mal varlığı üzerinde tam bir tasarruf hakkına sahip değildir. Devlet; eski eserler, müzeler, saraylar gibi malları üzerinde özel mülkiyette olduğu gibi tasarrufta bulunamaz. Yani bu mallar satılamaz ve kiraya verilemezler (Yıldırım ve Çetinkaya, 2006:34). Bu nedenle bunlar varlık kabul edilmemelidir. Bunlar toplumun ortak değerleridir. Mal varlığı muhasebesi fikri son derece tehlikeli bir fikirdir. Çünkü devleti zoraki sosyalizme götürür. Mal varlığı muhasebesi fikri, devletin tasarruf sahasının genişletilmesini öngörür (Akarçay, 1980:9). Bu da devletin asıl amacından sapmasına sebep olur. Devlet ülkedeki her varlığı kamulaştırma eğilimine girerse, özel girişimci kalmaz ve istihdam vb. birçok problem ortaya çıkar. Devletin bütçe hesapları ile mal varlığı hesaplarının bir arada tutulması teknik açıdan oldukça zordur. Zira bütçe gerçek olmayan değerleri, mal varlığı muhasebesi ise gerçek değerleri gösterecektir. Devlet muhasebesi sistemi içinde tahmini ve gerçek değerlerin bir arada izlenmesi mümkün değildir. 10 2.1.2.1.2. Çağdaş (Modern) Görüşe Göre Devlet Muhasebesi Çağdaş görüşe göre devlet muhasebesi, klasik görüşün aksine, devlet gelir ve giderlerine ek olarak devlet borç ve alacakları ile devletin malvarlığını da kapsamına alarak muhasebeleştirmektedir. Yani günümüzde özel sektörde faaliyette bulunan bir işletmenin bilançosu nasıl şekilleniyorsa, devletin bilançosunun da aynı olması sağlanmalıdır. Çağdaş görüş de buna odaklanmıştır. Bütçe devlet muhasebesi içinde önemli bir yer kaplamaktadır. İyi ve açık bir bütçe muhasebesine sahip olmayan bir ülkede bütçe kontrolünü yararlı bir şekilde yapmaya imkan yoktur. Ancak devlet muhasebesini devletin bütçe faaliyetlerini izleyen bir muhasebe olarak sınırlamamak gerekir. Devletin bir tüzel kişiliği olduğu için, borçlu ve alacaklı olması, bir mala sahip olması mümkündür. Bu nedenle bütçe ile birlikte devletin mal varlığı durumunun ve varlıklardaki değişikliklerin de mutlaka izlenmesi gerekmektedir (Yıldırım ve Çetinkaya, 2006:35). Çağdaş görüşe göre devlet muhasebesi, bütçe ile birlikte devletin mal varlığını kayda alıp izlemektedir. Muhasebe açısından, mal varlığı üzerinde yapılan bir işlem ile bütçe işlemlerinin niteliği birbirinden farklıdır. Bütçeye göre gider olarak kabul edilen bir harcama, mal varlığı bakımından bir gider olmadığı gibi; bütçe açısından bir gelir, mal varlığı bakımından gelir değildir. Örneğin; bir gayrimenkul satın alınması bütçe açısından bir gider olduğu halde, mal varlığı bakımından bir gider değildir. Çünkü, mal varlığında bir değişiklik olmamış, nakit gayrimenkul haline gelmiştir (Akarçay, 1980:10). Çağdaş görüşü savunanlar, devlet mal varlığının devlet muhasebesi kapsamına alınması ile ilgili olarak klasik görüş sahiplerinin görüşlerine şu şekilde karşılık vermektedirler (Giray, 1997:138): Devletin malvarlığı milletindir. Ancak bu durum devletin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Devlet söz konusu malların hesabını verebilmesi için malvarlığında meydana gelen her türlü değişikliği kayıt altına almalıdır. Mevcut malvarlığının kayıt altına alınması görüşünün mutlak suretle malvarlığını arttırıcı bir etki yaratacağı sonucunun çıkarılması çok akılcı bir yaklaşım değildir. Yani devletin malvarlığının muhasebede takip ediliyor olması, devletin diğer tüm varlıklara el koyma gibi girişimde bulunmasına neden olamaz. Günümüzde devlet fonksiyonlarının artması ile birlikte devletin malvarlığında da önemli artışlar olmuştur. Devletin malvarlığının artması modern devlet anlayışının bir sonucudur. Devlet bilançosunun gerçekçi bir şekilde çıkartılabilmesi için mutlak suretle malvarlığının da muhasebeye yansıtılması gerekmektedir. Ayrıca devletin 11 varlıklarını daha etkin bir şekilde kullanabilmesi için de takip etmesi daha akılcı bir davranış olacaktır. Teknik olarak bütçe hesapları ile patrimuan (devletin arsa ve bina gibi varlıklarını satarak veya kiraya vererek elde ettiği gelirlerini) hesaplarının farklı gruplarda ele alınması gerekmektedir. Bu durum imkânsız olmamakla birlikte hesap planında bu ayrım dikkate alınarak yapılacak düzenleme ile söz konusu sorun ortadan kaldırılabilir. Özellikle gayrimenkullerin satışı bir defa gerçekleşir ve süreklilik arzetmez. Bu nedenle cari dönemde yapılan bir emlak satışının; gelecekle ilgili düzenlenen bütçeyi etkilememesi gerekir. Öncelikle devlet bilançosu ile ticari bilançonun birbirinden ayrı düşünülmesi gerekmektedir. Her ne kadar devlet bilançosunda yer alan bazı kalemleri tam olarak değerlendirmek söz konusu olmasa da, bu durum kalemlerin bilançoya alınmasına engel değildir. Örneğin, müzeler, tarihi eserler, saraylar gibi kalemlerin değerlerinin kayda alınmasında birtakım zorluklar ortaya çıkmaktadır. Bu durumda, gerçeği net olarak yansıtacak bir yöntem belirlenerek kayda alma işlemine başlanılmalıdır. Patrimuan (devletin arsa ve bina gibi varlıklarını satarak veya kiraya vererek elde ettiği gelirlerinin) muhasebesinin büyük ölçekli devletlerde uygulanmasında büyük zorluklarla karşılaşılacağı mutlak suretle doğrudur. Ancak zorlukların var olması uygulanamaz olması anlamına gelmemelidir. Sonuçta istendiği taktirde devletin tüm varlık ve kaynakları muhasebeleştirilebilir. Böyle bir uygulama daha sağlıklı sonuçlar verecektir. 2.1.2.2. Dünyada Devlet Muhasebesi Uygulamalarına Yön Veren Düzenlemeler (Gülşen vd., 2007:21-22, Karaarslan, 2004:44-45) Geçmiş yıllarda özellikle ekonomik faaliyetlerde devletin etkin olarak rol almadığı dönemlerde kamu ekonomisinin yönetimi daha basitti ve bilgi ihtiyacı daha azdı. Zaman içerisinde devletin ekonomik faaliyetleri artmış, hükümetlerin aldığı kararlar ulusal ekonomilere yön vermeye başlamıştır. Günümüzde toplumlar, teknolojide yaşanan gelişmelerin de etkisi ile daha bilinçli hale gelmiştir ve yöneticileri sorgulayabilmektedir. Bir tür emanet yönetimi olan kamu mali yönetiminde muhasebe, kamu fonlarını ellerinde bulunduranların bunları kendilerine verilen izinler çerçevesinde ve rasyonel olarak kullanıp kullanmadıklarının hesabını verebilme imkânı sunmuştur. Geçmişte yalnızca bütçenin planlanması ve uygulanması işlemlerini içeren devlet muhasebesi bu gelişmeler ışığında mali işlemlerin ve mali kararların kaydına doğru bir değişim süreci içerisine girmiştir. 12 Devlet muhasebesindeki gelişmeler temelde OECD, IMF, Dünya bankası gibi uluslararası mali kuruluşlar ile Avrupa Birliği gibi ekonomik ve siyasi birleşmelerin devletlere ve bölgesel ekonomik ve siyasi birleşmelere ait mali istatistikler ve raporlar oluşturma ihtiyacından doğmuştur. Değişik muhasebe ve raporlama sistemlerinde üretilen mali raporları birbirleriyle karşılaştırmak ve konsolide etmek mümkün değildir. hem ülkelerin mali istatistiklerinin konsolide edilmesi ve hem de bir ulusal ekonomi içinde alt sektörlerde farklı yönetim birimlerinin hesaplarının birleştirilmesinde ve bunların sonucunda ulusal ekonomiye ilişkin mali istatistiklerin oluşturulmasında aynıdır (Kerimoğlu, 2002:91). Bu alanda ilk referans “Ulusal Hesaplar Standartlaştırılmış Sistemi” adıyla 1952 yılında Avrupa Ekonomik İşbirliği Teşkilatı (daha sonra OECD olmuştur) tarafından yayımlanmıştır. Birleşmiş Milletler sırasıyla 1953 yılında “Ulusal Hesaplar Sistemi ve Dayanak Tablolar” ve 1968 yılında “Ulusal Hesaplar Sistemi”ni yayımlamıştır (Lequiller ve Blades, 2006: 398-402). Bir ulusal ekonomide örneğin merkezi yönetim ile yerel yönetime dahil birimler farklı muhasebe standartları uyguluyorsa bunlara ilişkin birleştirilmiş mali rapor üretmek mümkün değildir. Yine aynı şekilde örneğin Avrupa Birliği içinde üye devletler farklı muhasebe standartları uyguluyorsa birliğin mali tablolarını oluşturmak oldukça zordur. Daha da geniş kapsamlı düşünülürse örneğin IMF, dünya ülkelerinin mali istatistiklerini derlemektedir. Farklı ülkelerden gelen ve farklı muhasebe standartlarına göre üretilmiş devlet mali istatistiklerini birbiri ile karşılaştırmak ve doğru bir şekilde birleştirmek mümkün değildir. Bütün bunlar, yukarıda anılan uluslararası kuruluşların dünya ülkelerinde benzer muhasebe ve raporlama sistemlerinin oluşturulması yönündeki gayretlerini arttırmaktadır. Bu kapsamda gerçekleştirilen başlıca çalışmalar aşağıda özetlenmiştir. Ulusal Hesaplar Sistemi 1993 (Sna 93) SNA 1993, Avrupa Birliği, Uluslararası Para Fonu (IMF). Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD), Dünya Bankası (WB) ve Birleşmiş Milletler (UN) tarafından ulusal ekonomilerin kurumlar, sektörler, ve alt sektörler bazında sınıflandırılması, akımlar, stoklar ve muhasebe kuralları, üretim hesabı, gelir dağılımı, sermaye hesabı, mali hesaplar, bilanço dış dünya ile yapılan ekonomik faaliyetler, fiyat ve değer değişmeleri, nüfus ve işgücü girdileri, fonksiyonel sınıflandırma gibi ulusal ekonomilerin ölçümüne yönelik standartlar ve kurallar oluşturulması amacıyla hazırlanmıştır. Yukarıda belirtilen konular itibariyle muhasebe ve raporlama sistemlerinin oluşturulmasında dikkate alınması 13 gereken muhasebe ilkelerine ilişkin esasları içermektedir (Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, 2002: 10). Ulusal Hesaplar Sistemi (SNA93), uluslararası alanda kabul görmüş kavramlar, tanımlar, sınıflandırmalar ve muhasebe kurallarının bir seti üzerine kurulu olarak, makro ekonomik hesapların, bilançoların ve tabloların, anlamlı, tutarlı ve bütünleşmiş bir setinden oluşmaktadır (DİE, 2002:34). Buna göre bu sistemin temel amacı, bir ekonominin bütünüyle kayıt altına alınmasıdır (Jackson, 2000:3) Devlet Mali İstatistikleri El Kitabı 2001 (GFSM 2001) GFSM 2001, IMF tarafından dünyada tahakkuk esaslı muhasebe ve raporlama alanında ilerleme kaydetmiş Avustralya, Kanada, ABD gibi ülkelerden ve WB, UN, OECD ve Avrupa Komisyonundan uzmanların da katılımıyla hazırlanan ve tahakkuk esasına göre, bilanço, faaliyet raporu gibi devlet mali istatistiklerinin hazırlanmasını ve stokların, yükümlülüklerin, gelirlerin ve giderlerin her ülkede aynı sınıflandırmaya tabi tutulmasını ve raporlanmasını amaçlayan bir düzenlemedir. Kapsam ve düzenlediği kurallar itibariyle, özellikle varlıklar, yükümlülükler ile gelir ve gider sınıflandırılması gibi muhasebe ve raporlama sistemlerinin oluşturulmasında dikkate alınması gereken hususları içermektedir. GFSM2001 nakit esasına göre raporlamayı öngören eski GFS 1986 elkitabından hareketle, tahakkuk esasında muhasebe ve raporlamaya yönelmiş olup, yeni düzenlemenin hem ESA95 ve hemde SNA 93’e uygun olması için gayret gösterilmiştir. Avrupa Hesap Sistemi 1995 (ESA 95) Avrupa Birliği’nin istatistik alanında çalışmalar yapan alt kuruluşu olan EUROSTAT tarafından hazırlanan ve birliğe üye ve aday ülkelerde aynı tabandan karşılaştırılabilir ve konsolide edilebilir istatistikler oluşturulmasını amaçlayan bir çalışmadır. Kapsamı ve düzenlediği hususlar itibariyle SNA 93 ile paralellikler taşımaktadır. ESA95 bir ülkenin bütününe yönelik istatistiklerin derlenmesine yönelik esasları düzenlemektedir. Bunların içinde genel yönetim sektörüne ait mali istatistikler önemli yer tutmaktadır. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu - Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu (IFAC-IPSASB) IFAC’IN devlet muhasebesi alanında çalışan bir alt komitesi olan “Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu” dünyada ortak devlet muhasebe ve raporlama standartları oluşturulmasına yönelik olarak çalışmalar yapmaktadır. Bu çalışmalar uluslararası mali kuruluşlar, bölgesel, ekonomik ve siyasi birleşmelerce 14 uygulanmakta ve ayrıca pek çok ülke bu kurul tarafından yapılan çalışmaları yakından izlemektedir. Yukarıda bahsedilen düzenlemeler ve çalışmalar birbirinden çok farklı değildir. Özellikle SNA93, GFSM2001 ve ESA95 devlet mali istatistiklerinin kapsamı konusunda ve devlet hesaplarının sınıflandırılması konusunda oldukça benzer düzenlemeleri içermektedir. Bunun yanında daha öncede ifade edildiği gibi uluslararası kuruluşlar ve devlet muhasebesi alanında gelişmiş ülkelerin temsilcilerinden oluşan bir çalışma grubu farklılıkları gidermeye ve genel yönetim sektöründe ortak muhasebe ve raporlama standartları oluşturmaya yönelik çalışmalara devam etmektedir. Yukarıda adı geçen düzenlemelerde ulusal ekonomi sektör bazında sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. Ülkemizde sektör bazında sınıflandırma kısaca kamu sektörü ve özel sektör olarak yapılmaktadır. Kamu sektörü tanımı çok net değildir. Kamu kesiminden, geniş anlamda, devlete ait iktisadi işletmeler dahil bütün kurum ve kuruluşlar; dar anlamda ise, özel hukuk hükümlerine tabi olan iktisadi işletmeler hariç, bütün kamu kurumları algılanmaktadır. Ulusal ekonomi beş alt sektöre ayrılmaktadır. Bunlar (Eker 2007: 22-24); Mali şirketler Mali olmayan şirketler Genel devlet Hane halkına hizmet sunan kar amacı olmayan kuruluşlar Hane halkı. Bu sınıflandırmaya göre kamu kesimi tanımına genel devlet kapsamına dahil devlet birimleri ile devlete ait mali ve mali olmayan şirketler girmektedir. Yani bu sınıflandırmaya göre, Türkiye örneğinde, kamu kesimi tanımına, Merkez Bankası, Ziraat Bankası gibi mali şirketler ile İktisadi Devlet Teşekkülleri ve belediyelerin kurdukları Belediye İktisadi Teşekkülleri (BİT) gibi mal ve hizmet üreten işletmeler girmektedir. Peki, genel devlet nedir? Genel devlet esas olarak dört alt sektöre ayrılmıştır. Bunlar (Eker 2007: 22-24); Merkezi yönetim Yerel yönetimler Sosyal güvenlik kuruluşları Eyalet yönetimi Sonuncusunun Türkiye’de uygulaması olmadığından genel devlet tanımında merkezi yönetim, yerel idareler ve sosyal güvenlik kurumları alt sektör olarak yer almaktadır. Ülkelerin idari ve siyasi yapıları ve sosyal güvenlik kuruluşlarının kurulma 15 şekillerine bağlı olarak sosyal güvenlik kurumları merkezi idare içine de dahil edilebilmektedir. Türkiye’de sosyal güvenlik kuruluşları belirli bakanlıklarla ilgili veya bağlı olsalar da ayrı hesapları, yönetimleri ve kuruluş yasaları olduğundan merkezi yönetimden ayrı bir alt sektör olarak tanımlanması doğru olacaktır. Yani genel devlet tanımının içine üç alt sektör, merkezi yönetim, yerel yönetimler ve sosyal güvenlik kuruluşları girmektedir (Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, 2002: 8). Genel devletin kapsamını belirlerken üzerinde durulması geren en önemli konu genel devlet birimleri tarafından kurulan ekonomik işletmelerin ve faaliyetlerin genel devlete dahil edilip edilmeyeceklerini belirleyecek kriterin ne olduğu ile ilgilidir. Bu konuda birisi GFSM2001’de diğeri ise ESA95’te tanımlanmış iki ayrı kriter vardır. GFSM2001’e göre devlete ait bir işletmenin genel devlete ait olup olmayacağını belirleyecek olan, o şirketin ürettiği mal ve hizmetler için uyguladığı fiyat politikasıdır. Eğer belirlenen fiyat, o şirketin ürettiği mal veya hizmetlere olan talebi etkileyecek kadar önemli ise, ya da başka bir ifade ile önemli sayılacak kadar yüksek ise o şirket pazar için mal ve hizmet üreten kamu şirketi olarak kabul edilecek ve genel devlet kapsamının dışında tutulacaktır. Eğer uygulanan fiyat talebi etkilemiyorsa, yani fiyattaki bir değişiklik talepte önemli bir değişikliğe neden olmuyorsa o şirket pazar dışı mal veya hizmet üretiyor sayılacak ve genel devlet kapsamına dahil edilecektir. İkinci kriter ESA95’te ortaya konan %50 kriteridir. Bu kritere göre, eğer devlete ait bir şirket ürettiği mal veya hizmetler için uyguladığı fiyat politikası ile, vergiler hariç, toplam maliyetlerinin %50 veya fazlasını kullanıcılardan tahsil ediyorsa o şirket pazar için mal veya hizmet üreten kamu şirketi olarak kabul edilip genel devlet kapsamının dışında sayılacaktır. Aynı şirket, vergiler hariç maliyetlerinin ancak %50’sinden daha azını kullanıcılardan tahsil ediyorsa o kamu şirketi pazar dışı mal veya hizmet üreten, yani kar amacı gütmeyen devlet şirketi sayılacak ve genel devlet kapsamında yer alacaktır. İkinci kriterin uygulamasının daha kolay olacağı düşünülmektedir (Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu, 2002: 10). 2.1.2.3. Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Tarihi Gelişimi Türkiye’de bütçe kavramı ilk defa Osmanlı döneminde ortaya çıkmıştır. İlk bütçe yasası 1855 yılında kabul edilen “Bütçe Nizamnamesi”dir. Bu nizamnameyle bütçenin bir idari belge olduğu ilk defa kabul edilmesine rağmen uygulama tam olarak gerçekleştirilememiştir. Bütçe hakkının kesin olarak kabulü 1876 Anayasası ile olmuştur. Bu anayasada gelir ve giderlerin bölüm bölüm onanması ilkesi, bütçenin yıllık olma ilkesi, vergilerin kanuniliği ilkesi ve kesin hesap kanunu ilk defa kabul edilmiştir. Fakat tarihsel olaylar nedeniyle Anayasa’nın uygulanması ertelenmiştir. 1909 yılında yeniden yürürlüğe konulan 16 Anayasa ile bütçe hakkı uygulanmaya başlanmıştır. Bu gelişmeyi takiben “Muhasebe-i Umumiye Kanunu” ve mal sandıklarında tutulacak kayıt sistemine dair talimatname çıkarılmıştır. Bu talimatnameyle birlikte ikili kayıt sistemine adım atılmıştır. Bu sistem Cumhuriyet dönemine kadar devam etmiştir. 1924 Anayasası, bütçenin yıllık olacağını, vergilerin kanuniliğini ve kesin hesap kanununu aynen kabul etmiş ve devlet mallarının bütçe dışı harcanamayacağı ilkesiyle cumhurbaşkanının bütçeyi veto edemeyeceği ilkesini ilk defa kabul etmiştir. 1924 Anayasası’na dayanarak 26 Mayıs 1927’de 1050 Sayılı “Muhasebe-i Umumiye Kanunu” çıkarılarak devlet gelirlerinin toplanması, devlet parasının harcanması, kesin hesapların düzenlenmesi ve bu işlerden sorumlu olacaklar belirlenmiştir (Yıldırım, Çetinkaya, 1999; 63). Cumhuriyetin ilanından sonra ülkemizde gerek devlet muhasebesi, gerekse ticari muhasebenin gelişimi konusunda önemli adımlar atılmıştır. Bir yandan devletçi ekonomi politikalarının ve dolayısıyla devletin mal ve hizmet üretimindeki payının büyüklüğüne bağlı olarak ticari muhasebe alanında ilerlemeler sağlanırken, bir yandan da kamu muhasebesi anlamında önemli çalışmalar yürütülmüştür. Bu çalışma ve gayretlerin sonucu olarak Cumhuriyet devrinin başlarında 26 Mayıs 1927 tarihinde kusursuz sayılabilecek 1050 sayılı Genel Muhasebe(Muhasebe-i Umumiye) Kanunu çıkarılmıştır. Bu kanun, bakanlıkların tahakkuk daire ve memurlarının, saymanların(muhasiplerin) yetki ve görevleri ile devlet bütçesi ve bu konulara ilişkin hususları açıklamaktadır (Coşan, 1980:3). 1928 yılında “Hazine Hesap Usullerine Dair Talimatname” çıkarılmış ve gelir ve giderlerin takip edilebilmesi için gelir-gider ayrıntı defteri tutulmasına başlanılmıştır. Fakat muzaaf sistem terk edildiğinden ve hesapların kontrolünün yardımcı defterler kullanılarak yapılmasının zorluğu anlaşıldığından 1948 yılında çıkarılan “Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği” ve “Devlet Muhasebesi Muamelat Yönetmeliği” ile kayıtların karşılıklı iki hesapta tutulması yöntemine geri dönülmüştür (Turan, 2006, 4-5). Bu yönetmeliklerde 1953, 1974, 1975, 1977, 1981, 1986, 1987 ve 1989 yıllarında önemli değişiklikler ve ilaveler yapılmıştır. Bu değişiklikler; hesap ve nazım hesap sayılarının artırılması, taahhüt ve tahakkuk hesaplarına yer verilmesi şeklinde olmuştur. Yönetmeliklerde yapılan değişikliklerin muhasebe sistemini karışık hale getirmesi nedeniyle ve en iyi kayıt yöntem ve şeklini bulmak amacıyla 1990 yılında 1948 tarihli iki yönetmelik birleştirilerek “Devlet Muhasebesi Yönetmeliği” adı altında bir yönetmelik çıkarılmıştır (Turan, 2006, 4-5). 17 1995 yılında devlet muhasebesinde reform çalışmalarına başlanılmış ve genel ve katma bütçeli idarelerde tahakkuk esasına geçilmesini amaçlayan, Dünya Bankası’nca da desteklenen Kamu Mali Yönetim Projesi uygulamaya konulmuş ve 1999 yılında döner sermayeler için “Döner Sermayeli İşletmeler Muhasebe Yönetmeliği”nin hazırlanması ve yayımlanması ile bu çalışmalar sürdürülmüştür (Turan, 2006, 4-5). Bu çalışmalar kapsamında genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun ve tahakkuk esasına göre oluşturulmuş, taşınır ve taşınmaz mallarla iç ve dış borçlar dahil kamu hizmetlerinin üretiminde kullanılan kaynakların tümünü kapsayan 16.11.2003 tarihli “Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği” yayımlanmış ve 20.02.2004 tarihli “Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği” yürürlüğe konulmuştur. Sonraki yıllarda köklü değişiklikler getiren 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu yürürlüğe girmiştir. Bu kanundan sonra Taşınır Mal Yönetmeliği de yürürlüğe girmiştir. Kamu mali yönetiminde köklü değişiklikler getiren 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun tüm hükümleriyle birlikte yürürlüğe girmesinden sonra bu süreç içinde muhasebe sisteminde de düzenlemeler yapılmış ve bu kanuna uygun olarak hazırlanan “Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği” 08.06.2005 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Bu kapsamda genel bütçe muhasebe işlemlerine ilişkin olarak hazırlanan, genel bütçe kapsamındaki idarelerin muhasebe uygulamalarını tahakkuk esasına göre açıklayan “Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeliği” 31.12.2005 tarih ve 26040 sayılı üçüncü mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Ülkemizde bütçe hakkı 1924 Anayasası ile birlikte tanınmış ve kamu mali yönetim sistemine ilişkin Cumhuriyet döneminde ilk düzenleme, 1927 yılında çıkarılan 1050 sayılı Kanun ile gerçekleştirilmiştir. Ancak, 1927 yılında çıkarılan 1050 sayılı Kanunun esasları, Cumhuriyet öncesi dönemde uygulanmaya başlanmıştır. Yani, esasında modern bir bütçeye sahip olma çabası daha önceden başlamış ve 1910 yılından itibaren 1050 sayılı Kanunun temel ilkelerinin uygulanmasına başlanmıştır. Kamu mali yönetim sisteminin anayasası olan 1050 sayılı Kanun, 1927 yılından itibaren çok küçük değişikliklerle ülkemizde yaklaşık seksen yıl süre ile uygulanmıştır. Bu süre içinde, dünyadaki kamu mali yönetimi ve denetimi sistemlerinde önemli değişimler yaşanmış ve uluslararası iyi uygulama örnekleri ortaya çıkmıştır. Ülkemizde de aynı zaman diliminde, kamu idarelerinin sayıları giderek artmış, nitelik ve teşkilatlanma şekilleri ile kamusal mal üretiminde nitelik ve nicelik yönünden önemli değişiklikler olmuştur. Bunların yanında dünyadaki değişiklikler, Türkiye’deki kamu mali yönetim sistemi alanında büyük anlayış değişikliklerinin ortaya çıkmasını beraberinde getirmiştir (Kesik, 2005: 43-44). 18 1050 sayılı Kanunun uygulandığı dönem ile ilgili getirilen eleştirileri; tek bir bütçe yerine daire ve idarelere bağlı olarak değişik bütçelerin ortaya çıkması bütçe sisteminin plan-program, program-bütçe ve plan-bütçe ilişkisini kuramaması, kamu kurum ve kuruluşlarının önlerini görebilecekleri stratejik planların yapılamaması, devletin fonksiyonel analizinin yapılamaması, ödeneklerin tahsisinde sadece bir önceki yılda yapılan harcamaların dikkate alınması, yönetsel sorumlulukların açık bir şekilde tanımlanmaması, devletin varlıkları ile ilgili kayıt ve kontrol sisteminin, yeterli etkinlik düzeyine ulaşamaması ve devletin, taahhütleri konusunda tam bir bilgi setine sahip olamaması, devletin teşvik politikalarıyla yarattığı vergi istisnaları, indirimleri ve muafiyetlerinin tutarının bütçeleştirilmemesi şeklinde özetlemek mümkündür. Belirtilmiş olan bu sakıncalar, son yıllarda kamu mali yönetim sisteminin yeniden yapılandırılmasına hız kazandırmış, uluslararası kuruluşların istek ve desteği de dikkate alınarak yapılan çalışmalar sonucunda, 1050 sayılı Kanun kaldırılarak 5018 sayılı Kanun çıkarılmış ve 2006 yılından itibaren bütçenin bu yeni anlayışa uygun olarak hazırlanması öngörülmüştür (Altay ve Kaplan, 2006). a) 1050 Sayılı Kanuna Göre Bütçe Türleri1 Eski mali sistemimizin temelini teşkil eden 1050 sayılı Kanununa göre iki çeşit bütçe bulunmaktadır: Genel bütçe ve katma bütçe. 1050 sayılı Kanuna göre genel bütçe: merkezi idare içerisinde yer alan Devlet daire ve kurumların yıllık gelir ve gider tahminlerinin gösterildiği bütçedir. Bütçe sistemimizde Devlet bütçesi olarak, esas itibariyle genel bütçe uygulaması vardır. Genel bütçeli daireler, kamu hizmeti üreten kuruluşlar olup tüm giderleri devlet tarafından toplanan ve genel bütçenin “B” cetvelinde görülen gelirlerle karşılanan kuruluşlardır. Bu kuruluşlar bütçelerine klasik bütçe ilkeleri, özellikle genellik ilkesi katı biçimde uygulanır, kendilerine ait özel gelirleri yoktur, hazine birliği esasına göre hizmetlerini yerine getirirler. Yine 1050 sayılı Kanuna göre katma bütçe; giderlerini özel gelirleri ile karşılayan ve genel bütçe dışında yönetilen kamu kuruluşlarının bütçeleri olarak tanımlanmıştır. Katma bütçeler genellik ilkesinin istisnasıdır. Genellik ilkesi hizmetten yararlananlarla maliyeti karşılayanların tamamen birbirinden ayrılmasını öngörmektedir. Katma bütçe uygulaması ile belirli kamu hizmetini veren örgütler ayrı bir bütçeye kavuşturularak hizmetten yararlananların maliyete katkıda bulunmasının sağlanması, bu yolla da hem kaynak yaratılması hem de hizmetten yararlanmayanların katkısının azaltılarak adaletin gerçekleştirilmesi amacı güdülür. 1 Ayrıntılı bilgi için bkz. T.C. Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme Anlayışı: Merkezi Yönetim Bütçesi ve Çok Yıllı Bütçeleme, Ankara, 2005, s. 5 vd. 19 Katma bütçeli idareler bölünebilen kamu hizmeti üreten kamu kuruluşlarıdır. Bu kuruluşlar hizmet maliyetinin bir kısmını ücret, fiyat, harç biçiminde hizmetten yararlananlara ödetirler. Bu idarelerin toplam hizmet maliyetlerinin özel gelirleri ile karşılanamayan kısmı, bu idarelere yapılan hazine yardımları ile kapatılır. Ülkemizde, ilk uygulama yıllarında katma bütçe kalıbı daha çok ticari niteliği de olan ve ürünlerini satan kamu işletmelerinde kullanılmıştır. Demiryolları, posta idaresi gibi bu kuruluşlar daha sonra kendilerine özgü bir iktisadi devlet teşekkülü statüsüne kavuşturulmuştur. Katma bütçeli kuruluşların kuruluş kanunları ile bunlara tüzel kişilik verilmekte, bu da ilgili kuruluşa dava ehliyeti ve taşınmaz malları kendi adına tapuya kaydetme yetkisi vermektedir. b) 5018 Sayılı Kanunla Kamu Mali Yönetim Sisteminde Getirilen Yenilikler2 Yeni Mali Yönetim Sistemi Anlayışı Ülkemizde son yıllarda yaşanan krizler, birçok alanda olduğu gibi kamu mali yönetim sistemimizde de bazı gözden geçirmeleri zorunlu kılmıştır. Bu gözden geçirmeler neticesinde; mali yönetim sisteminin ve bütçe kapsamının dar olduğu bütçe dışı harcamaların arttığı kalkınma planı ile bütçeler arasındaki bağın koptuğu kamu kaynaklarının etkin kullanılamadığı harcama sürecinin katı ön kontrole tabi olduğu harcama sürecinde yetki-sorumluluk dengesinin iyi kurulamadığı bütçe hazırlama, uygulama ve kontrol sürecinde idarelere yeterli inisiyatifin tanınmadığı çağdaş kamu mali yönetim anlayışında hakim olan; stratejik planlama, çok yıllı bütçeleme, performans esaslı bütçeleme, hesap verebilirlik, mali saydamlık ilkelerinin sistemde yer almadığı, görülmüştür. 2 Ayrıntılı bilgi için bkz. T.C. Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme Anlayışı: Merkezi Yönetim Bütçesi ve Çok Yıllı Bütçeleme, Ankara, 2005, s. 4 vd. 20 Bu eksiklik veya olumsuzlukların temelinde yatan geleneksel kamu yönetimi anlayışı; merkezi planlamaya dayanır, merkezi yönetim ve merkezi kontrol anlayışı hakimdir, mevzuat odaklı-kurallara dayalıdır, girdi odaklıdır, hata aramaya odaklıdır. Çağdaş yönetim anlayışı ise; katılımcı ve paylaşımcı, saydam ve hesap verebilir, stratejik planlama ve performans yönetimine dayalı, gelecek yönelimli, sonuç ve hedef odaklı, yerel ve yerinden yönetim ağırlıklı, yatay organizasyon yapısını ve yetki devrini, öngören bir yönetim anlayışı sergilemektedir. Bu nedenle yeni mali yönetim sisteminin anahtar kavramları şunlar olacaktır. Yönetim Sorumluluğu Modeli Kaynakların Etkili, Ekonomik, Verimli Kullanımı Stratejik Planlama Performansa Dayalı Bütçeleme Çok Yıllı Bütçeleme Hesap Verebilirlik Mali Saydamlık Tahakkuk Esaslı Muhasebe İç Kontrol Sistemi Etkin İç Denetim Geniş Kapsamlı Dış Denetim 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 4 üncü maddesine göre, kamu maliyesi; gelirlerin toplanması, harcamaların yapılması, açıkların finansmanı, kamunun varlık ve borçları ile diğer yükümlülüklerinin yönetimini kapsar. Kamu maliyesi, merkezden ve yerinden yönetim esaslarına göre yürütülür. Kamu idarelerinin görevleri, ilgili kanunlarında açık olarak belirlenir ve kaynakların dağıtımında esas alınır. 21 5018 sayılı Kanunun 5 inci maddesine göre, kamu maliyesinin temel ilkeleri şunlardır: Kamu malî yönetimi uyumlu bir bütün olarak oluşturulur ve yürütülür. Kamu maliyesi, kamu görevlilerinin hesap verebilmelerini sağlayacak şekilde uygulanır. Maliye politikası, makroekonomik ve sosyal hedefler ile uyumlu bir şekilde oluşturulur ve yürütülür. Kamu malî yönetimi Türkiye Büyük Millet Meclisinin bütçe hakkına uygun şekilde yürütülür. Kamu malî yönetimi malî disiplini sağlar. Kamu malî yönetimi ekonomik, malî ve sosyal etkinliği birlikte sağlayacak şekilde kamusal tercihlerin oluşması için gerekli ortamı yaratır. Kamu idarelerinin mal ve hizmet üretimi ile ihtiyaçlarının karşılanmasında, ekonomik veya sosyal verimlilik ilkelerine uygun olarak maliyet-fayda veya maliyetetkinlik ile gerekli görülen diğer ekonomik ve sosyal analizlerin yapılması esastır. İlgili kanunlardaki hükümler saklı kalmak kaydıyla, kamu maliyesi ilkelerinin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir ve izlenir. 5018 sayılı Kanunun 6 ncı maddesine göre, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin gelir, gider, tahsilat, ödeme, nakit planlaması ve borç yönetimi hazine birliğini sağlayacak şekilde yürütülür. Bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin tüm gelirleri hazine veznelerine girer, giderleri bu veznelerden ödenir. Bu idareler özel vezne açamaz. Her türlü iç ve dış borçlanma, yurt dışından hibe alınması, borç ve hibe verilmesi ve bunlara ilişkin geri ödemeler, Hazine garantileri, Hazine alacakları, nakit yönetimi ve bunlarla ilgili diğer hususlarda 9.12.1994 tarihli ve 4059 sayılı, 28.3.2002 tarihli ve 4749 sayılı Kanun hükümleri uygulanır. Ayrıca, 5018 sayılı kanunun gerekçesi ve çeşitli maddeleri dikkate alındığında, mali yönetimin dört temel ilkenin üzerine oturduğu söylenebilir. Bunlar; mali disiplin, mali saydamlık, hesap verilebilirlik ve maliyet etkililiktir (Arcagök ve Erüz, 2006:36). 22 Kamu Maliyesinin Temel İlkeleri Bakımından Getirilen Yenilikler3 5018 sayılı Kanun, kamu mali yönetimini, “kamu kaynaklarının tanımlanmış standartlara uygun olarak etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlayacak yasal ve yönetsel sistem ve süreçleri”dir, şeklinde tanımlamıştır. Yeni bir kamu mali yönetim sisteminin oluşturulmasını hedef alan bu kanunla amaçlanan hususları ve getirilen yenilikleri şu şekilde belirtmek mümkündür: Bütçe türleri, uluslararası standartlarda benimsenen biçimde yeniden tanımlanmış ve sınıflandırılmıştır. Bu çerçevede katma bütçe kaldırılmış, kamu idareleri, idari ve mali statülerine göre genel bütçeli veya özel bütçeli hale getirilmiştir. 5018 sayılı Kanun, mali yönetim ve kontrol sistemimizin yapısını ve işleyişini yeni bir anlayışla ele alarak bu hususların temel esaslarını düzenlemekte, kamu bütçelerinin hazırlanma, uygulanma ve kontrol işlemlerinin nasıl yapılacağını, mali işlemlerin muhasebeleştirilmesini ve raporlanmasını belirlemektedir. Bütçe hakkının en iyi şekilde kullanılmasını sağlamak amacıyla, bütçenin kapsamı genişletilmiştir. Döner sermaye işletmeleri ile fonların, ilgili oldukları idare bütçeleri içerisine alınması sağlanmış ve belirli bir süre sonunda da tasfiye edilmesi öngörülmüştür. Böylece, belirlenen harcamaların parlamentonun bilgi ve denetimine tabi olması sağlanmaya çalışılmıştır. Kanunun kapsamı, uluslararası sınıflandırmalara uygun olarak, genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri olarak belirlenmiştir. 1050 sayılı Kanun sadece devlet tüzel kişiliğine dâhil idareler ile özel mevzuatlarındaki hükümler saklı kalmak üzere katma bütçeli ve özel bütçeli idarelerin mali yönetim ve denetimlerini kapsarken, 5018 sayılı Kanun; merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idarelerden oluşan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali yönetim ve kontrolünü kapsamaktadır. Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri de, Kanuna ekli (I) , (II), (III) sayılı cetvellerde gösterildiği üzere, genel bütçeli ve özel bütçeli idareler ile düzenleyici ve denetleyici kurumlar bütçelerinden oluşmaktadır. Ancak düzenleyici ve denetleyici kurumların mali özerkliklerinin sağlanması amacıyla, bu kurumlar Kanunun bazı maddelerinden istisna edilmişlerdir. Kamu idarelerinin tüm gelir ve giderlerinin bütçelerde yer alması sağlanmakta, bütçe dışında gelir elde edilmesi ve gider yapılması önlenmek istenmektedir. Kalkınma planları ile bütçeler arasında sıkı bir bağ kurulmuştur. Stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme, yeni sistemin temel ayaklarından birisi olmuştur. Öte yandan, bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde etkinliğin sağlanması 3 Ayrıntılı bilgi için bkz. Ahmet KESİK; “Yeni Kamu Mali Yönetim Sisteminde Orta Vadeli Program ve Mali Plan Çerçevesinde Çok Yıllı Bütçelemenin Uygulanabilirliği”, Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme Anlayısı: Merkezi Yönetim Bütçesi ve Çok Yıllı Bütçeleme, Ankara, 2005, s. 44-66. 23 amacıyla özel hükümler getirilmekte ve çok yıllı bütçeleme sistemine geçilmektedir. Bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde kamu idarelerine önemli esneklikler getirilmekte, kamu idarelerinin bütçe sürecindeki görev, yetki ve sorumlulukları yeniden düzenlenmektedir. Bu kapsamda, kamu mali yönetiminde yetki-sorumluluk dengesi yeniden kurulmakta, yetkisiz sorumluluk ile yetkili sorumsuzluk sorunu aşılmaktadır. Harcama öncesi kontrol yapma ve harcama sonrası iç denetimi gerçekleştirme görevleri ilgili kamu idarelerine devredilmiş ve bu kapsamda yeni bir yapılanmaya gitmeleri öngörülmüştür. Halen harcama öncesinde Maliye Bakanlığı tarafından yürütülmekte olan taahhüt ve sözleşme tasarılarının vize işlemi kaldırılmaktadır. Bu kapsamda, Sayıştay tarafından yürütülmekte olan ödenek kullanımına ilişkin vize işlemi ile taahhüt ve sözleşmelerin tescil edilmesi işlemine 2005 yılından itibaren son verilmiştir. Böylece harcama öncesi kontroller azaltılmak suretiyle kamu hizmetlerinin hızlı bir şekilde sunulması için gerekli ortam hazırlanmış olmaktadır. Denetimde ihtisaslaşmanın önü açılmak suretiyle belirli kuralları ve standartları olan, sürekli işleyen, ilgili kamu idaresinin içinde yer alacak bir iç denetim sistemi kurulması amaçlanmıştır. Belirlenmiş bir sistem dahilinde isleyen denetim faaliyetinin yapılmasını sağlamak ve harcama sonrası iç denetimi gerçekleştirmek üzere, iç denetçilerin atanması öngörülmektedir. Yeni getirilen sistemin bir gereği olarak harcama sonrası denetim faaliyetinin güçlendirilmesi istenmektedir. Kamuda aynı muhasebe sistemi kullanılması zorunluluğu getirilmiştir. Genel yönetim kapsamındaki tüm kamu idarelerinde ortak muhasebe ve raporlama standartları ile çerçeve hesap planı uygulanacaktır. Ayrıca, kamu maliyesine ilişkin mali istatistiklerin hazırlanması ve kamuoyuna sunulması konusunda Maliye Bakanlığı yetkilendirilerek bu alandaki dağınıklık giderilmiştir. Buna göre; kamu idarelerinin mali verileri bir bütünlük içerisinde yayımlanmış olacaktır. Uluslararası Para Fonunun Devlet Mali İstatistikleri (GFS) standartlarına uygun olarak yeni bütçe sınıflandırması uygulamasına geçilmektedir. Mahalli idareler ve sosyal güvenlik kurumlarının bütçe büyüklüklerinin Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin bilgisine sunulması sağlanmaktadır. Vergi muafiyeti, istisna ve indirimleri ile benzeri uygulamalar nedeniyle vazgeçilen kamu gelirleri (vergi harcamaları) cetveli, bütçe kanunlarına eklenecektir. Yukarıda belirtilen hususları özetlemek gerekirse, bu kanunla; bütçe birliği sağlanmakta, mali saydamlık ve hesap verebilirlik yanında kamu kaynaklarının kullanılmasında etkinlik, ekonomiklik ve verimlilik öne çıkmakta, kamu idarelerine karar verme ve uygulamada geniş yetki tanınmaktadır. 24 Kamu Kaynağının Kullanımı Bakımından Getirilen Yenilikler Mali politikanın temel hedefi ekonomik refahın artırılmasıdır. Bunu gerçekleştirmek için mali politika üç unsuru kullanır. Bunlar; kamu kaynaklarının tahsisi, refah ve gelirin yeniden dağılımı ve ekonomik faaliyetlerin düzenlenmesidir. Mali politikanın uygulamasının önemli aracı olan bütçe, başta kamu kaynaklarının tahsisi olmak üzere diğer unsurları da doğrudan ve/veya dolaylı olarak etkiler. Bütçeleme sürecinin, yukarıda sözü edilen unsurları nasıl etkilediğini görmek mümkündür. Bu sürecin ilki, politikanın formüle edilmesidir (yapılmasıdır). Daha sonra yapılan politikaya uygun bir bütçe hazırlanır, uygulanır ve uygulamanın değerlendirilmesi ve denetimi ile süreç sona erer. Bütçeleme sürecinin mantığı da, vatandaşın devlete vermiş olduğu yetkinin kullanılması olup, devlet bu yetkiyi kullanırken neler yaptığını ve neler ürettiğini açıklayarak hesap verebilmelidir. Tarihsel gelişim sürecine baktığımızda bütçeler para, insan ve muhasebe gibi girdi kaynaklı hazırlanırken, özellikle son yirmi yılda OECD ülkelerinde bütçelemede yeni anlayış hakim olmuş, kamu bütçelemesi ve yönetimi, girdi odaklı olmaktan ziyade çıktısonuç odaklı olarak gelişmeye başlamıştır. Birçok ülkede bütçeleme sürecinde yaşanan temel sorun, stratejik kararların çok önemsenmemesi, diğer bir deyişle belirli stratejik kuralların olmaması, ancak bütçe uygulamasının katı ve merkeziyetçi olmasıdır. Bir diğer deyişle, politika yapma sürecinin gevşek olması durumu, aşırı katı bütçe uygulama kuralları ile dengelenmeye çalışılmaktadır. Stratejik karar alma sürecinin zayıf olmasının nedeni, politika yapma sürecinin değişik kamu idareleri arasında dağılmasıdır. Bu nedenle, etkin bir stratejik yönetim için hükümet içinde etkin bir koordinasyon mekanizmasına ihtiyaç vardır. Esasında, politika yapma sürecinin merkeziyetçi ve katı, uygulamaya yönelik süreçlerin ise adem-i merkeziyetçi ve esnek bir yapıda olması, etkin bir çok yıllı bütçeleme süreci bakımından istenen bir durumdur. Bu nedenle çok yıllı bütçeleme, bütçe sistemlerinde yaşanan sorunların üstesinden gelebilmek için son yıllarda dünyada yaygın uygulama alanı bulmaktadır. Çok yıllı bütçeleme, yıllık bütçe sürecinin, özellikle çok yıllı gelir ve harcama tahminleri veya çok yıllı bir mali plan gibi çok yıllı anlayış ile birlikte değerlendirildiği, politika-plan-bütçe bağlantısının gerçekleştirildiği bir bütçe yaklaşımı şeklinde algılanmalıdır. Politika-plan-bütçe arasındaki bağlantının kopukluğu, özellikle gelişmekte olan ülkelerde bütçelerin ekonomik bakımdan olumsuz sonuçlar vermesine neden olmaktadır. Bir çok ülkede, bu üç unsur birbirinden bağımsız olarak yürümektedir. Bu nedenle bütçeleme, ilgili yılda idarelerin ödenek taleplerinin merkezi kuruluşlar tarafından 25 karşılanmasında bir araç olarak görülmektedir. Halbuki bütçeleme, politikaya dayanan bir faaliyet olarak görülmelidir. Etkin bir karar verme süreci, politika yapma ve planlama ile bütçeleme bağının kurulmasını sağlamalı ve bunların kullanılabilir kaynak seviyesi ve öncelikler tarafından sınırlanmasını beraberinde getirmelidir. Dolayısıyla bütçeleme sürecinde öngörülebilirlik kamu idarelerine orta vadede kaynakları planlamak ve yönetmek imkânı verecektir. Sonuçta çok yıllı bütçeleme, kamu harcamalarının kontrolü ve kaynakların etkin kullanımını beraberinde getirecek ve böylece kaynak tahsis süreci belirsizlikten kurtulmuş olacaktır. Çok yıllı bütçeleme süreci, genelde gelecek yıl için hazırlanacak ve parlamentoya onay için gönderilecek bütçe yılı ile takip eden iki yılı kapsamaktadır. Süre bakımından aynı yaklaşım, 5018 sayılı Kanunda da takip edilmiştir. Bu süreç temelde üç yapı üzerine kurulmuştur. Birincisi, makroekonomik yapıyla tutarlı bir şekilde kamu harcamaları için ayrılabilecek toplam kaynağın yukarıdan aşağıya doğru tahmin edilmesi; ikincisi, hem devam etmekte olan ve hem de yeni uygulanacak olan faaliyet ve projelerin maliyetlerinin aşağıdan yukarıya doğru tahmin edilmesi; üçüncüsü ise, toplam kaynaklarla bu maliyetleri karşılaştıran bir süreçtir. Böyle bir uygulamanın getirdiği en önemli yenilik, sunulacak kamu hizmetlerinin büyüklüğünün, eldeki mevcut kaynaklara göre çerçevesinin çizilmesi, bir diğer deyişle karar alma mekanizması ile eldeki kaynak paketinin sıkı bir ilişki içinde olması ve bunun doğal bir sonucu olarak da kaynakların belirlenen stratejik önceliklere göre dağıtımının yapılmasıdır. Çok yıllı bütçelemeye son yıllarda bütçeleme sürecinde yer verilmesinin birçok gerekçesi bulunmaktadır. Bunlar aşağıdaki gibi sıralanabilir (Kesik: 48-49): Hükümetlerin orta vadeli amaç ve hedeflerini açık bir şekilde belirlemelerini zorunlu kılar. Böylece, orta vadede elde edilecek kamu kaynaklarının, sektörler/kurumlar arasında ve sektörler/kurumlar içinde belirlenmiş öncelikler arasında dağıtılması temin edilmiş olur, Halen uygulanmakta olan temel harcama alanlarının (yatırımlar, destekleme ödemeleri, sosyal güvenlik kurumlarına yapılan transferler vs.) gelecek yıl bütçelerine olan etkisinin tahmin edilmesine imkan sağlar. Hükümetin önceliklerinde meydana gelen değişikliklerin gelecek yıl bütçelerine dâhil edilebilmesi için kamu idareleri bütçeleri arasında ve/veya kamu idaresi bütçeleri içinde kaynakların yeniden dağıtımına imkân sağlar. Böylece kamu kaynaklarının tahsisinde ve kullanılmasında etkinlik ve verimlilik teşvik edilir, Ancak, bütçe uygulamasında kaynakların yeniden dağıtımının en aza indirilmesi de önemlidir. Çünkü böyle bir uygulamanın sık aralıklarla tekrarlanması, bütçelerin 26 gerçek öncelikleri yansıtmaması ya da mali ve/veya politik disiplinden uzaklaşılması anlamına gelebilecektir, Tutarlı bir kaynak-harcama dengesi kurmak suretiyle mali disiplini temin eder ve makroekonomik dengenin iyileştirilmesine katkı sağlar, Hükümetin politik önceliklerinin ve uygulamaya konulan yeni faaliyet ve projelerin olası maliyetleri konusunda siyasi karar alıcılara gerekli bilgileri temin eder. Belirli politikalara öngörülebilirliğin yönelik artırılması olarak kamu sonucunda kaynaklarının tahsis edilmesinde uygulanmakta olan programların devamlılığını sağlar. Ayrıca, getirilen bütçe sınırlamaları ve harcamacı kamu idarelerine verilen esneklikler sonucunda kamu kaynaklarının etkin ve verimli olarak kullanılması konusunda gerekli teşvik mekanizmalarının kurulmasına yardımcı olur. Çok yıllı bütçeleme yaklaşımı, gerçekçi makroekonomik analizler yoluyla, sınırlı kamusal kaynakların etkin ve verimli olabilecekleri alanlara tahsisini sağlamakla birlikte bazı olumsuzlukları da bünyesinde bulundurmaktadır. Sözü edilen olumsuzlukları şu şekilde sıralamak mümkündür: Çok yıllı bütçe uygulamasında ileriye yönelik tahminler, harcamacı idareler nezdinde kazanılmış birer hak gibi görülebilir, bu da daha önce yapılan tahminlerin düzeltilmesi gerekliliği ortaya çıktığında harcamaların aşağıya doğru revize edilmesini engelleyebilir, Aşırı iyimser çok yıllı tahminler, gereksiz kamu hizmetlerinin sürdürülmesine neden olabilir ve bütçe harcamaları üzerinde yukarıya doğru baskı oluşturabilir, Çok yıllı bütçe tahminlerinin reel artışları içerecek şekilde yapılması halinde, enflasyonist dönemlerde harcamalar otomatik olarak artış gösterebilir, bütçe gelirlerindeki gelişmelerden bağımsız olarak ortaya çıkan bu artışlar mali disiplinin sağlanmasını zorlaştırabilir. Ancak, bu durumun hedeflenen seviyede kamu hizmeti sunumunu engelleyebileceği, hatta kamu ve özel sektörlerin ekonomi içindeki yerinin kamu aleyhine bozulabileceğini ileri süren görüşler de vardır. Ancak, çok yıllı bütçelemeye ilişkin olarak az önce belirtilen olumsuzlukların, gerçekçi bir şekilde belirlenmiş ekonomik varsayımlar yanında nominal bazda hazırlanmış, enflasyonist artışlara duyarlı olmayan çok yıllı bütçe tahminleri sonucunda giderilebilmesi imkan dahilindedir. Sonuç olarak hükümetlerin, vatandaşlara taahhüt ettiği hizmetleri yerine getirmekte kullandıkları en önemli araç, bütçelerdir. Bu durum bütçelerin siyasi tercihleri yansıtan önemli bir metin olduğunu da göstermektedir. Ancak, hükümetlerin taahhütlerini genelde bir yıl ile sınırlamak mümkün değildir ve çok yılı kapsayan bir niteliği vardır. Bu nedenle bütçe sisteminin bir yılı aşan ve bütçe ile ilgisi bulunan 27 ekonomik faaliyet ve yükümlülükleri de dikkate alması gerekir. Bu nedenle, bütçelemenin planlama süreci ile birlikte düşünülmesi ve planlama bütçeleme ilişkisinin kurulması; etkin bir bütçe süreci için kaçınılmaz olmaktadır. Dolayısıyla diğer dönemlerden kopuk olmayan bir bütçeleme sürecinin politika üretebilmesi de imkân dâhilinde olacaktır. Orta vadeli yaklaşım, kaynak harcama dengesine uygun olarak ve belirlenen öncelikleri dikkate alarak kamu kaynaklarının belirli kamu hizmetleri için tahsis edilmesine ve gerçekleştirilmesine yardımcı olur. Bu nedenle orta vadeli yaklaşımın iki önemli hedefinden birincisinin mali hedeflerin konması ve ikincisinin söz konusu hedefler dâhilinde kaynakların stratejik önceliklere ayrılması olduğu söylenebilir. Etkin bir politika oluşturma, planlama ve bütçeleme ilişkisinin kurulabilmesi için uyumlu bir süreç gereklidir. Öncelikle süreç, hükümetin belirli sektörler itibariyle politikalarının ve önceliklerinin belirlenmesi ile başlamaktadır. İkinci aşamada, bu politikaların ve önceliklerin gerçekleştirilmesine yönelik olarak amaçlar ve stratejiler ile kullanılabilir kaynaklar ortaya konacaktır. Üçüncü aşamada, belirlenen politikalara, amaçlara ve kullanılabilir kaynaklarla uyumlu olarak belirli sektörlere yönelik olarak bir bütçenin hazırlanması gerekmektedir. Bu aşamada, kaynakların hangi harcama alanlarına ne büyüklükte dağıtılacağı da belirlenmiş olur. Dördüncü aşamada, belirlenmiş kamusal faaliyetlerin gerçekleştirilmesi için gelirlerin toplanması, gerekli personel ve kaynağın harekete geçirilmesini de içeren bütçe uygulaması gelmektedir. Beşinci aşamada, faaliyetlerin izlenmesi ve gerekli muhasebe kayıtlarının tutulması gerekmektedir. Süreç, faaliyetlerin etkinliğinin değerlendirilmesi ve uygulamanın denetlenmesi yanında gelecekte uygulanacak politikalar için gerekli tecrübenin edinilmesi ile tamamlanmış olmaktadır. Gelişmekte olan ülkelerde kaynak tahsis süreci, yaşanan belirsizlikler nedeniyle önemli sorunlar yaşamakta ve geleceğe yönelik sağlıklı bir planlama yapılmasını engellemektedir. Örneğin, bütçe gelirlerinin aşırı iyimser bir yöntemle tahmin edilmesi, kamu kaynak seviyesi konusunda belirsizlik yaratabilmekte ve geleceğe yönelik etkin bir planlama yapılmasına engel olabilmektedir. c) 5436 Sayılı Kanunla Yapılan Yenilikler 5436 sayılı Kanunla 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda önemli değişiklikler yapılmış, harcama öncesi ön mali kontrol yeniden düzenlenmiş, Mali Hizmetler Uzmanı (Mali Hizmetler Uzmanlığı Yönetmeliği, 2007) kadroları oluşturulmuş, Maliye Bakanlığına bağlı Maliye Başkanlıkları ve Bütçe Dairesi Başkanlıkları ile bakanlıklar ve diğer kamu kuruluşlarının “Araştırma Planlama ve Koordinasyon” birimleri kapatılmış, 5018 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesinde mali hizmetler birimine verilen 28 görevler ile aşağıda sayılan görevleri yürütmek üzere “Strateji Geliştirme” birimleri (Başkanlık, Daire Başkanlığı veya Müdürlük) kurulmuştur4: a) Ulusal kalkınma strateji ve politikaları, yıllık program ve hükümet programı çerçevesinde idarenin orta ve uzun vadeli strateji ve politikalarını belirlemek, amaçlarını oluşturmak üzere gerekli çalışmalar yapmak. b) İdarenin görev alanına giren konularda performans ve kalite ölçütleri geliştirmek ve bu kapsamda verilecek diğer görevleri yerine getirmek. c) İdarenin yönetimi ile hizmetlerin geliştirilmesi ve performansla ilgili bilgi ve verileri toplamak, analiz etmek, yorumlamak. d) İdarenin görev alanına giren konularda, hizmetleri etkileyecek dış faktörleri incelemek, kurum içi kapasite araştırması yapmak, hizmetlerin etkililiğini ve tatmin düzeyini analiz etmek ve genel araştırmalar yapmak. e) Yönetim bilgi sistemlerine ilişkin hizmetleri yerine getirmek. f) İdarede kurulmuşsa Strateji Geliştirme Kurulunun sekretarya hizmetlerini yürütmek. g) Bakan ve/veya üst yönetici tarafından verilecek diğer görevleri yapmak. 2.2. DEVLET MUHASEBESİ SİSTEMLERİ VE MUHASEBE KAYITLARINDA KULLANILAN YÖNTEMLER Devlet muhasebesi dünyada ve ülkemizde yıllar boyunca gelişerek günümüzdeki halini almıştır. Bu son şeklini alıncaya kadar birçok muhasebe sistemi ve kayıtlama yöntemi keşfedilerek kullanılmıştır. Daha iyi olduğu düşünülen her yeni sistem ve yöntem sonucu gelişme kaydedilmiştir. Günümüzde birçok ihtiyaca cevap verecek hale getirilmiş olan devlet muhasebesi gelişme sürecine sürekli devam edecektir. 2.2.1. Devlet Muhasebesi Sistemleri Devlet; işletmeler gibi, varlığı, kaynağı, geliri ve gideri olan kurumdur. Dolayısıyla çeşitli kaynaklardan elde ettiği gelirleri optimal bir şekilde değerlendirmek zorundadır. Bunu da muhasebe sistemleri vasıtasıyla yapmaktadır. Muhasebe sistemleri, yapılan faaliyetlerin kayda alınmasını sağlamakta ve bu kayıtlara ilişkin sonuçlara ulaşılmasını amaçlamaktadır. 4 “Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik” 06.01.2006 tarihli ve 2006/9972 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı 18.02.2006 tarihli ve 26084 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 29 Devlet muhasebe sistemleri genellikle dört kategoriye ayrılır ki bu kategoriler örgütlerin ve faaliyetlerinin niteliğini de ortaya koyar: (1) Bakanlık gibi siyasa formüle eden ve uygulayan örgütler için fon muhasebesi, (2) düzenleyici faaliyetlerde bulunan ajanslar için yarı-fon muhasebesi, (3) kamu iktisadi kuruluşları için yarı ticari sistemler ve (4) ticari faaliyette bulunan örgütler ve teşebbüsler için ticari muhasebe (Premchand, 1995: 49). Devlet muhasebesi sistemleri de, sistemden beklenen faydalar ve ulaşılmak istenen hedeflerle birlikte gelişmiştir. Tarihsel gelişim süreci içerisinde muhasebe sistemlerini: Kameral muhasebe sistemi, Schneider muhasebe sistemi, Constante muhasebe sistemi ve Logismografi muhasebe sistemi şeklinde sınıflandırmak mümkündür. Kameral muhasebe sistemi ile Schneider muhasebe sistemi klasik görüş çerçevesinde, Constante muhasebe sistemi ve Logismografi muhasebe sistemi ise çağdaş görüş çerçevesinde şekillenmiştir (Karaarslan, 2004; 38). 2.2.1.1. Kameral Muhasebe Sistemi İlk olarak 1768 yılında Avusturya’da uygulanan bu sistemde muhasebe hesapları gelir hesapları ve gider hesapları olmak üzere ikiye ayrılmıştır. Devletin alacakları, borçları ve mal varlığını dikkate almayan bu sistemde sadece nakit hareketleri izlenebilmektedir. Kameral muhasebe sistemi kendi içinde eski (basit) kameral muhasebe sistemi ve yeni kameral muhasebe sistemi olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Eski kameral muhasebe sisteminde sadece kasa hareketleri dikkate alınmakta, borç ve alacak hareketleriyle mal varlığı hareketleri izlenmemektedir. Bu sistemde kasa defteri ve gelir ve gider ayrıntı defteri olmak üzere iki defter kullanılmaktadır. Kasa defteri veznedar tarafından tutulmakta olup bu deftere gelir ve giderler tarih sırasına göre ve belgelere dayanılarak kaydedilmektedir. Gelir ve gider ayrıntı defteri ise yine veznedar tarafından tutulan ve gelir tahsilatlarıyla gider ödemelerinin bütçedeki fasıl ve maddelerine göre kaydedildiği defterdir (Karaarslan, 2004; 38). Eski kameral sistemin, faaliyetlerin yürütülmesinde az sayıda personele ihtiyaç duyulması ve maliyetlerinin düşük olması gibi yararları vardır. Bunun yanı sıra her iki defterin de veznedar tarafından tutulması nedeniyle hesapların etkin bir şekilde denetlenmesinin zor olması ve gelir ve gider ayrıntı defterinin gelir ve gider tahakkuklarını göstermemesi nedeniyle gelir ve gider kalanlarının öğrenilmesinin mümkün olmaması sistemin sakıncaları arasındadır. Yeni kameral muhasebe sistemi eski kameral sistemin geliştirilmiş şeklidir. Yeni kameral muhasebe sistemi, eski kameral muhasebe sisteminin sakıncalarını gidermek amacıyla ortaya çıkmıştır. Eski kameral muhasebe sisteminde her iki defterinde veznedar tarafından tutulması kendi kendini kontrol imkanını ortadan kaldırmaktaydı. Yeni sistemde; 30 biri muhasebe servisi biri de kasa servisi olmak üzere iki servis görev yapmaktadır. Dolayısıyla, yeni kameral muhasebe sisteminde kasa defteri veznedar tarafından, gelir ve gider ayrıntı defteri de muhasebeci tarafından tutulmakta ve eski kameral muhasebe sisteminin bu sakıncası ortadan kaldırılmaktadır. Ayrıca gelir ve gider tahakkuklarının eski kameral muhasebe sisteminde izlenmemesinin neden olduğu sakınca da bu sistemde gelir gider tahakkuklarını gösteren sütunların açılmasıyla giderilmektedir. Yılsonlarında gelir ve giderlerin bütçeye uygunluğunu kontrol etmek amacıyla senelik hesaplar tablosu hazırlanmaktadır (Arıca, 2002; 23). Kasa defteri ise eski kameral muhasebe defteriyle aynı şekilde tutulmaktadır. Sistemi yetersiz kılan tek unsur eski kameral sistemde olduğu gibi bu sistemde de Devlet mal varlığında meydana gelen değişmelerin gösterilmemesidir (Karaarslan, 2005; 11). Yeni kameral muhasebe sisteminde, kasa defteri ile gelir-gider ayrıntı defterinin ayrı kişiler tarafından tutulması hesapların denetimini kolaylaştırması açısından, gelir ve giderlerin hesap bakiyelerini de gösterebilmesi açısından eski kameral muhasebe sisteminden üstündür.(Karaarslan. 2004:39) Doğal olarak iki sistem de devletin malvarlığını ve yükümlülüklerini listeleyememenin handikabını sistem kullanıcılarına yaşatmaktadır. 2.2.1.2. Schneider Muhasebe Sistemi Kameral muhasebe sisteminin geliştirilmiş hali olan bu sistemde yevmiye defteri, defteri kebir ve gelir ve gider ayrıntı defteri olmak üzere üç defter tutulmaktadır (Gökçen, 2003; 26). Schneider muhasebe sistemi, nakit hareketleri ve bütçe işlemlerinin yanı sıra mahsup işlemlerine ve bütçe dışı alacak ve borç hesaplarına da yer veren bir sistemdir (Karaarslan, 2004; 39). Kameral muhasebe sisteminde tutulan kasa defteri bu sistemde tutulmamaktadır. Yevmiye defterininse ilk defa bu sistemde kullanılmaya başlanıldığı görülmektedir. Yevmiye defteri, gelir ve gider yevmiye defteri olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Defterin sol sayfasına gelir ve giderler bütçe tertibine göre tarih sırasıyla kaydedilmektedir. Defterin sağ tarafı ise işletme, mağaza, sermaye ve cari hesap başlıklarına göre daha farklı bir şekilde düzenlenmektedir. Sistemde ayrıca defter-i kebir ve gelir-gider ayrıntı defteri tutulmaktadır. Bu sistemde işlemler, çift taraflı kayıt yöntemine göre kaydedildiğinden bir hesaba borç yazılması gereken miktarlar gider yevmiyesindeki ilgili sütunlara, alacak yazılması gereken miktarlar ise gelir yevmiyesindeki ilgili sütunlara yazılmaktadır. 31 Defteri kebir de yevmiye defterine uygun olarak işletme defteri kebiri, mağaza defteri kebiri, patrimuan (bina ve arsa satış geliri) hesapları defteri kebiri ve cari hesap defteri kebiri olmak üzere dört bölüm ayrılmıştır. Defteri kebirin sol sayfası gelirlere, sağ sayfası ise giderlere ayrılmıştır (Giray, 1997; 145). Bu sistemin en önemli faydası, nakit işlemlerinin yanında mahsup işlemi ile bütçe dışı borç ve alacak hesaplarına da yer vermesidir. Ayrıca sistem, kar/zarar hesaplarının da çıkarılması suretiyle bilanço düzenlenmesine imkan sağlamaktadır. Bu sistemde defteri kebirin oluşturulmasının amacı ortaya çıkan kar ve zararın tespit edilmek istenmesidir (Arıca, 2002; 27). 2.2.1.3. Constante Muhasebe Sistemi Constante muhasebe sistemi, kameral muhasebe sisteminin yetersiz kalarak ihtiyaçları karşılayamaması sonucunda ortaya çıkmış bir sistemdir. Gelir ve giderlerin hem tahakkuklarını hem de tahsil ve ödemelerini gösteren çift yanlı bir kayıt sistemidir (Gökçen, 2003; 27). Constante Muhasebe Sistemi, F. Hugli tarafından kurulmuş ve Berne Kantonunda uygulanmıştır (Coşan, 1980:4). Constante muhasebe sisteminde her işlem biri borçlu diğeri alacaklı olmak üzere iki hesaba kaydedilmektedir. Sisteme constante denilmesinin nedeni, her işlemin belli hesaplardan geçmesi, hesaplar arası ilişkilerin sabit kalmasıdır (Yıldırım, Çetinkaya, 1999; 42). Bu sistemde bütçe hesaplarının yanında malvarlığı hesaplarına da yer verilmektedir. Bütün işlemler çift taraflı kayıt yöntemine göre kayıt edilmektedir ve sistem mali yılın sonunda kar-zarar durumlarını da gösterme kabiliyetine sahiptir (Güvemli, 1995:34). Sistem, hesaplar aracılığıyla devlet mal varlığındaki artış ve azalışları ve mali yılın sonunda kar-zarar durumlarını da göstermektedir. Yılsonunda tüm hesapların kar-zarar bakiyeleri sermaye hesabına geçirilmekte ve bu hesabın net kalanı da devlet mal varlığını vermektedir. Sistemde kasa (yevmiye) defteri ve gelir ve gider ayrıntı defteri olmak üzere iki defter tutulmaktadır. Kasa defteri, kasaya olan girişleri defterin borç sayfasına, kasadan çıkışları ise alacak sayfasına tarih sırasını esas alarak kaydetmektedir. Gelir ve gider ayrıntı defteri ise kasa hesabı dışındaki devlet mal varlığının pasif ve aktifleri ile bütçe hesaplarını kapsamaktadır. Gider tahakkuk ettiğinde masrafın ait olduğu birimin gider hesaplarına borç ve gider bakiyeleri hesaplarına da alacak kaydedilmektedir (Yıldırım, Çetinkaya, 1999;45). Para ödendiğinde ise kasanın alacağına, gider bakiyeleri hesabının da borcuna kayıt yapılmaktadır. Bütçe gelirlerinde de tahakkuk eden gelirler 32 gelir çeşidine göre ait olduğu hesabın alacağına, gelir bakiyeleri hesabının da borcuna kaydedilmektedir. Gelir tahsil edildiği zaman ise tahsil edilen miktar kasanın borcuna, gelir bakiyeleri hesabının da alacağına kaydedilmektedir. Constante muhasebe sistemi, yevmiye defterindeki diğer hesapları ile devlet patrimuanındaki artış ve azalışları ortaya koymakta ve yılsonlarındaki kar ve zarar durumlarını göstermektedir (Arıca, 2002; 29). 2.2.1.4. Logismografi Muhasebe Sistemi İtalyan Cerboni tarafından kurulan logismografi muhasebe sistemi, devlet faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde ticari muhasebede olduğu gibi işletme ve sonuç hesaplarını kullanan bir sistemdir (Giray, 1997; 148). Bu sistem devletin diğer teşekküller ve dernekler gibi tüzel kişiliği olduğu dolayısıyla mal varlığının bulunduğu düşüncesinden hareketle ortaya çıkan ve 19. yüzyılın sonlarına doğru hakim olan bir muhasebe anlayışıdır (Yıldırım, Çetinkaya, 1999; 47). Logismografi sistemi, Constante muhasebe sisteminin tüm kabiliyetlerine sahip olup bunun yanı sıra bu sistemde devlet mal varlığının bir sahibi ve bir de kullanıcısı olması gerçeğinden hareketle mal sahibi hesabı ve devlet memurları hesabı olmak üzere iki hesap tutulmaktadır. Logismografi sistemi, muzaaf defter tutma sınıfına dahildir (Arzova ve Aker, 2005:117). Bu sistemin bir diğer özelliği ise devlet işlemlerinin maliyetlerinin göz önünde bulundurulmasını sağlayabilmesidir. Bu sistemde devlete ait sermayeyi ve bu sermayede meydana gelen değişiklileri gösteren mal sahibi (devlet) hesabı ve devlet mallarından sorumlu olan memurların durumunu gösteren görevli devlet memurları hesabı bulunmaktadır. Sistemde tutulan defterler ise muhasebe şeması, müsvedde defteri, yevmiye defteri ve defteri kebirdir. Muhasebe şeması, diğer sistemde kullanılan defter ve hesap sayısının fazla olması nedeniyle hesaplar arasındaki ilişkiyi sağlamak amacıyla açılan bütün hesapların gösterildiği bir şemadır (Yıldırım, Çetinkaya, 1999; 48). Bu muhasebe sisteminde tutulan diğer bir defter olan müsvedde defteri el defteri niteliğindedir ve günlük işlemler bu deftere tarih sırasıyla ve ayrıntılı olarak işlenmektedir. İşlemler bu defterden sonra defteri kebire ve yevmiye defterine geçirilmektedir. Logismografi sistemindeki yevmiye defterinde, gelir ve gider hesapları devlet ve görevli memurlar olarak ayrıma tabi tutularak gösterilmektedir ve gelir ve gider hesaplarıyla mal varlığı hesapları iki ayrı tablo olarak düzenlenmektedir. 33 Bu sistemde defteri kebir tek bir defter olmamakta, her ana hesap grubunun ayrı bir defteri kebiri bulunmaktadır. Buna ek olarak ana hesaplara bağlı alt hesaplar içinde yardımcı defter ve tablolar kullanılmaktadır. Bütçe gelir hesaplarıyla bütçe ile tahmin edilen gelir tahakkuk ettirilmektedir. Yevmiye defteriyle bütçe ile tahmin edilen gelir muhasebeleştirilerek devlet gelir hesapları alacaklandırılmakta görevli memur gelir hesapları ise borçlandırılmaktadır. Görevli memurlar gelirleri tahakkuk ettirdikçe devlet gelir hesapları tahakkuk ettirilen tutar kadar borçlandırılarak görevli memur gelir hesapları alacaklandırılmaktadır. Bütçe gider hesaplarının işleyişi de bütçe gelir hesaplarına benzemekte fakat bu durumda bütçe ile tahmin edilen gider rakamları önce devlet gider hesaplarının borcuna, görevli memur gider hesaplarının alacağına kaydedilmekte giderler tahakkuk ettikçe de devlet gider hesapları alacaklandırılarak görevli memur gider hesapları borçlandırılmaktadır. Mal varlığı hesaplarının işleyişi ise şöyledir; tahakkuk edilen gelirler mal varlığı hesaplarında devletin alacağına ve bunları tahsil etmekle görevli memurlar hesabının da borcuna kaydedilmektedir (Arıca, 2002; 32). Gelirler tahsil edildiğinde ise devlet hesaplarıyla ilişkilendirilmeden bir görevli memur hesabı borçlandırılırken başka bir görevli memur hesabı alacaklandırılmaktadır. 2.2.2. Devlet Muhasebesi Kayıtlarında Kullanılan Yöntemler Muhasebe sistemleri, yıllar boyu, gelirlerin tahsil edildiğinde, giderlerin ise yapıldığı zaman kaydı anlamına gelen, bütçe oluşturma ve uygulama süreci ile bire bir paralellik arz eden, dolayısıyla ödenek bilgilerinin, ödeneği oluşturan gelirlerin ve ödenekten yapılan harcama bilgilerinin yer aldığı nakit esasına göre tutulmuştur. Dolayısıyla devlet muhasebe sistemlerinin en temel özelliği nakit esaslı muhasebe sistemleri olmalarıdır (DPT, 2000: 24). Muhasebe sistemleri uzun yıllar, bütçelerle verilen ödenekleri, bunlardan yapılan harcamaları, harcamaların finansmanı için toplanan gelirleri ve ihtiyaç duyulan diğer bazı bilgileri kapsayan, esas olarak da gelirlerin tahsil edildiğinde, harcamaların ödendiğinde kaydı anlamına gelen, nakit esasına göre tutulmuştur. Dolayısıyla nakit esasına dayalı muhasebe sistemi esas olarak modern anlamda devlet muhasebesinin başlangıç noktasıdır. Devlet muhasebesinin diğer ucunda, maddi duran varlıklar da dahil, doğan ve ileride gerçekleşecek varlık ve yükümlülüklere ilişkin her türlü mali işlemin kaydedilmesi anlamına gelen tam tahakkuk esaslı devlet muhasebesi uygulaması yer almaktadır (Muhasebat Genel Müdürlüğü, 2002: 16, Kerimoğlu vd., 2006: 5–6). Nakit esaslı devlet muhasebesi ve tam tahakkuk esaslı devlet muhasebesi arasında ise uyarlanmış nakit 34 esaslı ve uyarlanmış tahakkuk esaslı devlet muhasebe sistemleri yer almaktadır. Nakit esaslı muhasebe sisteminden tam tahakkuk esaslı muhasebe sistemine kadar oluşan gelişim süreci, bir önceki konuda belirtilen Kameral ve Logismografi muhasebe sistemleri aralığında meydana gelen çağdaşlaşma süreci ile örtüşmektedir. Nakit esaslı sistem modern anlamda devlet muhasebesinin başlangıcı olmasına rağmen günümüzde ihtiyaçlara cevap vermekte yetersiz kalmaktadır. Bundan dolayı da pek çok ülke devlet muhasebesi sisteminde yeni arayışlara yönelmekte ve nakit esasının pek çok dezavantajını ortadan kaldıran tahakkuk esaslı kayıt yöntemini uygulamaya başlamaktadır. 2.2.2.1. Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi bir mali yıl içinde veya muhasebe döneminde, nakit giriş ve çıkışlarından doğan işlemleri kaydeder. Bu anlamda muhasebe mali işlemlerin ve olayların nakit alındığında veya ödendiğinde muhasebeleştirilmesidir. Çünkü bu esasa göre mal ve hizmet bedelleri, ödendiğinde tüketilmiş, gelirler ise tahsil edildiklerinde kazanılmış sayılarak hesaplara kaydedilmektedir (Arıca, 2002; 35). Mali raporlar, bütçe gelir ve gider tahminlerini, nakit giriş ve çıkışlarını ve açılış ve kapanış nakit varlıklarını göstermektedir. Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi devletin sahip olduğu, özellikle maddi duran varlıkları, tahakkuk etmiş gelir ve giderleri, aktifleştirilmesi gereken varlıklara yapılan harcamaları, devlet borçları ile diğer yükümlülükleri, taahhüt ve garantiler ile varlık ve yükümlülüklere ilişkin fiyat ve miktar değişmelerini kaydetmez ve raporlamaz (Gökçen, 2003; 24). Bu da devletin mal varlığındaki ve borçlarındaki değişmelerin izlenememesine neden olmaktadır. Bu dezavantajlarına karşın bu yöntem, kapsadığı işlemlerin basit olması nedeniyle devlet hesaplarını tutmak için kullanılan anlaşılması ve yönetilmesi en kolay yöntemdir. Nakit esaslı muhasebe sistemi, kapsadığı işlemlerin basit olması nedeniyle, anlaşılması ve yönetilmesi kolay bir muhasebe sistemidir. Muhasebe sisteminin kapsadığı işlemler nakit akımları ile sınırlı olduğundan saydamlık ve hesap verilebilirlik amaçlarına fazla hizmet etmez. O nedenle nakit esaslı devlet muhasebesinin en azından, bütçe uygulamasından doğan taahhüt ve yükümlülükleri de kapsaması veya bunlarla desteklenmesi gerekir. Ayrıca nakit esaslı devlet muhasebesi, emanet varlıklar ile teminat olarak alınan emanetler, avanslar, mali varlıklar gibi bazı varlık ve yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesi ve tahakkuk esasına dayalı borç muhasebesi ile güçlendirilebilir (Kerimoğlu, 2002:88). 35 Kayıt altına alınan ve raporlanan mali işlemlerin kapsamının dar olması, varlık ve yükümlülüklere ilişkin çok sınırlı veri sunması nedeniyle nakit esaslı muhasebe sisteminin saydamlık ve hesap verilebilirliğe katkısı da sınırlıdır. 2.2.2.2. Taahhüt Esaslı Devlet Muhasebesi Taahhüt esaslı kayıt sistemi, mali işlemleri taahhüt gerçekleştiğinde kayıt altına alan ve dolayısıyla siparişleri verilmiş olan mal ve hizmetler için ayrılmış ödenekleri gösteren bir sistemdir (Arıca, 2002; 36). Böylece taahhütlerin kaydı suretiyle ödenekleri aşan harcamalardan kaçınılmış olunmaktadır. Harcama sürecinin en başında bir taahhüde girişilirken bütçe ödeneklerine bakılarak ödenek üstü harcama taahhüt aşamasında engellenmektedir. Taahhüt esaslı kayıt sistemi; ödeneklerin kontrol edilmesi, mali sorumluluk ve girişilen taahhütlerle ilgili ek bilgi sağlaması açılarından kullanışlı olmakla beraber sadece girişilen taahhütler ve sonradan yapılan ödemeleri gösterdiğinden kamu hizmetlerinin maliyetlerini ölçmede yetersiz kalmaktadır. 2.2.2.3. Uyarlanmış Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi Bu muhasebe sisteminde işlemler nakit esasında olduğu gibi aynen muhasebeleştirilir. Yani mali olaylar ve işlemler ilgili oldukları ve sonuçlarının alındığı dönemlere bakılmaksızın nakit olarak tahsil edildikleri veya ödendikleri zaman kaydedilir. Uyarlanmış nakit esasını, nakit esasından ayıran en önemli özellik; muhasebe işlemlerinin mali yılın son günü akşamı itibariyle kapatılmayıp belli bir süre, genellikle bir ay, önceki mali yıla ilişkin işlemlerin kaydı için açık tutulmasıdır. Mahsup dönemi olarak adlandırılan bu ilave dönem içinde bir önceki döneme ilişkin işlemler, özellikle bütçe giderine ilişkin faturalar kabul edilir ve muhasebe kayıtları yapılır. Uyarlanmış nakit esasının tek faydası mali işlemlerin ait oldukları mali yılın muhasebe kayıtlarına dahil edilmesi ve ilgili dönemde raporlanmasıdır. Uyarlanmış nakit esasına dayalı devlet muhasebesi yönteminde de mali işlemler nakit esasına dayalı devlet muhasebesi yönteminde olduğu gibi muhasebeleştirilmektedir. Yani mali olaylar ve işlemler, ilgili oldukları ve sonuçlarının alındığı döneme bakılmaksızın nakit olarak tahsil edildikleri ve ödendikleri zaman kaydedilmektedir (Karaarslan, 2004; 41). Bu iki yöntemi birbirinden ayıran en önemli özellik muhasebe işlemlerinin mali yılın son günü akşamında kapatılmayıp belli bir süre (genellikle 1 ay) önceki mali yıla ilişkin işlemlerin kaydı için açık tutuluyor olmasıdır (Gökçen, 2003; 25). Bu süre içinde önceki döneme ait işlemler, özellikle de bütçe giderlerine ilişkin faturalar, kabul edilmekte ve muhasebe kayıtları yapılmaktadır. Mahsup dönemi olarak adlandırılan bu ilave dönem 36 içinde bir önceki döneme ilişkin işlemler, özellikle bütçe giderlerine ilişkin faturalar kabul edilir ve muhasebe kayıtları yapılır. Doğal olarak bütçe giderlerine ilişkin işlemlerde, bunlara ilişkin ödeneklerin de tamamlayıcı (mahsup) döneme aktarılmış olması gerekir. Sonuç olarak, bütçe giderlerine ilişkin işlemlerin ve bunlara ilişkin ödeneklerin de tamamlayıcı yıla aktarılmış olması sağlanmaktadır (Karaarslan, 2004; 41). Böylece mali işlemler ait oldukları mali yılda muhasebe kayıtlarına alınmış olmaktadır. Uyarlanmış nakit esasının tek faydası mali işlemlerin nakit esasına göre ait oldukları mali yılın muhasebe kayıtlarına dahil edilmesi ve ilgili dönemde raporlanmasıdır. Uyarlanmış nakit esası bunun dışında nakit esasına dayalı muhasebenin diğer bütün özelliklerini taşır. (Muhasebat Genel Müdürlüğü, 2002:6.) 2.2.2.4. Uyarlanmış Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Uyarlanmış tahakkuk esasında işlemler ve olaylar, nakit akımlarının ne zaman olduğuna bakılmaksızın, bir ekonomik değer yaratıldığında, değişime uğradığında, mübadeleye konu edildiğinde, devredildiğinde veya yok olduğunda kaydedilir. Değişik uyarlanmış tahakkuk esası uygulamaları olmasına karşın, uyarlanmış tahakkuk esasının tam tahakkuk esasından en önemli farkı muhasebe işlemlerinin kapsamıdır. Bu esasta arsa, arazi, bina, taşıtlar, demirbaşlar, ormanlar, anıtlar ve tarihi varlıklar gibi maddi duran varlıklara ilişkin işlemler muhasebe sistemine dahil edilmez ve raporlanmazlar. Dolayısıyla maddi duran varlıkların tespiti, amortisman ayrılması ve yeniden değerlemeye tabi tutulması gibi işlemler muhasebe dışında kaldığından tam tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemi ile karşılaştırıldığında anlaşılması, uygulanması ve yönetilmesi daha kolaydır. Nakit esası ile karşılaştırıldığında; maddi duran varlıklar dışında, eksik bilgi üretmez, ekonomik işlemleri nakit akımlarına bağlı olmaksızın ortaya çıktığında kaydeder, bütçe odaklı değildir, tahakkuk etmiş alacakları ve borçları kaydeder ve raporlar, etkinlik ve performans denetimine sağlam altyapı oluşturur, ileride yükümlülük doğurabilecek taahhüt ve garantileri kaydeder ve raporlar.( Muhasebat Genel Müdürlüğü, 2002:7). Uyarlanmış tahakkuk esasına dayalı devlet muhasebesiyle ilgili farklı uygulama şekilleri bulunmaktadır. Bunlardan birinde bu esas tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemiyle benzer özellikler taşımaktadır. Bu uygulamada işlemler nakit hareketlerinin ne zaman gerçekleştiğine bakılmaksızın bir ekonomik değer yaratıldığında, değişime uğradığında, devredildiğinde veya yok olduğunda kaydedilmektedir (Gökçen, 2003; 25). Bu sistemin tahakkuk esasına dayalı muhasebe sisteminden farkı, maddi duran varlıkların muhasebe sistemine dahil edilmemesi ve sonuç olarak da bu varlıklara ilişkin amortisman ayırma, yeniden değerlemeye tabi tutma gibi işlemlerin yapılmamasıdır. 37 Bu sistemin diğer uygulama şeklinde ise giderler ve borçlar tahakkuk ettiğinde, gelirler ise tahsil edildiklerinde kaydedilmesinde tahakkuk uygulanmaktadır. Bu uygulama kaydedilmektedir. esası, gelirlerin Yani giderlerin kaydedilmesinde şekli tahsil edilebilecek ise ve borçların nakit esası gelir tutarları önceden bilinmediğinden ve bu tutarların tahakkuk esasına göre kayıtlara alınmaları güvenli olmadığından kamuya bedelsiz hizmet veren kamu kuruluşları için uygun olmaktadır (Arıca, 2002; 47). Uyarlanmış tahakkuk esasının diğer özellikleri de bütçe odaklı olmaması, bütçe ödeneklerine uygunluk ve sorumluluk denetimi için daha uygun olması ve etkinlik ve performans denetimine iyi bir alt yapı oluşturmasıdır. 2.2.2.5. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Tahakkuk esasına dayalı devlet muhasebesinde işlemler, nakdin ne zaman alındığına veya ödendiğine bakılmaksızın, ortaya çıktıkları anda kaydedilmektedir (Karaarslan, 2004; 54). Bu sistemde gelirler, mali yıl içinde tahakkuk eden gelir işlemlerini, giderler ise mali yıl boyunca tahakkuk eden gider işlemlerini ifade etmektedir. Böylece dönemsellik ilkesine uygun bir kayıtlama yapılmakta ve mali raporlar ilgili oldukları faaliyet dönemlerine ilişkin mali işlemleri yansıtmaktadırlar. Muhasebenin başlıca amaçlarından biri yönetenlerin karar vermelerine yardımcı olacak bilgileri üretebilmektir. Tahakkuk esaslı muhasebe sistemi de ürettiği raporlarla bunu sağlamaktadır. Anlaşılacağı gibi tahakkuk eden gelir ve giderler, doğdukları mali yılın hesaplarına ve raporlarına dahil edilirler. Böyle bir yaklaşım, ekonomik olaylara ilişkin işlemleri ait oldukları mali yılda kaydeder ve raporlar. Bu özelliği ile dönemsel mali raporlar, ilgili faaliyet dönemlerine ilişkin mali işlemleri tam olarak yansıtırlar. (Karaarslan, 2002:107). Gelecekte doğması muhtemel olan taahhüt ve garantilerle ilgili yükümlülükler nazım hesaplarda kaydedilerek izlenmektedir. Mali tablolarda da tam açıklama kavramı gereği bu yükümlülüklerle ilgili bilgilere yer verilmektedir. Tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemine göre üretilen mali raporlar, gelirleri, giderleri (amortisman dahil), varlıkları (mali ve fiziksel varlıkları, cari ve sermaye varlıklarını), yükümlülükleri ve diğer ekonomik akımları içerir. Tam tahakkuk esasına dayalı muhasebe, amortisman giderleri dahil, program maliyetlerinin tamamını hesaplar ve raporlar. Bu yönü ile kamu kaynaklarının etkin, verimli ve ekonomik kullanılıp kullanılmadığını ya da diğer bir ifade ile kamu yöneticilerinin performanslarının yani iyi yönetici olup olmadıklarının (Karaarslan,2004:s.43). ölçümünde sağlam bir alt yapı oluşturur 38 Tam tahakkuk esasında bir yükümlülük; geçmişteki bir işleme veya olaya ilişkin olarak gelecekte ortaya çıkacak olan muhtemel giderler ve varlıklardaki muhtemel azalma olarak ifade edilebilir. Bu anlamda yükümlülüklerin içeriği aşağıdaki gibidir (Karaarslan,2004:s.43): borç hesapları diğer tahakkuk etmiş giderler (sosyal güvenlik ödemeleri dahil) hesaplarda kayıtlı diğer borçlar Taahhüt ve garantilere ilişkin olarak gelecekte doğabilecek yükümlülükler nazım hesaplarda kaydedilir, izlenir ve mali tablolarda bunlarla ilgili gerekli bilgilere yer verilir. Bu anlamda bir yükümlülük geçmişteki bir işleme bağlı olarak gelecekte doğabilecek bir yükümlülüğü ifade eder. Tam tahakkuk esasına dayalı muhasebe sisteminde muhtemel yükümlülükler, gelecekte gerçekleşmesi yüksek olasılık dahilinde ise, gerçek yükümlülük olarak kabul edilir. Tam tahakkuk esasına dayalı devlet muhasebesinde mali raporlar stoklara ve akımlara ilişkin işlemlerin hepsini kapsar ve stoklarda akımlara bağlı olarak ortaya çıkan bütün değişimleri gösterir. Bu sisteme göre üretilecek mali raporlar bilanço, faaliyet raporu ve nakit akım tablosudur. Bu tablolardan elde edilecek anahtar göstergeler ise net faaliyet dengesi, net borç verme/borç alma, nakit dengesi ve net değerdeki değişimdir. Nakit esasından farklı olarak hesaplanan bu göstergeler hükümetin ekonomik ve mali politikalarının etkilerini ve sonuçlarını raporlayarak devlet hesaplarında saydamlığın ve kamu yönetiminde hesap verilebilirliğin temelini oluşturur (Karaarslan,2004:s.43). 39 3. TÜRKİYE’DE DEVLET MUHASEBESİNİN SORUNLARI VE TAHSİL ESASI İLE TAHAKKUK ESASININ KARŞILAŞTIRILMASI 3.1.TÜRKİYE’DE DEVLET MUHASEBESİNİN SORUNLARI Türkiye’de 1923 yılında kabul edilen bir talimatname ile iki yanlı muhasebe yöntemi uygulanmaya başlanmış, 26.05.2007 tarihli ve 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu ile devlet muhasebesi ve bütçenin temel kuralları ortaya konulmuş, 1928 yılında çıkarılan talimatname ile iki yanlı muhasebe yerine tasnif yevmiyesi adlı bir sistem benimsenmiştir. 01.01.1948 tarihinde yürürlüğe giren Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği ve Devlet Muhasebesi Muamelat Yönetmeliği ile devlet muhasebe sisteminin nüvesi ortaya konmuş ve ikili (muzaaf) sisteme dönülmüştür (Öner, 2005: 478). Zaman içinde çeşitli değişiklikler yapılan bu yönetmelikler günün ihtiyaçları da dikkate alınarak 01.01.1990 tarihinden itibaren Devlet Muhasebesi Yönetmeliği adı altında birleştirilmiştir. Tahakkuk esaslı muhasebeye geçmek amacıyla bu yönetmelik kaldırılmış ve 01.01.2004 tarihinden itibaren Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği uygulamaya konulmuştur. 5018 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden sonra bu yönetmelik de kaldırılmış önce Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeliği 01.01.2006 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanmış ve bir yıl yürürlükte kalmış, 5436 sayılı Kanun ile 5018 sayılı Kanunda yapılan değişiklikleri müteakip hazırlanan “Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği” 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir (Dişli vd., 2007: 13-15). Nakit esasına dayalı muhasebe sistemi karar verici durumundaki yöneticilere karar almada ve ileriye yönelik tahminlerde bulunmakta yeterli veri ve bilgiyi, zamanında ve doğru olarak sağlayamamaktadır. Bu da kamu kaynaklarını yönetenlerin, hesap verme yükümlülüklerini yerine getirememelerine neden olmaktadır. Aynı zamanda kamu kaynaklarının israfı sonucunu doğurmaktadır. Türkiye’de devlet muhasebesi uygulamasına ilişkin olarak belirlenen sorunlar aşağıda özetlenmiştir (Gülşen vd., 2007:14-15, Gülşen vd., 2006:14-15). Muhasebe sistemleri, bazı istisnalar hariç, nakit esasına dayanmaktadır, dolayısıyla yeterli veri üretememektedir. Devlet muhasebesi ödenek ve nakit planlamasında kullanılabilecek sağlıklı veriler sağlamamaktadır. Genel yönetim birimlerini kapsayan ortak muhasebe ve raporlama standartları ile sonuçları birleştirmeye uygun bir muhasebe planı yoktur. Bunun sonucu olarak kamu kurumlarında muhasebe birliği yoktur. 40 Muhasebe sistemi, özellikle genel ve katma bütçeli idareler, belediyeler, il özel idareleri ve fonlarda, bütçe uygulamasına odaklanmıştır. Bütçe hazırlık çalışmalarına katkısı bulunmamaktadır. Muhasebe sisteminde bütçenin tamamını kapsayan bir bütçe modülü bulunmamaktadır. Etkileri ileri tarihlerde ortaya çıkacak olan mali işlemler kayıt altına alındıkları yılda kaldıklarından ileriye taşınamamakta ve devlet muhasebesi süreklilik göstermemektedir. Özellikle, genel ve katma bütçeler için hazırlanan hesap planında hesaplar muhasebe ve raporlama mantığına uygun olarak sınıflandırılmamıştır. Devlet muhasebesi, bazı istisnalar hariç, süreklilik göstermemektedir. Faaliyet ve bütçe uygulamaları ait oldukları dönemde kalmaktadır. Mali işlemlerden, etkileri ileri dönemlerde ortaya çıkacak olanlar, kayıt altına alındıkları yılda kalmakta ileriye taşınmamaktadır. Sosyal güvenlik kuruluşları kısmen hariç olmak üzere, devlet muhasebe sistemleri mali raporlamaya ve sonuç üretmeye uygun değildir. Devletin mal varlığı (özellikle maddi duran varlıklar) muhasebe içine alınamamakta ve raporlanamamaktadır. Muhasebe sistemlerinin kapsamı dardır. Hesaplar, muhasebe ve raporlama mantığına uygun olarak sınıflandırılmamıştır ve yeterli detayda değildir. Detaylı bilgi üretilememektedir. Yarı mali nitelikteki işlemler genellikle muhasebe dışındadır. Uluslararası standartlara uygun mali rapor üretecek sağlıklı bir veri tabanı bulunmamaktadır. Muhasebe bilgilerinden “Kesin Hesap” elde edilememektedir. Muhasebe sistemi, mali raporlamaya ve sonuç üretmeye uygun olmadığından kurumlara ait muhasebe bilgileri çıkarılamamakta ve bu kurumlarla ilgili mali tablolar üretilememektedir. Devlet borçlarının muhasebe sisteminde tam olarak görülmesi mümkün olmamaktadır. Türkiye’de devlet muhasebesi alanındaki en önemli sorun uygulamadaki dağınıklıktır. Genel yönetim içinde yer alan kurumların bütününe yönelik çalışmalar yapmak, standartlar ve kurallar oluşturmak üzere yetki verilmiş bir kurum yoktur. Devlet muhasebesinde standartların ve kuralların oluşturulamamasının en önemli nedeni budur. Ayrıca devletin resmini tam olarak görme konusunda bir talebin veya ilginin de olmaması bu dağınıklığın sürdürülmesinde rol oynamaktadır. Uluslararası mali kuruluşlarca 41 Türkiye’ye yöneltilen eleştirilerin başında da genel yönetime ait mali istatistiklerin oluşturulamaması gelmektedir. Buna katılmamak mümkün değildir. Gerçekten de ilke olarak, hakim olamadığınız bir şeyi yönetemezsiniz (Kerimoğlu,1998:17). Devletin mali faaliyetlerinin kavranabilmesi ve resminin tam olarak çıkarılabilmesi için genel yönetim tanımına dâhil bütün kurumları kapsayan ortak muhasebe ve raporlama standartları ve birleştirilebilir bir hesap planının hazırlanması gereklidir. Daha önce açıklandığı üzere dünyada devlet muhasebesinde nakit esasından tahakkuk esasına doğru bir gelişme vardır. Çünkü nakit esasına dayalı bir muhasebe sistemi ilgililere karar almada veya ileriye yönelik tahmin yapmada yeterli veri sağlayamamaktadır. Böyle bir durum bir ulusal ekonomide yer alan herkes adına mali kararları alanların ve kamu kaynaklarını yönetenlerin yeterince saydam olmamaları ve hesap verme yükümlülüklerini yerine getirmemeleri sonucunu doğurmaktadır. Devlet muhasebesinde uygulama birliğinin sağlanmasına yönelik çalışmaların amacı bir ulusal ekonomi içinde önce alt sektörler, sonra sektörler arasında, bunların kendi aralarındaki işlemler elimine edildikten sonra, birleştirmeyi sağlayıp ulusal ekonomiyi doğru olarak ölçmektir. Ancak bu şekilde, devlet mali istatistiklerini kullananlara, politika oluşturulurken veya ileriye yönelik kararlar alınırken veya tahminlerde bulunulurken, başvuracakları sağlam bir veri tabanı oluşturulabilir. Bunun doğal sonucu da kamu mali yönetiminde saydamlık ve hesap verilebilirliğin sağlanması ve kamu mali yönetiminin iyileştirilmesidir (Muhasebat Genel Müdürlüğü, 2002: 20-21.) Ülkemizde 31.12.2003 tarihine kadar nakit esaslı muhasebe sistemi uygulanmıştır. Bu sistemde, hesap planı raporlamaya uygun değildir ve bilanço, nakit akım tablosu, faaliyet sonuçları tablosu gibi kamu kesimini ilgilendiren tablolar üretilmemektedir. Bu yüzden de muhasebe en önemli işlevlerinden olan raporlama ve yorumlama işlevlerini yerine getirememektedir. Devleti oluşturan çeşitli kurumların birbirinden farklı uygulamaları, birimler arası uyumu bozmakta ve konsolidasyonun imkansız hale gelmesine neden olmaktadır. Bu nedenlerden dolayı da devlet muhasebesinde birliğin sağlanması ve ortak olarak kullanılan muhasebe ve raporlama standartlarının oluşturulması kaçınılmaz olmuş ve bu konuda gerekli çalışmalar Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünce başlatılmıştır. 42 3.1.1 Devlet Muhasebesinin Kapsamının Dar Olması ve Kamuda Muhasebe Birliğinin Olmaması 01.01.1990 tarihinden itibaren uygulanılan “Devlet Muhasebesi Yönetmeliği” genel ve katma bütçeli daireleri kapsamaktadır. Bu nedenle nakit esaslı devlet muhasebesinin kapsamı dardır. Kamu kesiminde; belediyeler, özel idareler, fonlar, sosyal güvenlik kuruluşları gibi ellerinde mali kaynak tutan ve kullanan kurumlar da bulunmaktadır. Dolayısıyla bu kurumların varlıklarını ve sorumluluklarını kapsam dışında bırakarak elde edilen veriler, ekonominin planlanması, ekonomi politikalarının hazırlanıp uygulanmasında yeterli değildir (Kerimoğlu, 1998:11). Çok büyük bir kamu kaynağının nasıl ve ne şekilde kullanıldığı konusunda sağlıklı bilgi sahibi olunamamaktadır. Kamu muhasebe sistemleri, kamunun kar amaçlı kuruluşları hariç tüm kesimlerini kapsayacak nitelikte olmalıdır. Nakit esaslı muhasebe sisteminde, devletin varlık ve sorumlulukları ile ilgili bilgiler tam olarak kayıt altına alınamamaktadır. Maddi duran varlıkların muhasebe kapsamı dışında tutulması nedeniyle doğru sonuçlara ulaşılamaz. Maddi duran varlıklar ile ilgili yapılan harcamalar o yılın bütçesine gider yazılır, bu nedenle o yılın giderleri aşırı derecede artmış olur. Örneğin, bir bina gelecek bütçe yıllarında da kullanılmaktadır. Bu nedenle maliyet kullanıldığı yıllar itibariyle gider yazılmalıdır. Ancak nakit esaslı muhasebe sisteminde maliyet, yapıldığı yıl bütçesinde gösterildiği için elde edilen verilerden doğru bütçe sonuçlarına ulaşmamız zor olur (Gazioğlu, 2007: 44). Maddi duran varlıkların hesaba alınmasındaki zorlukları aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür (Kerimoğlu, 2002:105-106); Kamunun elinde yıllardan beri birikmiş ciddi boyutta maddi duran varlık bulunmaktadır, bunların envanterinin yapılarak hesaba alınması, Muhasebe disiplininin gereklerinden taviz vermeden, hesaba alınacak duran varlıkların belirlenmesi, Maddi duran varlıkların kullanım ve faydalanma süreleri çerçevesinde giderleştirilmesi, diğer bir ifadeyle amortismana tabi tutulması, Hesaba alınan maddi duran varlıkların enflasyon nedeniyle her yıl yeniden değerlemesinin yapılması, Hesaba alınan varlıkların raporlanması ve bunların yönetim muhasebesi anlamında analiz edilmesi, Edinilmiş olanlar ve edinilecek varlıkların otomasyon ortamına geçirilmesi, donanım ve personel açısından önemli bir maliyet oluşturması oldukça zordur. 43 Uygulama zorlukları gerekçesi ile maddi duran varlıkları muhasebe kapsamının dışında tutmak, devlet için çok önemli konuların raporlanamamasına ve muhasebe sisteminin doğruyu yansıtmaktan uzaklaşmasına neden olur. “Devlet Muhasebesi Yönetmeliği”’nin kapsamı dışında kalan idarelerin uyguladığı muhasebe sistemleri birbirinden çok farklı standartlar taşımaktadır (Karaarslan, 2002:10). Nakit esaslı muhasebe sisteminin sadece genel bütçeli idareler ile katma bütçeli kuruluşları kapsaması, bunların dışında kalan kurumların kendi özel muhasebe sistemlerini oluşturması sonucunu doğurmuştur. (DPT, 2000: 69). Yukarıda sorunlar kısmında da açıklandığı gibi ortak bir muhasebe sisteminin olmaması kurum ve kuruluşların gelir/gider, varlık/kaynak kayıtlarının çok farklı olması sonuçların konsolidasyonunu imkansız hale getirmektedir. Bu da kamu kesiminde hesapların toplulaştırılmasını engellemektedir. Nakit esasının benimsendiği dönemlerde devlet muhasebe sistemi kapsam itibariyle sınırlı ve dar bir yapıdaydı. Öyle ki, 1990 yılından itibaren uygulanılmaya başlanılan Devlet Muhasebesi Yönetmeliği genel bütçeli idareler ile özel mevzuatlarındaki hükümler saklı kalmak üzere katma bütçeli idareleri kapsamaktaydı. Fakat, kamu kesiminde belediyeler, özel idareler, fonlar, sosyal güvenlik kuruluşları gibi ellerinde mali kaynak tutan ve kullanan kurumlar da bulunmaktadır. Bunların varlıklarını ve sorumluluklarını dışarıda bırakarak elde edilen veriler, milli ekonominin planlanması ve ekonomi politikalarının hazırlanıp uygulanmasında yeterli değildir. Ayrıca Devletin maddi duran varlıklarının muhasebe dışı bırakılması, bunlara yapılan harcamaların yapıldığı yıl bütçesine gider yazılmasını gerektirmektedir. Ancak bir bütçe yılında yapılan bir bina gelecek bütçe yıllarında da kullanılmaktadır. Bunun maliyetinin sadece yapıldığı yıl bütçesinde gösterilmesi doğru bütçe uygulama ve faaliyet sonuçlarına ulaşılmasını engellemektedir. Bu ise yıllar itibariyle muhasebe sisteminden elde edilen verilerin gerçek durumu yansıtmaması sonucunu doğurmaktadır.(DPT, 2000:.77). 3.1.2. Kayıtların Nakit Esasına Göre Tutulması Önceki kısımda, nakit esaslı muhasebe sistemi ve sakıncaları ayrıntılı olarak açıklanmıştı. Nakit esaslı muhasebe sistemi, kapsadığı işlemlerin basit olması nedeniyle anlaşılması ve yönetilmesi kolay bir sistemdir. Fakat kapsadığı işlemlerin nakit akımları ile sınırlı olması ve sadece bütçeye odaklanması nedeniyle devletin varlıkları, sorumlulukları ile ilgili bilgiler tam olarak kayıt altına alınmamakta, bütçe dışında kalan faaliyetler kaydedilmemekte ve raporlanmamaktadır. Nakit esaslı muhasebe sistemi dönemsellik ilkesine de uygun değildir. Gelir ve giderler, gelecek ya da geçmiş dönemlere ait olsa bile 44 ödendiği anda kayıt altına alınarak, o dönemin gideri olarak kaydedilir. Bu da dönemsellik ilkesine ters düşer. Bu durum dönemsel sonuçların hatalı olmasına yol açar. Tahakkuk esasına geçilmesiyle birlikte terkedilen nakit esaslı devlet muhasebe sistemi, temin edilen bir mal veya hizmet karşılığı doğmuş olan bir devlet borcunun gerçekleştiğinde değil, nakden veya hesaben ödendiğinde gider olarak kaydedilmesi; gelirlerin ise nakden veya hesaben tahsil edildiğinde gelir olarak kaydedilmesi esasına dayanmaktaydı. Bundan dolayı, bu sistemde devletin varlıkları ve sorumluluklarıyla ilgili mali ve idari bilgiler, tam olarak ve zamanında kayıt altına alınamamaktaydı (Öz, 2007:69). Nakit esaslı devlet muhasebe sistemi, girişilen taahhütleri kaydetmediği, nakit yaratmayan akımları nakit yaratan akımlardan ayıramadığı, bekleyen harcamaları gösteremediği için ödenek ve nakit projeksiyonları yapılmasına uygun değildi. 3.1.3. Muhasebe Sisteminin Bütçe Odaklı Olması Nakit esaslı devlet muhasebe sistemi bütçeye odaklıydı ve yalnızca bütçesel işlemleri esas almaktaydı. Dolayısıyla, bütçesel işlemler muhasebeleştirilirken, bütçe dışında kalan kamu faaliyetleri izlenip kayıt altına alınmamaktaydı. Oysa devlet, bütçe ile ilişkisi henüz kurulmamış olmakla beraber, devlet bilançosunda değişim yaratan birtakım mali işlem ve süreçler yürütmektedir. Bu işlem ve süreçlerin muhasebe anlamında izlenmemesi, kayıt altına alınmaması ve yönetici kararlarına destek olacak biçimde mali raporlara yansıtılamaması nakit esaslı sistemin ve dolayısıyla Türk devlet muhasebesinin en önemli sorunlarından birini oluşturmaktaydı (Öz, 2007: 70). 3.1.4. Hesapların Yeterli Detayda Olmaması Muhasebe sisteminde hesaplar yeteri kadar detay göstermediğinden muhasebe sistemi ayrıntılı bilgi üretmeye elverişli değildi. Nakit esasının benimsenmiş olduğu dönemlerde devlet muhasebe sistemi, gerek kodlama sisteminin yetersizliğinden, gerekse tam otomasyona geçilmemiş olmasından dolayı detaylı mali ve yönetsel bilgi üretmeye elverişli değildi. Çünkü hesaplar alt hesaplara ayrılmamıştı ve bundan dolayı, bir hesabın içindeki farklı ve ayrıntılı bilgiler ayrıştırılamamakta ve muhasebe sistemi tarafından gösterilip raporlanamamaktaydı. Sistemin odaklandığı bütçe gelir ve giderlerinin ayrıntısı bile belli bir düzeyden sonra muhasebe dışında kalmakta; gerekli bilgiler muhasebe dışı çalışmalarla elde edilmekteydi. Bu durum ise, çift taraflı kayıt sisteminin doğruluğundan ve muhasebe tutarlılığından uzaklaşılması demektir (DPT, 2000: 78). 45 3.1.5. Hesapların Sınıflandırılmamış Olması Nakit esaslı muhasebe sisteminde hesaplar sistemli bir kodlamaya sahip değildir. Dönem ayırıcı hesaplar yoktur. Hesaplar, niteliklerine göre sınıflandırmaya tabi tutulmamıştır. Nakit esaslı muhasebede kullanılan hesap planındaki pek çok hesap, muhasebe anlamında özelliğini yitirmiş ve niteliği itibariyle farklı işlemler aynı hesaplara kaydedilir olmuştur. Özellikle borç hesaplarında kendisini gösteren bu durum, devlet borçlarının bir kısmının bütçe dışında izlenmesinden ve gelişen borçlanma enstrümanlarının getirdiği muhasebe ihtiyaçlarına nakit esaslı muhasebenin cevap verememesinden kaynaklanmaktadır (Karaarslan, 2002: 13.). Hesapların nitelikleri ve taşıdıkları anlamlar sadece bu konuda uzmanlaşmış kişiler tarafından anlaşılabilmektedir. Hesap planı itibariyle raporlamaya uygun olmaması nedeniyle, sistemden anlamlı mali raporlar üretmek zordur. Üretilen raporların belli bir standartta olmaması nedeniyle sistemden, tüm kullanıcıların anlayabileceği ve yorumlayabileceği mali raporlar ve bilgiler üretilememektedir. Tahakkuk esasına geçilmeden önce uygulanmakta olan devlet muhasebesi sisteminde hesaplar sınıflandırmaya tabi tutulmamıştı ve sistematik bir kodlama sistemi bulunmamaktaydı. Bunun yanında, sistemde dönem ayırıcı hesaplar da bulunmamaktaydı. Hesapların nitelikleri ve taşıdıkları anlamlar sadece bu konuda uzmanlaşmış kişiler tarafından anlaşılabilmekteydi. Bu nedenle, mevcut muhasebe sisteminden anlamlı mali raporlar üretmek oldukça zordu; üretilen raporların önceden belirlenmiş bir standartta olması ise hemen hemen imkânsızdı. Sonuç itibariyle, mevcut muhasebe sisteminden tüm kullanıcıların anlayabileceği ve yorumlayabileceği mali raporlar ve bilgiler üretilememekte ve devlet muhasebesi bir uzmanlık alanı olarak kalmaktaydı (DPT, 2000: 77). 3.1.6. Devlet Muhasebesinin Ödenek ve Nakit Planlamasında Kullanılabilecek Sağlıklı Verileri Sağlayamaması Nedeniyle Bütçe Hazırlık Çalışmalarına Katkısı Olmaması Devlet muhasebesi sistemi nakit esaslı bir muhasebe sistemi benimsediğinden ödenek ve nakit dağılımı sağlıklı bir şekilde planlanıp gerçekleştirilememekteydi. Bunun nedeni ise ödenek yetersizliği nedeniyle ödenememiş devlet borçları ve girişilen taahhütlerin kaydedilmemesidir. Girişilen taahhütlerden anlaşılması gereken; ertesi mali yıl veya yıllara geçerli olmak üzere yapılan sözleşmelere dayanılarak girişilen ve mevzuatı gereğince bunlara 46 ilave edilen taahhüt tutarları, fiyat farkı ödemeleri ile bunlardan yerine getirilenler ile kısman veya tamamen feshedilenlerin izlenmesidir.(GÜLŞEN, 2004:125) Bütçe uygulamalarının ve diğer mali işlemlerin nakit esasına dayanan bir devlet muhasebe sisteminde kaydedilmesi, mali raporlama açısından önem taşıyan, pek çok bilginin kaydedilememesine ve kaybolmasına neden olmaktadır. Muhasebe sistemiyle ödenek yetersizliği nedeniyle ödenememiş borçların ve girişilen taahhütleri izlemenin imkanı yoktu. Bu durum bütçenin hazırlanması ve uygulanmasında gerçekte yeterli ödeneği olmayan taahhütlere girilmesine ve yıllara sari işler için yeterli ödenek konulmamasına sebep olmakta, bu da yatırımların verimliliğini azaltmaktaydı. Özetle devletin borçlarını ve alacaklarını, hak edilen gelirleri ve doğmuş ancak henüz ödenmemiş giderlerini kaydetmeyen bir sistemin güvenilir bir bütçeleme yapılmasına imkan vermesi mümkün olmamaktadır. 3.1.7. Devlet Borçlarının Muhasebeden Tam ve Sağlıklı Olarak İzlenememesi Uygulanan devlet muhasebesi sisteminde devlet borçlarının bir kısmının bütçe dışında izlenmesi, gelişen borçlanma enstrümanlarının getirdiği muhasebe ihtiyaçlarına mevcut sistemin cevap vermemesi, muhasebe sisteminin ürettiği tablo ve cetvellerin devlet borçlarının tutarlarını tam ve doğru biçimde görmenin mümkün olmaması, devletin zimmetinde gerçekleştiği halde bütçe giderleri hesabına yansıtılmayan harcamalar (KIZILKAYA, 2005: 84), ülkemizde uygulanan nakit esaslı devlet muhasebesinin uygulamasında karşılaşılan en önemli sorunlarından bazılarıydı. Nakit esasına dayalı muhasebe sisteminde devlet borçlarını izleyebilmek genel olarak mümkündür ancak yeterli düzeyde değildir. Devlet borçlarını etkili olarak izleyebilmek için çift taraflı kayıt yöntemine dayalı tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmiş olması gerekmektedir.(Allen ve Tommasi, 2001: 253) Gerçekten de ülkemizde nakit esasına dayalı muhasebe sisteminin uygulandığı dönemlerde, devlet borçlarının; tutar ve vade yapısı itibariyle, muhasebe kayıt ve raporlarında izlenebilmesi mümkün olmamıştır. Devlette bütçe dışında izlenen bazı işlemler alınacak kararları da olumsuz etkilemektedir. Hazinece gerçekleştirilen bazı işlemler bütçe dışında izlenmekte ve bu işlemler sonucunda varlık ve yükümlülükler doğmaktadır. Borçlanma yoluyla elde edilen kaynakların bütçe dışı giderlerin finansmanında kullanılması, net borçlanma hasılatının bütçe açığından daha büyük gerçekleşmesiyle sonuçlanmaktadır. Bu durum, mali disiplin 47 ve bütçe disiplinini bozmakta ve borçlanma yoluyla karşılanan giderler meclis denetiminin dışında kalmaktadır (Sayıştay Başkanlığı,2005:4) 3.1.8. Muhasebe Bilgilerinden “Kesin Hesap Kanun Tasarısı”nın Elde Edilememesi Bütçe kanunu ile yürütme organına, devlet gelir ve giderleriyle ilgili işlemleri yapma izin ve yetkisi veren yasama organı, bütçe hakkının doğal bir sonucu olarak denetimi de yapmak durumundadır. Bu denetim, yasama organınca bütçenin hem uygulanması sırasında, hem de sonrasında yapılır. Yasama organının, yürütme organını bütçenin uygulama döneminin ardından denetlemesi kesin hesap kanun tasarısı ile gerçekleştirilir. Bu denetim büyük bir önem taşımakta ve kamuoyunda daha fazla ilgi görmektedir. Zira, bütçenin sadece bir tahmin olmasına karşılık, Kesin Hesap Kanun Tasarısı bütçeye ilişkin somut gerçekleşmeleri göstermektedir.(KONUKMAN, erişim: www.tesev.org.tr). Kesin hesap kanunu tasarısı, bütçe uygulamasına esas muhasebe kayıtları dikkate alınarak hazırlanır (5018 Sayılı Kanun, m. 42). Oysa nakit esaslı devlet muhasebe sistemi, kesin hesap kanun tasarısının hazırlanması sürecine yeterli ölçüde katkı sağlayamamaktadır. Zira kesin hesap kanun tasarısına ilişkin bilgiler daha ziyade muhasebe dışı bazı bütçesel verilerden elde edilebilmektedir. Bu durum ise, böylesine önemli bir denetim mekanizmasının işlevselliğini azaltmaktadır. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe sisteminde, bütün bütçe uygulamalarına ait sonuçları, taahhütler hesabı altında formüle edilecek kesin hesaba ilişkin bilgiler yardımıyla ve 895-Bütçe Uygulama Sonuçları Hesabının bakiyesini kullanmak suretiyle elde edebilmek mümkündür (KERİMOĞLU, 2002: 25). Kesin Hesap Kanunu Devletin bir mali yıl boyunca yapmış olduğu hizmetlere ilişkin kullanmış olduğu kaynakların mevzuata uygunluğunun kontrolünü ve denetimini sağlayan ve devletin hesap vermesini sağlayan en önemli araçlardan biridir. Nakit esaslı devlet muhasebesi sistemi muhasebe içinde kesin hesap kanun tasarısını hazırlayacak konumda değildi. Dolayısıyla kanun tasarısı hazırlanırken kesin hesaba ilişkin bilgiler muhasebe dışından elde edilmekteydi. 3.1.9. Devlet Muhasebesinin Uluslararası Muhasebe Standartlarına Uygun Mali Raporları Üretecek Sağlıklı Bir Veri Tabanı Sunmaması Nakit esasına dayalı devlet muhasebe sisteminde kamu hesapları harcayan birimler bazında değil, saymanlıkların teşkilatlandığı il ve ilçeler bazında tutulmaktaydı. Dolayısıyla nakit esaslı muhasebe uygulamasında, bulundukları yer, tabi oldukları bütçe 48 rejimi ve bağlandıkları saymanlık dışında hiç bir ortak yanları bulunmayan bakanlıklar ve taşra birimlerinin bütün gider ve gelir işlemlerinin kaydından oluşan hesaplar, farklı ekonomik birimlerin mali işlem ve süreçlerinin karma bir şekilde kayıt edilmesinden öte bir anlam ifade etmemekteydi (Muhasebat Genel Müdürlüğü,2002: 16). Nakit esaslı devlet muhasebe sisteminin kapsamının dar olması sebebiyle yani sadece genel ve katma bütçeli kurumları içine alması sebebiyle ve ayrıca bazı hesapların tahakkuk kayıtları dışında sadece bütçe uygulamalarına ilişkin kayıtları tutması, uluslararası muhasebe standartlarına uygun mali tablo üretmesine engel teşkil etmekteydi. Bunun yanı sıra hesap planının raporlamaya elverişli olmamasından dolayı bilanço, faaliyet sonuçları tablosu ve bütçe uygulama sonuçları tablosu gibi kamu kesimini kapsayan mali tablolar düzenlenememekteydi (Gül, 2008: 41). 3.2. DEVLET MUHASEBESİNDE TAHAKKUK ESASINA GEÇİŞ Tahakkuk esasında tüm mali olaylar, nakit giriş ve çıkışlarına göre değil de ortaya çıktıklarında kayıt altına alınırlar. Gelirler hesabı, nakit olarak tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir kaydedilmesi gereken işlemleri, giderler hesabı da yine nakit olarak ödenip ödenmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden giderlerin toplamını gösterir (Kızılkaya, 2005: 79). Bilindiği gibi bu sisteme ticari işletmelerde yıllardır uygulanan genel muhasebe de dönemsellik kavramı, vergi hukukunda ise zaten tahakkuk adı verilmektedir. Tahakkuk esasında her dönemin kendi geliri ve kendi gideri ilgili döneme yazıldığı için çok daha iyi bir şekilde gider ve gelir takibi ve kontrolü yapılabilmektedir. Bu sistem olmasa özellikle şirketlerde dönemlerin kar veya zararı doğru hesaplanamayacağı gibi hesaplanan birim maliyetler de gerçeği yansıtmayacaktır. Birim maliyetlerin doğru hesaplanamadığı bir ekonomide fiyatlar ve yapılacak tüm bütçeleme faaliyetleri hatalı olacaktır. Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi uygulanmadığı dönemlerde özellikle devletin en önemli konularının başında gelen maddi duran varlıklar da kaydedilmemekteydi. Bu durumda devletin hiçbir varlığı da doğru olarak raporlanmış olmuyordu. Tahakkuk esaslı devlet muhasebesinde ise, devletin sahip olduğu maddi duran varlıklar, tahakkuk etmiş gelir ve giderler, devletin üstlenmiş olduğu tüm yükümlülükler, taahhüt ve garantiler ile devletin sahip olduğu varlık ve borçlarda dönemler itibariyle gerçekleşmiş fiyat ve miktar değişimleri de kaydedilir. Bu nedenle devletin varlıkları doğru olarak raporlanabilecek ve sonuçta devletin giderleri ve gelirleri güvenilir bir şekilde analiz edilebilecektir. Tahakkuk 49 esasına dayalı muhasebenin en önemli özelliklerinden birisi giderlerin içine maddi veya maddi olmayan duran varlık amortismanlarının da katılmasıdır. Amortismanların olmadığı bir durumda giderlerin doğru olduğunu belirtmek mümkün değildir. Tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde tüm varlıklar likiditelerine göre anlamlı bir şekilde raporlama imkanı bulacaktır. Kaynaklar da yine özel sektörde olduğu gibi vadelerine göre ve ayrıntılı olarak raporlanabilecektir. Bu kayıtlama tekniği bilindiği tüm finansal raporların da temelini oluşturmaktadır. Öz olarak tahsil esasından tahakkuk esasına geçiş işletme hesabı esası mantığından, kesinlikle daha gelişmiş olan ve günün koşullarına ayak uyduran bilanço esasına geçiş anlamına gelmektedir. Bu sayede bilanço gibi şirketlerin muhasebe uygulamalarının kesinlikle yarıdan fazlasını kapsayan önemli tabloların devlette de güvenilir bir şekilde düzenlenmesi sağlanmış olmaktadır. Bunların yanı sıra tahakkuk esaslı devlet muhasebesinin stok akımlarındaki değişikliği takip edebilme kabiliyetine sahip olması gibi bir özelliği de mevcuttur. Taahhüt ve garantilere ilişkin olarak gelecekte doğabilecek yükümlülükler nazım hesaplarda izlenmektedir. Yükümlülüğün özelliği geçmişteki bir işleme bağlı olarak gelecek dönemi etkileme ihtimali olmasıdır. 3.2.1. 1995 ve Sonrasında Devlet Muhasebesinde Yaşanan Gelişmeler Devlet muhasebesi alanında yıllardır gelişme süregelmektedir. Ancak 1990’lı yıllara kadar ülkemizde sadece tahsil esaslı devlet muhasebesi uygulamaları devam ettiği için önemli yol kat edilememiştir. Devlet muhasebesinde en önemli rolün Maliye Bakanlığı’na ait olması gerekirken, Maliye Bakanlığı’nın devlet muhasebesi alanındaki çalışmaları genel ve katma bütçeli idareler ve döner sermayelerle sınırlı kalmıştır. Maliye Bakanlığı’nca, 1050 sayılı Genel Muhasebe Kanunu’ndan alınan yetkiye istinaden, genel ve katma bütçeli idareler için, asıl olarak bütçe uygulama sonuçlarının kaydı ve raporlamasını amaçlayan, kendine has bir muhasebe sistemi kurgulanmıştır. Bu konuda yapılan en son düzenleme 1990 yılında yayımlanan Devlet Muhasebesi Yönetmeliğidir. Söz konusu yönetmelik incelendiğinde genel ve katma bütçeli idarelerde uygulanan muhasebenin nakit esasına dayalı bütçe uygulamaları yanında, nakit esasında yer almayan emanetler ve nakit yaratmayan borçlar gibi yükümlülükleri, iştirakler, borç vermeler ve bütçe dışı sermaye oluşumları gibi varlıkları ve gelir tahakkuklarının kaydı gibi işlemleri de muhasebeleştirdiği görülmektedir. Ayrıca hesaplar mali yılın bitimi olan 31 Aralık tarihi ile kapatılmayıp önceki mali yıldan kalan bütçe işlemlerinin tamamlanması için bir ay süreyle açık tutulmaktadır. Bu özellikleri ile değerlendirildiğinde genel ve katma bütçeli idareler için uygulanan devlet muhasebesi uyarlanmış nakit esası ile uyarlanmış 50 tahakkuk esası arasında bir sistem olarak ifade edilebilir (Muhasebat Genel Müdürlüğü, 2002: 15). Devlet muhasebesinde reform çalışmaları 1995 yılında genel ve katma bütçeli idarelerde tahakkuk esasına geçilmesini amaçlayan ve Dünya Bankası’nca da desteklenen kamu mali yönetim projesi çalışmaları ile başlamış ve döner sermayeler için döner sermayeli işletmeler muhasebe yönetmeliğinin hazırlanması ve yayımlanması ile bu çalışmalar sürdürülmüştür. Daha sonra, önceki bölümlerde açıklanan nedenlerle, kamu mali yönetimine destek olacak sağlam bir veri tabanının oluşturulması için genel yönetimi kapsayan raporlama gereksinimi devlet muhasebesi çalışmalarının kapsamının genişletilmesine neden olmuştur. Devlet muhasebesinde birliğin sağlanması, bütün yönetim birimlerinde ortak olarak kullanılan muhasebe ve raporlama standartları oluşturulmasına ilişkin bazı düşünceler oluşmasına karşın, bu konuda 2001 yılına kadar somut bir çalışma yapılamamıştır. Aslında bunu sağlayacak hukuki bir zemin de yoktu. Böyle olunca genel yönetim (devlet) sektörünün mali istatistiklerinin derlenmesi, saydamlık ve hesap verilebilirlik anlayışı içinde kamuoyunun bilgi ve denetimine sunulmasına ilişkin bir altyapı da gelişememiştir (Muhasebat Genel Müdürlüğü, 2002: 15). Maliye Bakanlığı ayrıca, 1050 sayılı Kanunun 49. maddesine istinaden kurulan sadece döner sermayeler için tam tahakkuk esasına dayalı Döner Sermayeli İşletmeler Muhasebe Yönetmeliğini hazırlayıp 1999 yılında uygulamaya koymuştur. Bu sayede döner sermayelerde muhasebe ve raporlama konusunda bir uygulama birliği sağlamıştır. Bu Yönetmelik özel sektör muhasebesi mantığına uygun olarak hazırlanmıştır. Ancak, döner sermayelerin nitelikleri ve yönetim şekilleri dikkate alındığında hesaplarının bağlı veya ilgili oldukları idarelerin hesapları ile birlikte raporlanması düşüncesi ağırlık kazanmaktadır. Bu durumda döner sermayelerin kamu şirketi olarak değil, genel yönetim içinde düşünülmesi gerekmektedir. Bu şekilde, genel yönetim kapsamına dâhil bir yönetim biriminin hem kurum bütçesinden ve hem de döner sermayeden elde ettiği gelirler ve yaptığı harcamaların tümü bir arada raporlanmış olacaktır (Muhasebat Genel Müdürlüğü, 2002: 16). 1995 yılında genel ve katma bütçeli idarelerde tahakkuk esasına geçilmesini amaçlayan ve Dünya Bankasınca da desteklenen Kamu Mali Yönetim Projesi çalışmaları ile başlayan reform çalışmaları, döner sermayeler için Döner Sermayeli İşletmeler Muhasebe Yönetmeliğinin hazırlanması ve 01.05.2007’de yayımlanması ile bu çalışmalar sürdürülmüştür. Daha sonra, devletin zorunlu ihtiyaçları dikkate alınarak, kamu mali yönetimine destek olacak sağlam bir veri tabanının oluşturulması için genel yönetimi kapsayan raporlama gereksinimi devlet muhasebesi çalışmalarının kapsamının genişletilmesine neden olmuştur. Bu mantıklı ve gerekli bir yaklaşımdır. Çünkü sadece 51 genel yönetimi kapsayan mali istatistikler mali karar alanlara, bunları uygulayanlara ve kullanıcı durumundaki diğer kişilere yol gösterebilir. O nedenle, sağlam ve gelişmiş bir muhasebe ve raporlama sisteminin oluşturularak, doğru ve güvenilir devlet mali istatistiklerinin üretilmesi, bunların doğal sonucu olarak saydamlığın ve hesap verilebilirliğin temelinin oluşturulması gereklidir (Muhasebat Genel Müdürlüğü, 2002: 22). Genel yönetimi kapsayan uluslararası standartlara uygun bir muhasebe ve raporlama sistemi 5 aşamada kurulabilir (Muhasebat Genel Müdürlüğü, 2002: 22): Kamu idarelerinde, istenilen detayda ve zamanında veri üretmeyi sağlayacak bir otomasyon altyapısının oluşturulması, Konsolide edilebilir, karşılaştırılabilir ve hesapların raporlama ihtiyacına uygun olarak sınıflandırıldığı çerçeve bir hesap planının oluşturulması, Bütün genel yönetim kapsamına dâhil birimlerde uygulanabilecek, uluslararası standartlara uygun, muhasebe sistemi ve mali raporların hazırlanması, Yeni muhasebe sisteminin test edilmesi, eğitim çalışmalarının tamamlanması, Uygulamaya geçilmesi. Bu çerçevede Maliye Bakanlığına bağlı, vergi daireleri dâhil, yaklaşık 1600 saymanlık ve birimin otomasyonunu kapsayan say2000i Projesi tamamlanmıştır. Böylece, genel ve katma bütçeli idareler için web tabanlı merkezileştirilmiş bir muhasebe sistemi için gerekli alt yapı oluşturulmuştur. Artık, genel ve katma bütçeli idarelerin mali işlemleri ve tek hazine hesabı diye adlandırılan merkezileştirilmiş ödeme sistemi ile gelir gider dengesi günlük olarak merkezden izlenebilmekte, böylece borçlanma gereksinimi günlük olarak tespit edilip gereksiz yere borçlanma ve faiz ödemesi gibi maliyetlere katlanılmamaktadır (Muhasebat Genel Müdürlüğü, 2002: 23). SAY2000i Sistemi (Web Tabanlı Saymanlık Otomasyon Sistemi); Devlet muhasebesi sisteminin yeniden yapılandırılması ve nakit esasından tahakkuk esasına geçiş çalışmaları çerçevesinde, muhasebe birimlerinde gerçekleştirilen muhasebe işlemlerinin bilgisayar ortamında takip edilerek; sonuçlarının konsolide edilebilmesini sağlayacak bir otomasyon sistemi oluşturulması gerekliliği ortaya çıkmıştır. Bu kapsamda, Maliye Bakanlığı tarafından 1999 yılında SAY2000i “Web Tabanlı Saymanlık Otomasyon Sistemi” projesine başlanmıştır. Bu proje ile genel olarak; Devletin tüm muhasebe işlemlerinin internet ağıyla merkeze bağlanmış bir bilgisayar sistemi ile yapılması, Devletin muhasebe bilgilerinin anlık olarak izlenebilmesi hedeflenmiştir. 1999 yılında başlanan ve on altı ay süren tasarım, kurulum ve eğitim çalışmalarının sonucunda 2001 yılında, merkezdeki ve taşradaki bütün muhasebe 52 birimlerinin kullanımına sunulan say2000i sistemi ile devletin mali ve yarı mali nitelikteki bütün faaliyet ve süreçlerinin anlık olarak takip edilebilmesi ve sistematik veri setleri oluşturulabilmesi mümkün hale gelmiştir. Bunun yanında, Say2000i otomasyon sistemi, tahakkuk esasına geçiş sürecini hızlandırmış ve özellikle taşradaki muhasebe birimlerinin yeni muhasebe sistemine uyum sağlamasını kolaylaştırmıştır. Daha sonra, kamu mali yönetimine destek olacak sağlam bir veri tabanının oluşturulması için genel yönetimi kapsayan raporlama gereksinimi devlet muhasebesi çalışmalarının kapsamının genişletilmesine neden olmuştur. Sadece genel ve katma bütçeli idareleri kapsayan tahakkuk esaslı muhasebeyi esas alarak üretilen mali istatistikler bu kurumlarla ilgili mali karar alanlara, bunları uygulayanlara ve kullanıcı durumundaki diğer kişilere yol gösterebilir. O nedenle, tüm genel yönetimi kapsayan sağlam ve gelişmiş bir muhasebe sisteminin oluşturularak, doğru ve güvenilir Devlete ait mali tabloların üretilmesi, bunların doğal sonucu olarak saydamlığın ve hesap verilebilirliğin temelinin oluşturulması gerekmektedir. Zaman içinde devletin çok büyümesi işlemlerin karmaşıklaşması birçok bakanlık ve bunlara bağlı kurumların birbirine entegre bir şekilde çalışma zorunluluğu; eski dönemlerdeki nakit esaslı muhasebenin ve türevlerinin devletin ihtiyaçlarını karşılamaması sonucu yenilik arayışı devam etmiştir. Devletin mali faaliyetlerinin kavranabilmesi ve resminin tam olarak ortaya konulabilmesi için genel idare tanımına dahil bütün kurumları kapsayan ortak bir muhasebe ve mali tablolara ilişkin standartların ve birleştirilebilir bir hesap planının hazırlanmasına ihtiyaç vardır. Dünyada Devlet Muhasebesinde nakit esasından tahakkuk esasına doğru bir gelişme vardır. Çünkü nakit esasına dayalı bir muhasebe sistemi, ilgililere karar almada veya ileriye yönelik tahmin yapmada yeterli veri sağlayamamaktadır. Bu durum bir ulusal ekonomide yer alan herkes adına mali kararları alanların ve kamu kaynaklarını yönetenlerin yeterince saydam olmamaları ve hesap verme yükümlülüklerini yerine getirmemeleri sonucunu doğurmaktadır. (Karaarslan, 2004:49) Bu nedenle Muhasebat Genel Müdürlüğü bünyesinde 2001 yılında genel yönetime dahil kamu idarelerinde ortak standartları bulunan tahakkuk esaslı bir devlet muhasebe sisteminin oluşturulması amacıyla bir çalışma gurubu oluşturulmuştur. 2002 yılında 6 pilot kurumun (Hazine Müsteşarlığı, Karayolları Genel Müdürlüğü, Ege Üniversitesi, Hacettepe Üniversitesi, Enerji ve Tabi Kaynaklar Bakanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı) 47 saymanlığında Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi sistemi uygulanmaya başlanmıştır. 2003 yılında pilot uygulama yapılan saymanlık sayısı artırılarak 116’ ya çıkarılmıştır. 2003 yılında pilot uygulama çalışmaları sona erdirilerek 53 sonuçları Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından yayınlanmıştır (Muhasebat Genel Müdürlüğü, Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları, 2003: 5). Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Sisteminin tam ve doğru olarak muhasebe birimlerine uygulanabilmesi için eğitim faaliyetlerine ağırlık verilerek 2002 yılında 1865 kişi 2003 yılında 980 kişi eğitime tabi tutulmuştur. Buna ek olarak Merkezde eğitilen muhasebe denetmenleri ise taşrada 6197 kişiye sistemi anlatmıştır (Muhasebat Genel Müdürlüğü, Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları, 2003: 7). Pilot uygulamalarda ve eğitimlerde kullanılmak üzere “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Eğitim El Kitabı” hazırlanarak ilgililere dağıtılmıştır. Yine sistemin anlatılması ve genel idareye bağlı tüm birimlerde tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmesi için, gerekli olan tüm aşamaların zaman planının gösterildiği “Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına” başlıklı bir broşür yayımlanmıştır. Mayıs ayında pilot uygulama sonuçlarının kamuoyu ile paylaşılabilmesi için “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları” yayınlanmıştır. Temmuz ayında ise “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Eğitim Rehberi” kitapları yayımlanarak bilgilendirme ve eğitim çalışmaları yoğun bir şekilde sürdürülmüştür (Muhasebat Genel Müdürlüğü, “Kamu Muhasebe Reformu: Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi”, Erişim, www.muhasebat.gov.tr,/reform/17.07.2014,s.6). 19.11.2003 tarih 2003/6334 sayılı BKK ile yürürlüğe giren Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği ile genel idare kapsamındaki idarelerin uygulayacakları muhasebe ve mali tablolara ilişkin standartları ile çerçeve hesap planı belirlenmiştir. Türkiye’de birçok çalışma yapılmasına rağmen 2004 yılına kadar devlet muhasebe sistemi, bazı istisnalar haricinde nakit esasına dayanmaktaydı. Yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı gibi nakit esaslı muhasebenin ise birçok sakıncaları vardı. Devlet muhasebesi alanında ciddi ve etkili değişiklikler 2004 yılından itibaren yapılmaya başlanmıştır. Bunun da temeli 24.12.2003 tarihli 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile atılmıştır. Genel ve Katma Bütçeli Kuruluşlar için hazırlanan ve 20.02.2004 tarih 25379 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren “Genel ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği” 14 yıl süresince uygulanmakta olan Devlet Muhasebesi Yönetmeliğini yürürlükten kaldırılmıştır. Bu yönetmelik ile nakit esasına göre üretilemeyen birçok bilgi üretilmiş ve devletin acil ihtiyaçları karşılanmaya çalışılmıştır. Gerek iki yıllık uygulama deneyimi ve gerekse uluslararası devlet muhasebesi standartları dikkate alınarak, tüm kamu kesimini kapsaması amaçlanan “genel yönetim 54 muhasebe yönetmeliği” ise 8 Haziran 2005 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konulmuştur (Karaarslan, 2006: 37). Kamu mali yönetiminde köklü bir değişim getiren 24.12.2003 tarih ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kanunu muhasebe kayıt ve işlemlerinin, devlete ait şirketler hariç bütün genel yönetim birimlerinde standart hale getirilmesi ve tahakkuk esasına göre yürütülmesini hükme bağlamıştır (Gülşen vd., 2007: 11). Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun diline uygun olarak hazırlanarak 08 Haziran 2005 tarihli Resmi Gazetede yayınlanmıştır. Bu yönetmelik 2003 tarihli Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği’ni yürürlükten kaldırmıştır. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idarelerden oluşan ve 5018 sayılı Kanunun da kapsamını oluşturan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerini kapsamaktadır. Bu yönetmelik yürürlükten kaldırılan “Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği”ne göre genişletilmiştir. Kamu yönetiminde mali saydamlıkla karşılıklı etkileşim içinde olan hesap verilebilirlik kavramı yönetmelik metnine eklenmiştir. Ayrıca yönetmelikle kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak şekilde muhasebe sisteminin oluşturulması amaçlanmıştır. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu’nun yürürlüğe girmesinden sonra “Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği” mali sistemin ihtiyaçlarına tam anlamıyla karşılık veremez hale gelmiş ve bu sorunun ortadan kaldırılması amacıyla 31.12.2005 tarihinde “Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeliği” hazırlanmış ve uygulamaya konulmuştur. 2006 yılında tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçiş çalışmaları hızlandırılmış ve 10.03.2006’da “Mahalli İdareler Muhasebe Yönetmeliği” ile 30.12.2006’da “Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği” Resmi Gazete’de yayınlanarak uygulamaya konulmuştur. 3.2.2. Kamu Mali Yönetimi Ve Kontrol Kanunu İle Devlet Muhasebesi Arasındaki İlişki Ülkemizde 2000’li yıllara kadar nakit esaslı muhasebe uygulamaları devlet muhasebesine yön vermiştir. Önceki bölümlerde açıklandığı gibi birçok eksikliklerinin yanı sıra, uluslar arası uyum, bütçeleme ve istatistiki bilgiler bakımından da sayılamayacak kadar problem mevcuttu. Uluslararası mali kuruluşların Türkiye’ye yönelttikleri eleştirilerin başında genel yönetime ait mali istatistiklerin oluşturulamaması gelmektedir. Devletin mali faaliyetlerinin 55 takip edilebilmesi ve resminin tam olarak çıkarılabilmesi için genel yönetim tanımına dahil bütün kurumları kapsayan ortak muhasebe ve raporlama standartlarına ve birleştirilebilir bir hesap planının hazırlanmasına ihtiyaç duyulmuştur (Karaarslan, 2002: 7). Mali ve ekonomik politikalara ilişkin olarak karar alıcı konumunda olanların ihtiyaç duyacakları en önemli veri devletin bütününe ilişkin olarak oluşturulacak mali istatistiklerdir. Ülkemizde devlet muhasebesinin ve mali yönetimin temelini, 1927 yılında yürürlüğe giren ve 2006 yılına kadar yürürlükte kalan 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu oluşturmuştur. Ancak zaman içinde, bu kanun ihtiyaçlara cevap veremez hale gelmiştir. Çünkü dikkat edilirse yaklaşık 80 yıllık bir süreçten bahsedilmektedir. Bir asır boyunca dünyada ve ülkemizde aşırı bir şekilde değişiklik ve gelişme yaşanırken, bu değişiklikler muhasebe sistemine yansıtılamamış ve muhasebe sistemimiz çağın gerisinde kalmıştır. Bu uygulamalara göre; Kamu yönetiminde muhasebe birliğinin sağlanamamış olması ve devlet muhasebesi sisteminin yalnızca genel bütçeli idareler ile katma bütçeli kuruluşları kapsaması, bunların dışında kalan kurumların kendi özel muhasebe sistemlerini oluşturması sonucunu doğurmuştur. Bu durum ise, mevcut devlet muhasebe sistemi ile kurumların kendi kendilerine oluşturdukları özel muhasebe sistemleri arasında muhasebe esasları ve defter ve belge düzeni anlamında önemli farklılıklar ortaya çıkmasına sebep olmuştur. Sonuç olarak, bütün kamu hesaplarının konsolide edilmesi mümkün olmamıştır. Devlet muhasebesinde uygulama birliğinin sağlanmak istenmesinin nedeni, Devlet mali istatistiklerini kullananlara, politika oluşturulurken veya ileriye dönük kararlar alınırken başvuracakları sağlam bir veri tabanı oluşturmaktır. Bu da kamu mali yönetiminde saydamlık ve hesap verilebilirliğin sağlanmasını ve kamu mali yönetiminin iyileştirilmesini sağlayacaktır (Karaarslan, 2002:64). Türkiye’deki tüm bu ihtiyaçları gidermek üzere hazırlanan ve yeni bir kamu mali yönetim sisteminin oluşturulmasını hedefleyen 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu 2006 yılı başından itibaren yürürlüğe konulmasıyla 1050 sayılı Kanun’un 80 yıla ilişkin uygulamasına son verilmiştir.(Söyler, 2007:116). 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun amacı; kalkınma planları ve programlarda yer alan politika ve hedefler doğrultusunda kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi ve kullanılmasını, hesap verebilirliği ve mali saydamlığı sağlamak üzere, kamu mali yönetiminin yapısını ve işleyişini, kamu bütçelerinin hazırlanmasını, uygulanmasını, tüm mali işlemlerin muhasebeleştirilmesini, raporlanmasını ve mali kontrolü düzenlemektir (5018 sayılı kanun md. 1). Bu kanun kamu 56 mali yönetiminde; saydamlık, hesap verilebilirlik ve raporlama yapılabilmesinin alt yapısını da oluşturmuştur. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu ülkemizde kamu mali yönetim sistemini yeniden düzenlemekte; özellikle kamu mali yönetiminin sınırlarının çizilmesi, ortak terminoloji oluşturulması, devlet muhasebesi, mali raporlama ve devlet mali istatistiklerinin hazırlanması, merkezi yönetim bütçesinin kapsamı, hazırlanması ve uygulanması gibi konularda, uluslararası gelişmelere uygun olarak, yeni yaklaşımlar getirmektedir (Karaarslan, 2004: 67). 5018 sayılı Kanun’un öngördüğü muhasebe sistemi (Kızılkaya, 2007:94); Genel yönetim sektörünü ve tüm mali işlemleri kapsaması, Standart ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygun olması, Tüm mali işlemlerin tahakkuk esasına, aynı zamanda bütçe işlemlerinin nakit esasına göre kaydedilmesi, Görevli ve yetkililerin hesap vermelerini ve kontrol edilmelerini mümkün kılması, Yöneticilerin yönetim ihtiyaçlarına uygun bilgi üretebilmesi için yeterli detayda olması, Muhasebe ve raporlama standartlarının bir kurul tarafından belirlenmesi, Mali raporların düzenlenmesine ve kesin hesabın çıkarılmasına imkan vermesi, Mali rapor ve mali istatistiklerin uluslararası standartlara uygun olarak hazırlanması, Mali raporların ve mali istatistiklerin belirlenen sürelerde Maliye Bakanlığınca yayımlanması şeklindedir. Bu Kanun ile bütçe türleri, uluslararası standartlarda benimsenen biçimde yeniden tanımlanmış ve sınıflandırılmıştır. Bu çerçevede katma bütçe kaldırılmış, kamu idareleri, idari ve mali statülerine göre genel bütçeli veya özel bütçeli hale getirilmiştir. Bu Kanun ile bütçe birliği sağlanmakta, mali saydamlık ve hesap verilebilirlik yanında kamu kaynaklarının kullanılmasında etkinlik, ekonomiklik ve verimlilik öne çıkmakta, kamu idarelerine karar verme ve uygulamada geniş inisiyatif tanınmaktadır (Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, 2005: 44,46). Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile bu Kanuna bağlı olarak çıkarılan muhasebe yönetmelikleri çerçevesinde oluşan yeni devlet muhasebe sistemimiz ile; genel yönetim kapsamındaki tüm kamu idarelerinde muhasebe birliği sağlanmış, muhasebe kayıtlarında olması gereken standartlar belirlenmiş, düzenlenmesi gereken tablolar yönetmelikle hüküm altına alınmış, tahakkuk esası gereği mali işlemler tam ve zamanında kayıt altına alınmış, genel yönetim kapsamındaki tüm kamu idarelerinin mali tabloları konsolide 57 edilerek genel yönetimin mali resmi tam olarak çıkarılmış, muhasebe sisteminin yönetim ve kontrol fonksiyonu etkin bir şekilde uygulanabilmiş, kamu yönetiminde şeffaflık ve hesap verilebilirlik artmış, uluslar arası kuruluşların talep ettiği mali tablolar düzenlenebilmiştir. 3.2.3. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinin Getirdiği Yenilikler Ülkemizde 2000’li yıllara kadar nakit esaslı muhasebe uygulamaları devlet muhasebesine yön vermiştir. Önceki bölümlerde açıklandığı gibi birçok eksikliklerinin yanı sıra, uluslar arası uyum, bütçeleme ve istatistiki bilgiler bakımından da sayılamayacak kadar problem mevcuttu. Tahakkuk esaslı devlet muhasebe sistemine geçilmesinden itibaren birçok yenilik gelmiş ve ülkenin ihtiyaçlarına cevap verecek muhasebe değişiklikleri yapılmıştır. Bu değişiklik ve yenilikler kısaca özetlenecektir: Kayıtların tahakkuk esasına göre tutulmaya başlanmış olması: Ülkemizde muhasebe sistemi, mali raporlama açısından önem taşıyan pek çok bilginin kaydedilmemesine ve kaybolmasına neden olan nakit esasına dayanmaktaydı. Yürürlüğe konulan tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde ise, bütçe işlemleri açısından nakit esasına göre, faaliyetler açısından ise tahakkuk esasına göre kayıt yapılmaktadır (Gülşen vd., 2007: 32-34). Uygulaması sona eren nakit esaslı devlet muhasebe sisteminde mali bilgi ve işlemlerin tümü kayıt altına alınamamaktaydı. Ancak yürürlüğe konulan tahakkuk esaslı devlet muhasebe sistemi ile tüm varlık ve yükümlülükler muhasebe kayıtlarına aktarılmaya başlanmıştır. Yeni tahakkuk esaslı devlet muhasebesinin en önemli özelliği bütçe uygulama sonuçları ile faaliyet sonuçlarını bir arada gösterme özelliğine sahip olmasıdır. Yeni devlet muhasebe sisteminin en önemli özelliklerinden biri, nakit esasına dayalı bütçe uygulama sonuçları ile tahakkuk esasında faaliyet sonuçlarını birlikte üretebilecek şekilde düzenlenmesidir. Yeni muhasebe sisteminde, alınan mal ya da yaptırılan hizmet karşılığı doğmuş olan bir devlet borcu gerçekleştirildiğinde gider; gelirler ise tahakkuk ettiğinde gelir kaydedilmekte ve böylece devletin mali faaliyetleri tam ve zamanında kayıt altına alınmaktadır. Buna ilave olarak devletin varlık ve yükümlülüklerindeki değişmeler de muhasebe sisteminde kaydedilmekte ve varlık ve yükümlülüklerdeki değişiklikler raporlanabilmektedir (Gülşen vd., 2007: 32-34). Tahakkuk esaslı muhasebe sistemiyle birlikte 18,28,38 ve 48 nolu hesap gruplarında dönem ayırıcı hesaplar öngörülmüştür. Böylelikle, tahakkuk esaslı muhasebe için çok önemli olan gelir ve gider tahakkukları ile gelecek dönemleri ilgilendiren gider ve gelirlerin izlenmesine olanak sağlanmıştır. Dönem ayırıcı hesaplar ihdas edilmiştir; eski muhasebe sisteminde tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde yer alan “280-gelecek yıllara ait giderler hesabı” ile 180-gelecek aylara ait giderler hesabı” bulunmamaktadır. 58 Dolayısıyla yapılan harcamalardan gelecek dönemlere ait olanların gelecek dönem gideri olarak izlenmesine olanak bulunmamaktaydı. Hesaplar vade yapılarına göre ayrılarak izlenmeye başlanmıştır: Eski muhasebe sistemine getirilen eleştirilerin bir tanesi de hem alacakların hem de borçların vade yapılarına göre sınıflandırılarak izlenememesiydi. Tahakkuk esaslı muhasebe sistemi bu eleştiriyi bertaraf edecek şekilde oluşturulmuştur. Bu sistemle birlikte özel sektörde olduğu gibi dönen varlık – duran varlık ve kısa vadeli yabancı kaynak – uzun vadeli yabancı kaynak ayrımı getirilmiştir. Örneğin tecilli ve tehirli borçlular hesabına kaydedilen tutarlar, tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde vadelerine göre “122gelirlerden tecilli ve tehirli alacaklar hesabı” ve “222- gelirlerden tecilli ve tehirli alacaklar hesabı” şeklinde ikiye ayrılmıştır. Bu düzenleme ile tecil ve tehir edilen alacakların ne zaman tahsil edilmesinin beklendiği belirlenmiştir. Böylece, alacaklar vadelerine uygun olarak izlenmekte ve nakit planlamasına katkıda bulunmuş olmaktadır. Devletin tüm mali faaliyetlerinin kayıt altına alınması: Nakit esaslı muhasebe sistemi tamamen bütçe işlemlerinin muhasebeleştirilmesine odaklanmaktaydı. Muhasebe sisteminin bütçe odaklı olması, mali mevzuat veya idari kararlarla oluşturulan ve bütçe hesaplarıyla ilişkilendirilmeyen işlemlerin muhasebeye yansımaması ile sonuçlanmakta ve devletin gerçek faaliyet sonuçları hakkında bilgi sahibi olunamamaktaydı. Genel yönetim kapsamındaki tüm kamu idarelerini kapsayan yeni devlet muhasebesi çalışmalarının başlangıcındaki temel amaçlardan biri, devlet hesaplarında saydamlığın sağlanabilmesiydi. Modern kamu yönetiminde tüm kullanıcılar ile devletin finansmanını sağlayan vergi verenlerin, devlete ilişkin bütün mali bilgileri, muhasebeden açık, doğru ve net bir şekilde öğrenme hakları vardır. Yeni devlet muhasebesi bütçe odaklı bir muhasebe sisteminin dışına çıkarak bütçe tarafından kavranmayan maddi ve maddi olmayan tüm duran varlıkların yanı sıra kayıt dışı bütçe işlemlerini ve devletin muhtemel yükümlülüklerini kavrayarak muhasebeleştirmektedir. Böylelikle muhasebeden elde edilen raporlarda geçmişten farklı olarak devletin faaliyet ve performansını doğrudan etkileyen işlemler görülebilmektedir (Gülşen vd., 2007: 32-34). Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların kayıt altına alınması: Nakit esasına dayalı devlet muhasebesinde, maddi ve maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilmemekte, bunlara yapılan harcamaların tamamı o yılın bütçesine gider yazılmaktaydı. Bilindiği gibi maddi duran varlıklar alındıkları dönemde tükenmemekte ve sonraki yıllarda da kullanılmaya devam edilmektedir. Durum böyle olunca maddi duran varlıklar alındığında gider yazılmamalı, bunların her yıl yıprandıkları kısım kadarı varlıkların kullanıldıkları yıllar itibariyle gider yazılmalıdır. 59 Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi, bu eleştirileri karşılayacak şekilde, maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesini ve raporlamasını karşılamaktadır. Üretilecek mali tablolarda maddi duran varlıklar, amortisman giderleri ve yıl sonlarında yeniden değerleme uygulamaları ile duran varlıklar, raporlama tarihindeki piyasa değerleri ile raporlanacaktır. Böylelikle maddi duran varlık edinimiyle veya elden çıkarılması ile giderlerin ve gelirlerin dönemsel olarak artması ya da azalması söz konusu olmayacaktır (Gülşen vd., 2007: 32-34). Maddi duran varlıklardan, elden çıkarılacak olanlar ayrı hesaplarda izlenecektir. İlgili hesaplar aracılığı ile tüm kamunun elindeki elden çıkarılacak hurda vb. tüm maddi duran varlıkların görülmesi bunların kurumlar itibariyle raporlanması sağlanacak ve maddi duran varlıkların ne kadarının aktif olarak kullanıldığı raporlanabilecektir. Ayrıca, tahakkuk esaslı devlet muhasebesi çalışmalarında, devletin sahip olduğu arsa, bina, makine ve teçhizatın dökümü ve değerlemesi konusunda çeşitli sorunlarla karşılaşılsa da kamu kesiminin sahip olduğu varlıkların ayrıntısının bilinmesi açısından bir fırsat olarak kullanılabilmektedir. Muhasebede en önemli amaçlardan birisi yönetime karar alma aşamasında gerekli tüm bilgiyi doğru bir şekilde sunmaktır. Gerek milli emlak idaresinin yönetiminde olan taşınmaz mallar, gerekse ayniyat kapsamında olup ilgili kurumca idare edilen değerlerin kontrolü getirilecek uygulamanın birincil önceliği değildir. Muhasebeye söz konusu değerlerin yansıtılması ile elde edilecek verilerden mali yönetim anlamında esaslı muhasebe yararlanılabilecektir (Kızılkaya, 2002: 105). Amortismanlar kaydedilmeye başlanmıştır: Tahakkuk sisteminde, maddi ve maddi olmayan duran varlıkların amortisman paylarının ve değer artış veya azalışlarının kaydedildiği hesaplar düzenlenmiştir. 2006 yılı sonunda duran varlıklardan amortismana tabi olanlar için amortisman uygulamasına başlanmıştır. Böylelikle bu varlıkların maliyetlerinin yararlanma dönemlerine dağılımı ve o dönemlerin faaliyet giderlerine yansıtılarak performans ölçüm ve değerlendirmelerine sağlam bir zemin oluşturulmaktadır. Ödenek programlarının ve nakit planlaması hazırlanmasına destek ile bütçeler sağlanması: ve orta Devletin vadeli mali harcama işlemlerinin kaydedildiği nakit esaslı muhasebe sisteminde, ödenek yokluğu nedeniyle ödenememiş borçlar ve girişilen taahhütler muhasebe sisteminde kaydedilmediği için ödenek ve nakit dağılımı sağlıklı bir şekilde planlanıp gerçekleştirilememektedir. Tahakkuk esaslı yeni devlet muhasebe sistemiyle birlikte getirilen üç yeni hesaptan bahsetmek yararlı olacaktır: birincisi “bütçeleştirilecek borçlar” hesabıdır bu hesap devlet 60 adına bütçe kanunu veya özel bir kanunla yapılması öngörülen bir hizmet veya mal karşılığı olmak üzere devlet zimmetinde gerçekleştiği halde ödeneği bulunmayan borçların izlenmesi için kullanılır. İkincisi “bütçeleştirilmiş borçlar” hesabıdır. Bu hesap bütçede ödeneği olmakla birlikte yer ve zaman farklılığı nedeniyle ödenek temin edilemediği durumlarda gerçekleşen giderlerin bütçe gideri şeklinde tahakkuk ettirilmesinden doğan borçların kaydı için kullanılmaktadır. Bu hesaba kaydedilen tutarlar en geç yılsonuna kadar ödeneği temin edilerek hak sahiplerine ödenecektir. Üçüncüsü ise “taahhütler” hesabıdır. Nazım hesaplar grubu içinde yer alan taahhütler hesabı ile girişilen taahhütler muhasebe sistemi tarafından izlenebilmekte ve bunların bütçedeki ödeneklerle ilişkisi kurulabilmektedir. Bütçenin hazırlanması ve uygulanmasına destek sağlayacak bir taahhüt izleme sisteminin bulunması ile birlikte özellikle yıllara sari işler için sağlıklı ödenek planlaması yapılabilecektir (Gülşen vd., 2007: 32-34). Tahakkuk esaslı devlet muhasebesinin yürürlüğe girmesi ile birlikte ödenek yokluğu nedeniyle ödenememiş devlet borçları ile girişilen taahhütlerden yıllara sari olanlar muhasebe disiplini içine kaydedilecek ve kurumlar itibariyle detaylı bir biçimde raporlanabilecektir. Devlet borçlarının mali raporlarda görülmesinin sağlanması: Kamuoyunun dikkatlerinin devlet borçlarının rakamları üzerine yoğunlaştığı günümüzde tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemine geçilmesi ile birlikte tüm borçların vade yapıları dahil bir çok detayının devlet hesaplarında görülmesinin sağlanması hedeflenmektedir. Kesin hesaba ilişkin bilgilerin muhasebeden elde edilmesi: Kesin hesap kanunu, Hükümete verilen harcama yetkisinin kanunlara uygun olarak etkin, ekonomik, verimli şekilde kullanılıp kullanılmadığının parlamento tarafından onaylanması anlamına gelmektedir.(Kerimoğlu, 2004: 19). Yeni muhasebe sistemi ile birlikte “90-ödenek hesapları grubunda” yer alan ödenek hesaplarının yardımcı hesap kodları aracılığıyla ve tüm bütçe uygulamalarına ait sonuçların, ekonomik, kurumsal, finansal ve fonksiyonel ayrımının da gösterildiği bütçe hesapları yardımıyla, kesin hesap düzenlemelerine ilişkin bütün bilgiler bugün olduğunun çok ilerisinde ve anlık olarak muhasebeden elde edilebilecektir. Bütçe muhasebesi aracılığıyla tüm bütçe işlemlerinin muhasebe tarafından kavranması: Kesin hesabın çıkarılmasına esas olacak şekilde, ödenek işlemlerinin ilgili ödenek hesaplarının belirlenen yardımcı hesaplarına göre muhasebeleştirilmesi ve takibi merkez muhasebe birimlerince yapılacaktır. Öngörülen muhasebe sisteminde, bütçeyle verilen ödenekler ile bunlardan yapılan kesintiler, geçen yıldan devreden ödenekler, ödenek kalemleri arasında yapılan aktarmalar, yılı içinde eklenen ve iptal edilen 61 ödenekler, yılı içinde kaydedilen ödenekler ve kamu idareleri merkez birimlerinde kullanılacak ödenekler ile merkez dışı birimlerde kullanılmak üzere gönderilecek ödeneklere ilişkin işlemler, kamu idarelerince merkez muhasebe birimine bildirilecek ve gerekli muhasebe kayıtları yapılacaktır” (Kerimoğlu vd., 2006: 16). Merkez muhasebe birimlerince ödenek hareketlerine ilişkin aşağıda belirtilen işlemler, yardımcı hesaplar itibariyle muhasebe kayıtlarına alınacaktır (Gülşen vd., 2007: 32-34).; Bütçe kanunu ile verilen ödenekler Varsa bütçe kanunu ile yapılan kesintiler Geçen yıldan devredip ilgili kamu idarelerince ödenek kaydedilmesi bildirilen tutarlar Yılı içinde yapılan kurum içi ve kurum dışı ödenek aktarmaları ile yedek ödenekten yapılan ödenek aktarmalarından doğan ekleme ve düşmeler Yılı içinde eklenen ve iptal edilen ödenekler Yılı içinde özel gelirler ile şartlı bağış ve yardımlardan dolayı tahsis edilen özel ödenekler Kamu idareleri merkez birimlerinde kullanılan ödenekler ile merkez dışı birimlerde kullanılmak üzere gönderilen ödenekler, Yılı içinde veya yıl sonunda muhasebe birimlerinde kullanılmayarak tenkis edilen ödenekler ile mevzuatı gereğince ertesi yıla devreden ödenekler, Yılı içinde kullanılmadığı için iptal edilen ödenekler Vergi harcamalarının raporlanması: Vergi harcamaları, aslında vergiye tabi olması gerekirken devletin çeşitli ekonomik ve sosyal nedenlerle vergi istisna ve muafiyetleri vb. uygulamaları yoluyla vazgeçtiği vergi gelirlerini ifade etmektedir. Vergi harcamaları hükümetlerin belirli gruplara yapılan transfer politikasının önemli araçlarından birisidir. Gelirin yeniden dağıtılması anlamına gelen vergi harcamalarının esasında bir devlet gideri olması nedeniyle raporlanması saydamlığın bir gereğidir. Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi uygulamasıyla birlikte vergi harcamalarının, muhasebe sistemi içinde raporlanmasına ilişkin ilk adımlar atılmaktadır. Giderler hesabının altına formüle edilen vergi harcamaları belirli dönemler itibariyle detaylı bir biçimde raporlanabilecektir. Ancak, esnaf ve küçük çiftçi muaflığı gibi uygulamanın hiçbir aşamasında muhasebeye konu edilemeyen vergi harcamaları ise yine muhasebe bilgileri ile raporlanamayacaktır (Gülşen vd., 2007: 32-34). Yılsonu kapatma kayıtları yapılarak faaliyet sonuçları üretilmektedir: Eski muhasebe sisteminde yılsonunda hesaplar kapatılmamaktaydı. Bunun yerine bazı 62 hesaplar dönem sonunda hiç işlem yapılmaksızın ertesi yıla devir verir, bazı hesaplar ise devir vermez, bir başka hesaba da aktarılmaz, olduğu gibi bırakılırdı. Devir veren hesaplar düzenlenen bir devir listesi aracılığı ile yeni mali yıla devrettirilmekteydi. Bu işlemlerin sonucunda herhangi bir faaliyet sonucu da çıkarılmaz, denge tutarı olarak hesaplara alınan tutara bir anlam yüklenemezdi. Tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde ise, dönem sonu işlemleri adı altında çok sayıda işlem tanımlanmıştır. Hesaplardan kapatılması gerekenler dönem sonu işlemleri içerisinde kapatılmakta ve bir faaliyet sonucu çıkarılmaktadır. 3.3. TAHAKKUK VE NAKİT ESASLI DEVLET MUHASEBESİ KAYIT SİSTEMLERİ ARASINDAKİ FARKLILIKLAR5 Nakit esaslı devlet muhasebesinde sadece ödemesi ve tahsilatı yapılan mali olaylar kaydedilirken; tahakkuk esaslı devlet muhasebesinde ise tahsil ve ödeme durumuna bakılmaksızın doğmuş (tahakkuk etmiş) olan tüm gelirler ve giderler kaydedilmekte ve ayrıca da birçok varlık aktifleştirilmektedir. Tahakkuk esası özel sektörde yıllardır “dönemsellik kavramı” ile uygulanmaktadır. Bu açıdan devletimiz özel sektörün bile gerisinde kalmışken tahakkuk esaslı devlet muhasebesine geçilmesi ile birlikte bu farklılık (eksiklik) giderilmiş olmaktadır. Bu kısımda nakit esaslı devlet muhasebesi ile tahakkuk esaslı devlet muhasebesi arasındaki önemli farklılıklar ortaya konulmaya çalışılacaktır. Not: Nakit esaslı eski uygulamadan sözel olarak kısaca bahsedilecek, tahakkuk esaslı uygulamalara ait kayıtlar ise açıkça gösterilecektir. 3.3.1. Varlıklara İlişkin Kayıt Farklılıkları Nakit esaslı muhasebe kayıt sisteminde saymanlıklara intikal eden çekler, Kasa Hesabına kaydedilirken, tahakkuk esaslı muhasebe kayıt sisteminde bu çekler 101 Alınan Çekler hesabına kaydedilmektedir. Örnek: Maliye Bakanlığı bir müteahhitten geçici teminat olarak 500 TL tutarlı çek almıştır. Gerekli kayıt; / 101 ALINAN ÇEKLER 500 330 ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR 500 / 5 Bu bölümün ve örneklerin oluşturulmasında; Gülşen vd., 2006. Kerimoğlu, 2006. Kerimoğlu vd., Ocak 2006. Kerimoğlu vd., Nisan 2006. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği ve Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nden yararlanılmıştır. 63 Örnek: A üniversitesi emanet niteliğinde 250 TL’lik çek almıştır. Gerekli kayıt; / 101 ALINAN ÇEKLER 250 333 EMANETLER 250 / Örnek: Yeğenbey vergi dairesi, A işletmesinin vergi beyannamesi ile tahakkuk eden vergiyi 300 TL’lik çekle tahsil etmiştir. Gerekli kayıt; / 101 ALINAN ÇEKLER 300 800 BÜTÇE GELİRLERİ 300 / 805 GELİRLER YANSITMA 300 120 GELİRLERDEN ALACAK. 300 / Nakit esaslı muhasebe sisteminde sayım noksanları hesabı yoktu ve duruma göre ya doğrudan gider yazılmaktaydı ya da kişilerden alacaklar hesabına yazılmaktaydı. Yeni sistemde sayım noksanları hesabı vardır ve sayım noksanlığının sebebini araştırma imkanı doğmuştur. Örnek: Kasa sayım sonucunda 400 TL noksan çıkmıştır. Gerekli kayıt; / 197 SAYIM NOKSANLARI 400 100 KASA 400 / Yapılan inceleme sonucunda kasa noksanın nedeni belirlenememiştir; Bunun kaydı da şu şekilde yapılmalıdır; / 140 KİŞİLERDEN ALACAKLAR 197 SAYIM NOKSANLARI 400 400 / Not: 397 nolu sayım fazlaları hesabı da yukarıdaki örneğin tam tersi durumlar için kullanılmaktadır. Nakit esaslı muhasebe sisteminde yer alan Menkul varlıklar hesabına hem kişi, hem de hazine malı olarak saymanlıklara intikal eden her türlü menkul varlık kaydedilmektedir. Tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde ise hazine malı olarak saymanlıklara intikal eden menkul varlıklar, “117-Menkul Varlıklar” hesabına, kişilere ait olanlar ise nazım hesaplar grubunda yer alan “912- Kişilere Ait Menkul 64 Kıymetler” hesabı ve “913- Menkul Kıymet Emanetleri” hesabına karşılıklı olarak kaydedilmektedir. Böylece, kişilere ve hazineye ait menkul varlıklar ayrı olarak izlenebilmektedir. Örnek: Keçiören belediyesi bir müteahhitten teminat olarak 800 TL’lik hazine bonosu almıştır. Gerekli Kayıt; / 912 KİŞİLERE AİT MENKUL KIYMETLER 800 913 MENKUL KIYMET EMANETLERİ 800 / Örnek: Ankara Emniyet Müdürlüğü’nce gözaltına alınan kişiler üzerinde hazineye ait 700 TL’lik değerli varlık bulunmuş ve el konulmuştur. Gerekli kayıt; / 117 MENKUL VARLIKLAR 700 600 GELİRLER 700 / Nakit esaslı muhasebe sisteminin eleştirilerinden biri, alacak ve borçların vadelerine göre sınıflandırılarak izlenememesiydi. Nakit esaslı muhasebe kayıt sisteminde “Tecilli ve Tehirli Borçlular Hesabı”na kaydedilen tutarlar; tahakkuk esaslı sistemde tahsil sürelerine göre “122- Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı” ve “222- Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı” şeklinde ayrılmıştır. Örnek: Yeğenbey vergi dairesi mükellef A’ya ait 1.12.2013’teki 600 TL kamu alacağını 2 eşit taksite bölerek 2 ay tecil etmiştir. İlk ay faizi 20 TL ve ikinci ayın faizi 30 TL’dir. Gerekli kayıtlar; Burada Aralık ayı bu yıla ait olduğu için dönen varlık grubunda, Ocak ayı ise sonraki yılın tutarı olduğu için duran varlık grubunda muhasebeleştirilmektedir. / 122 GELİRLERDEN TECİLLİ BORÇLU. 222 GELİRLERDEN TECİLLİ BORÇLU. 300 300 121 GELİRLERDEN TAKİPLİ ALACAK / 122 GELİRLERDEN TECİLLİ BORÇLU. 222 GELİRLERDEN TECİLLİ BORÇLU. 600 GELİRLER / 600 20 30 50 65 Eski sistemde avanslar çok karmaşık ve net değildi. Yeni sistemde avans hesapları tek başlık altında toplandı net olarak ifade edildi. Yeni sistemde hesaplar şunlardır; 16 Ön Ödemeler 160 İş Avans ve Kredileri Hesabı 161 Personel Avansları Hesabı 162 Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabı 164 Akreditifler Hesabı 165 Mahsup Dönemine Aktarılan Avans ve Krediler Hesabı 166 Proje Özel Hesabından Verilen Avans ve Akreditifler Hesabı 167 Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Avans ve Akreditifleri Hesa Örnek: A kurumu, memur B’ye 3.000 TL geçici görev yolluğu vermiştir. Gerekli kayıt; / 161 PERSONEL AVANSLARI 3.000 100 KASA 3.000 / Örnek: A bakanlığı faaliyetlerini yürüten alt birim yetkililerine 800 TL avans vermiştir. İşin bitiminde harcama 700 TL olmuş ve kalan avans bakanlık hesabına iade edilmiştir. Gerekli kayıt; / 160 İŞ AVANSI VE KREDİLERİ 800 100 KASA 800 / 100 KASA 630 GİDERLER 100 700 160 İŞ AVANSI VE KREDİLERİ 800 / Tahakkuk esaslı muhasebe kayıt sisteminde bulunan “180-Gelecek Aylara Ait Giderler” ve “280-Gelecek Yılara Ait Giderler” hesapları nakit esaslı muhasebe kayıt sisteminde bulunmamaktadır. Bu nedenle de bu sistemde gelecek dönemlere ait harcamalar gelecek dönem gideri olarak izlenememektedir. Örnek: A üniversitesi 01.01.2013’te bir binayı 3 yıllığına kiralamış ve 3 yıllık kira bedeli olan 900 TL’yi peşin ödemiştir. Gerekli kayıt; 66 01.01.2013 180 GELECEK AYLARA AİT GİDER 280 GELECEK YILLARA AİT GİDER 300 600 100 KASA 900 31.12.2013 630 GİDERLER 300 180 GELECEK AYL. AİT GİDER / 180 GELECEK AYLARA AİT GİDER 300 300 280 GELECEK YILL. AİT GİDER 300 / Not: 380 ve 480 nolu hesaplar da yukarıdaki örneğin tam tersi durumlar için kullanılmaktadır. Nakit esaslı sistemde gider tahakkukları hesapları bulunmadığı gibi gelir tahakkukları hesapları da bulunmamaktadır. Tahakkuk esaslı sistemde tahakkuk eden ancak ödemesi gelecek dönemlerde yapılacak olan giderlerin izlenebilmesi için “181-Gelir Tahakkukları Hesabı” ve “281-Gelir Tahakkukları Hesabı” düzenlenmiştir. “181-Gelir Tahakkukları Hesabı” bir sonraki takvim yılında tahsil edilecek gelirleri, “281-Gelir Tahakkukları Hesabı” ise gelecek takvim yılından sonraki yıllarda tahsil edilecek gelirlerin izlenmesi için kullanılmaktadır. Örnek: A üniversitesinin bankadaki hesabına yıl sonunda tahakkuk eden faiz 500 TL’dir. Gerekli kayıt; / 181 GELİR TAHAKKUKLARI 600 GELİRLER 500 500 / Not: 381 nolu gider tahakkukları hesabı da yukarıdaki örneğin tam tersi durumlar için kullanılmaktadır. Nakit esasında olmayan maddi duran varlıklar ilk kez tahakkuk esası ile getirilmiştir. Bu varlıklar önceden doğrudan gider yazılmaktaydı. Tahakkuk esaslı muhasebe kayıt sistemiyle birlikte maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar kayıt altına alınmaya başlandığından nakit esasından farklı olarak “25Maddi Duran Varlıklar Ana Hesap Grubu” ve “26-Maddi Olmayan Duran Varlıklar Ana Hesap Grubu” oluşturularak bu varlıklarında muhasebe kayıtlarında izlenmesi sağlanmıştır. 67 Örnek: Kayıtlarda görünmeyen ve hazineye ait arsa ve arazilerin değeri 200 TL’dir. Gerekli kayıt; / 250 ARAZİ VE ARSALAR 200 500 NET DEĞER 200 / Örnek: A üniversitesi 700 TL’ye bina almış ve bedelini bankadan ödemiştir. Gerekli kayıt; / 252 BİNALAR 700 102 BANKALAR 700 / Örnek: A bakanlığı 01.01.2014’te 500 TL’lik demirbaş almış ve bedelini nakden ödemiştir. Demirbaşların ömrü 5 yıldır. Gerekli kayıtlar; 01.01.2014 255 DEMİRBAŞLAR 500 100 KASA 500 / 830 BÜTÇE GİDERLERİ 500 835 GİDER YANSITMA 500 31.12.2014 630 GİDERLER 100 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN. 100 / Örnek: A üniversitesi kayıtlı değeri 700 TL ve birikmiş amortismanı 500 TL olan taşıtını 300 TL’ye nakden satılmıştır. Gerekli kayıt; / 100 KASA 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 300 500 254 TAŞITLAR 600 GELİRLER 700 100 / 835 GELİR YANSITMA 300 800 BÜTÇE GELİRLERİ / 300 68 Örnek: Maliye Bakanlığınca peşin olarak 800 TL değerinde yazılım satın alınmış ve yazılımın yararlanma süresi 5 yıl olarak öngörülmüştür. Yazılımın satın alınmasına ve dönem sonunda amortisman ayrılmasına ilişkin kayıtlar; 01.01.2014 260 HAKLAR 800 100 KASA 800 / 830 BÜTÇE GİDERLERİ 800 835 GİDER YANSITMA 800 31.12.2014 630 GİDERLER 160 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN. 160 / 3.3.2. Yabancı Kaynaklara İlişkin Kayıt Farklılıkları Nakit esasına dayalı kayıt sistemi bütçe odaklı olduğundan, bütçede ödeneği bulunmadığı için “verile emrine” bağlanamayan fakat gerçekleştirilen mal veya hizmet alımları için herhangi bir kayıt yapılamamaktaydı. Tahakkuk esasında ise bütçe kanunu veya özel bir kanunla yapılması öngörülen bir hizmet karşılığı olmak üzere, gerçekleştiği halde ödeneği bulunmadığı için veya ödenek üstü harcamalara izin verilmemesi gibi sebeplerle verile emrine bağlanamayan borçlardan mal ve hizmet alımları giderleri ile ilgili olanlar “322-Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabı”na kaydedilmektedir. Örnek: A üniversitesince iş makinesi alınmış fakat ödenek yokluğu nedeniyle bu cihaza ait 500 TL tutarındaki fatura bütçeleştirilememiş ve ödenememiştir. Daha sonraki aylarda bütçe ödeneklerinin serbest bırakılmasıyla bu tutar ilgili firmaya ödenmiştir. Bununla ilgili muhasebe kayıtları; / 630 GİDERLER 500 322 BÜTÇELEŞTİRİLECEK BORÇLAR / 322 BÜTÇELEŞTİRİLECEK BORÇLAR 500 500 103 VERİLEN ÇEKLER VE Ö. E. / 830 BÜTÇE GİDERLERİ 835 GİDER YANSITMA / 500 500 500 69 Nakit esaslı muhasebe sisteminde “Emanetler Hesabı”na kaydedilen işlemler tahakkuk esaslı muhasebe kayıt sisteminde gruplara ayrılarak ve her grup bir hesap şeklinde düzenlenerek daha fonksiyonel bir hale getirilmiştir. Örnek: A üniversitesi bir iş yapımı karşılığı 250 TL peşin teminat almıştır. Gerekli kayıt; / 100 KASA 250 330 ALINA DEPOZİTO VE TEMİNAT 250 / Nakit esaslı sistemde, “480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı” ile “380-Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı” bulunmamaktadır. Bu nedenle bu sistemde gelecek dönemlere ait tahsil edilen gelirler izlenememektedir. Tahakkuk esaslı sistemde ise bu durum düzeltilmiş ve tahsil edilen gelirlerin gelecek aylara ait kısımları “380Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı”nda, gelecek yıllara ait kısımları ise “480Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı”nda izlenebilmektedir. Örnek: A üniversitesi 01.01.2013’te boşta duran bir arsasını otoparkçıya 1,5 yıllığına kiraya vermiş ve kiranın tamamını 1.800 TL olarak peşin almıştır Gerekli kayıt; / 100 KASA 1.800 380 GELECEK AYL. AİT GELİR 480 GELECEK YILL. AİT GELİR 1.200 600 / Nakit esaslı sistemde, bulunulan dönemde tahakkuk eden ancak ödemesi gelecek dönemlerde yapılacak olan giderlerin muhasebede izlenmesi mümkün olmamaktadır. Tahakkuk esaslı sistemde “381-Gider Tahakkukları Hesabı” ve “481-Gider Tahakkukları Hesabı” düzenlenerek bu giderlerinde izlenmesi sağlanmış olmaktadır. “381-Gider Tahakkukları Hesabı” ödemenin bir sonraki takvim yılında yapılacağı durumlarda, “481- Gider Tahakkukları Hesabı” ise ödemenin gelecek takvim yılından sonraki yıllarda yapılacağı durumlarda kullanılmaktadır. Örnek: A üniversitesinin 28.12.2013’te elektrik faturası 300 TL olarak gelmiştir. Ödeme Ocak 2014’te yapılacaktır. Gerekli kayıt; / 630 GİDERLER 300 381 GİDER TAHAKKUKLARI / 300 70 Nakit esasında sayım sonucunda ortaya çıkan fazlalıklar, kasa nakit fazlalığında “100-Kasa Hesabı”na, diğer fazlalıklarda ise ilgili hesaplara borç, “Bütçe Gelirleri Hesabı”na veya “Emanetler Hesabı”na alacak yazılmaktadır. Tahakkuk esaslı sistemde ise sayım fazlalıkları, “397-Sayım Fazlaları Hesabı”na alacak, “100-Kasa Hesabı”na veya fazla çıkan diğer ilgili hesaplara alacak kaydedilmektedir. Örnek: A üniversitesinde yapılan sayım sonucunda 500 TL değerinde döviz fazlası tespit edilmiştir. Gerekli kayıt; / 105 DÖVİZ 500 397 SAYIM FAZLALARI 500 / Nakit esaslı sistemde “Tecilli ve Tehirli Borçlular Hesabı”na kaydedilen tutarlar, tahakkuk esaslı sistemde tahsil sürelerine göre ayrılarak kısa vadeli ve uzun vadeli olarak düzenlenmiştir. Böylece alacaklar vadelerine uygun şekilde izlenmiş olmaktadır. Kısa vadeli borçlar hesap grubunda kısa vadeli iç mali borçlar, kısa vadeli dış mali borçlar, faaliyet borçları, emanet yabancı kaynaklar, ödenecek diğer yükümlülükler, gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları ile diğer kısa vadeli yabancı kaynaklar hesapları yer almaktadır. Uzun vadeli yabancı kaynaklar hesap grubunda ise uzun vadeli iç mali borçlar, uzun vadeli dış mali borçlar ve gelecek yıllara ait gelirler ve gider tahakkukları hesapları bulunmaktadır. Nakit esaslı sistemde, alınan depozitolar, emanetler, ödenecek vergi ve fonlar gibi emanet hesapları “Emanetler Hesabı”na kaydedilirken tahakkuk esaslı sistemde her bir grup için bir hesap düzenlenerek “Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı”, “Emanetler Hesabı” ve “Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı” gibi hesaplara ayrılmaktadır. Örnek: A bakanlığı memurlarının Eylül ayı maaşları toplam 900 TL’dir. Maaşlar; 150 TL emekli keseneği ve 100 TL vergi kesintisi sonrası, memurların banka hesaplarına aktarılarak ödenmiştir. Gerekli kayıt; / 630 GİDERLER 900 103 VERİLEN ÇEKLER VE Ö E 360 ÖDENECEK VERGİ ve FON 361 ÖDENECEK SGK / 830 BÜTÇE GİDERLERİ 835 GİDER YANSITMA / 650 100 150 900 900 71 3.3.3. Öz Kaynaklara İlişkin Kayıt Farklılıkları Bu grupta temel kayıtların mantığı çok fazla değişiklik göstermemektedir. Nakit esaslı muhasebe yıllarında özkaynakların temel hesabı “Genel Merkez Hesabı” iken tahakkuk esaslı muhasebe hesap planında “500 Net Değer” hesabı açılmış ve kullanılmaya başlanmıştır. Örnek: Ankara Defterdarlığına ait taşıtların envanteri yapılmış olup, 300 TL değerinde taşıt olduğu tespit edilmiştir. Gerekli kayıt; / 254 TAŞITLAR 300 500 NET DEĞER 300 / Örnek: Geçmiş yıllar olumlu faaliyet sonuçları hesabında kayıtlı 200 TL, beşinci yılın sonunda net değer hesabına aktarılmıştır. Gerekli kayıt; / 570 GEÇMİŞ YILL. OLUMLU FAAL. SONÇ 200 500 NET DEĞER 200 / Örnek: Cari yılda ödenecek dış mali borçların envanteri yapılmış ve 400 TL dış mali borç olduğu tespit edilmiştir. Gerekli kayıt; / 500 NET DEĞER 200 304 CARİ YILDA ÖDENECEK TAHVİLLER 200 / 3.3.4. Faaliyet ve Bütçe Hesaplarına İlişkin Kayıt Farklılıkları Nakit esaslı sistemde gelirler ve giderler sadece bütçe açısından kaydedilmekteydi. Tahakkuk esaslı sistemde ise; hem bütçe hem de muhasebe açısından gelir ve gider sayılan unsurlar kaydedilmektedir. Bütçe ile ilişkili giderler hem bütçe giderleri hesabına hem de gider yansıtma hesabı aracılığı ile giderler hesabına veya ilgili hesaba kaydedilmektedir. Muhasebe açısından gider sayılan unsurlar ise bütçe giderleri ile ilişkilendirilmeden giderler hesabına kaydedilmektedir. Bütçe ile ilişkili gelirlerin kaydı da bütçe ile ilişkili giderlerin kaydıyla aynı şekilde yapılmaktadır. Muhasebe açısından gelir sayılan unsurlar ise “600-Gelirler Hesabı”na kaydedilmektedir. 72 Örnek: A üniversitesi kayıtlı değeri 700 TL ve birikmiş amortismanı 500 TL olan taşıtını 300 TL’ye nakden satılmıştır. Gerekli kayıt; / 100 KASA 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 300 500 254 TAŞITLAR 600 GELİRLER 700 100 / 835 GELİR YANSITMA 300 800 BÜTÇE GELİRLERİ 300 / Örnek: A üniversitesi dövizlerini dönem sonunda değerlemiş ve 600 TL’lik olumlu kur farkı tespit etmiştir. Gerekli kayıt; / 105 DÖVİZ 600 600 GELİRLER 600 / Örnek: Bay A tarafından B üniversitesine 300 TL’lik bina bağışlamıştır Gerekli kayıt; / 252 BİNALAR 300 600 GELİRLER 300 / 835 GELİR YANSITMA 300 800 BÜTÇE GELİRLERİ 300 / 3.3.5. Nazım Hesaplar Nazım hesaplar ana hesap grubu; varlık, kaynak, gelir ve gider hesaplarında izlenmeyen ve muhasebenin sadece bilgi verme görevi yüklediği işlemler ile idarenin muhasebe disiplini altında toplanması istenen işlemleri ve gelecekte doğması muhtemel hak ve yükümlülüklerin izlenmesi için kullanılır. Nazım hesaplar ana hesap grubu; ödenek hesapları, nakit dışı teminat ve kişilere ait menkul kıymet hesapları, taahhüt hesapları, verilen garantiler, değerli kâğıt ve özel tahakkuk hesapları, dış borçlanmaya ilişkin nazım hesaplar ile genel bütçe kapsamı dışındaki kamu idarelerinin Bakanlığın uygun görüşü üzerine kendi yönetim ve bilgi ihtiyaçlarına uygun olarak açacakları diğer nazım hesap gruplarından oluşur (Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, md: 427). 73 Bir mal veya hizmet için taahhüde girişilmesi durumunda nakit esaslı devlet muhasebesinde bu işlemler muhasebe dışında “taahhüt kartları” vasıtasıyla izlenmekteydi. (Gülşen, 2004: 124). Tahakkuk esaslı devlet muhasebesinde ise bu tür gider taahhütlerinin izlenmesi için nazım hesaplar grubunda düzenlenmiş olan “920- Gider Taahhütleri Hesabı” kullanılacaktır. Örnek: A Bakanlığı ek hizmet binası yapım işini 700 YTL bedelle üstlenen B İnşaat A.Ş. ile yıllara sari bir sözleşme imzalamıştır. Gerekli kayıt; / 920 GİDER TAAHHÜTLERİ 700 921 GİDER TAAHHÜTLERİ KARŞILIĞI 700 / 3.4. NAKİT ESASLI MUHASEBE İLE TAHAKKUK ESASLI MUHASEBE HESAP PLANI KARŞILAŞTIRMASI Tahakkuk esaslı muhasebeye geçilmesi ile birlikte, nakit esaslı muhasebede işlevini tam olarak yerine getiremeyen hesaplar düzenlenmiş, ayrıca nakit esaslı muhasebede hiç olmayan hesaplar açılmıştır. Örneğin maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar bunların başında gelmektedir. Çizelge 3.1. Nakit Esaslı Ve Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemlerinin Hesap Planı Karşılaştırması6 NAKİT ESASLI MUHASEBE HESAP PLANI TAHAKKUK ESASLI MUHASEBE HESAP PLANI KASA HESABI DEĞİŞTİRİLEN PARALAR HESABI DOLAŞIMDAN ÇEKİLEN MADENİ PARALAR 100 KASA HESABI HESABI KASA HESABI (Saymanlıktaki Çekler) BANKA HESABI DEFTERDARLIK HAZİNE CARİ HESABI 101 ALINAN ÇEKLER HESABI 102 BANKALAR HESABI ÖDENECEK ÇEKLER HESABI 103 VERİLEN ÇEKLER VE GÖNDERME EMİRLERİ HESABI DÖVİZ HESABI 105 DÖVİZ HESABI MENKUL KIYMETLER HESABI MENKUL KIYMETLER EMANETLERİ HESABI 117 MENKUL VARLIKLAR HESABI (Hazine malı) 912 KİŞİLERE AİT MENKUL KIYMETLER HESABI (Kişi Malı ) 913 KİŞİLERE AİT MENKUL KIYMET EMANETLERİ HESABI 6 Bu tablo özet niteliğinde ve özellikle nakit esaslı muhasebe sisteminde olup da değiştirilen hesapların kıyaslamasına yoğunlaşılmış bir tablodur. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği ve Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği kullanılarak hazırlanmıştır. 74 TEMİNAT MEKTUPLARI HESABI 910 TEMİNAT MEKTUPLARI HESABI TEMİNAT MEKTUPLARI EMANETLERİ HESABI 911 TEMİNAT MEKTUPLARI EMANETLERİ HESABI 150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI 151 YARI MAMULLER-ÜRETİM HESABI 152 MAMULLER HESABI 153 TİCARİ MALLAR HESABI 155 ATÖLYELER HESABI 157 DİĞER STOKLAR HESABI 158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI HESABI (-) MADENİ PARA BASIMI AVANS HESABI ELÇİLİK VE KONSOLOSLUK AVANSLARI HESABI GEMİ AVANSLARI HESABI BÜTÇE İÇİ AVANS VE KREDİLER HS (maaş ve 160 İŞ AVANS VE KREDİLERİ HESABI ücret avansları ile memurlara verilen sürekli ve geçici görev yolluk avansları dışında kalan diğer avans çeşitleri) JANDARMA AVANSLARI DENETMENLER HESABI BÜTÇE İÇİ AVANS VE KREDİLER HS(maaş ve 161 PERSONEL AVANSLARI HESABI ücret avansları ile memurlara verilen sürekli ve geçici görev yolluk avansları) AKREDİTİFLER HS 164 AKREDİTİFLER HESABI MAHSUP DÖNEMİNE AKTARILAN BÜTÇE İÇİ 165 MAHSUP DÖNEMİNE AKTARILAN AVANS VE KREDİLER AVANS VE KREDİLER HESABI HESABI BÜTÇE DIŞI AVANS VE KREDİLER HS 162 BÜTÇE DIŞI AVANS VE KREDİLER HESABI KİŞİ BORÇLARI HESABI 140 KİŞİLERDEN ALACAKLAR HESABI 250 ARAZİ VE ARSALAR HESABI 251 YERALTI VE YERÜSTÜ DÜZENLERİ HESABI 252 BİNALAR HESABI 253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR HESABI 254 TAŞITLAR HESABI 255 DEMİRBAŞLAR HESABI 256 DİĞER MADDİ DURAN VARLIKLAR HESABI 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI (-) 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR HESABI 259 YATIRIM AVANSLARI HESABI BÜTÇE EMANETLERİ HESABI 320 BÜTÇE EMANETLERİ HESABI 330 ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR 333 EMANETLER HESABI EMANETLER HESABI 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HESABI 361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ HESABI 362 FONLAR VEYA DİĞER KAMU İDARELERİ ADINA YAPILAN TAHSİLAT HESABI OKUL PANSİYONLARI HESABI 332 OKUL PANSİYONLARI HESABI ÖDENEKLER HESABI 901 BÜTÇE ÖDENEKLERİ HESABI KULLANILACAK ÖDENEKLER HESABI 900 GÖNDERİLECEK BÜTÇE ÖDENEKLERİ HESABI ÖDENEKLİ GİDERLER HESABI 905 ÖDENEKLİ GİDERLER HESABI 75 BÜTÇE GİDERLERİ HESABI MAHSUP DÖNEMİNE AKTARILAN ÖDEME EMİRLERİ HESABI 830 BÜTÇE GİDERLERİ HESABI 907 MAHSUP DÖNEMİNE AKTARILAN ÖDEME EMİRLERİ HESABI MAHSUP DÖNEMİNE AKTARILAN 906 MAHSUP DÖNEMİNE AKTARILAN KULLANILACAK ÖDEME KULLANILACAK ÖDEME EMİRLERİ HESABI EMİRLERİ HESABI GEÇEN YIL BÜTÇE MAHSUPLARI HESABI 834 GEÇEN YIL BÜTÇE MAHSUPLARI HESABI PUL VE DEĞERLİ KAĞIT AMBARLARI HESABI 940 DEĞERLİ KAĞIT AMBARLARI HESABI ZİMMETLE VERİLEN PUL VE DEĞERLİ KAĞITLAR HESABI YOLDAKİ PUL VE DEĞERLİ KAĞITLAR HESABI 942 ZİMMETLE VERİLEN DEĞERLİ KAĞITLAR HESABI 944 YOLDAKİ DEĞERLİ KAĞITLAR HESABI PUL VE DEĞERLİ KAĞIT İŞLEMLERİ HESABI 945 DEĞERLİ KAĞIT İŞLEMLERİ HESABI GELİR TAHAKKUKLARINDAN BORÇLULAR 120 GELİRLERDEN ALACAKLAR HESABI 220 GELİRLERDEN HESABI ALACAKLAR HESABI TAKİPLİ BORÇLULAR HESABI 121 GELİRLERDEN TAKİPLİ ALACAKLAR HS TECİLLİ VE TEHİRLİ BOÇLULAR HS 122 GELİRLERDEN TECİLLİ VE TEHİRLİ ALACAKLAR HESABI 222 GELİRLERDEN TECİLLİ VE TEHİRLİ ALACAKLAR HESABI BÜTÇE GELİRLERİ HESABI 800 BÜTÇE GELİRLERİ HESABI ÖZEL TAHAKKUKLAR HESABI 947 ÖZEL TAHAKKUKLAR HESABI ÖZEL TAHAKKUKLARDAN BORÇLULAR HESABI 946 ÖZEL TAHAKKUKLARDAN ALACAKLAR HESABI MUTEMETLİKLER CARİ HESABI 337 MUTEMETLİKLER CARİ HESABI İŞTİRAKLER HESABI 240 MALİ KURULUŞLARA YATIRILAN SERMAYELER HESABI MÜTEAHHİT AVANSLARI HS 259 YATIRIM AVANSLARI HESABI 300 BANKA KREDİLERİ HESABI 303 KAMU İDARELERİNE MALİ BORÇLAR 304 CARİ YILDA ÖDENECEK TAHVİLLER HS İÇ BORÇLAR HESABI 309 KISA VADELİ DİĞER İÇ MALİ BORÇLAR HS 400 BANKA KREDİLERİ HESABI 403 KAMU İDARELERİNE MALİ BORÇLAR HESABI 404 TAHVİLLER HESABI İÇ BORÇ HAREKETLERİ HESABI DIŞ BORÇLAR HESABI 409 UZUN VADELİ DİĞER İÇ MALİ BORÇLAR HS 310 CARİ YILDA ÖDENECEK DIŞ MALİ BORÇLAR HESABI 410 DIŞ MALİ BORÇLAR HESABI HAZİNE KEFALETLERİ HESABI 930 VERİLEN GARANTİLER HESABI HAZİNE KEFALETLERİ KARŞILIĞI HESABI 931 VERİLEN GARANTİLER KARŞILIĞI HESABI GENEL MERKEZ HESABI 500 NET DEĞER/SERMAYE HESABI 76 4. ÜNİVERSİTE UYGULAMA ÖRNEĞİ 4.1. ÜNİVERSİTELERİN DEVLET MUHASEBESİNDEKİ YERİ Üniversitelerde muhasebe sistemi diğer kamu kurumlarında olduğu gibi 2004 yılından itibaren tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçmiştir. Üniversiteler 2547 sayılı YÖK yasasına tabi ve özerk yapıya sahip olmalarına rağmen muhasebe yönetmeliklerinde isimleri belirtilerek merkezi muhasebe sistemine dahil edilmişlerdir. Bu yaklaşım da doğru bir yaklaşımdır. Çünkü üniversiteler de ülkenin bütçe sitemine tabidirler ve diğer birçok kurumla entegre bir şekilde çalışmaktadırlar. Dolayısıyla özerk ve farklı bir muhasebe sistemi olması durumunda ciddi karışıklıklar ortaya çıkacaktır. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun 3. Maddesinde; Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri: Uluslararası sınıflandırmalara göre belirlenmiş olan, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idareleri, Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri: Bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerini, Düzenleyici ve denetleyici kurumlar: Bu Kanuna ekli (III) sayılı cetvelde yer alan kurumları, Sosyal güvenlik kurumları: Bu Kanuna ekli (IV) sayılı cetvelde yer alan kamu kurumlarını, Mahallî idare: Yetkileri belirli bir coğrafi alan ve hizmetlerle sınırlı olarak kamusal faaliyet gösteren belediye, il özel idaresi ile bunlara bağlı veya bunların kurdukları veya üye oldukları birlik ve idareleri ifade eder denilmektedir. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 4. Maddesinin bir kısmı; Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri: Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idareleri, Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri: 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli (I) sayılı cetvelde sayılan genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerini, (II) sayılı cetvelde sayılan özel bütçe kapsamındaki idareleri ve (III) sayılı cetvelde sayılan düzenleyici ve denetleyici kurumları, Sosyal güvenlik kurumları: 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli (IV) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerini, Mahallî idare: Yetkileri belirli bir coğrafi alan ve hizmetlerle sınırlı olarak kamusal faaliyet gösteren belediye, il özel idaresi ve bunlara bağlı birlik ve idareyi ifade eder 77 şeklindedir. Dolayısıyla üniversiteler II sayılı cetvelde olduğu için bu yönetmeliğe tabi olmuşlardır. Bu yönetmelik 08.06.2005 tarihli Resmi Gazetede yayınlanmış ve 01.01.2006’da yürürlüğe girmiştir. Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 4. Maddesi de tanımlardan oluşmaktadır. Bu maddeye göre; “Aynı Bütçeli Kamu İdaresi: 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli (I) sayılı cetvelde yer alan genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin tamamını, (II) sayılı cetvelde yer alan özel bütçeli idareler ile (III) sayılı cetvelde sayılan düzenleyici ve denetleyici kurumların her birini ifade eder” yazmaktadır. 5018 sayılı kanunun ekinde yukarıda belirtilen listeler vardır. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun II sayılı cetveli aşağıdaki gibi oluşturulmuştur; (II) SAYILI CETVEL ÖZEL BÜTÇELİ İDARELER A) YÜKSEKÖĞRETİM KURULU, ÜNİVERSİTELER ENSTİTÜLERİ 1) Yükseköğretim Kurulu 2) Ölçme, Seçme ve Yerleştirme Merkezi Başkanlığı 3) İstanbul Üniversitesi 4) İstanbul Teknik Üniversitesi 5) Ankara Üniversitesi 6) Karadeniz Teknik Üniversitesi 7) Ege Üniversitesi 8) Atatürk Üniversitesi 9) Orta Doğu Teknik Üniversitesi 10) Hacettepe Üniversitesi 11) Boğaziçi Üniversitesi 12) Dicle Üniversitesi 13) Çukurova Üniversitesi 14) Anadolu Üniversitesi 15) Cumhuriyet Üniversitesi 16) İnönü Üniversitesi 17) Fırat Üniversitesi 18) Ondokuz Mayıs Üniversitesi 19) Selçuk Üniversitesi 20) Uludağ Üniversitesi 21) Erciyes Üniversitesi 22) Akdeniz Üniversitesi 23) Dokuz Eylül Üniversitesi 24) Gazi Üniversitesi 25) Marmara Üniversitesi 26) Mimar Sinan Güzel Sanatlar Üniversitesi VE YÜKSEK TEKNOLOJİ 78 27) Trakya Üniversitesi 28) Yıldız Teknik Üniversitesi 29) Yüzüncü Yıl Üniversitesi 30) Gaziantep Üniversitesi 31) Abant İzzet Baysal Üniversitesi 32) Adnan Menderes Üniversitesi 33) Afyon Kocatepe Üniversitesi 34) Balıkesir Üniversitesi 35) Celal Bayar Üniversitesi 36) Çanakkale Onsekiz Mart Üniversitesi 37) Dumlupınar Üniversitesi 38) Gaziosmanpaşa Üniversitesi 39) (Değişik: 21/10/2014-6562/4 md.) Gebze Teknik Üniversitesi 40) Harran Üniversitesi 41) İzmir Yüksek Teknoloji Enstitüsü 42) Kafkas Üniversitesi 43) Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi 44) Kırıkkale Üniversitesi 45) Kocaeli Üniversitesi 46) Mersin Üniversitesi 47) (Ek: 16/5/2012-6307/4 md.) Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi 48) Mustafa Kemal Üniversitesi 49) Niğde Üniversitesi 50) Pamukkale Üniversitesi 51) Sakarya Üniversitesi 52) Süleyman Demirel Üniversitesi 53) (Değişik: 30/3/2012-6287/22 md.) Bülent Ecevit Üniversitesi 54) Eskişehir Osmangazi Üniversitesi 55) Galatasaray Üniversitesi 56) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Ahi Evran Üniversitesi 57) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Kastamonu Üniversitesi 58) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Düzce Üniversitesi 59) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi 60) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Uşak Üniversitesi 61) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.; Değişik: 30/3/2012-6287/22 md.) Recep Tayip Erdoğan Üniversitesi 62) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Namık Kemal Üniversitesi 63) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Erzincan Üniversitesi 64) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Aksaray Üniversitesi 65) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Giresun Üniversitesi 66) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Hitit Üniversitesi 67) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Bozok Üniversitesi 68) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Adıyaman Üniversitesi 69) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Ordu Üniversitesi 70) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Amasya Üniversitesi8690-9 71) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Karamanoğlu Mehmetbey Üniversitesi 72) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Ağrı Dağı Üniversitesi 73) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Sinop Üniversitesi 79 74) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Siirt Üniversitesi 75) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.;Değişik: 30/10/2013-6501/3 md.) Nevşehir Hacı Bektaş Veli Üniversitesi 76) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Karabük Üniversitesi 77) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Kilis 7 Aralık Üniversitesi 78) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Çankırı Karatekin Üniversitesi 79) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Artvin Çoruh Üniversitesi 80) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.;Değişik: 19/4/2012-6296/4 md.) Bilecik Şeyh Edebali Üniversitesi 81) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Bitlis Eren Üniversitesi 82) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Kırklareli Üniversitesi 83) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi 84) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Bingöl Üniversitesi 85) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Muş Alparslan Üniversitesi 86) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Mardin Artuklu Üniversitesi 87) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Batman Üniversitesi 88) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Ardahan Üniversitesi 89) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Bartın Üniversitesi 90) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Bayburt Üniversitesi 91) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Gümüşhane Üniversitesi 92) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Hakkari Üniversitesi 93) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Iğdır Üniversitesi 94) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Şırnak Üniversitesi 95) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Tunceli Üniversitesi 96) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Yalova Üniversitesi 97) (Ek: 1/4/2010-5979/4 md.) Türk-Alman Üniversitesi 98) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.) Yıldırım Beyazıt Üniversitesi 99) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.) Bursa Teknik Üniversitesi 100) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.) İstanbul Medeniyet Üniversitesi 101) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.) İzmir Kâtip Çelebi Üniversitesi 102) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.; Değişik: 30/3/2012-6287/22 md.) Necmettin Erbakan Üniversitesi 103) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.; Değişik: 30/3/2012-6287/22 md.) Abdullah Gül Üniversitesi 104) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.) Erzurum Teknik Üniversitesi 105) (Ek: 31/3/2011-6218/2 md.) Adana Bilim ve Teknoloji Üniversitesi 106) (Ek: 22/1/2013-6410/5 md.) Ankara Sosyal Bilimler Üniversitesi Sonuç olarak Tüm üniversitelerimiz “Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğine” tabidir. Bu yönetmelik; 30.12.2006 tarihli Resmi Gazetede yayınlanmış ve 01.01.2007’de yürürlüğe girmiştir. kullanılmaktadır. Halen yürürlükte olan bu yönetmelik tüm üniversitelerde 80 4.2. ÜNİVERSİTEDE KULLANILAN HESAPLAR Yukarıda da açıklandığı gibi üniversiteler, genel yönetim muhasebe yönetmeliği ve merkezi yönetim muhasebe yönetmeliği hükümlerine tabidirler. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 44. Maddesinde; çerçeve hesap planının genel yapısı şöyle açıklanmıştır; bilanço hesapları, faaliyet hesapları, bütçe hesapları ve nazım hesaplar ana bölümlerine ayrılır. Bilanço hesapları bölümü, 1 numaradan 5 numaraya kadar olan ana hesap gruplarından; faaliyet hesapları bölümü, 6 numaralı ana hesap grubundan; bütçe hesapları bölümü, 8 numaralı ana hesap grubundan; nazım hesaplar bölümü ise, 9 numaralı ana hesap grubundan oluşur. 7 numaralı ana hesap grubu Yönetmelikte yer alan muhasebe ilke ve standartlarına aykırı olmamak şartıyla, kamu idarelerinin yönetim ve maliyet muhasebesi ihtiyaçları için kullanılır. Ana hesap grupları aşağıda gösterildiği gibi isimlendirilir. 1) Dönen Varlıklar 2) Duran Varlıklar 3) Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 4) Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 5) Öz Kaynaklar 6) Faaliyet Hesapları 7) Maliyet Hesapları 8) Bütçe Hesapları 9) Nazım Hesaplar Ana hesap gruplarından 1-5 numaralı gruplar bilanço hesapları olup, kendi içinde aşağıdaki maddelerde gösterildiği gibi hesap gruplarına ayrılır ve her bir ana hesap grubunu ilgilendiren işlemler ait oldukları hesap grubu içinde açılacak ilgili bilanço hesaplarına kaydedilir. Her bilanço hesabı ayrıca ihtiyaca göre yeteri kadar yardımcı hesaplara ayrılabilir. Faaliyet hesapları ana hesap grubunun hesap gruplarına, hesap gruplarının hesaplara ve hesapların yardımcı hesaplara ayrılması, gelir ve giderlerin ekonomik ayrımına uygun olarak Yönetmeliğin ilgili maddelerinde belirtilen bilgileri verecek şekilde yapılır. Bütçe hesapları ana hesap grubunun hesap gruplarına, hesap gruplarının hesaplara ve hesapların yardımcı hesaplara ayrılması, bütçe gelir ve giderlerinin ekonomik ayrımına uygun olarak Yönetmeliğin ilgili maddelerinde belirtilen bilgileri verecek şekilde yapılır. Nazım hesaplar ana hesap grubu, kurumların ihtiyaçlarına göre sınıflandırılır. Şeklinde özetlenmiştir. 81 Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 8. Maddesine göre üniversitelerin kullanacağı hesap planı ayrıntılı olarak şöyle oluşturulmuştur; Aktif Hesaplar 1-Dönen Varlıklar 10 Hazır Değerler 100 Kasa Hesabı 101 Alınan Çekler Hesabı 102 Banka Hesabı 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı (-) 104 Proje Özel Hesabı 105 Döviz Hesabı 106 Döviz Gönderme Emirleri Hesabı (-) 107 Elçilik ve Konsolosluk Nezdindeki Paralar Hesabı 108 Diğer Hazır Değerler Hesabı 109 Banka Kredi Kartlarından Alacaklar Hesabı 11 Menkul Kıymet ve Varlıklar 110 Hisse Senetleri Hesabı 111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı 112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı 117 Menkul Varlıklar Hesabı 12 Faaliyet Alacakları 120 Gelirlerden Alacaklar Hesabı 121 Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabı 122 Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı 126 Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabı 127 Diğer Faaliyet Alacakları Hesabı 13 Kurum Alacakları 130 Dış Borcun İkrazından Doğan Alacaklar Hesabı 131 Para Piyasası Nakit İşlemleri Alacakları Hesabı 132 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabı 137 Takipteki Kurum Alacakları Hesabı 138 Takipteki Kurum Alacakları Karşılığı Hesabı (-) 139 Diğer Kurum Alacakları Hesabı 14 Diğer Alacaklar 140 Kişilerden Alacaklar Hesabı 15 Stoklar 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabı 151 Yarı Mamuller-Üretim Hesabı 152 Mamuller Hesabı 153 Ticari Mallar Hesabı 155 Atölyeler Hesabı 157 Diğer Stoklar Hesabı 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Hesabı (-) 16 Ön Ödemeler 160 İş Avans ve Kredileri Hesabı 161 Personel Avansları Hesabı 162 Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabı 164 Akreditifler Hesabı 82 165 Mahsup Dönemine Aktarılan Avans ve Krediler Hesabı 166 Proje Özel Hesabından Verilen Avans ve Akreditifler Hesabı 167 Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Avans ve Akreditifleri Hesabı 18 Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı 181 Gelir Tahakkukları Hesabı 19 Diğer Dönen Varlıklar 190 Devreden Katma Değer Vergisi Hesabı 191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı 194 Teyitsiz Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Hesabı 197 Sayım Noksanları Hesabı 198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar Hesabı 2 Duran Varlıklar 21 Menkul Kıymet ve Varlıklar 217 Menkul Varlıklar Hesabı 22 Faaliyet Alacakları 220 Gelirlerden Alacaklar Hesabı 222 Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı 227 Diğer Faaliyet Alacakları Hesabı 23 Kurum Alacakları 230 Dış Borcun İkrazından Doğan Alacaklar Hesabı 232 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabı 239 Diğer Kurum Alacakları Hesabı 24 Malî Duran Varlıklar 240 Malî Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı 241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı 242 Döner Sermayeli Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı 247 Sermaye Taahhütleri Hesabı (-) 248 Diğer Malî Duran Varlıklar Hesabı 25 Maddi Duran Varlıklar 250 Arazi ve Arsalar Hesabı 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı 252 Binalar Hesabı 253 Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabı 254 Taşıtlar Hesabı 255 Demirbaşlar Hesabı 256 Diğer Maddi Duran Varlıklar Hesabı 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı (-) 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı 259 Yatırım Avansları Hesabı 26 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 260 Haklar Hesabı 263 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı 264 Özel Maliyetler Hesabı 267 Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar Hesabı 268 Birikmiş Amortismanlar Hesabı (-) 28 Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 280 Gelecek Yıllara Ait Giderler Hesabı 281 Gelir Tahakkukları Hesabı 29 Diğer Duran Varlıklar 83 293 Gelecek Yıllar İhtiyacı Stoklar Hesabı 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabı 297 Diğer Çeşitli Duran Varlıklar Hesabı 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabı (-) Pasif Hesaplar 3 Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 30 Kısa Vadeli İç Malî Borçlar 302 Para Piyasası Nakit İşlemleri Borçları Hesabı 303 Kamu İdarelerine Malî Borçlar Hesabı 304 Cari Yılda Ödenecek Tahviller Hesabı 305 Bonolar Hesabı 309 Kısa Vadeli Diğer İç Malî Borçlar Hesabı 31 Kısa Vadeli Dış Malî Borçlar 310 Cari Yılda Ödenecek Dış Malî Borçlar Hesabı 32 Faaliyet Borçları 320 Bütçe Emanetleri Hesabı 322 Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabı 323 Bütçeleştirilmiş Borçlar Hesabı 325 Nakit Talep ve Tahsisleri Hesabı 329 Diğer Çeşitli Borçlar Hesabı 33 Emanet Yabancı Kaynaklar 330 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı 332 Okul Pansiyonları Hesabı 333 Emanetler Hesabı 337 Mutemetlikler Cari Hesabı 338 Konsolosluk Cari Hesabı 339 Risk Hesabı 34 Alınan Avanslar 340 Alınan Sipariş Avansları Hesabı 349 Alınan Diğer Avanslar Hesabı 36 Ödenecek Diğer Yükümlülükler 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı 361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı 362 Fonlar veya Diğer Kamu İdareleri Adına Yapılan Tahsilat Hesabı 363 Kamu İdareleri Payları Hesabı 368 Vadesi Geçmiş, Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi Yükümlülükler Hesabı 37 Borç ve Gider Karşılıkları 372 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı 379 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları Hesabı 38 Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı 381 Gider Tahakkukları Hesabı 39 Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 391 Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabı 397 Sayım Fazlaları Hesabı 399 Diğer Çeşitli Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Hesabı 4 Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 40 Uzun Vadeli İç Malî Borçlar 403 Kamu İdarelerine Malî Borçlar Hesabı ve Diğer 84 404 Tahviller Hesabı 409 Uzun Vadeli Diğer İç Malî Borçlar Hesabı 41 Uzun Vadeli Dış Malî Borçlar 410 Dış Malî Borçlar Hesabı 42 Faaliyet Borçları 429 Diğer Faaliyet Borçları Hesabı 43 Diğer Borçlar 430 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı 438 Kamuya Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabı 439 Diğer Çeşitli Borçlar Hesabı 44 Alınan Avanslar 440 Alınan Sipariş Avansları Hesabı 449 Alınan Diğer Avanslar Hesabı 47 Borç ve Gider Karşılıkları 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı 479 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları Hesabı 48 Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları 480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı 481 Gider Tahakkukları Hesabı 49 Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 499 Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Hesabı 5 Öz Kaynaklar 50 Net Değer 500 Net Değer Hesabı 51 Değer Hareketleri 510 Nakit Hareketleri Hesabı 511 Muhasebe Birimleri Arası İşlemler Hesabı 512 Proje Özel Hesabından Kullanımlar Hesabı 513 Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Bildirim Hesabı 519 Değer Hareketleri Sonuç Hesabı 52 Yeniden Değerleme Farkları 522 Yeniden Değerleme Farkları Hesabı 54 Yedekler 540 Yasal Yedekler Hesabı 549 Özel Fonlar Hesabı 57 Geçmiş Yıllar Olumlu Faaliyet Sonuçları 570 Geçmiş Yıllar Olumlu Faaliyet Sonuçları Hesabı 58 Geçmiş Yıllar Olumsuz Faaliyet Sonuçları 580 Geçmiş Yıllar Olumsuz Faaliyet Sonuçları Hesabı (-) 59 Dönem Faaliyet Sonuçları 590 Dönem Olumlu Faaliyet Sonucu Hesabı 591 Dönem Olumsuz Faaliyet Sonucu Hesabı (-) 6 Faaliyet Hesapları 60 Gelir Hesapları 600 Gelirler Hesabı 61 İndirim, İade ve İskonto Hesapları 610 İndirim, İade ve İskontolar Hesabı 63 Gider Hesapları 630 Giderler Hesabı 69 Faaliyet Sonuçları 85 690 Faaliyet Sonuçları Hesabı 7 Maliyet Hesapları 8 Bütçe Hesapları 80 Bütçe Gelir Hesapları 800 Bütçe Gelirleri Hesabı 805 Gelir Yansıtma Hesabı 81 Bütçe Gelirlerinden Ret ve İade Hesapları 810 Bütçe Gelirlerinden Ret ve İadeler Hesabı 83 Bütçe Gider Hesapları 830 Bütçe Giderleri Hesabı 831 Ödeneğine Mahsup Edilecek Harcamalar Hesabı 833 Bütçeden Mahsup Edilecek Ödemeler Hesabı 834 Geçen Yıl Bütçe Mahsupları Hesabı 835 Gider Yansıtma Hesabı 89 Bütçe Uygulama Sonuçları 895 Bütçe Uygulama Sonuçları Hesabı 9 Nazım Hesaplar 90 Ödenek Hesapları 900 Gönderilecek Bütçe Ödenekleri Hesabı 901 Bütçe Ödenekleri Hesabı 902 Bütçe Ödenek Hareketleri Hesabı 903 Kullanılacak Ödenekler Hesabı 904 Ödenekler Hesabı 905 Ödenekli Giderler Hesabı 906 Mahsup Dönemine Aktarılan Kullanılacak Ödenekler Hesabı 907 Mahsup Dönemine Aktarılan Ödenekler Hesabı 91 Nakit Dışı Teminat ve Kişilere Ait Menkul Kıymet Hesapları 910 Teminat Mektupları Hesabı 911 Teminat Mektupları Emanetleri Hesabı 912 Kişilere Ait Menkul Kıymetler Hesabı 913 Kişilere Ait Menkul Kıymet Emanetleri Hesabı 92 Taahhüt Hesapları 920 Gider Taahhütleri Hesabı 921 Gider Taahhütleri Karşılığı Hesabı 93 Verilen Garantiler Hesapları 930 Verilen Garantiler Hesabı 931 Verilen Garantiler Karşılığı Hesabı 932 Verilen Taahhüt Belgeleri Hesabı 933 Verilen Taahhüt Belgeleri Karşılığı Hesabı 94 Değerli Kâğıt ve Özel Tahakkuk Hesapları 940 Değerli Kâğıt Ambarları Hesabı 942 Zimmetle Verilen Değerli Kâğıtlar Hesabı 944 Yoldaki Değerli Kâğıtlar Hesabı 945 Değerli Kâğıt İşlemleri Hesabı 946 Özel Tahakkuklardan Alacaklar Hesabı 947 Özel Tahakkuklar Hesabı 948 Başka Birimler Adına İzlenen Alacaklar Hesabı 949 Başka Birimler Adına İzlenen Alacak Emanetleri Hesabı 95 Dış Borçlanma ile İlgili Hesaplar 950 Kullanılacak Dış Krediler Hesabı 86 951 Kredi Anlaşmaları Hesabı 954 Risk Hesabı Alacakları Hesabı 955 Risk Hesabı Alacakları Karşılığı Hesabı 956 Genel Bütçe Dışı İdare. Teyitsiz Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Hes. 957 Genel Bütçe Dışı İdare. Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Bildirim Hes. 958 Doğrudan Dış Proje Kredilerinden Açılan Akreditifler Hesabı 959 Doğrudan Dış Proje Kredilerinden Açılan Akreditifler Karşılığı Hesabı Dikkat edilirse 1994 yılından bu yana yaklaşık 21 yıldır kullanılan özel sektör için yayınlanmış Tekdüzen Hesap Planı ile çok ciddi oranda benzerlik söz konusudur. Dolayısıyla devlet de özel sektör firmaları gibi raporlama yapmaktadır denilebilir. 4.3. ÜNİVERSİTELERDE DÖNEM SONU İŞLEMLERİ Devlet muhasebesinde tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçildikten sonra dönem sonu işlemleri çok büyük önem kazanmıştır. Çünkü önceden tahakkuk işlemleri yapılmamakta ve varlıklar kaydedilmemekte idi. Sonuçta maddi duran varlıklar kaydedilmediği için amortisman gibi en önemli envanter işlemi yapılmamakta idi. Yeni muhasebe sistemi ile bunların tamamı yapılmaya başlanılmıştır. Bu kısımda ülkemizde eğitim faaliyetlerine devam eden önemli üniversitelerimizden birisine ait örnek dönem sonu (envanter) işlemleri gösterilecektir. Şekil 4.1. MDV Amortisman Ayrılması Kaydı Yukarıda da ayrıntılı olarak açıklandığı gibi tahakkuk esaslı muhasebe ile birlikte duran varlıklar kaydedilmeye başlanmış ve amortisman ayrılması söz konusu olmuştur. Yukarıda şekil 1’de büro mobilyaları, makineler ve demirbaşlar gibi varlıklara ayrılan amortisman kaydı yer almaktadır. 87 Birikmiş amortismanlar hesabı, maddi duran varlık bedellerinin yararlanma süresi içinde giderleştirilmesi ve hesaben yok edilmesini izlemek için kullanılır. Yıl sonunda maddi duran varlıklar için ayrılan amortisman tutarları bu hesaba alacak, 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir. Amortismana tabi tutulduktan sonra her ne suretle olursa olsun kayıtlardan çıkarılan maddi duran varlıkların ayrılan amortisman tutarı bu hesaba borç, ilgili hesaplara alacak kaydedilir (MYMY, md. 186). Şekil 4.2. MDV Amortisman Ayrılması Kaydı Şekil 2’de de amortisman örneği getirilmiştir. Şu önemli iki konuyu açıklamak için amortisman mevzuuna devam edilmektedir. Birincisi, özel sektör işletmelerinde amortisman ayırma sınırı 880 TL iken kamu kurumlarında bu sınır 14.000 TL’dir. Çok yüksek bu tutar nedeni ile birçok varlık yine nakit esaslı muhasebe uygulanmaya devam ediyormuş gibi doğrudan gider yazılmaktadır. İkincisi ise, kayıtlara dikkat edilirse hepsi mobilya, makine ve taşıtlardan ibarettir. Çünkü üniversitelerin birçoğunda gayrimenkuller ya kayıtlı değildir ya da milli emlağa aittir. Bu durum da güvenilir bir muhasebe sistemi ve şeffaf raporlamanın önündeki en büyük engellerden birisidir. 88 Şekil 4.3. MODV (Haklar) Amortisman Ayrılması Kaydı Şekil 3’te de görüldüğü gibi üniversitelerde yazılımlar çok önemli bir yere sahiptir. Çünkü rakam oldukça büyüktür. Bu denli büyük rakamları çok dikkatli yönetmek gerekir. Haklar hesabı, bedeli karşılığı edinilen hukuki tasarruflar ile belirli alanlarda tanınan kullanma ve yararlanma gibi hak ve yetkiler dolayısıyla yapılan ve ekonomik değer taşıyan harcamaların izlenmesi için kullanılır. Bütçeye gider kaydıyla edinilen haklar bir taraftan bu hesaba borç, kesintiler ilgili hesaba, ödenecek tutar 103-Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı veya ilgili diğer hesaplara alacak; diğer taraftan 830-Bütçe Giderleri Hesabına borç, 835-Gider Yansıtma Hesabına alacak kaydedilir. Bu Yönetmeliğin yürürlük tarihinden önce mevcut olup, hesaplarda yer almayan haklardan envanteri yapılanlar tespit edilen değerleri üzerinden bu hesaba borç, 500-Net Değer Hesabına alacak kaydedilir. Kurum alacaklarına karşılık alınan haklar, intikale esas değerleri üzerinden bir taraftan bu hesaba borç, ilgili hesaplara alacak; diğer taraftan 805- 89 Gelir Yansıtma Hesabına borç, 800-Bütçe Gelirleri Hesabına alacak kaydedilir. Bedelsiz olarak intikal eden haklar tespit edilen değerleri üzerinden bir taraftan bu hesaba borç, 600-Gelirler Hesabına alacak; diğer taraftan 805-Gelir Yansıtma Hesabına borç, 800Bütçe Gelirleri Hesabına alacak kaydedilir. Satılan hakların, bir taraftan kayıtlı değeri bu hesaba, satış bedeli ile net değeri arasındaki olumlu fark 600-Gelirler Hesabına, yeniden değerleme azalış farkı 522-Yeniden Değerleme Farkları Hesabına alacak, satış bedeli 100-Kasa Hesabı veya 102-Banka Hesabı ya da ilgili diğer hesaplara, ayrılmış olan amortisman tutarları 268-Birikmiş Amortismanlar Hesabına, yeniden değerleme artış farkı 522-Yeniden Değerleme Farkları Hesabına, satış bedeli ile net değeri arasındaki olumsuz fark 630-Giderler Hesabına borç; diğer taraftan satış bedeli 800-Bütçe Gelirleri Hesabına alacak, 805-Gelir Yansıtma Hesabına borç kaydedilir (MYMY, md. 195). Şekil 4.4. Bağış Girişi Üniversitelere bağış yapılarak edinilmiş olan varlıklar, doğal olarak gelir olarak kaydedilmektedir. Bedelsiz olarak intikal eden demirbaşlar tespit edilen değerleri üzerinden bir taraftan 255 Demirbaşlar hesabına borç, 600-Gelirler Hesabına alacak; diğer taraftan 805Gelir Yansıtma Hesabına borç, 800-Bütçe Gelirleri Hesabına alacak kaydedilir (MYMY, md. 186). 90 Şekil 4.5. Hurda Satış 294 Elden çıkarılacak stoklar ve maddi duran varlıklar hesabı, çeşitli nedenlerle kullanılma olanaklarını yitiren gelecek yıllar ihtiyacı stoklar ve maddi duran varlıkların izlenmesi için kullanılır. Elden çıkarılacak stoklar ve maddi duran varlıklar hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir: Kullanılma olanağını yitiren maddi duran varlıklar kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili maddi duran varlık hesabına alacak; ayrılmış olan amortisman tutarı 257-Birikmiş Amortismanlar Hesabına borç, 299-Birikmiş Amortismanlar Hesabına alacak kaydedilir. Kişisel kusurlardan dolayı kırılma, bozulma veya eskime gibi nedenlerle kullanılamayacak veya tüketilemeyecek hale gelen stoklardan hurdaya ayrılması 91 gerekenlerin, hurda hâlindeki değeri bir taraftan bu hesaba, kayıtlı değeri ile hurda hâlindeki değeri arasındaki fark 630-Giderler Hesabına borç; kayıtlı değeri 293-Gelecek Yıllar İhtiyacı Stoklar Hesabına alacak; diğer taraftan rayiç değeri ile hurda hâlindeki değeri arasındaki fark 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına borç, 600-Gelirler Hesabına alacak kaydedilir. Kişisel kusur olmaksızın kırılma, bozulma veya eskime gibi nedenlerle kullanılamayacak veya tüketilemeyecek hale gelen stoklardan hurdaya ayrılması gerekenler, hurda hâlindeki değeri üzerinden bu hesaba, kayıtlı değeri ile hurda hâlindeki değeri arasındaki fark 630-Giderler Hesabına borç, kayıtlı değeri üzerinden 293-Gelecek Yıllar İhtiyacı Stoklar Hesabına alacak kaydedilir (MYMY, md. 215). Şekil 4.6. Şartlı Bağış Emanet Kaydı Emanetler hesabı, emanet olarak nakden veya mahsuben tahsil edilen tutarların izlenmesi için kullanılır. Emanetler hesabında kayıtlı paralardan nakden yapılan ödeme ve başka hesaplara aktarılan tutarlar ile başka bir muhasebe birimine gönderilenler için muhasebe işlem fişi düzenlenir. Emanete alınan para aynı kişiye geri ödeniyorsa ve emanete alınma sırasında kendisine alındı belgesi veya muhasebeleştirme belgesinin onaylı bir nüshası verilmişse, bu alındı belgesi veya muhasebeleştirme belgesinin onaylı nüshası geri alınarak muhasebe işlem fişine bağlanır. Emanet olarak nakden tahsil edilen tutarlar bu hesaba alacak, 100-Kasa Hesabı veya 102-Banka Hesabı ya da ilgili diğer hesaplara borç kaydedilir. Aylık, ücret veya diğer istihkaklardan mahsuben tahsil edilen tutarlar bir taraftan bu hesaba alacak, 630-Giderler Hesabına borç; diğer taraftan 835Gider Yansıtma Hesabına alacak, 830-Bütçe Giderleri Hesabına borç kaydedilir. Emanetler hesabında kayıtlı tutarlardan, fazla veya yersiz olarak yapılan ödemeler bu hesaba alacak, 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına borç kaydedilir. Emanetler hesabında kayıtlı tutarlardan nakden yapılan ödeme ve göndermeler bu hesaba borç, 100-Kasa 92 Hesabı veya 103-Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı ya da ilgili diğer hesaplara alacak kaydedilir (MYMY, md. 257). Şekil 4.7. Gelirlerin Kapatılması Her dönem sonunda gelir ve gider hesapları kapatılarak dönemin faaliyet sonuçlarına ulaşılmalıdır. Üniversitelerde de 6 nolu gruplar dönem sonlarında kapatılmaktadır. 600 Gelirler hesabı, bütçe ile ilgili olsun veya olmasın tahakkuk eden her türlü gelirin izlenmesi için kullanılır. Vergi dairelerinde vergilendirme bölümünden, diğer muhasebe birimlerinde ilgili servislerden verilen tahakkuk toplamı bu hesaba alacak, 120Gelirlerden Alacaklar Hesabı veya 220-Gelirlerden Alacaklar Hesabına borç kaydedilir. Tahakkuku tahsiline bağlı bütçe geliri olarak nakden veya mahsuben tahsil edilen tutarlardan bilanço hesaplarını ilgilendirmeyenler bir taraftan bu hesaba alacak, ilgili hesaplara borç; diğer taraftan 800-Bütçe Gelirleri Hesabına alacak, 805-Gelir Yansıtma Hesabına borç kaydedilir. Başka bir hesaba alacak kaydedilmesi gerekirken, yanlışlıkla bu hesaba alacak kaydedilen tutarlar tahakkuku tahsiline bağlı bütçe geliri olarak kaydedilmişse, yılı içinde bu tutarlar bir taraftan bu hesaba borç, ilgili hesaba alacak; diğer taraftan 800-Bütçe Gelirleri Hesabına borç, 805-Gelir Yansıtma Hesabına alacak kaydedilir. Gelir bütçesine gelir, ilgili idare bütçesine de özel ödenek kaydedilen tutarların 93 yılsonuna kadar harcanamayan kısmı, bir taraftan bu hesaba borç, 333-Emanetler Hesabına alacak; diğer taraftan 800-Bütçe Gelirleri Hesabına borç, 805-Gelir Yansıtma Hesabına alacak kaydedilir (MYMY, md. 386). Şekil 4.8. Giderlerin Kapatılması Gelir hesaplarında olduğu gibi gider hesapları da her dönem sonunda kapatılır. Giderler hesabı, bütçe ile ilgili olsun veya olmasın tahakkuk ettirilen her türlü giderin izlenmesi için kullanılır. Bütçe ile ilgili olarak tahakkuk ettirilen ancak, bilanço hesabını ilgilendirmeyen giderler bir taraftan bu hesaba borç, ilgili hesaplara alacak; diğer taraftan bütçe gider hesapları hesap grubunda yer alan ilgili hesaba borç, 835-Gider Yansıtma Hesabına alacak kaydedilir. Giderler hesabının yardımcı hesaplarında yapılan hataların düzeltilebilmesi amacıyla, bu hesaba alacak ve borç kaydedilir. Yıl sonunda 94 hesabın borç bakiyesi bu hesaba alacak, 690-Faaliyet Sonuçları Hesabına borç kaydedilir (MYMY, md. 394). Şekil 4.9. Faaliyet Sonuçları Hesabının Bilançoya Aktarılması Faaliyet sonuçları hesabına borç ve alacak yazılacak tutarlar aşağıda gösterilmiştir: Dönem sonunda indirim, iade ve iskontolar hesabının borç bakiyesi bu hesaba borç, 610-İndirim, İade ve İskontolar Hesabına alacak kaydedilir. Dönem sonunda giderler hesabının borç bakiyesi bu hesaba borç, 630-Giderler Hesabına alacak kaydedilir. İlgili mevzuatı gereğince faaliyet sonuçları hesabından ayrılan yedekler bu hesaba borç, yedekler hesap grubundaki ilgili hesaba alacak kaydedilir. Dönem sonunda hesabın alacak bakiyesi vermesi durumunda, bakiyesi bu hesaba borç, 590-Dönem Olumlu Faaliyet Sonucu Hesabına alacak kaydedilir. Dönem sonunda gelirler hesabının alacak bakiyesi bu hesaba alacak, 600-Gelirler Hesabına borç kaydedilir. Dönem sonunda hesabın borç bakiyesi vermesi durumunda, bakiyesi bu hesaba alacak, 591-Dönem Olumsuz Faaliyet Sonucu Hesabına borç kaydedilir (MYMY, md. 397). 95 Şekil 4.10. Geçmiş Yıllar Olumsuz Farklarının Net Değerden Düşülmesi Tebliğde geçmiş dönemler olumsuz faaliyet sonuçlarının 5 yıl boyunca 580 nolu hesapta tutulacağı, 5 yılını doldurduğunda da 500 net değer hesabına alınması gerektiği hükme bağlanmıştır. Açılış kaydını takiben bir önceki dönem olumsuz faaliyet sonucu bu hesaba borç, 591-Dönem Olumsuz Faaliyet Sonucu Hesabına alacak kaydedilir. Dönem sonunda bu hesabın bölümlenmiş yardımcı hesaplarında kayıtlı tutarlar, sürelerin güncellenmesi amacıyla bu hesaba borç ve alacak kaydedilir. Dönem sonunda bu hesabın bölümlenmiş yardımcı hesaplarında kayıtlı tutarlar, sürelerin güncellenmesi amacıyla bu hesaba alacak ve borç kaydedilir. Geçmiş yıllar olumsuz faaliyet sonuçları hesabında kayıtlı tutarlardan beşinci yılın sonunda net değer hesabına aktarılanlar bu hesaba alacak, 500-Net Değer Hesabına borç kaydedilir (MYMY, md. 376). 96 Şekil 4.11. Bütçe Sonuçlarının Kapatılması Bütçe gelirleri hesabı, bütçe kanunu veya özel kanunları gereğince bütçe geliri olarak nakden veya mahsuben yapılan tahsilatın izlenmesi için kullanılır. Bütçe geliri olarak nakden veya mahsuben yapılan her türlü tahsilat bir taraftan 600-Gelirler Hesabı veya 120-Gelirlerden Alacaklar Hesabı ya da ilgili diğer hesaplara alacak, 100-Kasa Hesabı veya 102-Banka Hesabı ya da ilgili diğer hesaplara borç; diğer taraftan bu hesaba alacak, 805-Gelir Yansıtma Hesabına borç kaydedilir. Tahsilinde bütçeye gelir kaydedilmek üzere kişilerden alacaklar hesabına kaydedilen tutarlardan nakden veya mahsuben tahsil edilenler bir taraftan 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına alacak, 100Kasa Hesabı veya 102-Banka Hesabı ya da ilgili diğer hesaplara borç; diğer taraftan bu hesaba alacak, 805-Gelir Yansıtma Hesabına borç kaydedilir. Tahakkuklu bütçe geliri karşılığı alınan çeklerden bankaca karşılığı olmadığı için yılı içinde iade edilenlerin tutarı bir taraftan 120-Gelirlerden Alacaklar Hesabı veya 121-Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabı ya da ilgili diğer hesaplara borç, 101-Alınan Çekler Hesabına alacak; diğer taraftan bu hesaba borç, 805-Gelir Yansıtma Hesabına alacak kaydedilir (MYMY, md. 402-403). 97 Şekil 4.12. Bütçe Sonuçlarının Kapatılması 810 Bütçe gelirlerinden ret ve iadeler hesabı, bütçe geliri olarak nakden veya mahsuben yapılan tahsilattan mevzuatı gereğince yapılan ret ve iadelerin izlenmesi için kullanılır. Şekil 4.13. Bütçe Sonuçlarının Kapatılması Gider yansıtma hesabı; giderler hesabı veya ilgili bilanço hesabı ile maliyet hesaplarını kullanan idarelerde maliyet hesaplarına kaydedilen tutarların, bütçe giderleri hesabı, ödeneğine mahsup edilecek harcamalar hesabı, bütçeden mahsup edilecek ödemeler hesabı ve geçen yıl bütçe mahsupları hesabına yansıtılması için kullanılır. 98 Şekil 4.14. Ertesi Yıla Devreden Akreditif ve Şarta Bağlı Ödenekler Gönderilecek bütçe ödenekleri hesabı; kamu idarelerinin bütçelerinde öngörülen ödenekler, bunlardan yapılan kesintiler, geçen yıldan devreden ödenekler, ödenek kalemleri arasında yapılan aktarmalar, yılı içinde eklenen veya iptal edilen ödenekler, yılı içinde kaydedilen özel ödenekler, kamu idarelerinin merkez ve merkez dışı birimlerinde kullanılacak ödenekler, gönderilen ödeneklerden tenkis edildiği için iade alınan ödenekler ile ertesi yıla devreden ödenekler ve iptal edilen ödeneklere ilişkin işlemlerin birden fazla muhasebe birimi olan kamu idarelerinde merkez muhasebe birimlerince, diğer kamu idarelerinde ilgili muhasebe birimlerince izlenmesi için kullanılır (MYMY, md. 430). 99 Şekil 4.15. Ödenek Kapatma Ödenekler hesabı, muhasebe birimlerine gelen ödenekler ile bunlardan yapılan tenkislerin izlenmesi için kullanılır. 4.4. ÜNİVERSİTEDE DEVLET MUHASEBESİNDE NAKİT ESASI VE TAHAKKUK ESASININ SONUÇLARININ KARŞILAŞTIRILMASI Üniversitelerimizde de diğer kamu kurumları gibi 2004 yılından başlamak kaydıyla tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmiştir. Dolayısıyla tahakkuk esasının sonuçları nasıl etkilediğini görmekte yarar olacaktır. Bu nedenle örnek üniversitemizin tahakkuk esaslı muhasebe uygulamalarından önceki mizanları ile güncel mizanları karşılaştırmalı olarak sunulacaktır. 100 Çizelge 4.1. Üniversite 2003 Yılı Kesin Mizanı Dikkat edilirse, yukarıdaki bölümlerde de açıklandığı gibi nakit esasının uygulandığı dönemde düzenlenen mizanda; net değer hesabı yerine genel merkez hesabı var. Maddi duran varlıklar ve maddi olmayan varlıklar kaydedilmiyor. Bunlar kaydedilmediği için amortisman uygulaması yok ve mizanda amortisman hesabı da yer almamaktadır. Hesaplarda kod olmaması da dikkatten kaçmamalıdır. 101 Çizelge 4.2. Üniversite 2004 Yılı Kesin Mizanı 102 2004 yılı mizanında tahakkuk esaslı muhasebe uygulamalarına geçiş sancılarının yaşanması kaçınılmaz olmuştur. Ancak üniversiteler hızla bu yeni sisteme adapte olmuşlardır. 2004 yılı mizanında özkaynaklar net değer hesabı özelinde belirginleşmiştir. Varlıklar dönen varlık ve duran varlık olmak üzere likiditelerine göre ayrılmıştır. Kaynaklar kısa vadeli borçlar ve uzun vadeli borçlar ve öz kaynaklar olarak, ödenme sırasına göre sıralanmıştır. Önceden sadece nakit esası için tutulan muhasebede tahakkuklar da kaydedilmeye başlanmıştır. Maddi duran varlık ve maddi olmayan duran varlık hesapları ilk kez ve yeni açıldığı için tam olarak kullanılamamıştır. Amortismanlarda oluşamamıştır. Çünkü maddi duran varlıkların oluşmadı bir muhasebede doğal olarak amortisman da olmamaktadır. Stok hesapları da gerekli olmasına rağmen henüz oluşturulamamıştır. 103 Çizelge 4.3. Üniversite 2013 Yılı Kesin Mizanı 104 Çizelge 4.3. Üniversite 2013 Yılı Kesin Mizanı (Devam) Çizelge 4’te görüldüğü yıl 2013’e geldiğinde mizan tamamen ayrıntılandırılmış ve üniversitenin tüm varlık/kaynak-gelir/giderini gösterir bir hale gelmiştir. Hazır değerler ve menkul kıymetler net olarak görünmektedir. Stoklar detaylı olarak takip edilebilir hale gelmiştir. Maddi duran varlıklar tüm ayrıntısı ile kayıtlara geçirilmeye çalışılmış ve bunun sonunda tüm hesaplar kullanılabilmiştir. Amortismanlar önemli rakam olarak ortaya çıkmıştır. Maddi olmayan duran varlıklar ve amortismanı kaydedilebilmiştir. Pasif tam ve doğru olarak gruplanmıştır. Gelirler/ giderler, bütçe hesapları ve nazım hesaplar da ihtiyacı giderecek seviyeye gelmiştir. 105 4.5. ÜNİVERSİTEDE DEVLET MUHASEBESİ SORUNLARI VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ Çalışmamız kapsamında ayrıntılı olarak anlatılmış olan süreçlere rağmen üniversitelerin muhasebe sorunları son bulmuş değildir. Burada ön plana çıkan problemler kısaca özetlenecektir. Üniversitelerin finansal olarak çok fazla departmana bölünmüş olması muhasebe olaylarını karmaşık hale getirmekte ve yönetim güçlüğü doğmaktadır. Üniversitelerde döner sermaye başlıbaşına bir problemdir. Özellikle son yıllarda tebliğlerde yapılan değişikliklerle performans sisteminin gelmiş olması; muhasebe işlemlerini oldukça karmaşık bir hale getirmiştir. Bunun dışında üniversitelerdeki teknoparklar, özellikle alım-satım konu olabilen gayrimenkuller, özel okullar, yuva, spor tesisi, dernekler, vakıflar ve kooperatifler birçok üniversitede ciddi problemlerin başını çekmektedir. Bu gerekli ve önemli yapılar kişilerin inisiyatifine bırakıldığında; suiistimaller ve muhasebe sıkıntıları doğmaktadır. Bunların dışında birçok üniversitenin gayrimenkullerine tapusu ile sahip olamaması veya yaklaşık 10 yıllık süre geçmesine rağmen bu varlıklarını kayıt altına alamamış olmaları ciddi bir eksikliktir. Bu problemin önemli bir nedeni ilgisizlik ve diğer bir nedeni de milli emlak sisteminin optimal olarak çalıştırılamamasıdır. Birçok değerli alan atıl olarak bekleyebilmektedir. Ya da üniversite yönetimi önemli birçok konuda acil durumlar olsa bile üniversite lehine tedbirleri almakta güçlük çekmektedir. Bu problemler; varlıkların tamamının koşulsuz üniversiteye ait olması ve tamamının resmi muhasebede takip edilmesiyle aşılabilir. Ayrıca tüm yapılar (vakıf, dernek, kooperatif) üniversite yönetimi değiştiğinde kişilere bağlı olmaksızın üniversite tüzel kişiliğine ait olarak yeni yönetime devredilmeli ve yeni yönetimin kontrolünde yola devam etmesi gerekmektedir. Devlette devamlılık esastır. Aynı zamanda sorumluluğunda mevcut yönetimde olması ve hesap sorulabilmesi gerekir. Bu faaliyetler ülke ekonomisi için çok önemlidir, üniversitede kişilerin şahsi tasarruflarına bırakılmamalıdır. Tüm bu faaliyetlerin, etkin bir kamu denetimi ile şeffaf bir şekilde yürütülmesi de sağlanmalıdır. Üniversitelerin gayrimenkullerinin satışı üniversite yöneticileri tarafından kesinlikle yapılamamalıdır. Çünkü her yönetici farklı niyetlerle üniversitelerin en değerli gayrimenkullerini hem de optimal olmayan bir şekilde çeşitli anlaşmalar sonucu elden çıkarabilmektedirler. Özellikle büyük şehirlerde bu varlıkların değeri çok yüksek rakamlardadır. Bu satış işlemlerinin üniversite yönetimi dışında YÖK, Milli Emlak veya 106 Sayıştay (yerindelik denetimi) gibi uygun bir kurumun onayına da tabi olması gerekmektedir. Bunun sonucunda birçok sakınca giderilmiş olacaktır. Yine son yıllarda “taşınır kayıt yönetim sistemi (TKYS)” adı altında tüm taşınır varlıkların kayıt ve takibini sağlamak üzere bir sistem geliştirilmiş ve uygulanmaya başlanmıştır. Ancak bu sisteminde uygulanmasında önemli yanlışlıklar vardır. Bunun ilk nedeni personelin yeterli bilgi ve eğitime sahip olmadan sistemin uygulanmaya başlamasıdır. İkinci sebebi de muhasebe konusunda bilgili olmayan üst yönetimin aldığı hatalı kararlardır. Somut bir örnek vermek gerekirse; Bazı üniversitelerde TKYS ilk uygulanmaya başlarken, sistemin uygun ve yeterli olmasına rağmen; binlerce varlık marka ve model bilgisi dikkate alınmadan kayıtlara geçirilmiştir. Şimdilerde ise kayıttan silinen varlıkların hangisi olduğu, kullanılmaya devam edilen varlıkların hangisi olduğunun ayrımı yapılamamaktadır. Bilindiği gibi aynı varlığın çok farklı model ve değerde olan çeşitleri olabilmekte ve bunun düzgün bir şekilde takibinin yapılabilmesi gerekmektedir. Şöyle bir basit örnekle konu açıklanabilir. Günümüzde 500 TL’ye laptop alınabilmekte ancak 4.000-5.000 TL’ye de laptop alınabilmektedir. Bu iki bilgisayarın birbiri ile hiçbir benzerliği yoktur. Ancak siz bu ikisini de resmi muhasebeye 2 adet laptop olarak kaydederseniz; artık o kurumun muhasebesinin hiçbir değeri kalmamıştır. Tüm bilgi akışı hatalı olacaktır ve telafisi de yoktur. Bu problemin de ciddi bir çalışma ile çözüme kavuşturulması gerekmektedir. 107 6. SONUÇ VE ÖNERİLER Dünyada devlet muhasebesi de işletmelerde olduğu gibi, öncelikle nakit esaslı olarak başlamış ve yüzyıllarca bu şekilde devam etmiştir. Genelde ödeme/tahsilat ve bütçe esaslı olarak uygulanmak zorunda olan nakit esaslı muhasebe sistemi birçok konuda yetersiz bir uygulamadır. Bu yetersizlikler keşfedilmiş ve zamanın ihtiyaçları doğrultusunda devlet muhasebesinde de tahakkuk esaslı muhasebe uygulamalarına geçiş çalışmaları başlamış ve uygulanmıştır. Çünkü nakit esaslı muhasebe sisteminde dönemler birbirinden ayrılamamaktaydı. Aynı şekilde devletin varlıklarının da en önemli yeri tutan stoklar ve duran varlıklar takip edilememekteydi. Kısaca doğru bilgiler vermeyen bu sistemin eksiklikleri; tahakkuk esaslı muhasebeye geçilerek giderilmiştir. Ülkemizde de dünya uygulamaları doğrultusunda 2000’li yıllardan itibaren tahakkuk esaslı muhasebeye geçiş çalışmaları başlamıştır. 19.11.2003 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan ve 2004 yılında yürürlüğe giren “Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği” ile tahakkuk esaslı muhasebe kayıt sitemine geçilmiştir. Daha sonra kamu kesimi mali yönetim ve kontrol sisteminin yeniden yapılandırılması amacıyla 24.12.2003 tarih ve 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu yürürlüğe konulmuştur. 2003’te yayınlanan yönetmeliğin yerini; 08.06.2005 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak 2006’da yürürlüğe giren “Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği” almış ve tahakkuk esaslı muhasebe sisteminin uygulanması daha da sağlamlaştırılmıştır. Tahakkuk esaslı muhasebeye uygun olarak yayınlanan Tekdüzen Hesap Planı ile devlet kurumlarında yeknesaklık sağlanmış ve muhasebede var olan birçok sorun aşılmıştır. Bütün bu gelişmelere rağmen özellikle üniversitelerde hala çözüme kavuşturulması gereken sorunlar vardır. Konunun güncelliğini koruması, bazı problemlerin çözümlenememiş olması ve özellikle üniversitelerde muhasebe konularında birçok problemin devam etmesi nedeniyle bu çalışma tez konusu olarak seçilmiştir Tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmesi şu yararları sağlamıştır; Kayıtların tahakkuk esasına göre tutulmaya başlanmış olması: Uygulaması sona eren nakit esaslı devlet muhasebe sisteminde mali bilgi ve işlemlerin tümü kayıt altına alınamamaktaydı. Ancak yürürlüğe konulan tahakkuk esaslı devlet muhasebe sistemi ile tüm varlık ve yükümlülükler muhasebe kayıtlarına aktarılmaya başlanmıştır. Yeni tahakkuk esaslı devlet muhasebesinin en önemli özelliği bütçe uygulama sonuçları ile faaliyet sonuçlarını bir arada gösterme özelliğine sahip olmasıdır. 108 Hesaplar vade yapılarına göre ayrılarak izlenmeye başlanmıştır: Eski muhasebe sistemine getirilen eleştirilerin bir tanesi de hem alacakların hem de borçların vade yapılarına göre sınıflandırılarak izlenememesiydi. Tahakkuk esaslı muhasebe sistemi bu eleştiriyi bertaraf edecek şekilde oluşturulmuştur. Bu sistemle birlikte özel sektörde olduğu gibi dönen varlık – duran varlık ve kısa vadeli yabancı kaynak – uzun vadeli yabancı kaynak ayrımı getirilmiştir. Devletin tüm mali faaliyetlerinin kayıt altına alınması: Nakit esaslı muhasebe sistemi tamamen bütçe işlemlerinin muhasebeleştirilmesine odaklanmaktaydı. Yeni devlet muhasebesi bütçe odaklı bir muhasebe sisteminin dışına çıkarak bütçe tarafından kavranmayan maddi ve maddi olmayan tüm duran varlıkların yanı sıra kayıt dışı bütçe işlemlerini ve devletin muhtemel yükümlülüklerini kavrayarak muhasebeleştirmektedir. Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların kayıt altına alınması: Nakit esasına dayalı devlet muhasebesinde, maddi ve maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilmemekte, bunlara yapılan harcamaların tamamı o yılın bütçesine gider yazılmaktaydı. Bilindiği gibi maddi duran varlıklar alındıkları dönemde tükenmemekte ve sonraki yıllarda da kullanılmaya devam edilmektedir. Tahakkuk esasında da; maddi duran varlıklar alındığında gider yazılmıyor, bunların her yıl yıprandıkları kısım kadarı varlıkların kullanıldıkları yıllar itibariyle gider yazılmaktadır. Amortismanlar kaydedilmeye başlanmıştır: Tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde, maddi ve maddi olmayan duran varlıkların amortisman paylarının ve değer artış veya azalışlarının kaydedildiği hesaplar düzenlenmiştir. Ödenek programlarının ve nakit planlaması hazırlanmasına destek ile bütçeler sağlanması: ve orta Devletin vadeli mali harcama işlemlerinin kaydedildiği nakit esaslı muhasebe sisteminde, ödenek yokluğu nedeniyle ödenememiş borçlar ve girişilen taahhütler muhasebe sisteminde kaydedilmediği için ödenek ve nakit dağılımı sağlıklı bir şekilde planlanıp gerçekleştirilememektedir. Devlet borçlarının mali raporlarda görülmesinin sağlanması: Kamuoyunun dikkatlerinin devlet borçlarının rakamları üzerine yoğunlaştığı günümüzde tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemine geçilmesi ile birlikte tüm borçların vade yapıları dahil bir çok detayının devlet hesaplarında görülmesinin sağlanması hedeflenmektedir. Kesin hesaba ilişkin bilgilerin muhasebeden elde edilmesi. Bütçe muhasebesi aracılığıyla tüm bütçe işlemlerinin muhasebe tarafından kavranması: Kesin hesabın çıkarılmasına esas olacak şekilde, ödenek işlemlerinin ilgili 109 ödenek hesaplarının belirlenen yardımcı hesaplarına göre muhasebeleştirilmesi ve takibi merkez muhasebe birimlerince yapılacaktır. Vergi harcamalarının raporlanması: Vergi harcamaları, aslında vergiye tabi olması gerekirken devletin çeşitli ekonomik ve sosyal nedenlerle vergi istisna ve muafiyetleri vb. uygulamaları yoluyla vazgeçtiği vergi gelirlerini ifade etmektedir. Yılsonu kapatma kayıtları yapılarak faaliyet sonuçları üretilmektedir: Eski muhasebe sisteminde yılsonunda hesaplar kapatılmamaktaydı. Bunun yerine bazı hesaplar dönem sonunda hiç işlem yapılmaksızın ertesi yıla devir verir, bazı hesaplar ise devir vermez, bir başka hesaba da aktarılmaz, olduğu gibi bırakılırdı. Bu işlemlerin sonucunda herhangi bir faaliyet sonucu da çıkarılmaz, denge tutarı olarak hesaplara alınan tutara bir anlam yüklenemezdi. Tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde ise, dönem sonu işlemleri adı altında çok sayıda işlem tanımlanmıştır. Hesaplardan kapatılması gerekenler dönem sonu işlemleri içerisinde kapatılmakta ve bir faaliyet sonucu çıkarılmaktadır. Bu sonuçların devletin fotoğrafını doğru bir şekilde çekebilmektir. Üniversite muhasebe sisteminin sorunları çözüm önerilerini de kısaca özetlemek gerekirse; Üniversitelerin finansal olarak çok fazla departmana bölünmüş olması muhasebe olaylarını karmaşık hale getirmekte ve yönetim güçlüğü doğmaktadır. Üniversitelerde döner sermaye başlı başına bir problemdir. Özellikle son yıllarda tebliğlerde yapılan değişikliklerle performans sisteminin gelmiş olması; muhasebe işlemlerini oldukça karmaşık bir hale getirmiştir. Bunun dışında üniversitelerdeki teknoparklar, özellikle alım-satım konu olabilen gayrimenkuller, özel okullar, yuva, spor tesisi, dernekler, vakıflar ve kooperatifler birçok üniversitede ciddi problemlerin başını çekmektedir. Bu gerekli ve önemli yapılar kişilerin inisiyatifine bırakıldığında; suiistimaller ve muhasebe sıkıntıları doğmaktadır. Bunların dışında birçok üniversitenin gayrimenkullerine tapusu ile sahip olamaması veya yaklaşık 10 yıllık süre geçmesine rağmen bu varlıklarını kayıt altına alamamış olmaları ciddi bir eksikliktir. Bu problemin önemli bir nedeni ilgisizlik ve diğer bir nedeni de milli emlak sisteminin optimal olarak çalıştırılamamasıdır. Birçok değerli alan atıl olarak bekleyebilmektedir. Ya da üniversite yönetimi önemli birçok konuda acil durumlar olsa bile üniversite lehine tedbirleri almakta güçlük çekmektedir. Bu problemler; varlıkların tamamının koşulsuz üniversiteye ait olması ve tamamının resmi muhasebede takip edilmesiyle aşılabilir. Ayrıca tüm yapılar (vakıf, dernek, kooperatif) üniversite yönetimi değiştiğinde kişilere bağlı olmaksızın üniversite 110 tüzel kişiliğine ait olarak yeni yönetime devredilmeli ve yeni yönetimin kontrolünde yola devam etmesi gerekmektedir. Devlette devamlılık esastır. Aynı zamanda sorumluluğunda mevcut yönetimde olması ve hesap sorulabilmesi gerekir. Bu faaliyetler ülke ekonomisi için çok önemlidir, üniversitede kişilerin şahsi tasarruflarına bırakılmamalıdır. Tüm bu faaliyetlerin, etkin bir kamu denetimi ile şeffaf bir şekilde yürütülmesi de sağlanmalıdır. Üniversitelerin gayrimenkullerinin satışı üniversite yöneticileri tarafından kesinlikle yapılamamalıdır. Bu işlemlerin bir üst kurumun onayına da bağlanması daha doğru olacaktır. Bunun sonucunda birçok sakınca giderilmiş olacaktır. Yine son yıllarda “taşınır kayıt yönetim sistemi (TKYS)” adı altında tüm taşınır varlıkların kayıt ve takibini sağlamak üzere bir sistem geliştirilmiş ve uygulanmaya başlanmıştır. Ancak bu sisteminde uygulanmasında önemli yanlışlıklar vardır. Bunun ilk nedeni personelin yeterli bilgi ve eğitime sahip olmadan sistemin uygulanmaya başlamasıdır. İkinci sebebi de muhasebe konusunda bilgili olmayan üst yönetimin aldığı hatalı kararlardır. Somut bir örnek vermek gerekirse; Bazı üniversitelerde TKYS ilk uygulanmaya başlarken, sistemin uygun ve yeterli olmasına rağmen; binlerce varlık marka ve model bilgisi dikkate alınmadan kayıtlara geçirilmiştir. Şimdilerde ise kayıttan silinen varlıkların hangisi olduğu, kullanılmaya devam edilen varlıkların hangisi olduğunun ayrımı yapılamamaktadır. Bilindiği gibi aynı varlığın çok farklı model ve değerde olan çeşitleri olabilmekte ve bunun düzgün bir şekilde takibinin yapılabilmesi gerekmektedir. Burada varlıklar kaydedilirken bilinen marka model ve değer verilerinin hepsini kayda almak gerekir. Sonuç olarak, daha etkin bir mali yönetime geçilmesini sağlayan ve devlet muhasebe sisteminde köklü değişiklikler getiren tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde sorunlarla karşılaşılması kaçınılmazdır. Zaman içerisinde personelin eğitilmesi ve sisteme uyum sağlamasıyla sorunlar kısa sürede aşılacak ve kendisinden beklenen faydaları tam olarak yerine getirecek düzeye gelecektir. Bu çalışmanın devamı olarak; döner sermaye mevzuatı ve uygulamaları konusunda da bir bilimsel çalışma yapılabilir. Bu çalışma ile başlı başına bir konu olan döner sermaye uygulamalarındaki aksaklılar da tespit edilerek çözüm önerileri ortaya konulabilir. 111 KAYNAKLAR Akarçay, V. (1980). Türkiye’de Devlet Muhasebesi ve Uygulaması, İstanbul: Sermet Matbaası, s.9. Akdeniz, G. (1952). “Türk Devlet Muhasebesinin Islahı”, Maliye Bakanlığı Tetkik Kurulu Neşriyatı, No: 1952- 53, Ankara, s.15. Allen R., ve Daniel T. (2001). Managing Public Expenditure; A Referance Book for Transition Countries, OECD-SIGMA. Altay, A. ve Kaplan, E. (2006). “Türkiye’de Performansa Dayalı Yönetim Uygulamasına Geçiş ve IMF’nin Rolü”, Maliye Dergisi, Temmuz- Aralık 2006, Sayı 151, Maliye Bakanlığı, Ankara. Arcagök, M. Sait ve Erüz, E. (2006). Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sistemi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul. Arıca, A. (2002). Türkiye’de Devlet Muhasebesi Sisteminin Tekdüzen Muhasebe Sistemi ile Uyumlaştırılması. İzmir: Dokuz Eylül Üniversitesi, 11. Arzova, B. (2005). Prof. Abdullah Aker’e ait Logismografi (İtalyan Devlet Muhasebesi) adlı kitap incelemesi, Analiz Dergisi, Cilt:5, Sayı:14, Yıl:14, Ekim, s. 117 Coşan, M. H. (1980). Devlet Muhasebesi, Ankara 1980. Dişli, M.,ve Kızılkaya, E. (2000). Çözümlü Devlet Muhasebesi, Mukder Yayınları, Ankara. Dişli, M. (2006). Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Devlet Muhasebesi, Nisan. Dişli, M., İpek, M. ve Aydın, B. (2007). Merkezi Yönetim Muhasebesi (Açıklamalı – Çözümlü), Ankara. Eker, H. A. (2007). Devlet Muhasebesinde Nakit Esasından Tahakkuk Esasına Geçiş, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi, SBE, Erdoğan, Ö. (2005). Osmanlı İmparatorluğu ve Cumhuriyet Döneminde Mali İdare, Genişletilmiş 2. Baskı, Maliye Bakanlığı APK Kurulu Başkanlığı Yayın No: 2005/369, Ankara. Gazioğlu, P. (2007). Nakit Esaslı ve Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Sistemlerinin Karşılaştırılması ve Türkiye Uygulaması, Yayınlanmamış Doktora Tezi, Gazi Üni., SBE. 112 Giray, A. (1997). Milli Muhasebe ve Devlet Muhasebesi. Ankara: Gazi Kitabevi Yayını, 135. Gökçen, G. (2003). Devlet Muhasebesi Teori Uygulamalar Öneri Güvemli, O. (1995). Türk Devletleri Muhasebe Tarihi, I. Cilt, Muhasebe Öğretim Üyeleri Bilim ve Dayanışma Vakfı Yayını No:1, Avcıol Basım-Yayın. Gül, H. E. (2008). Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinin Getirdiği Yenilikler ve Muhasebe Uygulamalarına Etkisi Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üni., SBE. Gülşen, H., Mesut H., Erkan K., Baki K., Eyüp K. ve Haydar K. (2007). “Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Devlet Muhasebesi”, Ankara, s.1 Gülşen, H. ve diğerleri. (2006). Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Devlet Muhasebesi, Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yayın No: 10, Ankara. Gülşen, H., Karaarslan, E., Kızılkaya, E., Hastürk, M., Kerimoğlu, B., Kulaksız, H. (2007). Merkezi Yönetim Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Devlet Muhasebesi, Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yayını, Ankara. Gülsen, H. (2004). “Tahakkuk Esaslı Muhasebede Yapılmakta Olan Yatırımlar ve Gider Taahhütleri Hesabı”, Mali Kılavuz Dergisi, Yıl:7, Sayı:25, Temmuz-Eylül (Yatırımlar ve Gider Taahhütleri Hesabı), s. 124. Gülşen, H. (2005). “Tahakkuk Esaslı Muhasebede Yapılmakta Olan Yatırımlar ve Gider Taahhütleri Hesapları”, Mali Kılavuz Dergisi, sayı: 27, Ocak-Mart, s. 78 Gülşen, H., Hastürk, M., Karaarslan, E., Kerimoğlu, B., Kızılkaya, E., Kulaksız, H. (2006). “Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Devlet Muhasebesi”, Muhasebat Kontrolörleri Derneği, Ankara. Jackson, D. (2000). The New National Accounts: An İntroduction To The System of National Accounts 1993 and The European System of Accounts 1995, s.3 Karaarslan, E. (2004). “Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Serüveni”, Sayıştay Dergisi, Temmuz-Eylül Sayı:54, 37-76 Karaarslan, E. (2002). “Tahakkuk Esaslı Muhasebe ve Devlet Hesaplarında Şeffaflık”, Mali Kılavuz Dergisi, Maliye Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yayınları, Ocak-Mart, Sayı:15, 5-18 113 Karaarslan, E. (2002). “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde Yansıtma Hesapları ve Dönem Sonu İşlemleri”, Mali Kılavuz Dergisi, No.17, Temmuz,s.108-121 Karaarslan E. (2002). “Kamu Mali Yönetimi ve Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi”, Maliye Dergisi, Mayıs-Ağustos, Sayı:140, s. 58–75 Karaarslan, E. (2002). “Tahakkuk Esaslı Muhasebede Yansıtma Hesapları ve Dönem Sonu İşlemleri–1”, Mali Kılavuz Dergisi, Yıl:5, Sayı:17, Temmuz-Eylül, s. 108–120. Karaarslan, E. (2005). Devlet Muhasebesi Olgusu ve Ülkemizde Devlet Muhasebesi Standartları, Ankara : TÜRMOB Yayınları,Kasım, Sayı:11 , s.6 Kerimoğlu, B. (2006). Mahalli İdareler için Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi, Ankara, Ocak. Kerimoğlu, B. (2002). “Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları”, Mali Kılavuz Dergisi, No:17. s.87-102 Kerimoğlu, B., Kızılkaya, E., Gülşen, H., Hastürk, M., Karaaslan, E., Kulaksız, H. (2006). “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi”, Güncel Mevzuatı Araştırma ve Eğitim Derneği, Ocak. Kerimoğlu, B., ve diğerleri. (2006). Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi, Güncel Mevzuatı Araştırma ve Eğitim Derneği Yayını:1, Ankara, Nisan, s. 5–6. Kerimoglu, B., Eyüp K., Haydar K., Mesut H., Hamdi G. ve Erkan K. (2006). Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi (Güncel Mevzuatı Arastırma ve Egitim Dernegi Yayını:1, Nisan) Kerimoğlu, B., Eyüp K. v.d. (2006). “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi- Üniversiteler, Özel Bütçeli Daireler, Sosyal Güvenlik Kurumları, Düzenleyici ve Denetleyici Kurmlar İçin”, İkinci Kitap, Ahsen Film Yayım, Nisan, s.24. Kerimoğlu, B., Eyüp, K. ve diğerleri. (2006). Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi- Mahalli İdareler İçin, Birinci Kitap, Ahsen Film Yayım, Ocak. Kerimoğlu, B., Eyüp, K. ve diğerleri. (2006). Tahakkuk Esaslı Devlet MuhasebesiÜniversiteler, Özel Bütçeli Daireler, Sosyal Güvenlik Kurumları, Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlar İçin, İkinci Kitap, Ahsen Film Yayım, Nisan. Kerimoğlu, B. (1998). “Devlet Muhasebesinin Yeniden Düzenlenme İhtiyacı” Mali Kılavuz Dergisi, No:1, Nisan, s.65-80 Kerimoğlu, B. (1998). “Devlet Muhasebesinin Yeniden Düzenleme İhtiyacı”, Mali Kılavuz Dergisi, Maliye Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yayınları, Yıl:1, Sayı:2, Sonbahar, 11-16 114 Kerimoğlu, B. (2002). “Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları”, Mali Kılavuz Dergisi, Maliye Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yayınları, Yıl:15, Sayı:17, Temmuz-Eylül, 87-101 Kerimoglu, B. (2004). “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Çerçevesinde Harcama Reformu, Kesin Hesap Ve Parlamento Denetimi”, Mali Kılavuz Dergisi, Yıl:6, Sayı:23, Ocak-Mart, s. 14–27. Kerimoğlu, B., Eyüp K., Haydar K., Mesut H., Hamdi G. ve Erkan K. (2006). Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi, Güncel Mevzuatı Araştırma ve Eğitim Derneği Yayını:1, Nisan. Kesik, A. (2005). “Yeni Kamu Mali Yönetim Sisteminde Orta Vadeli Program ve Mali Plan Çerçevesinde Çok Yıllı Bütçelemenin Uygulanabilirliği”, Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme Anlayısı: Merkezi Yönetim Bütçesi ve Çok Yıllı Bütçeleme, Ankara, s. 43-44. Kızılkaya, E. (2007). “Yeni Devlet Muhasebesi Sistemi,” Mali Kılavuz Dergisi, Ocak-Mart 93-103 Kızılkaya, E. (2002). “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde Maddi Duran Varlık Hesapları”, Mali Kılavuz Dergisi, Yıl:5, Sayı:17,Temmuz-Eylül, s. 102–107. Kızılkaya, E. (2005). “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi ve Bütçeleştirilecek Borçlar Sorunu”, Mali Kılavuz Dergisi, Sayı:27, Ocak- Mart, s.78 Kızılkaya, E. (2004). “Kamuda Muhasebe Birliği Çalışmaları”, Mali Kılavuz Dergisi, Yıl:7, Sayı:25, Temmuz-Eylül, s. 117–123. Konukman, A. Kesin Hesap Kanun Tasarıları Üzerine bir Değerlendirme, www.tesev.org.tr Korte, H. ve Andrew L. (2013). “Accrual Accounting In The Netherlands and The United Kingdom”, “Hollanda ve İngiltere’de Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemi”, Lequiller, F. ve Blades, D. (2006). Understanding National Accounts, OECD, Paris. Öz, A. E. (2007). Devlet Muhasebesi İle İlgili Yeni Yasal Düzenlemeler Ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi İle Uyumlaştırma Çalışmalarının İncelenmesi Ve Değerlendirilmesi, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üni., SBE. Premchand, A. (1995). Effective Government Accounting, IMF, Washington, DC. Söyler, İ. (2007). “5018 Sayılı Kanun’la Öngörülen Kamu Maliyesinin Temel İlkesizlikleri”, Vergi Sorunları Dergisi, Şubat, Sayı:221 115 Sevilengül, O. (2013). Tekdüzen Muhasebe Sistemi İle Uyumlu Genel Muhasebe. (17. Baskı) Ankara: Gazi Kitabevi, 9. Turan, Aslı. (2006). Devlet Muhasebesinde Nakit Esasından Tahakkuk Esasına Geçiş, Yaşanan Sorunlar Ve Çözüm Önerileri, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, SBE. Yıldırım, Z. ve Özhan Ç. (2006). Devlet Muhasebesi, Bursa: Ekin Kitabevi Geliştirilmiş İkinci Baskı, s.34. YILDIRIM, Z. ve Özhan Ç. (1999). Devlet Muhasebesi. Bursa. DPT. (2007). “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel İhtisas Komisyonu Raporu”, Sekizinci Beş Yıllık Kalkınma Planı, Mart 2000, (Erişim) http://ekutup.dpt.gov.tr/kamumali/oik8/raporson.doc, 01 Mayıs. Mali Hizmetler Uzmanlığı Yönetmeliği 25.08.2007 tarihli ve 26624 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu. (2003). “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Eğitim Rehberi”, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Aralık. Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları. (2002). Nakit Esasından Tahakkuk Esasına, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Ankara. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Çalışma Grubu. (2002). “Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına”, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Kasım, Ankara T.C. Başbakanlık Devlet Planlama Teşkilatı. (2000). “VIII. Beş Yıllık Kalkınma Planı: Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel İhtisas Komisyonu Raporu”, Ankara, s. 24 T.C. Başbakanlık Devlet İstatistik Enstitüsü. (2002). Uydu Hesapları Turizm:1996-1998, Ankara, s.34 T.C.MALİYE BAKANLIĞI Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü. (2005). Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme Anlayışı, Ankara, Haziran. T. C.Maliye Bakanlığı, Muhasebat Genel Müdürlüğü. (2002). Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi Pilot Uygulama Sonuçları, Ankara, Mayıs. 116 T. C. Maliye Bakanlığı, Muhasebat Genel Müdürlüğü. (2013). “Kamu Muhasebe Reformu; Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi”, (Erişim), www.muhasebat.gov.tr /Reform/,17.07.2013,s.6 T.C. Başbakanlık Devlet Planlama Teşkilatı. (2000). VIII. Beş Yıllık Kalkınma Planı: Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Ankara. T.C. Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü. (2005). Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme Anlayışı: Merkezi Yönetim Bütçesi ve Çok Yıllı Bütçeleme, Ankara, s. 5. T. C. Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü. (2002). “From Cash to Accural Basıs” Ankara: Başbakanlık Yayınevi. T.C. Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü. (2002). Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına, Ankara T.C. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü. (2005). Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme Anlayışı: Merkezi Yönetim Bütçesi ve Çok Yıllı Bütçeleme, Ankara. Sayıştay Başkanlığı. (2006). 2005 yılı Hazine İşlemleri Raporu, Ankara. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu. (2003). 24/12/2003 tarihli, 25326 sayılı Resmi Gazete. OECD Raporu. (1997). Sayıştay E-kütüphane, http://www.sayistay.gov.tr/yayin/elek/ekutupana2.asp?id=202 (26.01.2014). www.mukder.org.tr/25sayibk.htm - 57k WIKIPEDIA, http://en.wikipedia.org/wiki/Accrual_accounting (26.01.2013). www.muhasebat.gov.tr/yayin/pilot.php - 35k 117 EKLER 118 EK-1. TEKDÜZEN HESAP PLANI (Devlet Muhasebesi) Ana hesap grupları aşağıda gösterildiği gibi isimlendirilir. 1) Dönen Varlıklar 2) Duran Varlıklar 3) Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 4) Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 5) Öz Kaynaklar 6) Faaliyet Hesapları 7) Maliyet Hesapları 8) Bütçe Hesapları 9) Nazım Hesaplar Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 8. Maddesine göre üniversitelerin kullanacağı hesap planı ayrıntılı olarak şöyle oluşturulmuştur; Aktif Hesaplar 1-Dönen Varlıklar 10 Hazır Değerler 100 Kasa Hesabı 101 Alınan Çekler Hesabı 102 Banka Hesabı 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı (-) 104 Proje Özel Hesabı 105 Döviz Hesabı 106 Döviz Gönderme Emirleri Hesabı (-) 107 Elçilik ve Konsolosluk Nezdindeki Paralar Hesabı 108 Diğer Hazır Değerler Hesabı 109 Banka Kredi Kartlarından Alacaklar Hesabı 11 Menkul Kıymet ve Varlıklar 110 Hisse Senetleri Hesabı 111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı 112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı 117 Menkul Varlıklar Hesabı 12 Faaliyet Alacakları 120 Gelirlerden Alacaklar Hesabı 121 Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabı 119 122 Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı 126 Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabı 127 Diğer Faaliyet Alacakları Hesabı 13 Kurum Alacakları 130 Dış Borcun İkrazından Doğan Alacaklar Hesabı 131 Para Piyasası Nakit İşlemleri Alacakları Hesabı 132 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabı 137 Takipteki Kurum Alacakları Hesabı 138 Takipteki Kurum Alacakları Karşılığı Hesabı (-) 139 Diğer Kurum Alacakları Hesabı 14 Diğer Alacaklar 140 Kişilerden Alacaklar Hesabı 15 Stoklar 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabı 151 Yarı Mamuller-Üretim Hesabı 152 Mamuller Hesabı 153 Ticari Mallar Hesabı 155 Atölyeler Hesabı 157 Diğer Stoklar Hesabı 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Hesabı (-) 16 Ön Ödemeler 160 İş Avans ve Kredileri Hesabı 161 Personel Avansları Hesabı 162 Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabı 164 Akreditifler Hesabı 165 Mahsup Dönemine Aktarılan Avans ve Krediler Hesabı 166 Proje Özel Hesabından Verilen Avans ve Akreditifler Hesabı 167 Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Avans ve Akreditifleri Hesabı 18 Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı 181 Gelir Tahakkukları Hesabı 19 Diğer Dönen Varlıklar 190 Devreden Katma Değer Vergisi Hesabı 191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı 194 Teyitsiz Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Hesabı 120 197 Sayım Noksanları Hesabı 198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar Hesabı 2 Duran Varlıklar 21 Menkul Kıymet ve Varlıklar 217 Menkul Varlıklar Hesabı 22 Faaliyet Alacakları 220 Gelirlerden Alacaklar Hesabı 222 Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı 227 Diğer Faaliyet Alacakları Hesabı 23 Kurum Alacakları 230 Dış Borcun İkrazından Doğan Alacaklar Hesabı 232 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabı 239 Diğer Kurum Alacakları Hesabı 24 Malî Duran Varlıklar 240 Malî Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı 241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı 242 Döner Sermayeli Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı 247 Sermaye Taahhütleri Hesabı (-) 248 Diğer Malî Duran Varlıklar Hesabı 25 Maddi Duran Varlıklar 250 Arazi ve Arsalar Hesabı 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı 252 Binalar Hesabı 253 Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabı 254 Taşıtlar Hesabı 255 Demirbaşlar Hesabı 256 Diğer Maddi Duran Varlıklar Hesabı 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı (-) 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı 259 Yatırım Avansları Hesabı 26 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 260 Haklar Hesabı 263 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı 264 Özel Maliyetler Hesabı 267 Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar Hesabı 121 268 Birikmiş Amortismanlar Hesabı (-) 28 Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 280 Gelecek Yıllara Ait Giderler Hesabı 281 Gelir Tahakkukları Hesabı 29 Diğer Duran Varlıklar 293 Gelecek Yıllar İhtiyacı Stoklar Hesabı 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabı 297 Diğer Çeşitli Duran Varlıklar Hesabı 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabı (-) Pasif Hesaplar 3 Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 30 Kısa Vadeli İç Malî Borçlar 302 Para Piyasası Nakit İşlemleri Borçları Hesabı 303 Kamu İdarelerine Malî Borçlar Hesabı 304 Cari Yılda Ödenecek Tahviller Hesabı 305 Bonolar Hesabı 309 Kısa Vadeli Diğer İç Malî Borçlar Hesabı 31 Kısa Vadeli Dış Malî Borçlar 310 Cari Yılda Ödenecek Dış Malî Borçlar Hesabı 32 Faaliyet Borçları 320 Bütçe Emanetleri Hesabı 322 Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabı 323 Bütçeleştirilmiş Borçlar Hesabı 325 Nakit Talep ve Tahsisleri Hesabı 329 Diğer Çeşitli Borçlar Hesabı 33 Emanet Yabancı Kaynaklar 330 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı 332 Okul Pansiyonları Hesabı 333 Emanetler Hesabı 337 Mutemetlikler Cari Hesabı 338 Konsolosluk Cari Hesabı 339 Risk Hesabı 34 Alınan Avanslar 340 Alınan Sipariş Avansları Hesabı 349 Alınan Diğer Avanslar Hesabı 122 36 Ödenecek Diğer Yükümlülükler 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı 361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı 362 Fonlar veya Diğer Kamu İdareleri Adına Yapılan Tahsilat Hesabı 363 Kamu İdareleri Payları Hesabı 368 Vadesi Geçmiş, Yükümlülükler Hesabı Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi 37 Borç ve Gider Karşılıkları 372 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı 379 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları Hesabı 38 Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı 381 Gider Tahakkukları Hesabı 39 Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 391 Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabı 397 Sayım Fazlaları Hesabı 399 Diğer Çeşitli Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Hesabı 4 Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 40 Uzun Vadeli İç Malî Borçlar 403 Kamu İdarelerine Malî Borçlar Hesabı 404 Tahviller Hesabı 409 Uzun Vadeli Diğer İç Malî Borçlar Hesabı 41 Uzun Vadeli Dış Malî Borçlar 410 Dış Malî Borçlar Hesabı 42 Faaliyet Borçları 429 Diğer Faaliyet Borçları Hesabı 43 Diğer Borçlar 430 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı 438 Kamuya Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabı 439 Diğer Çeşitli Borçlar Hesabı 44 Alınan Avanslar 440 Alınan Sipariş Avansları Hesabı 449 Alınan Diğer Avanslar Hesabı 47 Borç ve Gider Karşılıkları 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı ve Diğer 123 479 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları Hesabı 48 Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları 480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı 481 Gider Tahakkukları Hesabı 49 Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 499 Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Hesabı 5 Öz Kaynaklar 50 Net Değer 500 Net Değer Hesabı 51 Değer Hareketleri 510 Nakit Hareketleri Hesabı 511 Muhasebe Birimleri Arası İşlemler Hesabı 512 Proje Özel Hesabından Kullanımlar Hesabı 513 Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Bildirim Hesabı 519 Değer Hareketleri Sonuç Hesabı 52 Yeniden Değerleme Farkları 522 Yeniden Değerleme Farkları Hesabı 54 Yedekler 540 Yasal Yedekler Hesabı 549 Özel Fonlar Hesabı 57 Geçmiş Yıllar Olumlu Faaliyet Sonuçları 570 Geçmiş Yıllar Olumlu Faaliyet Sonuçları Hesabı 58 Geçmiş Yıllar Olumsuz Faaliyet Sonuçları 580 Geçmiş Yıllar Olumsuz Faaliyet Sonuçları Hesabı (-) 59 Dönem Faaliyet Sonuçları 590 Dönem Olumlu Faaliyet Sonucu Hesabı 591 Dönem Olumsuz Faaliyet Sonucu Hesabı (-) 6 Faaliyet Hesapları 60 Gelir Hesapları 600 Gelirler Hesabı 61 İndirim, İade ve İskonto Hesapları 610 İndirim, İade ve İskontolar Hesabı 63 Gider Hesapları 630 Giderler Hesabı 69 Faaliyet Sonuçları 124 690 Faaliyet Sonuçları Hesabı 7 Maliyet Hesapları 8 Bütçe Hesapları 80 Bütçe Gelir Hesapları 800 Bütçe Gelirleri Hesabı 805 Gelir Yansıtma Hesabı 81 Bütçe Gelirlerinden Ret ve İade Hesapları 810 Bütçe Gelirlerinden Ret ve İadeler Hesabı 83 Bütçe Gider Hesapları 830 Bütçe Giderleri Hesabı 831 Ödeneğine Mahsup Edilecek Harcamalar Hesabı 833 Bütçeden Mahsup Edilecek Ödemeler Hesabı 834 Geçen Yıl Bütçe Mahsupları Hesabı 835 Gider Yansıtma Hesabı 89 Bütçe Uygulama Sonuçları 895 Bütçe Uygulama Sonuçları Hesabı 9 Nazım Hesaplar 90 Ödenek Hesapları 900 Gönderilecek Bütçe Ödenekleri Hesabı 901 Bütçe Ödenekleri Hesabı 902 Bütçe Ödenek Hareketleri Hesabı 903 Kullanılacak Ödenekler Hesabı 904 Ödenekler Hesabı 905 Ödenekli Giderler Hesabı 906 Mahsup Dönemine Aktarılan Kullanılacak Ödenekler Hesabı 907 Mahsup Dönemine Aktarılan Ödenekler Hesabı 91 Nakit Dışı Teminat ve Kişilere Ait Menkul Kıymet Hesapları 910 Teminat Mektupları Hesabı 911 Teminat Mektupları Emanetleri Hesabı 912 Kişilere Ait Menkul Kıymetler Hesabı 913 Kişilere Ait Menkul Kıymet Emanetleri Hesabı 92 Taahhüt Hesapları 920 Gider Taahhütleri Hesabı 921 Gider Taahhütleri Karşılığı Hesabı 93 Verilen Garantiler Hesapları 125 930 Verilen Garantiler Hesabı 931 Verilen Garantiler Karşılığı Hesabı 932 Verilen Taahhüt Belgeleri Hesabı 933 Verilen Taahhüt Belgeleri Karşılığı Hesabı 94 Değerli Kâğıt ve Özel Tahakkuk Hesapları 940 Değerli Kâğıt Ambarları Hesabı 942 Zimmetle Verilen Değerli Kâğıtlar Hesabı 944 Yoldaki Değerli Kâğıtlar Hesabı 945 Değerli Kâğıt İşlemleri Hesabı 946 Özel Tahakkuklardan Alacaklar Hesabı 947 Özel Tahakkuklar Hesabı 948 Başka Birimler Adına İzlenen Alacaklar Hesabı 949 Başka Birimler Adına İzlenen Alacak Emanetleri Hesabı 95 Dış Borçlanma ile İlgili Hesaplar 950 Kullanılacak Dış Krediler Hesabı 951 Kredi Anlaşmaları Hesabı 954 Risk Hesabı Alacakları Hesabı 955 Risk Hesabı Alacakları Karşılığı Hesabı 956 Genel Bütçe Dışı İdareler Teyitsiz Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Hesabı 957 Genel Bütçe Dışı İdareler Doğrudan Dış Proje Kredi Kullanımları Bildirim Hesabı 958 Doğrudan Dış Proje Kredilerinden Açılan Akreditifler Hesabı 959 Doğrudan Dış Proje Kredilerinden Açılan Akreditifler Karşılığı Hesabı Dikkat edilirse 1994 yılından bu yana yaklaşık 21 yıldır kullanılan özel sektör için yayınlanmış Tekdüzen Hesap Planı ile çok ciddi oranda benzerlik söz konusudur. Dolayısıyla devlet de özel sektör firmaları gibi raporlama yapmaktadır denilebilir. 126 EK-2. ÜNİVERSİTE MİZANLARI Üniversite 2003 Yılı Kesin Mizanı 127 Üniversite 2004 Yılı Kesin Mizanı 128 Üniversite 2013 Yılı Kesin Mizanı 129 Üniversite 2013 Yılı Kesin Mizanı (Devam) GAZİ GELECEKTİR... BAŞAK ALTAY İŞLETME ANABİLİM DALI HASTANE İŞLETMECİLİĞİ BİLİM DALI T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ YÜKSEK LİSANS TEZİ TÜRKİYE’DE DEVLET MUHASEBESİ VE ÜNİVERSİTE UYGULAMA ÖRNEĞİ BAŞAK ALTAY ŞUBAT 2015 İŞLETME ANABİLİM DALI HASTANE İŞLETMECİLİĞİ BİLİM DALI ŞUBAT 2015
