yüksek lisans tezi - Gazi Üniversitesi Açık Arşiv

advertisement
ÖZGE EVCİ ERALP
KAMU HUKUKU ANABİLİM DALI
VERGİ HUKUKU BİLİM DALI
T.C.
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
YÜKSEK
LİSANS
TEZİ
İNTERNET REKLAMCILIĞINDAN ELDE
EDİLEN GELİRİN VERGİLENDİRİLMESİ
ÖZGE EVCİ ERALP
ŞUBAT 2015
KAMU HUKUKU ANABİLİM DALI
VERGİ HUKUKU BİLİM DALI
ŞUBAT 2015
ĠNTERNET REKLAMCILIĞINDAN ELDE EDĠLEN GELĠRĠN
VERGĠLENDĠRĠLMESĠ
Özge EVCĠ ERALP
YÜKSEK LĠSANS TEZĠ
KAMU HUKUKU ANABĠLĠM DALI
VERGĠ HUKUKU BĠLĠM DALI
GAZĠ ÜNĠVERSĠTESĠ
SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ
ġUBAT 2015
iv
ĠNTERNET REKLAMCILIĞINDAN ELDE EDĠLEN GELĠRĠN VERGĠLENDĠRĠLMESĠ
(Yüksek Lisans Tezi)
Özge EVCĠ ERALP
GAZĠ ÜNĠVERSĠTESĠ
SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ
ġubat 2015
ÖZET
Teknolojinin geliĢmesi ve internetin hem ev hem de iĢ kullanıcıları için vazgeçilmez
hale gelmesi ile, reklamcılık sektörü de sanal aleme yönelmiĢtir. Bu Ģekilde, yeni
reklam yöntemleri doğmuĢ ve internet reklam sektörü için çok büyük bir pazar
halini almıĢtır. Ġnternet reklamcılığı, sınırları ortadan kaldırması, fiziksel ortama
ihtiyaç duymaması ve maliyetleri düĢürmesi nedeniyle, günümüzde geleneksel
reklamcılığın önüne geçmiĢtir. Tüm Dünyada internet reklamcılığı yüksek ivme ile
ilerlerken, vergi yasaları bu ilerlemenin gerisinde kalmıĢ ve genel geçer kurallar
henüz oluĢturulamamıĢtır. Ortaya atılan görüĢ ve yöntemler, internet ortamının
sınırlarının olmaması ve gelirin tespit edilmesinin zorluğu gibi baĢlıca nedenlerle
bir noktaya kadar uygulanabilmekte, uluslararası düzenlemelere ihtiyaç
duyulmaktadır. Ülkemizde de, internet ile ilgili özel vergi yasaları olmamakla
birlikte, internetin çok ulusluluğu düĢünüldüğünde sorunun ulusal düzenlemelerden
çok ikili anlaĢmalar ve oluĢturulacak uluslararası esaslar ile çözülmesi mümkün
görünmektedir. Halihazırda, OECD tarafından belirlenen bazı esaslar internet
reklamcılığına uygulanmakta olup, OECD‟nin çalıĢmaları devam etmektedir. Diğer
yandan, teknolojinin hukuktan çok daha hızlı ilerlediği düĢünüldüğünde, internet
reklamcılığının vergilendirilmesinin de her zaman güncel ve değiĢime açık bir alan
olarak kalacağı düĢünülmektedir.
Bilim Kodu
Anahtar Kelime
Sayfa Adedi
DanıĢman
: 501.2.054
: Ġnternet reklamcılığı, vergi, biliĢim.
: 98
: Prof. Dr. Fevzi Rifat ORTAÇ
v
TAXATION OF INCOME FROM INTERNET ADVERTISEMENT
(M.s. Thesis)
Özge EVCĠ ERALP
GAZĠ UNIVERSITY
SOCIAL SCIENCES INSTUTE
February 2015
ABSTRACT
By technological innovations and the Internet becoming indispensable for both
professional and home users, the sector of advertisement also has turned its
direction towards cyber world. By the help of this, new methods of advertising
arose and the internet has become a huge market for sector of advertisement.
Internet advertising in our days is ahead of traditional advertisement since it
destroyed all boundaries, it does not need a physical environment, and it
decreases the costs. While the Internet advertisement has been advancing with a
high pace, Turkey has fallen behind of this advancement and Turkey has not been
able to create de facto rules, yet. The views and methods that arise can be applied
only to a certain limit because the Internet has no boundaries, and also it is really
hard to identify the gains, therefore international regulations are
necessary. Considering in our country, there is no specific tax law about the
internet, either, and considering the multi nationality of the internet, it seems
possible to solve to problem by bilateral agreements instead of international
regulations. Some principals which were decided by OECD are already applied to
internet advertising. On the other hand, considering technology innovates with a
much higher pace than law, it is considered that online advertising will always be
an area which is up-to-date and open to change. Considering in our country, there
is no specific tax laws about the internet, either, and considering the multi
nationality of the internet, it seems possible to solve to problem by bilateral
agreements instead of international regulations. Some principals which were
decided by OECD are already applied to internet advertising. On the other
hand, considering technology innovates with a much higher pace than law, it is
considered that online advertising will always be an area which is up-to-date and
open to change.
Science Code
Keywords
Page Number
Supervisor
: 501.2.054
: Internet advertisement, tax, informatics.
: 98
: Prof. Dr. Fevzi Rifat ORTAÇ
vi
TEġEKKÜR
Yüksek lisans tezi çalıĢmalarım boyunca, beni destekleyen, tecrübe ve fikirleri ile
bana sonsuz katkı sunan değerli DanıĢmanım Prof. Dr. Fevzi Rifat ORTAÇ‟a, tüm
eğitim hayatım boyunca olduğu gibi tez çalıĢmamda da en büyük destekçim olan
babam YaĢar EVCĠ‟ye, annem Filiz EVCĠ‟ye, eĢim Avukat Özgür ERALP‟e ve
dostlarıma teĢekkürü bir borç bilirim.
vii
ĠÇĠNDEKĠLER
Sayfa
ÖZET ...................................................................................................................... iv
ABSTRACT .............................................................................................................v
TEġEKKÜR ............................................................................................................ vi
ĠÇĠNDEKĠLER ........................................................................................................ vii
ġEKĠLLERĠN LĠSTESĠ ............................................................................................ xi
KISALTMALAR ...................................................................................................... xii
GĠRĠġ...................................................................................................................... 1
1. BÖLÜM
ĠNTERNET REKLAMCILIĞI KAVRAMI
1.1. Ġnternet Reklamcılığının Tanımı....................................................................... 3
1.2. Ġnternet Reklamcılığının Unsurları ................................................................... 5
1.2.1. Alan Adı .................................................................................................... 5
1.2.2. Web Sitesi Tasarımı ................................................................................. 6
1.2.3. Ġnternet Bağlantısı .................................................................................... 6
1.2.4. IP Adresi ................................................................................................... 7
1.2.5. Online Reklam Ajansları ........................................................................... 8
1.2.6. Server ....................................................................................................... 8
1.3. Ġnternet Aracılığı Ġle Yapılan Reklam ÇeĢitleri ................................................. 9
1.3.1. E-Posta Yoluyla Reklam .......................................................................... 9
1.3.1.1. Alıcının isteği dâhilinde e-posta reklamı ........................................... 10
1.3.1.2. Spam e-posta reklamı ...................................................................... 10
1.3.2. Pop-up Reklamlar................................................................................... 10
1.3.3. Banner(Elektronik Pano) Reklamlar ....................................................... 10
1.3.4. Sosyal Medya Siteleri Aracılığı ile Yapılan Reklamlar ............................ 11
viii
Sayfa
1.3.5. Arama Motoru Reklamları ...................................................................... 13
1.3.6. Affiliate Marketing (SatıĢ Ortaklığı) Reklamları ....................................... 13
1.3.7. Advergame Reklamları ........................................................................... 14
1.3.8. IntelliTXT Reklamlar ............................................................................... 15
1.3.9. Viral Reklam ........................................................................................... 16
1.3.10. Keywords Advertising ........................................................................... 17
1.3.10.1. Adsense reklamlar .......................................................................... 18
1.3.10.2. Adwords reklamlar .......................................................................... 18
1.4. Ġnternet Reklamcılığında Ücretlendirme Yöntemleri ...................................... 19
1.4.1. Görüntülenme BaĢına Maliyet ................................................................ 19
1.4.2. Tıklanma BaĢına Maliyet ........................................................................ 20
1.4.3. Aksiyon BaĢına Maliyet .......................................................................... 20
1.4.4. Satın Alma BaĢına Maliyet ..................................................................... 21
1.4.5. DönüĢüm BaĢı Maliyet ........................................................................... 21
2. BÖLÜM
ĠNTERNET REKLAMCILIĞI HĠZMETĠNDEN ELDE EDĠLEN GELĠRLERĠN
VERGĠLENDĠRĠLMESĠ HAKKINDA ULUSAL DÜZENLEMELER
2.1. Gelir Ve Kurumlar Vergisi Yönünden Ġnternet Reklamcılığının
Vergilendirilmesi ............................................................................................. 23
2.1.1. Ġnternet Reklamcılığında Kazancın Niteliği ............................................. 23
2.1.1.1. Ticari kazanç ve Gayri Maddi Hak Bedeli Nitelendirmesi ................. 24
2.1.1.2. Serbest Meslek Kazancı ve Arızi Kazanç Nitelendirmesi ................. 26
2.2. Mükellefiyet ÇeĢitlerine Göre Ġnternet Reklamcılığında Vergilendirme ...... 30
2.2.1.Tam Mükellefiyette Vergilendirme ........................................................ 31
2.2.1.1 Tam Mükellef Gerçek KiĢilerin Vergilendirilmesi ............................ 31
2.2.1.2. Tam Mükellef Kurumların Vergilendirilmesi ................................... 37
ix
Sayfa
2.2.2. Dar Mükellefiyette Vergilendirme ......................................................... 39
2.2.2.1. Dar Mükellef Gerçek KiĢilerin Vergilendirilmesi ............................ 40
2.2.2.2. Dar mükellef kurumların vergilendirilmesi ......................................... 42
2.3. Ġnternet Reklamcılığında Daimi Temsilci ve ĠĢ yeri ........................................ 45
2.3.1. Daimi temsilci ......................................................................................... 46
2.3.2. ĠĢ yeri ...................................................................................................... 47
2.4. Ġnternet Reklamcılığının Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirilmesi . 55
2.4.1. Yabancı Bir KuruluĢa Ġnternet Üzerinden Reklam Hizmeti Verilmesi
Durumunda KDV .................................................................................... 57
2.4.2. Yabancı Bir KuruluĢtan Reklam Hizmeti Alınması Durumunda KDV ...... 60
2.5. Ġnternet Reklamcılığı Gelirinin Vergi Usul Kanunu Yönünden
Değerlendirilmesi ........................................................................................... 62
2.5.1. Fatura Ödevi........................................................................................... 63
2.5.1.1. Yabancı Web Sitelerine Reklam Hizmeti Verilmesi Durumunda ....... 63
2.5.1.2. Yabancı Web Sitelerinden Reklam Hizmeti Alınması Durumunda ... 64
2.5.1.3. Ġnternet Reklamcılğında E-fatura Kullanımı ...................................... 65
2.5.1.4. Ġnternet Reklamcılığı Hizmetinin Gider Kaydı ................................... 68
2.5.1.5. Bildirim ödevi .................................................................................... 71
2.6. Reklam Ve Ġlan Vergisi Açısından Ġnternet Reklamcılığı ................................ 71
2.7. Damga Vergisi Açısından Ġnternet Reklamcılığı ........................................... 74
3. BÖLÜM
ĠNTERNET REKLAMLARININ VERGĠLENDĠRĠLMESĠNDE YAġANAN
SORUNLAR VE ÇÖZÜM YÖNTEMLERĠ
3.1. Elektronik Para (Sanal Para) Kullanımından Doğan Sorunlar ....................... 77
3.2. Mükellefin Tespiti Sorunu .............................................................................. 79
3.3. Dayanıklı Olmayan Hizmetin Vergilendirilmesi Sorunu .................................. 80
x
Sayfa
3.4. Server‟in ĠĢyeri Kabul Edilmesi Sorunu .......................................................... 80
3.5. Muhasebe Kayıtları Ġle Ġlgıli Sorunlar ............................................................. 82
3.6. Ġnternet Reklamcılığında Vergilendirme Sorunları Ġçin TartıĢılan Çözüm
Yöntemleri .................................................................................................... 83
3.6.1. Kep Uygulamasının Sorunun Çözümüne Etkisi ...................................... 83
3.6.2. Elektronik Noterlik Uygulamasının Sorunun Çözümüne Etkisi ............... 85
3.6.3. BIT Vergisi Önerisi ................................................................................. 86
3.6.4. Sorunun Çözümünde Ġtalyan Modeli ...................................................... 87
3.6.5.Sorunun Çözümünde Fransa Modeli ....................................................... 88
3.6.6. Ekonomik EĢik GörüĢü ........................................................................... 89
SONUÇ ................................................................................................................ 91
KAYNAKLAR ........................................................................................................ 93
ÖZGEÇMĠġ .......................................................................................................... 98
xi
ġEKĠLLERĠN LĠSTESĠ
ġekil
Sayfa
ġekil 1.1. Banner (elektronik pano) reklam ........................................................... 11
ġekil 1.2.Facebook sitesinin reklam tanıtım sayfası ............................................. 12
ġekil 1.3. Twitter sitesinin reklam tanıtım sayfası ................................................. 12
ġekil 1.4. SatıĢ ortaklığı reklamı ........................................................................... 14
ġekil 1.5. Oyun reklam ......................................................................................... 15
ġekil 1.6. Akıllı (intellitext) reklam ......................................................................... 16
ġekil 1.7. Viral reklam ........................................................................................... 17
ġekil 1.8. Adwords reklam .................................................................................... 19
xii
KISALTMALAR
Bu çalıĢmada kullanılmıĢ kısaltmalar, açıklamaları ile birlikte aĢağıda sunulmuĢtur.
Kısaltmalar
Açıklamalar
ABD
Amerika BirleĢik Devletleri
ADSL
Asymmetric Digital Subscriber Line
ARPA
Advanced Research Projects Agency
ARPANET
Advanced Research Projects Agency Network
ASCII
American Standard Code for InformationInterchange
ccTLD
Country Code Top Level Domain
CFA
Committe on Fiscal Affairs
CPA
Cost Per Acqusition
CPC
Cost Per Click
CPL
Cost per Lead / CPA: Cost per Action
CPM
Cost Per Mile -Thousand Impressions
ÇVÖA
Çifte Vergilendirmeyi Önleme AnlaĢması
DNS
Domain Name System
FTP
File Transfer Protocol
GĠB
Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı
GVK
Gelir Vergisi Kanunu
HTTP
Hyper-Text Transfer Protocol
HTML
Hyper Text Markup Language
http
Hyper Text Transfer Protocol
ĠSS
Ġnternet servis sağlayıcısı
KDV
Katma Değer Vergisi
KEP
Kayıtlı Elektronik Posta
KVK
Kurumlar Vergisi Kanunu
NNTP
Network News Transfer Protocol
No
Numara
OECD
Organisation for Economic Co-operation and DevelopmentEkonomik Kalkınma ve ĠĢbirliği Örgütü
RAM
Random access memory
xiii
Kısaltmalar
Açıklamalar
SABRE
Semi-Automatic Business Research Environment
SAGE
Semi-Automatic Ground Environment
SMTP
Simple Mail Transfer Protocol
TAG
Tecnical Advisory Group (Teknik DanıĢma Kurulu)
TCKN
Türkiye Cumhuriyeti Kimlik Numarası
TCP/IP
Transmission Control Protocol
VKN
Vergi Kimlik Numarası
VUK
Vergi Usul Kanunu
1
GĠRĠġ
BiliĢim dünyasındaki hızlı geliĢmeler ile, internet tüm sektörler için yeni bir pazar
halini almıĢ, böylelikle internete özgü çalıĢma alanları ve pazarlama yöntemleri
geliĢtirilmiĢtir. Reklam sektörü de bu geliĢimden etkilenmiĢ ve kendisine geniĢ bir
yaratıcılık sunan internet ortamına hızla büyümeye baĢlamıĢtır. DijitalleĢen
dünyada internet reklamcılığı, hedef kitlesinin daha kolay belirlenebilir olması,
maliyetinin düĢük olması, interaktif kullanıma olanak vermesi, fiziki sınırlara tabi
olmaması gibi bir çok nedenle geleneksel reklamcılığın önüne geçmek üzere hızla
yol almaktadır.
Ġnternet ortamının özünden kaynaklanan sebeplerle, vergilendirilmesi uzun
zamandan bu yana tartıĢılmaktadır. Uluslararası vergi hukuku kuralları ve
elektronik
ticaretin
vergilendirilmesine
iliĢkin
çalıĢmalar
da
fiziki
sınırları
bulunmayan internet reklamcılığının vergilendirilmesi konusunda genel geçer bir
çözüm sunamamaktadır.
ÇalıĢmamızda, öncelikle kendine özgü terimlerini oluĢturan internet reklamcılığı ile
ilgili teknik konular ele alınmıĢtır. Bu anlamda internet reklamcılığının tanımı,
unsurları, çeĢitleri ve ücretlendirme yöntemlerine tezimizin birinci bölümünde yer
verilmiĢtir.
Tezimizin ikinci bölümünde, internet reklamcılığı konusunda uygulanacak mevzuat
ele alınmıĢ, konu Türk Vergi Sisteminde yer alan vergi çeĢitleri konusunda
irdelenmiĢtir. Bu bölümde aynı zamanda OECD tarafından yapılan çalıĢmalara ve
hazırlanan taslaklara da değinilmiĢtir.
ÇalıĢmamızın son bölümünde, öncelikle internet reklamcılığı sektöründe yaĢanan
ulusal ve uluslararası sorunlara değinilmiĢ, devamında uluslarası boyutta sorunun
çözümü için yapılmıĢ olan denemelere, üretilen yöntemlere ve bu yöntemlerin ne
derecede etkin olduğu konularına yer verilmiĢtir.
2
3
1. BÖLÜM
ĠNTERNET REKLAMCILIĞI KAVRAMI
1.1. Ġnternet Reklamcılığının Tanımı
Reklam sözcüğü, Latince clamare (çağırmak) fiilinden gelmektedir. Bu anlamıyla
reklam batı dillerinde avcıların; avlarını cezbetmek, çağırmak için kullandıkları
hileleri, yolları, yöntemleri, ifade etmek için kullanılmıĢtır. Günümüzde reklamcılık
daha çok özel kuruluĢların ürettikleri mal veya hizmetlere talep yaratmak veya var
olan talebi arttırmak amacıyla kitle iletiĢim araçlarında yer veya zaman satın alarak
giriĢtikleri tanıtma faaliyetlerinde kullandıkları bir iletiĢim tekniğidir1.
Reklamın tanımı Reklam Kurulu Yönetmeliği‟nin 3‟üncü maddesinde “mal veya
hizmetleri tanıtmak, hedef kitleyi oluĢturanları bilgilendirmek ve ikna etmek,
satıĢını veya kiralanmasını sağlamak ya da arttırmak amacıyla kiĢi, kurum veya
kuruluĢlar tarafından bir bedel ödenerek herhangi bir vasıtayla yayımlanan
pazarlama haberleĢmesi niteliğindeki duyuru” Ģeklinde yapılmıĢtır.
Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun‟un 17‟nci Maddesi hükmüne dayanılarak
yayınlanmıĢ bulunan “Ticari Reklam ve Ġlanlara ĠliĢkin Ġlkeler ve Uygulama
Esaslarına Dair Yönetmelik”in2 4‟üncü maddesinde reklam unsurları aĢağıdaki
Ģekilde tanımlanmıĢtır:
“…
b) Mal: AlıĢveriĢe konu olan taĢınır eĢyayı konut ve tatil amaçlı taĢınmaz malları
ve elektronik ortamda kullanılmak üzere hazırlanan yazılım ses görüntü ve
benzeri gayri maddi malları
c) Hizmet: Bir ücret veya menfaat karĢılığında yapılan mal sağlama dıĢındaki her
türlü faaliyeti,
Sari, A. (2008), “İnternet Reklamcılığı, İnternet Kullanıcılarının İnternet Reklamcılığı Konusundaki Tutum
ve Davranışları, Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Erzurum 2008, s. 1.
2
Resmi Gazete Tarihi:14.06.2003 Sayısı: 25138
1
4
d) Reklam veren: Ürettiği ya da pazarladığı malın/hizmetin tanıtımını yaptırmak,
satıĢını artırmak veya imajını yaratıp güçlendirmek amacıyla hazırlattığı, içinde
firmasının ya da mal/hizmet markasının yer aldığı reklamları yayımlatan,
dağıtan ya da baĢka yollarla sergileyen gerçek ya da tüzel kiĢiyi,
e) Reklamcı: Ticari reklam ve ilanları, reklam verenin duyduğu ihtiyaç
doğrultusunda hazırlayan ve reklam veren adına yayımlanmasına aracılık
eden ticari iletiĢim uzmanı gerçek ya da tüzel kiĢiyi,
f)
Mecra kuruluĢu: Ticari reklam veya ilânı hedef kitleye ulaĢtıran iletiĢim
kanallarının ya da her türlü aracın sahibi, iĢleticisi veya kiralayıcısı olan gerçek
veya tüzel kiĢiyi,
g) Mecra: Reklam ve tanıtım mesajını ileten ve o mesajı alma durumunda olan
kiĢi, grup ya da topluluğun buluĢtuğu yeri, ortamı (televizyon, her türlü yazılı
basın, internet, radyo, sinema gibi iletiĢim kanalları ile açık hava, basılı iĢler
gibi reklam taĢıyan malzemeler),
h) Ticari reklam ve ilân: Mal, hizmet veya marka tanıtmak, hedef kitleyi
oluĢturanları bilgilendirmek ve ikna etmek, satıĢını veya kiralanmasını
sağlamak ya da arttırmak amacıyla reklam veren tarafından herhangi bir
mecrada yayımlanan pazarlama iletiĢimi niteliğindeki duyuruyu,
ifade eder.”
Ġnternet reklamcılığı, internet tabanlı uygulamalarda ve web sitelerinde ses,
görüntü, animasyon gibi teknolojilerin kullanıldığı online pazarlama içerisinde yer
alan reklam tipidir3.
PWC4 araĢtırmasına göre, internet reklamcılığı 2012 yılında küresel reklam
pazarının yüzde 20‟sine tekamül edecek Ģekilde 100,2 milyar Dolar‟a ulaĢmıĢtır.
Bu Pazarın 2012-2017 yılları arasında her yıl bir önceki yılın yüzde 13‟ü oranında
büyüyeceği ve 2017 yılında 185,4 milyar Dolara ulaĢacağı öngörülmektedir.
Ġnternet reklamcılığı bu noktada, televizyon reklamcılığının ardından ikinci büyük
Sarı, A. (2008) İnternet Reklamcılığı: İnternet Kullanıcılarının İnternet Reklamcılığı Konusundaki Tutum ve
Davranışları, Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, Erzurum 2008.,22.
4
PricewaterhouseCoopers
3
5
reklamcılık sektörü haline gelecek ve reklamcılık sektörünün yüzde 29‟una sahip
olacaktır. Ġnternet reklamcılığı içerisinde, arama motoru reklamcılığı, 2013 yılında
yaklaĢık yüzde 42‟lik oranla en büyük oranı yakalamıĢtır. Aynı zamanda mobil
reklamcılığın 2017 yılında yüzde 15 oranında, video reklamcılığının ise yüzde 8
büyüyeceği düĢünülmektedir5.
1.2. Ġnternet Reklamcılığının Unsurları
Ġnternet Reklamcılığı faaliyeti için, hem iĢletmeler hem de bireysel internet
kullanıcıları bazında bazı teknik ve mesleki unsurlara ihtiyaç duyulmaktadır.
Ġnternet reklamcılığı ile ilgili çalıĢmalarda sıkça sözü edilen bileĢenlerin en
önemlileri, alan adı, web sitesi tasarımı, internet bağlantısı, IP adresi, online
reklam ajanları ve sunucu olarak sınıflandırılabilmektedir.
1.2.1. Alan Adı (Domain Name)
“Alan Adı Sistemi”, okunması ve akılda tutulması kolay olan ve genelde aranan
adres sahipleri ile iliĢkilendirilebilen simgesel isimlerle yapılan adreslemede
karĢılığı olan IP adreslerini bulan ve kullanıcıya veren sistem, alan adı da bu IP
adreslerine verilen isimdir. Ġnternetteki her web sitesinin kendisine ait özel bir
adresi vardır. Bunlar IP adresi olarak adlandırılır ve bilgisayarlar arasında iletiĢim
yapılırken veri paketlerinin adreslenmesinde kullanılırlar. Bir adres 32 bitlik bir
sayıdır, dolayısıyla ağ üzerinde teorik olarak 232 tane, yaklaĢık 4 milyar bilgisayar
bağlanabilir6.
Bir kiĢi veya kuruluĢ, internet üzerinden alan adı kaydı yaptırmak istiyorsa önünde
iki seçenek bulunmaktadır. Bunlardan ilki kendi ülkesinin alan adı uzantısı ile
örneğin “tr” (Türkiye), “uk” (Ġngiltere), “de” (Almanya) gibi alan adı sahibi olmaktır.
Bunlara uluslararası platformda ccTLD (Country Code Top Level Domain)
denilmekte ve yaklaĢık 250 ülkenin kodundan oluĢmaktadır. Türkiye‟de “tr” uzantılı
alan adı vermeye yetkili kuruluĢ ODTÜ‟dür. ODTÜ, kendisinden alan adı kaydı
5
OECD Public Discussion Draft, Beps Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy, 24
March 2014-14 April 2014, s. 29. www.oecd.org/ctp/tax-challenges-digital-economy-discussion-draft-march2014-pdf adresinden 15.09.2014’te alınmıştır.
6
Özdilek, A., (2006), Bilişim Suçları ve Hukuku,( 1.Baskı) ,İstanbul, Vedat Kitapçılık, 2.
6
talep edildiğinde, o adın talep eden kiĢiye aidiyetini resmi belgelerle kanıtlamasını
istemektedir. Ġkinci seçenek ise, ABD‟de yetkili kuruluĢlar olan ĠnterNIC veya
NSI‟dan alan adı satın almaktır. ABD‟den alınan alan adlarında herhangi bir ülke
belirteci yer almaz7.
1.2.2. Web Sitesi Tasarımı
Alan adı içeriğinin internet ortamında kullanıcılarla buluĢturulabilmesi için, bu
içeriğin yer aldığı bir tasarım hazırlanması gerekmektedir.
Bugün herkesin internette gördüğü web sitelerinin, sayfalarının ve bunların
aktarımının temelinde HTML(Hyper Text Markup Language) ve http (Hyper Text
Transfer Protocol) vardır. HTML; internetteki sayfalardaki resim, yazı, ses v.b.nin
anlaĢılabilmesi için kullanılan dildir. HTTP ise bu sayfaların internette geçiĢini
sağlamaya yaramaktadır8.
1.2.3. Ġnternet Bağlantısı
Ġnternet üzerinden ağ sayesinde iletiĢim kuran bilgisayar sistemleri olan askeri
iletiĢim sistemi Semi-Automatic Ground Environment (SAGE) ve ticari havayolu
rezervasyon sistemi olan Semi-Automatic Business Research Environment
(SABRE) 1950'lerin baĢında baĢlamıĢtır. 1960 larda ise the Advanced Research
Projects Agency (ARPA), ABD nin savunma sistemi için the Advanced Research
Projects Agency Network (ARPANET) nin tasarım finansmanı olmaya baĢlamıĢ ve
1960'larda oluĢturulan projelerin sayesinde 1969'da internet o dönemin zirvesine
ulaĢmıĢtır. Bu tarihten sonra da ARPANET bildiğimiz modern ĠNTERNET olarak
hayatımıza girmiĢ ve 70'li yılların baĢında Amerikan üniversitelerinde bu projeden
yararlanma imkânı verilmesinin ardından e-posta(SMTP) ve NNTP uygulamaları
yaygınlık kazanmaya baĢlamıĢtır. Bunları FTP ve HTTP izlemiĢtir9.
Topaloğlu M., (2005) Bilişim Hukuku, (1. Baskı), Adana, Karahan Kitabevi, 155.
Atala,S. (2006), İnternet Üzerinden Reklam ve Türkiye Uygulaması, Yüksek Lisans Tez,
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, Bursa, 27.
9
İnternet, http://tr.wikipedia.org/wiki/%C4%B0nternet adresinden 21.09.2013’te alınmıştır.
7
8
Uludağ
7
KiĢisel bilgisayarlar ile Ġnternet'e bağlanabilmek için genellikle bir telefon hattına
ihtiyaç vardır. Bunun yanında uydu, kablo ve Wi-Fi diye adlandırılan radyo
yayınlarla da Ġnternet'e bağlanılabilir. En yaygın olanı ise bir analog modem ile belli
hızda bir Ġnternet servisi veren bir Ģirketin hizmetinden yararlanmaktır. Modemin
ayarları Ģirketin verdiği servis telefon numarası ve özelliklerine göre ayarlanıp,
bağlan komutu verilir. Analog modem bilgisayarın dijital verileri (bits) çeĢitli ses
frekanslarına çevirip telefon hattından internet servisine ulaĢtırmakta olup tersine
aynı yöntemle verileri almaktadır. Her görüntülenen sitenin bir adresi numarası
vardır. Bu adres, 4 yuvadan oluĢmakta ve her yuvanın 0 ile 255 arası bir değeri
bulunmaktadır. Fakat, kullanıcı bu yalın sayı değerini her çağıracağı site için
aklında tutamayacağı için bu adresleri web sayfasına eĢ değer tutan DNS
bilgisayarları vardır. Bunların görevi ise görüntülenecek her site ismine eĢ değer IP
adresini hazır tutmak ve bilgi taĢıma protokolünün paketlerini (TCP/IP) bu adrese
yönlendirmektir. Böylece az uğraĢla Ġnternet gezgincisinin çağırdığı sitedeki
bilgilere ulaĢılabilinir.
Günümüzde, analog modemlerin yerini daha hızlı ve daha az hatalı olan dijital
(ADSL) modemler almaktadır. Bunların kullanım ücretleri, çoğul katılımın artması
sayesinde makul ödenebilir düzeye inmektedir. ADSL bir analog modemden 10x 1500x kez hıza sahip olup, canlı videolu sohbet imkânı yanında bir sinema filmini
kısa bir zaman dilimi içinde yükleme imkânı vermektedir.10
1.2.4. IP Adresi
Açılımı “internet protokolü adresi” olan IP, internetin temel iĢletme protokolüdür11.
IP adresi, TCP/IP standardını kullanan bir ağdaki cihazların birbirini tanımak,
birbirleriyle iletiĢim kurmak ve veri alıĢveriĢinde bulunmak için kullandıkları
benzersiz bir numaradır. Ġnternet bağlantısı bulunan her cihazın bu cihaza tahsis
edilen bir adresi olması gerekir. Bu adres ya da numara, iletilen bilginin doğru
adrese gönderilmesini, ya da verinin doğru adresten alınmasını sağlar. IP adresi
internet reklamcılığında oldukça önemlidir . Verilen rakamların tekil kullanıcı
10
11
İnternet, http://tr.wikipedia.org/wiki/%C4%B0nternet adresinden 21.09.2013’te alınmıştır.
Eralp, Ö. (2008), Hukukçular İçin Bilişim Terimleri Sözlüğü, Eralp Kitap, 1. Baskı, 80.
8
sayımı için genellikle her bilgisayarda tek olan IP numaraları baz alınarak sayım
yapılır12.
1.2.5. Online Reklam Ajansları
Ġnternet reklamcılığı daha fazla insana ulaĢabilme kapasitesine sahip olduğundan,
geleneksel reklamcılıktan farklıdır. MüĢteriler internet sayesinde reklam baĢlığı adı
altında internette bir kitaba tıklayarak içindekileri inceleme, kitap hakkındaki
yorumları görebilme ve bunu kendi bilgisayarına yükleyebilme Ģansına sahiplerdir.
Hiçbir geleneksel medya reklamcılığı böyle kapsamlı bir iletiĢim, iĢlem ve dağıtım
bütünlüğü kapasitesine sahip değildir. Bu nedenle, Firmalar artık geliĢen interaktif
iletiĢim araçlarına uygun olarak online pazarlama ve interaktif reklam teknikleri
geliĢtirmiĢlerdir13.
Günümüzde, internet üzerinden reklamcılık hizmeti sunan çok sayıda profesyonel
reklam ajansı olmasının yanı sıra, sıradan internet kullanıcılarının da reklamcılık
faaliyetlerinde bulunduğu ya da katkı sağladığı görülmektedir.
1.2.6. Server (Sunucu)
“Server” (sunucu) denilen cihaz bir ağa, örneğin Ġnternet‟e bağlı ve büyük veri
(bilgi) saklama kapasitesi ile güçlü veri iĢleme kabiliyeti olan bir bilgisayardır.
Sunucu üzerinde çalıĢan özel yazılımlar ağa bağlı diğer bilgisayarların ona
eriĢebilmesini
sağlarlar.
Bir
sunucu
dünyanın
herhangi
bir
noktasına
yerleĢtirilebilir, zira – kural olarak – sunucunun yerleĢtirildiği mekân onun iĢlevlerini
yerine getirmesini müspet ya da menfi Ģekilde etkilemez. ĠĢletmelerin elektronik
ticaret faaliyeti için ihtiyaç duyacağı veriler (ki dijital ürünler de veridir) sunucularda
saklanır. Aynı verinin eĢ kopyaları birden fazla sunucu üzerinde saklanabileceği
gibi, verinin muhtelif parçaları farklı sunuculara dağıtılabilir. Ġnternet‟e bağlı bir
bilgisayarın kullanıcısı bilgisayarında kurulu tarayıcı yazılımını çalıĢtırıp tarayıcının
adres çubuğuna bir iĢletmenin web sitesi alan adını (adresini) yazdığında tarayıcı
Mestçi, A. (2013), İnternet Pazarlama Terimleri Sözlüğü, Sinerji Matbaacılık, 1. Baskı, 79.
Sari, A. (2008) İnternet Reklamcılığı: İnternet Kullanıcılarının İnternet Reklamcılığı Konusundaki Tutum
ve Davranışları, Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi, Erzurum 2008,22.
12
13
9
yazılımı Ġnternet üzerinden HTTP protokolünü kullanmak suretiyle iĢletmenin web
sitesinin bulundurulduğu sunucu ile iletiĢime geçer ve web sitesini oluĢturan web
sayfalarını bilgisayar ekranında görüntüleyebilmek için veri transferi talebinde
bulunur.
Web
sayfaları
sunucudan
kullanıcının
bilgisayarına
aktarılır
ve
bilgisayarın geçici belleğinde (random access memory - RAM) veya sabit diskinde
geçici olarak muhafaza edilir. Web sayfalarının bilgisayarda daimi olarak
kaydedilmediğini ve bilgisayar kullanıcısının bir web sayfasından diğerine geçmesi
ile genellikle önceki sayfaların bilgisayarın belleğinden ve/veya sabit diskinden
silindiğini vurgulamak gerekir.14
1.3. Ġnternet Aracılığı Ġle Yapılan Reklam ÇeĢitleri
Ġnternetin çok katılımlı ve yaratıcılığa açık bir platform olmasından dolayı, internet
aracılığı ile yapılan reklam çeĢitleri, her geçen gün artmakta ve yeni teknikler ile
geliĢmektedir. Günümüzde en bilinen internet reklamcılığı çeĢitleri, e-posta yoluyla
reklam, pop-up reklamlar, banner (elektronik pano) reklamları, sosyal medya
siteleri aracılığı ile yapılan reklamlar, arama motoru reklamları, affiliate marketing
(satıĢ ortaklığı) reklamları, advergame (oyun) reklamlar, intellitxt (akıllı) reklamlar,
viral reklamlar ve keywords (anahtar sözcük) reklamlarıdır.
1.3.1. E-Posta Yoluyla Reklam
E-posta, internet ya da telekomünikasyon yoluyla içerik tabanlı bilginin değiĢ
tokuĢu olarak tanımlanır. Mesajlar genellikle ASCII formatında olurlar. Bu sayede
gönderenden
alıcıya
iletilen
metin
formları
değiĢtirilebilir,
kaydedilebilir,
düzenlenebilir, grafik ses ve ilave metin dosyaları eklenebilir. Birden çok alıcıyla
duyurular, etkinlikle ya da değiĢiklikler ile ilgili bilgilendirmek amacıyla gönderilen e
postaya “e posta patlaması” ya da “ e mail blast” adı verilmektedir15.
Akçaoğlu, S (2011) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi,Ankara Üniversitesi,
Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Anabilim Dalı, Ankara, 2011,34.
15
Mestçi, A. (2013), İnternet Pazarlama Terimleri Sözlüğü, Sinerji Matbaacılık, 1. Baskı,s. 58.
14
10
1.3.1.1. Alıcının isteği dâhilinde e-posta reklamı
Bu gibi reklamlar, kiĢilerin firmaların “mail list” adı verilen alıcı listelerine e-posta
adreslerini vermeleri ile ilgili firmalardan reklam içerikli e-postaları bilgi ve istekleri
dahilinde almaları ile olmaktadır.
1.3.1.2. Spam e-posta reklamı
Ġnternet üzerinde aynı mesajın yüksek sayıdaki kopyasının, bu tip bir mesajı alma
talebinde bulunmamıĢ kiĢilere, zorlayıcı nitelikte gönderilmesi spam olarak
adlandırılır. Spam çoğunlukla ticari reklâm niteliğinde olup, bu reklâmlar sıklıkla
güvenilmeyen ürünlerin, çabuk zengin olma kampanyalarının, yarı yasal servislerin
duyurulması
amacına
yöneliktir.
Email
spam
listeleri
genellikle
Usenet
gönderilerinin taranması, tartıĢma gruplarının üye listelerinin çalınması veya web
üzerinden adres aramalarıyla oluĢturulur. Email tipindeki spam gönderileri tipik
olarak alan kullanıcının masraf yapmasına sebep olur. Bununda ötesinde, spam
maillerinin taĢınmasının servis sağlayıcılar ve diğer online servisler üzerinde
oluĢturduğu mali yük de doğrudan abonelere yansıyacaktır16.
1.3.2. Pop-up Reklamlar
Kullanıcıların sayfalar ya da siteler arasında geçiĢ yaparken karĢısına çıkan tam
sayfa reklamlardır. Bu reklamların en büyük avantajı reklamın otomatik olarak
kullanıcıların dolaĢtığı pencerelerin arkasında kalarak yüklenmesidir. Kullanıcı
böylece reklamın indirilmesi gereken sürede istediği siteleri dolaĢır ve reklam tam
olarak yüklendikten sonra görüntülenir17.
1.3.3. Banner (Elektronik Pano) Reklamlar
Bir web banner veya banner reklamı, bir reklam sunucusu tarafından World Wide
Web üzerinden sağlanan bir reklam biçimidir. Bu tür bir Online reklamcılık, web
Yiğitoğlu, V., (2006), Türkiye’de İnternet Reklamcılığı ve İnternet Kullanıcılarının İnternet Reklamlarına
Karşı Tutum ve Davranışları, Maltepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Tezi,
İstanbul,77
17
İnternette Reklam Uygulama Şekilleri, http://www.medya-planlama.com/pop-up-reklam.htm adresinden
04.04.2012’de alınmıştır.
16
11
sayfası içine bir reklam gömerek oluĢturulur. Bu, reklam verenin web sitesine
bağlantı ile bu web sitesine trafik çekmek için tasarlanmıĢtır. Reklam, bir
görüntüden(GIF, Flash, animasyon, ses veya video) inĢa edilmiĢtir. Bu görüntüler
genellikle bir gazete makalesi veya bir görüĢ yazısı gibi ilginç içeriğe sahip web
sayfalarına yerleĢtirilir. Katılımcılar genellikle bir CPC(tıklama baĢı maliyete) dayalı
olarak para kazanırlar. Reklamı tıklayan her ayrı kullanıcı için, Ģirket para
kazanır18.
Ġnternet üzerinde ilk reklam, 1994 yılında Hotwired sitesinde banner reklamı olarak
yayınlanmıĢtır. Bundan sonra internet reklamcılığı, yeni bir reklam çeĢidi olarak
pazarda yerini almıĢtır19.
ġekil 1.1. Banner (elektronik pano) reklam
1.3.4. Sosyal Medya Siteleri Aracılığı ile Yapılan Reklamlar
Her geçen gün büyüyen ve çeĢitlenen sosyal medya sitelerinde internet
reklamlarının her çeĢidine rastlanmaktadır. Bu reklamların bir bölümü açık bir
bölümü gizli reklam Ģeklindedir.
Sosyal Medya sitelerinin en ünlüsü Facebook‟ta, sağlanan reklam hizmeti reklam
verenlerin sayfa açması, tasarım banner Ģeklindeki reklamlar, sponsorlu haberler
ve platform Ģeklinde kategorilere ayrılmıĢtır, ancak bunların dıĢında firmaların gizli
reklamlarına da rastlanmaktadır.
Web Banner, http://en.wikipedia.org/wiki/Web_banner adresinden 04.04.2012’de alınmıştır
Şahin, A. (2001), İnternet Reklamlarının Süleyman Demirel Üniversitesi Öğrencilerinin Satın Alma
Davranışları Üzerindeki Etkileri, Yönetim ve Ekonomi Dergisi, Sayı 1, 43
18
19
12
ġekil 1.2.Facebook sitesinin reklam tanıtım sayfası
Diğer bir sosyal paylaĢım sitesi Twitter reklamları da, klasik banner reklamları
dıĢında, “Reklam Twitleri (Promoted Tweets)”, “Reklam Trendleri (Promoted
Trends)”
ve
“Önerilen
Hesaplar
(Promoted
Accounts)”
Ģeklinde
isimlendirilmektedir, bu sitede de özellikle çok takip edilen kullanıcıların firmalarla
anlaĢarak bazı marka ve hizmet isimlerini sık kullanmak ve övmek suretiyle
yaptıkları gizli reklamlara da sıklıkla rastlanmaktadır.
ġekil 1.3. Twitter sitesinin reklam tanıtım sayfası
13
1.3.5. Arama Motoru Reklamları
Ġnternet pazarlaması içinde yer alan önemli bir araçtır. Arama tuĢuna basıldığında
arama terimleri (anahtar kelimeler) ile eĢleĢen sonuçlar içinde metin reklamlarının
gösterilmesi ve bunların tıklama baĢı maliyet ile ücretlendirilmesi modeline
dayanır. Tüketiciler genellikle bir ürünü doğrudan satın almak yerine, ürünü daha
iyi tanımak ve seçenekleri karĢılaĢtırma amaçlı araĢtırmaktadırlar. ĠĢte bu
araĢtırmayı fırsata çevirmek ve satın almayı düĢünmüyor olsa bile onları almaya
teĢvik edecek önemli bir pazarlama aracı arama motoru reklamcılığıdır. Reklamlar,
tüketicinin araĢtırdığı anahtar kelimeler ile doğrudan iliĢkili olduğundan doğru
hedef kitleye doğru zamanda ulaĢmayı sağlar. Ayrıca arama motoru reklamları,
içerik ortağı web sitelerinde de yayınladığından ulaĢılan kitleler sadece direkt
arama yapanlar değil, web sitelerinde içerik araĢtıran ya da anahtar kelimeye
iliĢkin bir e posta okuyan bir tüketici de olabilir. Böylece hedef kitle daha geniĢ bir
kitle olacak ve geri dönüĢ artacaktır20.
1.3.6. Affiliate Marketing (SatıĢ Ortaklığı) Reklamları
Affiliate marketing reklamları, online satıĢ yapan büyük mağazaların, küçük site
operatörlerinin iĢlettiği ya da kiĢiye özel sayfalara linkler koyarak satıĢ yapmaları
sayesinde oluĢan reklam uygulamalarıdır. Bu uygulamayı kullanan siteler satın
almayı yapan kiĢinin hangi siteden geldiğini kolayca belirleyebildikleri için, reklamı
yayınlayan site sahibine satıĢlar üzerinden komisyon vermektedir. Bu sayede
sadece satıĢ baĢına komisyon ödeyen reklam verenler binlerce sitede reklamını
düĢük maliyetle yapmaktadır21.
Arama Motoru Reklamcılığı, http://www.sanalrekabet.com/sayfa/1448/index.html adresinden
04.04.2012’de alınmıştır
21
Affiliate Marketing (Satış Ortaklığı) Reklamları, http://www.medya-planlama.com/affiliate.htm adresinden
04.04.2012’de alınmıştır.
20
14
ġekil 1.4. SatıĢ ortaklığı reklamı
1.3.7. Advergame Reklamları (Oyun Reklam)
Advergame reklamlar, web ya da kolay dağıtılabilen medyalar için hazırlanan,
"reklam amaçlı" bilgisayar oyunlarıdır. Oyun içine marka imajını kuvvetlendiren
mesajların yerleĢtirildiği yepyeni bir pazarlama biçimidir. Ġnteraktif iletiĢim ve
pazarlama alanında hizmet veren ve amacı pazarlama içerikli mesajlarla marka
bilinirliğini arttırmak olan bir oyun türüdür. Geleneksel pazarlama yöntemlerinden
sıyrılmak isteyen firmaların tercih ettiği Advergame uygulamaları tüketici ve firma
arasında pozitif bir bağ yaratır. Oyunu oynayan kullanıcıların markayla birebir iliĢki
içerisinde olması ve bir süre sonra markanın ürün veya hizmetini oyunla
bağdaĢtırması, markanın daha akılda kalıcı hale gelmesini sağlamaktadır.
Advergame diğer reklam tekniklerinden farklı olarak insanlarda bağımlılık
yaratabilecek tek medya ortamıdır. Bu reklam çeĢidi de, müĢterinin offline
stratejilerine ayırdıkları maliyetten daha az bir maliyet üretilebilmekte ve neredeyse
sıfır
maliyetle
yayınlanabilmektedir.
Advergame
uygulamaları
eğlendiren,
bilgilendiren, ödüllendiren, markaya duygusal bağı kuvvetlendiren ve beraberinde
ürün deneyimi yaĢattırabilen, sonrasında ise satıĢa yönlendiren bir uygulama
olduğu için markaya kattığı değer oldukça yüksektir. Yapılan araĢtırmalarda
kullanıcıların advergame reklamlar için ayırdıkları zamanı 6-60 dakika arasında
15
göstermiĢtir ki bu da kullanıcıların bir internet sitesinde ortalama kalma süresinden
çok daha fazladır22.
ġekil 1.5. Oyun reklam
1.3.8. IntelliTXT Reklamlar (Akıllı Reklamlar)
ĠntelliTXT, “metin-içi” reklam çeĢididir. Website yazarları, sayfalarına, site ziyaret
edildiği anda ĠntelliTXT platformunu çağıran bir komut eklerler. Bu komut,
sayfadaki anahtar kelimeleri bulur ve altını çizer. Altı çizili bağlantı üzerine mouse
getirildiğinde, ilgili bir reklam pop up olarak açılır. Bu özelliğin dezavantajı,
sayfaların okunmasını zorlaĢtırıyor olmasıdır; reklam kaybolmadan önce belirip
durduğunda, sayfayı aĢağı sürüklemek yavaĢlayabilir23.
22
23
Advergame, http://www.omedya.com/tr/advergame/page-35.eit, adresinden 04.04.2012’de alınmıştır.
IntelliTXT, http://en.wikipedia.org/wiki/IntelliTXT adresinden 04.04.2012’de alınmıştır
16
ġekil 1.6. Akıllı (intellitext) reklam
1.3.9. Viral Reklam
Viral reklam, internet üzerinde büyük çoğunlukla video yapımı olarak e-posta yolu
veya video paylaĢım sitelerinde kullanıcıların ağızdan ağıza yöntemi ile yaydıkları
bu yüzden de viral yani virüse benzetilen kendi kendine yayılan yeni nesil bir
reklam metodudur24.
Bu reklamlara genelde video paylaĢım sitelerinde rastlanmaktadır. Tesadüfen bir
kullanıcı herhangi bir ürünü hedef alan veya onu savunan bir video çeker ve bu
video çok baĢarılı ise yayılır. Genelde firmalar daha sonra bu reklamı satın alma
yoluna giderler. Ġzlenen diğer bir yol ise firmanın profesyonel bir ekibe sipariĢ
olarak bir viral reklam vermesidir. Ama buradaki en önemli nokta bunun amatör bir
çekim olarak gözükmesidir25.
24
25
Viral Reklam, http://tr.wikipedia.org/wiki/Viral_reklam adresinden 04.04.2012’de alınmıştır.
Viral Reklam, http://tr.wikipedia.org/wiki/Viral_reklam adresinden 05.05.2012’de alınmıştır
17
ġekil 1.7. Viral reklam
1.3.10. Keywords Advertising (Anahtar Sözcük Reklamları)
Literatürdeki yaygın adıyla “keyword advertising” denilen bu halde aslında, internet
arama motorları vasıtasıyla yapılan bir reklam türü söz konusudur. Kısaca bu tür
reklamları, arama motorlarına girilen kavram ve sözcüklere duyarlı reklam yapma
imkânı olarak tanımlayabiliriz. ĠĢletmelerin, arama motorlarıyla yaptığı anlaĢmalar
çerçevesinde, internet kullanıcısının aradığı kavramlara göre beliren, bilgisayar
ekranında özellikle arama sonuçları yanında ya da üst tarafında kendi
iĢletmelerinin reklamlarının yer aldığı bir reklam türüdür. Keyword advertising, bir
üst kavram olarak adwords ve adsense reklamlarını da kapsayan, baĢta Google
olmak üzere, Yahoo ve Microsoft gibi önde gelen arama motorlarınca kullanılan,
arama içeriğine bağlı, anahtar sözcüklerle yapılan reklam sistemini ifade etmektedir. Keyword advertising, internet arama motorlarının temel gelir kaynağını
oluĢturmaktadır26.
Bozbel, S. (2010), Adwords Reklamlar Karşılaştırmalı Reklam Teşkil Eder mi? Avrupa Adalet Divanının
Verdiği Kararlar Işığında Bir Değerlendirme, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Yıl:9, Sayı:18,
97
26
18
1.3.10.1. Adsense reklamlar
Adsense Reklamlar, günümüz internetindeki en büyük reklamcılardan biri olan
Google Inc tarafından sunulan bir hizmettir.
Google AdSense, her aĢamadaki internet sitesi yayıncılarının site içeriğiyle ilgili
reklamlarını sitelerinde göstererek para kazanmalarını sağlayan bir yoludur.
Reklamlar, ziyaretçilerin sitede aradıkları konulara ve ilgi alanlarına uygun olduğu
için hem sayfaları zenginleĢtirir hem de siteden para kazanma olanağı sağlar.
AdSense, yayıncılara özelleĢtirilmiĢ web veya site araması da sunma imkânı
sağlamaktadır. Böylece yayıncılar, arama sonuçları sayfalarında gösterilen
reklamlar ile de para kazanabilir. AdSense teknolojisi, sayfalara hedeflenmiĢ
reklamlar yayınlamayı hedeflemektedir. Bu sebeple içerik değiĢtikçe reklamlar da
değiĢir27.
1.3.10.2. Adwords reklamlar
Anahtar sözcük reklam türünün en yaygın hali, sektörün lider arama motoru
Google tarafından kullanılan “Adwords” reklamlardır. Diğer internet arama
motorları da benzer sistemler kullanmaktadırlar. Adwords, Ġngilizce "advertising
words"‟un kısaltılmıĢıdır ve iĢletmelerin, anahtar kelimelere bağlı olarak internet
arama
motorlarında
yaptıkları
reklamları
ifade
eder.
Reklamın,
internet
kullanıcısının ekranında görünüp görünmemesi tamamen arama motorlarına
girilen sözcük ve kavramlara bağlıdır. Kullanıcıların arama motoruna girdiği
kavram ve kelimelerde, mümkün mertebe çok görüntülenebilmek için iĢletmeler
belirli kavramları, genelde üst kavramları ve sözcükleri, "keyword" (anahtar
sözcük) olarak seçmektedirler. Bu suretle internet kullanıcısı, reklamı verenlerce
belirlenmiĢ herhangi bir kavram ya da sözcüğü (adwords) arama motoruna girdiği
takdirde, dört satırlık reklam ilanı, arama sonuçlarından ayrı ve onun üstünde ya
da yanında olarak yer almaktadır. Ġnternet sitesi birden çok reklama imkân
verdiğinden, reklamların kaçıncı sırada yer alacağını, iĢletmelerin kendileri
belirlemektedir; zira sıralama, iĢletmenin reklama her tıklama için ödemeye hazır
olduğu fiyata göre belirlenmektedir. Google Adwords reklamlarında, bir anahtar
27
Adsense, http://tr.wikipedia.org/wiki/AdSense adresinden 05.05.2012’de alınmıştır.
19
sözcük için en yüksek ücreti ödeyen kimse reklam sıralamasında yukarılarda,
hatta ilk sırada yer almaktadır. Reklam veren iĢletmeci ise internet kullanıcısının
reklamı dikkate alıp reklamdaki linke tıklayarak, iĢletmenin internet sitesine girdiği
tıklamalar için reklam ücreti ödemek durumundadır28.
ġekil 1.8. Adwords reklam
1.4. Ġnternet Reklamcılığında Ücretlendirme Yöntemleri
Ġnternet reklamlarının ticari ve mali boyutunun tayininde en önemli hususlardan biri
reklam çeĢitlerine uygulanan ücretlendirme yöntemleridir. Bu yöntemlerin en
bilinenleri, görüntüleme baĢına maliyet, tıklanma baĢına maliyet, aksiyon baĢına
maliyet, satın alma baĢına maliyet, dönüĢüm baĢı maliyet Ģeklinde isimlendirilen
yöntemlerdir.
1.4.1. Görüntülenme BaĢına Maliyet ( CPM : Cost Per Mile -Thousand
Impressions- )
Reklam verenin, görüntülenme baĢına ödeme yaptığı sistemdir. Ġnternet reklamı,
kullanıcılar tarafından 1000 kez görüntülendiğinde, bu 1 ünite olarak sayılır ve
Bozbel, S. (2010), Adwords Reklamlar Karşılaştırmalı Reklam Teşkil Eder mi?Avrupa Adalet Divanının
Verdiği Kararlar Işığında Bir Değerlendirme, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Yıl:9,
Sayı:18,106
28
20
reklam bu ünite üzerinden fiyatlandırılır29. Örneğin, banner reklamlar genel olarak
görüntüleme baĢına maliyet üzerinden fiyatlandırılmaktadır.
1.4.2. Tıklanma BaĢına Maliyet ( CPC: Cost Per Click )
Tıklama baĢı maliyeti hesaplanacak reklamlar, sitede verilen reklamın her
tıklandığında reklam öncesi anlaĢılan tıklama birim baĢı fiyatı üzerinden
hesaplanan reklam türleridir. Ġnternet reklamcılığında sıkça kullanılan ve terim
olarak bilinen “tıklama baĢı maliyet”te her ne kadar toplam tıklama birim üzerinden
ödeme yapılsa da, site sahipleri ile anlaĢılıp maksimum bir rakama ulaĢıldığında
reklamı günlük ya da aylık durdurulması da sağlanabilmektedir30. Google Adwords
reklamları, Facebook Reklamları ve IntelliTXT reklamlar genellikle bu Ģekilde
ücretlendirilir.
1.4.3. Aksiyon BaĢına Maliyet( CPL: Cost per Lead / CPA: Cost per Action )
Aksiyon baĢına maliyet, kullanıcının, internet reklamına tıklayarak siteye
geldiğinde reklam veren tarafından tanımlanmıĢ aktiviteyi gerçekleĢtirmesinde
meydana gelmektedir. Bu aktiviteler, e-bülten aboneliği, site üyeliği vb. kullanıcının
siteye belirli bir bilgiyi kayıt etmesinden oluĢur. Satın alma, para transferleri gibi
iĢlemler bu maliyet türüne dahil değildir. “Aksiyon baĢına maliyet” uygulamaları;
banner‟lar, Google Adwords veya akıllı linkler vb. tüm internet reklam araçları
üzerinden uygulanabilir. Aksiyon baĢına maliyet uygulamaları; görüntüleme veya
tıklama maliyetleri üzerinden değil, sadece belirlenen aksiyonun gerçekleĢtirilmesi
üzerinden fiyatlandırılır. Kullanıcın gerçekleĢtirdiği her aksiyon baĢına bir ünite
fiyatı belirlenir ve bu fiyatlandırma uygulanır31.
İnternet Reklam Fiyatları, http://www.internetreklamrehberi.com/internet-reklamlari-nelerdir/internetreklam-fiyatlari adresinden 05.05.2012’de alınmıştır.
30
Mestçi, A., (2008) Tıkanmak yada Tık Almak Kavramları İle İnternette Reklamcılık, 1. Baskı, Propedia
Yayıncılık,124.
31
İnternet Reklam Fiyatları, http://www.internetreklamrehberi.com/internet-reklamlari-nelerdir/internetreklam-fiyatlari adresinden 05.05.2012’de alınmıştır.
29
21
1.4.4. Satın Alma BaĢına Maliyet( CPA: Cost Per Acqusition )
Satın alma baĢına maliyet, kullanıcının, internet reklamına tıklayarak siteye
geldiğinde reklam veren tarafından tanımlanmıĢ “satın almayı” gerçekleĢtirmesiyle
meydana gelmektedir. Satın alma, para transferleri gibi iĢlemler bu maliyet türüne
dahildir.
“Satın alma baĢına maliyet” uygulamaları; banner‟lar, Google Adwords veya akıllı
linkler vb. tüm internet reklam araçları üzerinden uygulanabilir. Satın alma baĢına
maliyet uygulamaları; görüntüleme veya tıklama maliyetleri üzerinden değil,
sadece belirlenen satıĢın gerçekleĢtirilmesi üzerinden fiyatlandırılır. Kullanıcıların
gerçekleĢtirdiği her satın alma baĢına bir ünite fiyatı belirlenir ve bu fiyatlandırma
uygulanır.
Satın alma baĢına maliyet uygulamaları, internet reklamcılığında en faydalı
yöntemdir. Bunun sebebi, reklam aracıyla bağımsız olarak trafik hangi kaynaktan
gelirse gelsin, sadece belirlenen satıĢ gerçekleĢtiğinde fiyatlandırılmasıdır32.
1.4.5. DönüĢüm BaĢı Maliyet (Cost Per Conversion)
DönüĢüm baĢı maliyet, internette yapılan bir kampanya doğrultusunda müĢterinin
reklam verene herhangi bir Ģekilde dönüĢü sonucu ortaya çıkarılan birim
maliyetidir. Toplam dönüĢüm oranının bulunması için genellikle toplam harcanan
reklam bütçesinin geri dönüĢ sayısına bölünmesi ile ortaya çıkar. DönüĢüm
genellikle internetteki reklamı tıklama sonrası yönlendirme, satıĢ gibi durumlarda
etkin olarak değerlendirilir33.
İnternet Reklam Fiyatları, http://www.internetreklamrehberi.com/internet-reklamlari-nelerdir/internetreklam-fiyatlari adresinden 05.05.2012’de alınmıştır.
33
Mestçi, A., (2008) Tıkanmak yada Tık Almak Kavramları İle İnternette Reklamcılık, 1. Baskı, Propedia
Yayıncılık, 129
32
22
23
2. BÖLÜM
ĠNTERNET REKLAMCILIĞI HĠZMETĠNDEN ELDE EDĠLEN
GELĠRLERĠN VERGĠLENDĠRĠLMESĠ HAKKINDA ULUSAL
DÜZENLEMELER
2.1.
Gelir
Ve
Kurumlar
Vergisi
Yönünden
Ġnternet
Reklamcılığının
Vergilendirilmesi
Gelir üzerinden alınan vergiler genel olarak bireylerin gelirlerinden alınan Gelir
Vergisi ve Ģirket kazançları üzerinden alınan Kurumlar Vergisi olarak iki grupta
ifade edilir. Ġnternet ortamında gerçekleĢtirilen ticari ve mesleki faaliyetlerden
sağlanan kazançların mevcut mevzuat çerçevesinde değerlendirilmesi halinde
vergileme konusunda sorunlar yaĢanması kaçınılmaz hale gelecektir. YaĢanacak
sorunların bir kısmı teknolojik geliĢmelerden kaynaklanan yeni sorunlar olmakla
birlikte bir kısmı da uzun süredir vergi idarelerinin gündeminde olan ve teknolojik
geliĢmelerle daha karmaĢık hale gelen sorunlardır. Ayrıca, e-ticaretin coğrafi
sınırlar ile kısıtlı olmadığı düĢünülürse vergileme alanındaki sorunların en önemli
kısmının ülkeler arasında vergileme hakkının paylaĢımı ile ilgili olacağını tahmin
etmek zor olmayacaktır.34.
2.1.1. Ġnternet Reklamcılığında Kazancın Niteliği
Ġnternet reklamcılığında kazancın niteliğinin belirlenmesi, vergilendirme konusunda
uygulanacak
hükümlerin
tayini
açısından
önemlidir.
Ġnternet
reklamcılığı
faaliyetlerinin özü itibariyle sonuca ulaĢmak için ticari kazanç, gayrimaddi hak
bedeli,
serbest
meslek
kazancı
ve
arızi
kazanç
kavramları
açısından
değerlendirmek gerekir.
Gençay, E. (2005), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Sorunlar ve Çözüm Arayışları, Celal Bayar
Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Manisa, 124.
34
24
2.1.1.1. Ticari kazanç ve gayri maddi hak bedeli nitelendirmesi
Elektronik ortamda yapılan ticari ve mesleki faaliyetlerden elde edilen gelirin
niteliği, doğuracağı farklı sonuçlar açısından büyük önem arz etmektedir. Kazancın
niteliğinin belirlenmesi için kazanç sağlayan faaliyet karĢılığında alınan bedelin
mahiyetinin doğru Ģekilde belirlenmesi gerekir. Bu sorunun çözülebilmesi için
OECD bünyesinde oluĢturulan Teknik DanıĢma Kurulu (Tecnical Advisory GroupTAG) iki farklı öneride bulunmuĢ bunu diğer alt çalıĢma grubu olan mali iliĢkiler
komitesinin (Committe on Fiscal Affairs-CFA) görüĢlerine sunmuĢtur. Önerilerden
birincisi, e-ticaret yoluyla satıĢı gerçekleĢtirilen “dijital ürünlerden” elde edilen
gelirlerin firma karı olarak nitelendirilmesi, ikincisi ise söz konusu gelirlerin gayri
maddi hak bedeli (royalties) olarak değerlendirilmesi Ģeklinde olmuĢtur35.
Türk vergi mevzuatında gayrimaddi hak bedellerinin vergilendirilmesi, kazancın
gerçek kiĢi ya da bir kurum tarafından veya kiralama ya da satıĢ dolayısıyla elde
edilmesine bağlı olarak farklı Ģekillerde vergilendirilmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu‟nun gayrimenkul sermaye iradını tanımlayan 70‟inci maddesi
hükmü aĢağıdaki gibidir:
“AĢağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa
hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar
gayrimenkul sermaye iradıdır...5. Arama, iĢletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları,
ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen,
model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve
ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiĢ bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül
veya imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı ve kullanma imtiyazı gibi haklar...6.
Telif hakları...”
Madde hükmünde sayılan; arama, iĢletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira
beratı (patent), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen,
model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi,
Karaca, D.,(2006), Avrupa birliği’nde E-Ticaret Kavramı, AB’de ve Türkiye’de Bu Konuda Yapılan
Hazırlıklar Çalışmalar ve E-Ticaretin Vergilendirilmesi, Marmara üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü,
Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 86.
35
25
ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiĢ bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül
veya imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı ve kullanma imtiyazı gibi haklar ile
telif hakları gayrimaddi hak bedellerini ifade etmekte olup, bu hakların
kiralanmasından elde edilen gelirler Gelir Vergisi Kanunu açısından gayrimenkul
sermaye iradı ile ilgili hükümler çerçevesinde vergilendirilmektedir36.
Gelir Vergisi Kanunu‟nun 70‟nci maddesinin ikinci fıkrası hükmüne göre;
gayrimenkul sermaye iradı getiren mal ve haklar ticari veya zirai bir iĢletmeye dâhil
bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine yönelik
hükümlere göre hesaplanır.
Elde edilen kazancın ticari kazanç veya gayrimaddi hak bedeli olması farklı
sonuçlar doğmaktadır. Ticari kazanç, iĢ yeri aracılığıyla elde edilirse kaynak ülke
tarafından vergilendirilmektedir. Gayrimaddi hak bedellerinde ise, Model Vergi
AnlaĢması‟nda vergileme hakkı ikamet ülkesine bırakılmakla birlikte Türkiye‟nin
taraf olduğu anlaĢmalarda vergileme hakkı kaynak ve ikamet ülkeleri arasında
paylaĢılmaktadır37.
Yukarıda belirtilen karıĢık ortamı, OECD Model Vergi anlaĢmasının 12‟nci
maddesinde ortadan kaldırılmaya çalıĢılmıĢ ve hangi dijital ürünlerin firma karı,
hangilerinin ise gayri maddi hak bedeli olarak nitelendirileceği söz konusu
maddede sayılmıĢtır. Buna göre, ticari kazanç sayılan dijital ürünler Ģu Ģekilde
sıralanmıĢtır:”
- Download (Dosya Aktarımı) Yoluyla Edinilen Dijital Ürünler
- Update Edilebilen (Güncellenen) Ürünlerden Elde Edilen Kazançlar
- Dijital Ürünlerin Kullanımından Elde Edilen Kazançlar
- Hosting Uygulamaları
- Teknik Destek
- Reklam
Elele, O., Uluslararası Vergi Ankaşmaları Kapsamında Gayrimaddi Hak Bedellerinin Vergilendirilmesi,
http://www.vergi.tc/makaleDetay/SizdenGelenler/ULUSLARARASI-VERGI-ANLASMALARIKAPSAMINDA-GAYRIMADDI-HAK-BEDELLERININ-VERGILENDIRILMESI/a9800790-cc07-4ad8b5cd-7934ef2fa7c6 adresinden 05.05.2012’de alınmıştır.
37
Yıldız, H. (2002) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi , Vergi Dünyası, Sayı:255,.vergidunyasi.com.tr
adresinden 22.04.2014’te alınmıştır
36
26
- OnLine Profesyonel Hizmetler
- Web Sitesi Üyelikleri
Görüldüğü üzere, OECD tarafından, elektronik ticarete konu gelir unsurları gayri
maddi hak bedeli ya da ticari kazanç olarak ayrılsa da, web sitelerine verilen
reklamlardan elde edilen gelirler ticari kazanç kapsamına sokulmuĢtur.
Elektronik Ticaretten Kaynaklanan Vergi AnlaĢması Karakterizasyonu Konuları ile
ilgili OECD raporunda38, online reklamcılık faaliyeti ve ücretlendirme yöntemleri
belirlenmiĢtir: “Reklam verenler, reklamlarını kullanıcılara ulaĢtırmak için Bannerads adı verilen web sitelerine yerleĢtirilmiĢ ve tıklandığında reklam veren
tarafından hazırlanmıĢ web sayfasını açan küçük grafik görseller için bir bedel
öderler. Reklam bedelleri, genellikle görüntüleme baĢına39 (kullancıların reklamı
görüntüleme sayısına göre) belirlense de, tıklanma baĢına40 da (kullanıcıların
reklama tıklama sayısına göre) belirlenebilir.
Aynı raporda,“Grubun tüm üyeleri, gayrimaddi hak bedellerinin “kullanım bedeli,
kullanım hakkı, sanayi, ticari ya da bilimsel araç” tanımlarını karĢılıyor olsa dahi,
reklamdan doğan ödemelerin, gayrimaddi hak bedeli yerine madde 7‟ye göre
(ticari kazanç) iĢletme karı olduğu konusunda anlaĢmıĢlardır.” Ġfadesi ile, OECD‟ye
göre internet reklamlarının her koĢulda ticari kazanç sayılacağı konusunda
belirleme yapılmıĢtır.
2.1.1.2. Serbest meslek kazancı ve arızi kazanç nitelendirmesi
Ġnternet reklamcılığı hizmetinin, iç hukuk bakımından özellikle “freelance”41 tabir
edilen, bir iĢ sözleĢmesine ve iĢ yerine bağlı olmadan kendi için çalıĢan42 kiĢilerce
kendi web siteleri üzerinden yürütülmesi halinde, elde edilen kazancın
OECD Report “Tax Treaty Characterisation Issues Arising From E-Commerce,, 01.02.2001,
http://www.google.com.tr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&frm=1&source=web&cd=1&ved=0CCkQFjAA&url
=http%3A%2F%2Fwww.oecd.org%2Ftax%2Fconsumption%2F1923396.pdf&ei=muegUpzOHYzo4QSXh4
DwDQ&usg=AFQjCNEathd0C9tnIK2VP21TPTBH21QSZA&bvm=bv.57155469,d.bGE
adresinden
05.12.2013’te alınmıştır.
39
Cost per thousand
40
Click throughs
41
Türkçe karşılığı “serbest meslek”
42
Serbest meslek, http://tr.wikipedia.org/wiki/Serbest_meslek adresinden 02.12.2013’te alınmıştır.
38
27
vergilendirilmesinde serbest meslek kazancı ve arızi kazanç yönünden ele
alınabilir.
Gelir Vergisi Kanunu‟nun 65‟inci maddesi uyarınca; bir faaliyetin serbest meslek
faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;
- Sermayeden ziyade Ģahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa
dayanması,
- Bir iĢverene bağlı olmaksızın Ģahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına
yapılması,
- Devamlı olması,
unsurlarını taĢıyıp taĢımadığına bağlı bulunmaktadır. Bu nitelikteki faaliyetlerin
devamlı olarak yapılması durumunda tutarı ne olursa olsun elde edilen kazancın
serbest meslek kazancı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Sadece devamlı olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların
serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesi mümkün olduğundan, devamlı
olarak yapılmayan serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler arızi kazanç
olarak vergilendirilecektir. Süreklilik unsuru, elde edilen gelirin serbest meslek
kazancı mı, yoksa diğer irat ve kazanç mı olduğu konusunda ayrımı ortaya
koymaktadır43.
GVK‟nın 82‟nci maddesi uyarınca, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri
dolayısıyla tahsil edilen hasılat arizi kazanç niteliğindedir. Arızi serbest meslek
kazançlarının 2014 yılı itibariyle 21.000 TL‟si gelir vergisinden istisnadır. Bu tutarın
altındaki kazançlar için beyanname verilmemektedir44.
KiĢisel web sayfasında yayımlanan reklamlar karĢılığında elde edilen gelirin ticari
kazancı olarak mı yoksa serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirilmesi
Yıldız, M (2003), Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi,
http://www.yildizymm.com/YILDIZ%20YMM%20INTERNET/YAYINLARIMIZ/KITAPLAR/SERBEST
%20MESLEK%20KAZAN%C3%87LARININ%20VERGILENDIRILMESI.pdf adresinden 02.12.2013’te
alınmıştır.
44
Elele, O., “Sanal Alemde Freelance Çalışanları ve Çalıştıranların Vergilemesi”, 18.08.2013,
http://www.vergidegundem.com/tr_TR/blog?blogid=1419528 adresinden 02.12.2013’te alınmıştır.
43
28
gerektiği hususu önemlidir.Ġnternet ortamında web sitesi hazırlamak esas itibariyle
bilgisayar
programı
hazırlamaktır.
Dolayısıyla
bu
programın
hazırlanması
nedeniyle elde edilen kazançlar serbest meslek kazancı olarak değerlendirilir. Zira
bilgisayar programı hazırlamak, sermayeden ziyade ilmi veya mesleki bilgiye ve
ihtisasa dayanmaktadır. Bu anlamda söz konusu kazançlar serbest meslek
kazancı olarak nitelendirilir. Gelir Vergisi Kanunu‟nun 18‟inci Maddesi kapsamında
bilgisayar programcılığından elde edilen kazancın, serbest meslek kazancı olarak
gelir vergisinden istisna tutulması gerekmektedir. Ancak, kiĢisel web sitesi
faaliyete geçirildikten sonra, site üzerinden elde edilecek herhangi bir kazanç
olarak devamlı olması Ģartıyla ticari kazanç olarak değerlendirilmelidir. Zira web
sitesinin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilen programlama aĢaması
birmiĢ, söz konusu sitenin iĢletilmesi sırasında elde edilecek kazanç bu kapsamda
ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmelidir.Herhangi bir faaliyetin devamlı
olarak icra edilmesinde devamlılık, kazanca konu iĢlemin aynı vergilendirme
dönemlerinde de yapılmıĢ olması ile belirlenir. Devamlılık kavramının tespitinde en
önemli unsur faaliyetin bir organizasyon çerçevesinde icra edilmiĢ olmasıdır. Ticari
organizasyonun net olarak belirlenemediği hallerde kazanç sağlayan faaliyetlerin
çokluğu en önemli kriterdir45.
Ticari kazanç serbest meslek kazancı ayrımı ile ilgili bir özelge aĢağıdaki gibidir46:
“Ġlgide kayıtlı özelge talep formunda; Ġngilizce olarak ve Almanya serverleri (yurt
dıĢı internet sunucuları) üzerinden yayın yapacak olan web sitesi vasıtasıyla
hazırlamıĢ olduğunuz fotoğraf ve karikatürler kategorisine göre kendi el emeğiniz
olan çalıĢma ve çizimler ile anonim nitelikte olan sanat görsellerini internet
ortamında yayınlamak suretiyle, web sayfanızdaki google reklam alanlarından elde
ettiğiniz yurt dıĢı kazancınızın gelir vergisine tabi olup olmadığı hususunda
BaĢkanlığımız görüĢü talep edilmiĢtir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1‟inci maddesinde, gelirin bir gerçek kiĢinin bir
takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtildikten sonra
Özcan, Z. (2010), Kişisel Web Sitesinde Yayımlanan Reklamlar Karşılığında Elde Edilen Kazançların
Vergilendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, S. 265,141.
46
Gelir İdaresi Başkanlığı, Edirne Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün
B.07.1.GİB.4.22.15.01-GVK:1-2/-6 sayılı ve 23.02.2012 tarihli özelgesi.
45
29
3‟üncü maddesinde Türkiye‟de yerleĢmiĢ olan tam mükellef gerçek kiĢilerin
Türkiye içinde ve dıĢında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden
vergilendirileceği belirtilmiĢtir.
Anılan Kanunun 65‟inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden
doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade Ģahsi mesaiye, ilmi veya mesleki
bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan iĢlerin iĢverene tabi
olmaksızın Ģahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü
yer almıĢtır.
Kanunun 37‟nci maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan
kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiĢtir.
Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç
sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından
icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir
faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı
gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile
birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği
ortaya çıkmaktadır.
Öte yandan, anılan Kanunun “Yabancı Memleketlerde Ödenen Vergilerin
Mahsubu” baĢlıklı 123‟üncü maddesinde, tam mükellefiyete tabi mükelleflerin
yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri
benzeri vergilerin, Türkiye‟de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde
elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirileceği, indirilecek
miktarın gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara
isabet eden kısmından fazla olması halinde, aradaki farkın dikkate alınmayacağı
hüküm altına alındıktan sonra, yurt dıĢında ödenen vergilerin indirilebilmesi için:
1. Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan Ģahsi bir vergi
olması;
30
2. Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve
mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini
koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan
vesikalarla tevsik edilmesi;
gerektiği belirtilmiĢtir.
Buna göre, web tasarım faaliyetinin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi ve gerek
bu faaliyet neticesinde elde edilen kazancın gerekse de fotoğraf ve karikatürler
kategorisine göre kendi el emeğiniz olan çalıĢma ve çizimler ile anonim nitelikte
olan sanat görsellerinin internet ortamında yayınlanması ve reklam alımı sonucu
elde ettiğiniz kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançlara iliĢkin hükümleri
çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, Türkiye‟de yerleĢik olmanız halinde tam mükellefiyet esasında
vergilendirilerek yurtiçinde ve yurt dıĢında elde ettiğiniz kazancın tamamını beyan
etmeniz gerekmektedir. Bu kazanç nedeniyle yurt dıĢında Ģahsi gelir vergisi
ödenmesi halinde bu vergilerin, ödendiğinin Kanunda belirtilen Ģekilde tevsik
edilmesi Ģartıyla, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsubu mümkün
bulunmaktadır.”
2.2. Mükellefiyet ÇeĢitlerine Göre Ġnternet Reklamcılığında Vergilendirme
Ġnternet reklamlarından elde edilen gelirin vergilendirilmesi esaslarını belirlemek ve
çifte vergilendirmenin önlenmesi için öncelikle gerçek ve tüzel kiĢilerin mükellef
olma durumlarını ortaya koymak gerekir.
Bilindiği üzere, uluslararası vergi hukukunda mükellefiyet iki farklı yaklaĢıma göre
belirlenmektedir. Bunlardan birincisi “kaynak ilkesi”, ikincisi ise “ikametgâh
Ġlkesi”dir.
Kaynak ilkesinde, gelirin kaynağını oluĢturan ülkelerin kendi ulusal sınırları
içerisinde elde edilen gelirleri vergileme hakkına sahip oldukları kabul edilmektedir.
Buna karĢılık, iç hukuk düzenlemeleriyle dıĢ ülkelerde ödenen verginin mahsubu
31
ya da dıĢ ülkelerde elde edilen gelirin vergiden istisna edilmesi yöntemleriyle çifte
vergilendirme önlenmeye çalıĢılmaktadır. Ġkametgâh ilkesinde ise, gerçek kiĢilerin
ve kurumların yerleĢik oldukları yer, bir takım objektif dıĢ belirtilerden hareket
edilerek belirlenmeye çalıĢılır. Bu kriterler genellikle ekonomik ya da sosyal
iliĢkilerin yoğunlaĢtırıldığı ülke Ģeklinde belirlenmiĢtir. Ayrıca hem kaynak hem de
ikametgâh ilkesinde bir faaliyetin vergilendirilmesi için bu faaliyetin bir iĢ yeri
aracılığıyla gerçekleĢtirilmesi gerekmektedir. Tam ve dar mükellefiyet ayrımı da bu
iki yaklaĢım esas alınarak ortaya çıkmıĢtır.47
2.2.1.Tam Mükellefiyette Vergilendirme
Tam mükellefiyet, mükelleflerin hem yerlesik oldukları ülkede hem de diger
ülkelerde elde ettikleri gelirler üzerinden vergilendirilmeleridir.48 Gelir ve kurumlar
vergisi açısından internet reklamcılığının vergilendirilmesinde tam mükellefiyetin
gerçek kiĢiler ve kurumlar açısından ayrı ayrı ele alınması gerekir.
2.2.1.1. Tam mükellef gerçek kiĢilerin vergilendirilmesi
Gerçek kiĢilerde tam mükellefiyet uygulaması, kural olarak yerleĢiklik (ikametgâh)
kriterine dayandırılmaktadır. Tam mükellefiyetin belirlenmesine esas alınan
yerleĢiklik ise, uygulamada genellikle söz konusu ülkede ikametgâh sahibi olmak
ve bir yılda belirli bir süreyi anılan ülkede geçirmek gibi kurallara bağlanmaktadır.
Bir ülkede fiziksel olarak belirli bir süre bulunmanın, yerleĢik olunan yerin
belirlenmesinde ölçüt alınmasının temelinde ise, kiĢinin zamanını geçirdiği yer ile o
kiĢinin gelirini en iyi Ģekilde kavrayacak vergisel egemenlik alanı arasında bir
bağlantı kurulması düĢüncesi yatmaktadır. Tam mükellefiyette kiĢinin hangi ülkede
olursa olsun elde ettiği bütün gelirleri toplanarak vergileme yapılır.49
Çak, M., Dünya’da ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, İstanbul İTO Yayınları, Yayın
no:2002/6, 2002, 88.
48
Çak, M., Dünya’da ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, İstanbul İTO Yayınları, Yayın
no:2002/6, 2002, 88.
49
Çak, M., Dünya’da ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, İstanbul İTO Yayınları, Yayın
no:2002/6, 2002, 89.
47
32
Gelir Vergisi Kanunun 3‟üncü Maddesinde aĢağıda belirtilen gerçek kiĢilerin tam
mükellefiyete tabi oldukları hükme bağlanmıĢtır:
- Türkiye‟de yerleĢmiĢ olanlar
- Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teĢekkül ve
teĢebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teĢekkül ve teĢebbüslerin
iĢleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaĢları.
GVK 4‟üncü Madde uyarınca, Türkiye‟de yerleĢik sayılmak için;
- Ġkametgâhın Türkiye‟de bulunması,
- Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturmak
gerekmektedir.
GVK 5‟inci Madde uyarınca yerleĢik sayılmayan kiĢiler Ģunlardır:
- Belli ve geçici görev veya iĢ için Türkiye'ye gelen iĢ, ilim ve fen adamları,
- Uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen
diger kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla
gelenler;
- Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye'de
alıkonulmuĢ veya kalmıĢ olanlar.
Sık olmamakla birlikte uygulamada bir gerçek kiĢinin birden fazla ülke tarafından
kendi mukimi kabul edilmesi uygulamalarıyla karĢılaĢılabilmektedir. Bu tür
durumlar “çifte yerleĢiklik” olarak adlandırılmaktadır. Çifte yerleĢiklik beraberinde
aynı kiĢinin aynı gelir dolayısıyla birden fazla ülke tarafından vergilendirilmesi yani
çifte vergileme sorununa da yol açmaktadır. Çifte yerleĢiklik sorunu çifte
vergilemeyi önleme anlaĢmalarıyla çözüme kavuĢturulmaktadır. Türkiye‟nin de
anlaĢmalarında dikkate aldığı OECD Model AnlaĢmasının konu ile ilgili 4‟üncü
maddesinin 2‟nci fıkrasında gerçek kiĢiler açısından çifte yerleĢiklik önlenmesi için
sürekli olarak;
- Kalınabilecek bir evin bulunduğu ülke,
- Hayati çıkarlarının merkezinin bulunduğu ülke,
33
- Her zamanki ikametgâh edilen ülke,
- KiĢinin vatandaĢı olduğu ülke gibi aĢamalı kriterler öngörülmektedir. Maddeye
göre, tüm bu testlerden sonra da çifte yerleĢiklik sorunu çözülememiĢ ise her iki
ülkenin yetkili mercilerinin karĢılıklı görüĢmesi yoluyla sorunun çözümlenmesi
gerekmektedir. 50
Elektronik ticaretin bir çeĢidi olarak sayılabilecek internet reklamcılığı ile ilgili
olarak mükellefiyetin belirlenmesi konusu, ilk defa OECD‟nin düzenlediği Ottowa
konferansında ele alınmıĢ ve mükellefiyetin belirlenmesinde yerleĢiklik esasının
kabul edilmesinin gerektiği oy çokluğu ile savunulmuĢtur. Buna karĢıt görüĢlerin
yanında savunan ülkelerden olan ABD Hazine Bakanlığı bir raporunda ikametgâh
esasına dayalı bir sistemin idari yönden uygulanmasının daha kolay olacağını
savunmaktadır. Neden olarak da mükelleflerin yerleĢik oldukları bir yerin zorunlu
olarak bulunması gerektiği vurgulanmıĢtır.51
Vergi sistemimizde de esas itibariyle yerleĢiklilik esası benimsenmiĢ olduğundan,
Türkiye‟de yerleĢik olarak internet siteleri üzerinden reklamcılık hizmeti veren
gerçek ve tüzel kiĢiler Türkiye‟de vergilendirileceklerdir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 123'üncü maddesine göre,
“Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç
ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye'de tarh edilen Gelir
Vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden
kısmından indirilir.
Birinci fıkra hükmünce indirilecek miktar, Gelir Vergisinin yabancı memleketlerde
elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde,
aradaki fark nazara alınmaz.
Gelir Vergisinin yabancı memlekette elde edilen
kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan nispeti üzerinden
hesaplanır. Birinci fıkrada yazılı vergi indiriminin yapılması için:
Tarakçı, S. (2006), E-Ticaretin Vergilendirilmesi ve Getirdiği Sorunlar, Yüksek Lisans Tezi, Marmara
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstütüsü, Maliye Anabilim Dalı, Maliye Teorisi Bilim Dalı, İstanbul, 68.
51
Alkan, R. (2003), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi ve Muhasebelestirilmesi, İzmir, Birleşik
Matbaacılık (1. Baskı), 2003,173.
50
34
1. Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan Ģahsi bir vergi
olması;
2. Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve
mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini
koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan
vesikalarla tevsik edilmesi; Ģarttır.
2 numarada yazılı vesikalar taksit zamanına kadar gelmemiĢ olursa, yabancı
memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile
ertelenir. Aranan vesikalar bu süre zarfında vergi dairesine ibraz edildiği takdirde
vergi tenzil edilir; süre geçtikten sonra erteleme hükmü kalkar ve vesikalar ibraz
edilse bile nazara alınmaz. Vergi Usul Kanununda yazılı mücbir sebeplere ait
hükümler mahfuzdur. Yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları
kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmiĢse, bu
vergilerde o gelire ait vergiden indirilir.
Bu madde gereğince yapılan vergi
indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve
iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanır.”
Konuyla ilgili bir özelge aĢağıdaki gibidir52:
“Ġlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... . adlı Ģirkette genel müdür yardımcısı
olarak görev yaptığınızı, Ģirketin Asya ve Ortadoğu'daki inĢaat faaliyetleriyle ilgili
potansiyel iĢleri bulup teklif çalıĢmaları hazırladığınızı, taĢeronları ve inĢaat
malzemelerini Türkiye'den temin ettiğinizi, söz konusu çalıĢmalarınızı Türkiye'deki
ikamet adresinizdeki internet ve telefon üzerinden gerçekleĢtirdiğinizi, ABD'deki
Ģirketin Türkiye'de herhangi bir ofisi ya da projesi bulunmadığını, ücretinizin
vergiler düĢüldükten sonra Amerika'daki banka hesabınıza yatırıldığını belirterek,
Amerika'da elde ettiğiniz gelirden dolayı yıllık gelir vergisi beyannamesi verip
vermeyeceğiniz ile Amerika'daki Ģirketin ücretinizi vergi kesmeden Türkiye'deki
hesabınıza göndermesi halinde ne Ģekilde vergilendirme yapılacağı hususunda
bilgi talep edildiği anlaĢılmakta olup, konu hakkında BaĢkanlığımız görüĢleri
aĢağıda açıklanmıĢtır.
Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri grup
Müdürlüğünün 06.08.2012 trih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[30-2012/10]-2451 sayılı özelgesi.
52
35
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1‟inci maddesiyle gerçek kiĢilerin gelirleri gelir
vergisine tabi tutulmuĢ olup, gelirin bir gerçek kiĢinin bir takvim yılı içinde elde
ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiĢtir. Kanunun 3‟üncü
maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise Türkiye'de yerleĢmiĢ olan
gerçek kiĢilerin Türkiye içinde ve dıĢında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı
üzerinden tam mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükme bağlanmıĢtır.
Aynı Kanunun 4‟üncü maddesinde;
„AĢağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleĢmiĢ sayılır:
1.Ġkametgâhı Türkiye'de bulunanlar (Ġkametgâh, Kanunu Medeninin 19 uncu ve
müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir.);
2.Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici
ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)‟ hükmüne yer verilmiĢtir.
Bu hükümlere göre, ikametgâhı Türkiye'de bulunan veya bir takvim yılı içinde
Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturan gerçek kiĢiler Türkiye'de
yerleĢmiĢ sayılacaklarından, elde ettikleri gelirlerin tam mükellefiyet esasına göre
gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Kanunun 61‟inci maddesi ile ücretin, iĢverene tabi ve belirli bir iĢ yerine bağlı
olarak çalıĢanlara hizmet karĢılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile
temsil edilebilen menfaatler olduğu, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali
sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye,
gider karĢılığı veya baĢka adlar altında ödenmiĢ olmasının veya bir ortaklık
münasebeti niteliğinde olmamak Ģartı ile kazancın belli bir yüzdesi Ģeklinde tayin
edilmiĢ bulunmasının onun mahiyetini değiĢtirmeyeceği hüküm altına alınmıĢtır.
Aynı Kanunun 86‟ncı maddesinde;
„AĢağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için
beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dâhil edilmez.
36
1- Tam mükellefiyette;
b) Tek iĢverenden alınmıĢ ve tevkif suretiyle vergilendirilmiĢ ücretler (birden fazla
iĢverenden ücret almakla beraber, birden sonraki iĢverenden aldıkları ücretlerinin
toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı
aĢmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiĢ ücretleri dâhil)...‟
hükmüne yer verilmiĢtir.
Aynı Kanunun 94‟üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olan
mükellefler sayılmıĢ, birinci bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61
inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar
hariç) Kanunun 103 ve 104‟üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması
gerektiği hükmüne yer verilmiĢ olup, 95‟inci maddenin birinci fıkrasının (1)
numaralı bendinde ise ücretlerini yabancı bir memleketteki iĢverenden doğrudan
doğruya alan hizmet erbabının gelirlerini yıllık beyanname ile bildirecekleri hüküm
altına alınmıĢtır.
Diğer taraftan, Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika BirleĢik Devletleri
Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi
Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma AnlaĢması'nın „Bağımlı Faaliyetler‟
baĢlıklı 15‟inci maddesinde;
' 1. 16‟ncı (Yönetim Kurulu Üyelerine Yapılan Ödemeler), 18‟inci (Emekli MaaĢları
ve Düzenli Ödemeler), 19‟uncu (Kamu Görevleri) ve 20‟nci (Öğrenciler, Stajyerler
ve Öğretmenler) Maddelerin hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet
mukiminin bir hizmet dolayısıyla elde ettiği ücret, maaĢ ve diğer benzeri gelirler, bu
hizmet
diğer
Akit
Devlette
ifa
edilmedikçe,
yalnızca
bu
Devlette
vergilendirilebilecektir. Eğer hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen
gelir diğer Devlette vergilendirilebilir. ....‟
hükümlerine yer verilmiĢtir.
Buna göre, AnlaĢmanın 15‟inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca Türkiye mukimi
olan bir kiĢinin Türkiye'de ifa ettiği hizmetler karĢılığında ABD'den elde ettiği
37
ücretleri vergilendirme hakkı Türkiye'ye ait olup, ABD'nin vergilendirme hakkı
bulunmamaktadır.
ABD'de mukim Ģirketçe tarafınıza yapılan ödemelerin ücret kapsamında
değerlendirilerek Türkiye'de gelir vergisine tabi tutulması, ödemelerin doğrudan
doğruya yurt dıĢından yapılması nedeniyle bu ücretlerin Gelir Vergisi Kanununun
95‟inci maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.”
2.2.1.2. Tam mükellef kurumların vergilendirilmesi
Kurumlar Vergisi mükelleflerinde de tam mükellefiyet konusu, yerleĢiklilik esasına
dayandırılmaktadır. Kurumlar için yerleĢiklilik belirlenirken farklı ülkelerde farklı
uygulamalar söz konusudur. Kurumların mukim oldukları yerin belirlenmesinde iki
grup kriter mevcuttur. Ġlk gruptaki kriterler, ülke ile resmi anlamda bir hukuksal
iliĢkiye dayanmaktadır. Kanuni merkez, kayıtlı merkez, kuruluĢ yeri gibi örnekler
verilebilir. Ġkinci gruptaki kriterler ise ülke ile ticari veya ekonomik bir bağlantıya
dayanmaktadır. Yönetim yeri, merkezi yönetim ve denetim yeri, esas iĢ yeri,
ortakların mukim oldukları yer gibi örnekler verilebilir.
Ülkemizde bu iki kriter
birlikte kullanılmaktadır53.
Kurumlar Vergisi Kanunu‟nun 3‟üncü maddesinde “Kanunun 1‟inci maddesinde
sayılı kurumlardan kanunî veya iĢ merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye
içinde gerekse Türkiye dıĢında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden
vergilendirilirler.” denilmektedir. Aynı maddeye göre, “Kanunî merkez, vergiye tâbi
kurumların
kuruluĢ
kanunlarında,
tüzüklerinde,
ana
statülerinde
veya
sözleĢmelerinde gösterilen merkez; iĢ merkezi, iĢ bakımından iĢlemlerin fiilen
toplandığı ve yönetildiği merkezdir.”
Ülkemizin taraf olduğu anlaĢmalarda kurumlar vergisi mükelleflerinde çifte
vergilendirmeyi önlemek için karĢılıklı anlaĢma usulü, etkin iĢ merkezi, kanuni
merkez, kayıtlı merkez, kuruluĢ yeri ya da bunların tümünün beraber kullanıldığı
formüller benimsenmiĢtir. Bu tanımlardan kanuni merkez, kayıtlı merkez ve kuruluĢ
Gençay, E. (2005), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Sorunlar ve Çözüm Arayışları, Yüksek
Lisans Tezi, Celal Bayar Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Manisa, 2005,125
53
38
yeri tanımları, ülkemizde KVK‟nun 3‟üncü maddesinde tanımlanan kanuni merkez
kavramına paraleldir54.
Kurumlar Vergisi Kanunu‟nun 3‟üncü Maddesine göre;
“(1) Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye‟de genel sonuç hesaplarına intikal
ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler,
Türkiye‟de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir.
(2) Kanunun 7‟nci maddesinin uygulandığı hallerde, yurt dıĢındaki iĢtirakin ödemiĢ
olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, kontrol edilen yabancı Ģirketin
Türkiye‟de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden
mahsup edilebilir.
(3) Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy
hakkının % 25‟ine sahip olduğu yurt dıĢı iĢtiraklerinden elde ettikleri kâr payları
üzerinden Türkiye‟de ödenecek kurumlar vergisinden, iĢtiraklerin bulunduğu
ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluĢturan kazançlar üzerinden ödenen gelir
ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup
edilebilir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dıĢında
ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dâhil edilmek suretiyle dikkate
alınır.
(4) Yurt dıĢı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup
edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dıĢında elde edilen kazançlara Kanunun
32‟nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak
tutardan fazla olamaz. Bu sınır dâhilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye'de
genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen
indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar
indirim konusu yapılabilir.
(5) Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dıĢından elde edilen gelirlerin
bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer
Gençay, E. (2005), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Sorunlar ve Çözüm Arayışları, Yüksek
Lisans Tezi, Celal Bayar Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Manisa,126.
54
39
Ģekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da
mahsup edilebilir. Ġndirilecek tutar, yurt dıĢında elde edilen kazançlara Kanunun
32‟nci maddesinde belirtilen geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak
tutardan fazla olamaz.
(6) Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki
Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan
ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik
olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye'de tarh olunan vergiden
indirilemez.
(7) Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde
ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz
edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, Kanunun
32‟nci maddesindeki kurumlar vergisi oranını aĢmamak Ģartıyla o ülkede geçerli
olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutara isabet
eden kısmı ertelenir. Ġbraz edilmesi gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en
geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı
kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir.
(8) Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya
bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düĢük bir mahsup
hakkı olduğunun anlaĢılması halinde, ertelenen vergiler için Amme Alacaklarının
Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammı hesaplanır.
(9) Bu madde hükmünün uygulanmasında, yabancı para ile ödenen vergilere,
bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki
kur uygulanır.”
2.2.2. Dar Mükellefiyette Vergilendirme
Dar mükellefiyet, kiĢilerin yerleĢik oldukları ülkeler dıĢındaki bir ülkeden elde
ettikleri gelirler dolayısıyla, sadece bu gelirlerle sınırlı olarak söz konusu gelirleri
40
elde ettikleri ülke tarafından vergilendirilmelerini ifade etmektedir55. Türkiye‟de
yerleĢik olmayanların tabi olduğu vergilendirme ilkeleri, gerçek kiĢi ve kurumlar
açısından ayrı ayrı düzenlenmiĢtir.
2.2.2.1. Dar mükellef gerçek kiĢilerin vergilendirilmesi
Dar mükellefiyet, gerçek kiĢiler açısından GVK‟nın 6‟ncı Maddesinde Ģöyle
düzenlenmiĢtir: “Türkiye‟de yerleĢmiĢ olmayan gerçek kiĢiler sadece Türkiye'de
elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.”
Dar mükellefiyet esasında vergileme yapılması açısından belirleyici ölçü olan
kazanç ve iratların Türkiye‟de elde edilmesi konusu GVK‟nın 7‟nci ve 8‟inci
maddelerinde açıklanmıĢtır.
“Madde 7: Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de
elde edildiği aĢağıdaki Ģartlara göre tayin olunur:
Ticari kazançlarda: Kazanç sahibinin Türkiye'de iĢ yerinin olması veya daimi
temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla
sağlanması (Bu Ģartları haiz olsalar dahi iĢ merkezi Türkiye'de bulunmayanlardan,
ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de
satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu iĢlerden doğan kazançları
Türkiye'de elde edilmiĢ sayılmaz.)
Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de
olması veya satıĢ akdinin Türkiye'de yapılmıĢ olmasıdır. ĠĢ merkezinden maksat
ise, iĢ bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir.
2. Zirai kazançlarda: Zirai faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesi;
3. Ücretlerde: a) Hizmetin Türkiye'de ifa edilmiĢ veya edilmekte olması veya
Türkiye'de değerlendirilmesi; b) (DeğiĢik: 24/12/1980 - 2361/3 md.) Türkiye'de
kain müesseselerin idare meclisi baĢkan ve üyelerin, denetçilerine, tasfiye
Çak, M., Dünya’da ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, İstanbul İTO Yayınları, Yayın
no:2002/6, 2002, 88.
55
41
memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye'de
değerlendirilmesi;
4. Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra
edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi;
5. Gayrimenkul sermaye iratlarında: Gayrimenkulün Türkiye'de bulunması ve bu
mahiyetteki
mal
ve
hakların
Türkiye'de
kullanılması veya
Türkiye'de
değerlendirilmesi;
6.Menkul sermaye iratlarında: Sermayenin Türkiye'de yatırılmıĢ olması;
7. Diğer kazanç ve iratlarda: Bu kazanç veya iratları doğuran iĢin veya
muamelenin Türkiye'de ifa edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi; (1) Bu
maddenin 3 üncü, 4 üncü, 5 inci ve 7 nci bentlerinde sözü edilen
değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı
memlekette yapılmıĢsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme
yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.”
“Madde 8 – 7‟nci maddenin 1 numaralı bendinde yazılı iĢ yeri, Vergi Usul Kanunu
hükümlerine göre tayin olunur. Aynı maddede yazılı daimi temsilci, bir hizmet
veya vekâlet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen
veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari muameleler ifasına yetkili
bulunan kimsedir.
AĢağıda yazılı kimseler, baĢkaca Ģartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi
temsilcisi sayılırlar.
1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanununun
hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar;
2. (DeğiĢik: 19/2/1963 - 202/4 md.) Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak
üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından
ödenenler;
42
3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle
satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar. Bir kimsenin birkaç kiĢiyi
aynı zamanda temsil etmesi daimi temsilcilik vasfını değiĢtirmez.”
Öte yandan, dar mükelleflerin kazanç ve iratlarının GVK‟nın yukarıda değinilen
maddeleri çerçevesinde Türkiye‟de elde edilmiĢ sayılması, anılan kazanç ve
iratların Türkiye tarafından vergilendirilebileceği anlamına gelmektedir. Ancak,
kazanç ve iratların Türkiye ile ÇVÖA akdetmiĢ bir ülkenin mukimi tarafından
sağlanmıĢ olması halinde, kazancın Türkiye‟de elde edilip edilmediğinin
belirlenmesinde GVK‟nın değinilen hükümlerinden önce anlaĢma hükümlerinin
dikkate alınması gerekir56.
OECD Model Vergi AnlaĢmasının ticari kazançlar baĢlıklı 7‟ nci
maddesinin
ilk
bendinde; “dar mükellef statüsündeki mükelleflerin ticari kazançlarının kazancın
elde edildiği ülkede vergilendirilmesi, söz konusu kazancın bir iĢ yeri vasıtasıyla
elde edilmiĢ olması” Ģartına bağlanmıĢtır. Yine serbest meslek kazançlarının
vergilendirilmesi ise aynı model kanunun 14‟üncü maddesinde düzenlenmiĢtir. Bu
maddeye göre; serbest meslek kazançlarının kazancın elde edildiği ülkede
vergilendirilmesi serbest meslek faaliyetine düzenli olarak tahsisli bir yerin
bulunması Ģartına bağlanmıĢtır. Alınan bu kararlar söz konusu gelirlerin
vergilendirilmesinde sabit konumlu bir iĢ yerinin varlığının önemini arttırmıĢtır57.
2.2.2.2. Dar mükellef kurumların vergilendirilmesi
Kurumlar Vergisi Kanunu‟nda dar mükellef kurum, teorik olarak tanımlanmamıĢ
olmakla birlikte KVK 3‟üncü maddede “Dar Mükellefiyet” baĢlığı adı altında dolaylı
bir tanıma yer verilmiĢtir. Buna göre, “kanunî ve iĢ merkezlerinin her ikisi de
Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden
vergilendirilirler”.
Cangir, N. (1998), “Elektronik Ticaret Ya Da İnternetin Vergilendirilmesi III”, www.yaklasim.com.tr ,
adresinden 11.09.2013’te alınmıştır.
57
Çak, M., Dünya’da ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, İstanbul İTO Yayınları, Yayın
no:2002/6, 2002, 92.
56
43
KVK 3/a uyarınca, “213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iĢ
yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde
veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan iĢlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu
Ģartları taĢısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları
malları Türkiye'de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan
kazançlar, Türkiye'de elde edilmiĢ sayılmaz. Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı
veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satıĢ sözleĢmesinin
Türkiye'de yapılmasıdır)”.
Konuyla ilgili bir özelge aĢağıdaki Ģekildedir:
“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3'üncü maddesinin ikinci fıkrasında;
Kanun'un 1'inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanunî ve iĢ merkezlerinden her
ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellef esasında sadece Türkiye'de elde
ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükmü getirilmiĢ, üçüncü fıkrasında
ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluĢturan kazanç ve iratlar sayılmıĢtır.
Öte yandan, anılan Kanun'un 30'uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi
kurumların bu madde de yer alan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve
iratları avanslarda dahil nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler
tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması öngörülmüĢ ise de,
gerek bu madde de gerekse maddenin (8) numaralı fıkrasına istinaden 03/02/2009
tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında
ticari kazanç kapsamındaki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmasına iliĢkin
herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
31/12/1997 tarihli ve 23217 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Türkiye
Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika BirleĢik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına
Engel Olma AnlaĢması'nın ticari kazançlar ile ilgili 7'nci maddesinin birinci
fıkrasında, bir Akit Devlet teĢebbüsüne ait kazancın, söz konusu teĢebbüsün diğer
Akit Devlette yer alan bir iĢ yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk
bahsedilen Devlette vergilendirileceği; teĢebbüsün iĢ yeri vasıtasıyla ticari
44
faaliyette bulunması halinde kazancın bu diğer Devlette, iĢ yerine atfedilebilen
miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebileceği hükmüne yer verilmiĢtir.
Bu hükümlere göre, internet üzerinde reklam verilmesi amacıyla yapılan reklam
alanı kiralaması iĢleminin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte
olup, Türkiye Cumhuriyeti ile Amerika BirleĢik Devletleri arasında yapılan ikili
anlaĢmanın 7'nci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre, söz konusu reklam
hizmeti için alan kiralama hizmeti veren Amerika BirleĢik Devletleri mukimi
Advertising firmasına ödeyeceğimiz bedeller üzerinden herhangi bir vergi kesintisi
yapılmaması gerekmektedir.
Öte yandan, Amerika BirleĢik Devletleri'nde mukim firmanın, AnlaĢma'nın "ĠĢ
yeri"ne iliĢkin bir örneği ekli 5'inci maddesi kapsamında Türkiye'de bir iĢ yerine
sahip olması veya daimi temsilci bulundurması ve söz konusu kazancın bu iĢ yeri
veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilmesi veya Ģirketinizin bu nitelikleri taĢıması
halinde, söz konusu kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve yıllık
beyanname ile beyan edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.”58
Aynı konuda diğer bir özelge de aĢağıdaki gibidir:
“ġirketiniz ile Ġrlanda mukimi firma arasındaki iĢlemler 01.01.2011 tarihinden
önceki dönemlere iliĢkin ise, anılan AnlaĢma hükümleri bu tarihten önceki
dönemleri kapsamadığından vergilendirme tamamen iç mevzuat hükümlerimiz
esas alınarak yapılacaktır. ġirketiniz ile Ġrlanda mukimi firma arasındaki iĢlemler
01.01.2011 tarihinden sonraki dönemleri kapsıyorsa, Ġrlanda mukimi firmadan
internet üzerinden alınan reklam hizmetinin Türkiye-Ġrlanda Çifte Vergilendirmeyi
Önleme
AnlaĢması
kapsamında
ticari
kazanç
olarak
değerlendirilmesi
gerekmektedir.
Anılan AnlaĢmanın "ĠĢ yeri"ni düzenleyen 5‟inci maddesinin birinci fıkrasında; "Bu
AnlaĢmanın amaçları bakımından "iĢ yeri" terimi, bir teĢebbüsün iĢinin tamamen
veya kısmen yürütüldüğü iĢe iliĢkin sabit bir yer anlamına gelir." ve "Ticari
Kazançlar"ı düzenleyen 7‟inci maddesinin birinci fıkrasında; "Bir Akit Devlet
Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-725 sayı ve
23.02.2012 tarihli özelgesi.
58
45
teĢebbüsüne ait kazanç, söz konusu teĢebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir iĢ
yeri
vasıtasıyla
ticari
faaliyette
bulunmadıkça,
yalnızca
bu
Devlette
vergilendirilecektir. Eğer teĢebbüs yukarıda bahsedilen Ģekilde ticari faaliyette
bulunursa, teĢebbüsün kazancı, yalnızca bu iĢ yerine atfedilebilen miktarla sınırlı
olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir." hükümlerine yer verilmiĢtir.
Buna göre, Ġrlanda mukimi Ģirketin, AnlaĢmanın 5‟inci maddesi kapsamında
Türkiye'de bir iĢ yerine sahip olmaması ve reklam hizmetini bu iĢ yeri vasıtasıyla
vermemesi durumunda söz konusu reklam hizmeti karĢılığında elde edilecek ticari
kazançları vergileme hakkı yalnızca Ġrlanda'ya ait bulunmaktadır.
Diğer taraftan, Ġrlanda mukimi Ģirketin Türkiye'de AnlaĢmanın 5‟inci maddesi
kapsamında bir iĢ yerine sahip olması ve reklam hizmeti kazancını bu iĢ yeri
vasıtasıyla elde etmesi durumunda Türkiye'nin de bu iĢ yerine atfedilebilen
miktarla sınırlı olmak üzere söz konusu kazançları vergileme hakkı bulunacaktır.
Bu durumda vergileme iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacak olup
Türkiye'de ödenen vergi AnlaĢmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" baĢlıklı
23‟üncü maddesinin 1/a bendi uyarınca Ġrlanda'da mahsup edilebilecektir.
AnlaĢma hükümlerinden yararlanabilmek için Ġrlanda mukimi söz konusu
teĢebbüsün Ġrlanda'da tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden
bu ülkede vergilendirildiğini Ġrlanda yetkili makamlarından alacağı bir belge
(mukimlik belgesi) ile kanıtlaması ve bu belgenin aslı ile birlikte Noterce veya
Ġrlanda'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiĢ Türkçe tercümesinin bir
örneğini ilgili vergi dairesine veya kendilerine yapılan ödeme üzerinden vergi
sorumlularınca vergi tevkifatı yapılması durumunda ise vergi sorumlularına ibraz
etmesi gerekmektedir.”59
2.3. Ġnternet Reklamcılığında Daimi Temsilci ve ĠĢ yeri
Mevzuatımızda, dar mükellefler açısından hem gelir vergisi, hem de kurumlar
vergisi için vergilendirme kriteri olarak “daimi temsilci” ve “iĢyeri” kavramları esas
alınmıĢ ve vergilendirmenin sonuçları bu iki kavrama dayandırılmıĢtır.
Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.9-375 sayılı ve
31.01.2012 tarihli özelge.
59
46
Gelir Vergisi Kanunu madde 7/1 uyarınca “Dar mükellefiyete tabi kimseler
bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği aĢağıdaki Ģartlara göre tayin
olunur:
Ticari kazançlarda: Kazanç sahibinin Türkiye'de iĢ yerinin olması veya daimi
temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasiyle
sağlanması (Bu Ģartları haiz olsalar dahi iĢ merkezi Türkiye'de bulunmayanlardan,
ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de
satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu iĢlerden doğan kazançları
Türkiye'de elde edilmiĢ sayılmaz.)
Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de
olması veya satıĢ aktinin Türkiye'de yapılmıĢ olmasıdır. ĠĢ merkezinden maksat
ise, iĢ bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir. “
Kurumlar Vergisi Kanunu madde 3/a uyarınca, “213 sayılı Vergi Usul Kanunu
hükümlerine uygun Türkiye'de iĢ yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı
kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan iĢlerden
elde edilen ticarî kazançlar (Bu Ģartları taĢısalar bile kurumların ihraç edilmek
üzere Türkiye'de satın aldıkları malları Türkiye'de satmaksızın yabancı ülkelere
göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiĢ sayılmaz. Türkiye'de
satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya
satıĢ sözleĢmesinin Türkiye'de yapılmasıdır)”.
2.3.1. Daimi temsilci
KVK‟nın
3/4‟üncü
konularında,
belirlenmiĢtir.
Gelir
maddesinde
Vergisi
Türkiye'de
Kanununun
daimî
ilgili
temsilci
hükümlerinin
bulundurulması
uygulanacağı
47
GVK‟nın 8‟inci maddesine göre,
“Daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun
nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari
muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir.
AĢağıda yazılı kimseler, baĢkaca Ģartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi
temsilcisi sayılırlar.
1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu‟nun
hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar;
2. Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak
kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;
3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle
satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.
Bir kimsenin birkaç kiĢiyi aynı zamanda temsil etmesi daimi temsilcilik vasfını
değiĢtirmez.”
2.3.2. ĠĢ yeri
Türk vergi hukukunda iĢ yeri kavramı 213 sayılı VUK‟un 156‟ncı maddesinde ele
alınmıĢtır. Söz konusu maddede iĢ yeri “Ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyette iĢ
yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane Ģube, depo, otel,
kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri,
dalyan ve voli mahalleri, madenler, taĢ ocakları, inĢaat Ģantiyeleri, vapur büfeleri
gibi ticari, sınaî, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu
faaliyetlerde
kullanılan
yerdir”
Ģeklinde
tanımlanmıĢtır.
Maddeden
açıkça
anlaĢılacağı gibi iĢ yeri bir yer ya da mekânı ifade etmektedir. Söz konusu
maddede yapılan iĢ yeri tanımı incelendiğinde kanun koyucunun iĢ yerini “coğrafi
anlamda sabit bir yer” olarak kabul ettiği anlaĢılmaktadır. Bu tanıma göre sanal
ortamda gerçekleĢtirilen ticarette iĢ yerinin varlığı nasıl belirleneceği sorunu ortaya
çıkmaktadır.
48
Gelir Vergisi Kanunun 8‟inci Maddesine göre; “7‟nci maddenin 1 numaralı
bendinde yazılı iĢ yeri, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunur.
OECD Model AnlaĢması ve çalıĢma raporlarına göre, sunucu (server,) “sabit
olma”, “devamlılık”, “ticari faaliyet yürütme” Ģeklinde gruplandırılabilecek bazı
Ģartları yerine getirme koĢuluna bağlı olarak iĢ yeri sayılmaktadır.
OECD Model AnlaĢmasının 5‟inci maddesine göre
“ĠĢ yeri, bir iĢletmenin iĢinin tamamen veya kısmen yürütüldüğüne iliĢkin sabit bir
yerdir”. Bu tanım çerçevesinde iĢ yeri Ģu koĢulları içerir:
-ĠĢe iliĢkin bir “yer”in varlığı (place of business)
-Bu iĢyerinin “sabit” olması (fixed) -ĠĢletmeye ait iĢin tamamının veya bir kısmının bu iĢ yeri aracılığıyla yürütülmesi
(carrying on) 60.
Model AnlaĢmanın 5‟inci maddesinin 4‟üncü paragrafı iĢ yeri tanımının
kapsamadığı hususları belirtmektedir:
"Bu maddenin daha önceki hükümleriyle bağlı kalınmaksızın, "iĢ yeri" teriminin
aĢağıdaki hususları kapsamadığı kabul edilecektir:
a) TeĢebbüs olanaklarının, yalnızca malların veya ticari eĢyanın depolanması,
teĢhiri veya teslimi amacıyla kullanılması;
b) TeĢebbüse ait mal ve ticari eĢya stoklarının yalnızca depolama, teĢhir veya
teslim amacıyla elde tutulması;
c) TeĢebbüse ait mal ve ticari eĢya stoklarının yalnızca bir baĢka teĢebbüse
iĢlettirilmesi amacıyla elde tutulması;
d) ĠĢe iliĢkin sabit bir yerin yalnızca teĢebbüse mal veya ticari eĢya satın alma
veya bilgi toplama amacıyla elde tutulması;
60
Yaltı, B. (2003), Elektronik Ticarette Vergilendirme, Der Yayınları, İstanbul, 118-120.
49
e) ĠĢe iliĢkin sabit bir yerin teĢebbüs için yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı
karakter taĢıyan diğer herhangi bir iĢin yapılması amacıyla elde tutulması;
f) ĠĢe iliĢkin sabit bir yerin yalnızca, a) ile e) bentleri arasında bahsedilen
faaliyetlerin bir kaçını bir arada icra etmek için elde tutulması.
Ancak, bu faaliyetlerin bir arada icra edilmesi sonucunda kendini gösteren toplu
faaliyetin hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olması Ģarttır."
KuruluĢların web sitesi üzerinden gerçekleĢtirdiği iĢlemlerin ana faaliyeti sayılması,
vergilendirme için aranan Ģartlar içerisindedir. Eğer firmanın internet üzerinden
gerçekleĢtirdiği iĢlemler, firmanın yardımcı ya da geçici iĢi niteliğinde ise yerleĢiklik
Ģartı yerine getirilmemiĢ sayılmaktadır. Model AnlaĢmanın 5‟inci maddesinin bu
fıkrasında, 1‟inci fıkrada yapılan genel iĢ yeri tanımına bu yönde bir istisna
getirilmiĢtir. Buna göre, ticari faaliyete tahsis edilmiĢ iĢe iliĢkin sabit bir yerin
bulunduğu hallerde bile eğer iĢe iliĢkin sabit yerde yürütülen faaliyetler "hazırlayıcı
ve yardımcı" karakterde ise iĢ yerinin oluĢtuğundan söz edilemeyecektir.
"Hazırlayıcı ve yardımcı" faaliyet kavramı tanımlanmamıĢ olmakla birlikte fıkranın
ilk dört bendinde bu nitelikteki bazı faaliyetler örnekleme yoluyla sayılmıĢ, (f) bendi
ile de genelleme yapılmıĢtır61.
Taslağa göre62, aĢağıdaki hizmetlerin "yardımcı ve hazırlayıcı" nitelikte oldukları
örnek olarak verilmiĢtir.
-Satıcı ile müĢteri arasında telefon hattı gibi bir iletiĢim bağlantısı kurulması,
-Mal ve hizmet reklamcılığı63
-Güvenlik ve verimlilik amaçlı bir ayna sunucusu üzerinden bilgi geçiĢi
-ĠĢletme için piyasa verileri toplama
-Bilgi sağlama
61
Cangir, N. (2000), Sanal İş yeri II, Vergi Dünyası Dergisi, S. 229., www.vergidunyasi.com .tr adresinden
25.05.2014’te alınmıştır.
62
OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning The Interpretation and Application of
Article 5 (Permanent Establishment) 19 October 2012 to 31 January 2013, 62.
63
İnternet reklamcılığından farklı olarak, sadece kendi ürettikleri mal ve hizmetlerini tanıtmak amacıyla
internet üzerinden reklamlarını yapan kişi ve kuruluşların faaliyetleri.
50
OECD tarafından Model AnlaĢmanın 5‟inci maddesinin Yorumu ile ilgili olarak
hazırlanan taslağa göre, “Otomatik ekipman bir kuruluĢ tarafından iĢletilen bir
yerde ise, bulundurulduğu ülkede bir iĢ yeri oluĢturabilir. Kesin Ģartlar altında iĢ
yeri sayılabilecek bilgisayar donanımı ile bu donanımda kullanılan ya da saklanan
veri arasındaki sınırı kesin çizmek gerekir. Örneğin, yazılım ve elektronik verinin
birleĢiminden oluĢan bir internet sitesi, “bina gibi tesis ya da bazı durumlarda
makine ya da donanım olmadığı için iĢ yeri oluĢturamaz. Diğer yandan, web
sitesinin kurulu olduğu ve eriĢilebilir fiziki lokasyonda bulunan sunucu, sabit iĢ yeri
sayılabilir. Bilgisayar ekipmanının iĢ yeri sayılabilmesi için sabit olma koĢulunu
yerine getirmesi gerekir. Sunucunun yer değiĢtirmemesi esas olsa da, sabit olma
koĢulu için de, sunucunun belirli bir yerde belirli bir süre bulundurulması
gerekmektedir.”64.
OECD‟nin bu belirlemelerine göre, web sunucusunun belirli koĢullar altında iĢyeri
sayılmasının yanı sıra, sunucunun belirli süre satıĢ yapılan ülkede bulunması icap
etmektedir. Söz konusu süre, çeĢitli ülkelerin vergi kanunlarına göre değiĢiklik arz
etmektedir (Örneğin, Türkiye‟ de 6 ay). Yine web sitesi üzerinden gerçekleĢtirdiği
iĢlemlerin firmanın ana faaliyeti sayılması da vergilendirme için aranan Ģartlar
içerisindedir. Eğer firmanın internet üzerinden gerçekleĢtirdiği iĢlemler, firmanın
yardımcı ya da geçici iĢi niteliğinde ise, yerleĢiklik (permanent establihsment) Ģartı
yerine getirilmemiĢ sayılmaktadır65.
Kaynak ülkede yerleĢik olmayan bir iĢletme orada sahip olduğu ya da kiraladığı bir
sunucu aracılığıyla ticari faaliyetini yürütürse, sunucunun iĢletmenin tasarrufunda
bulunduğu ve dolayısıyla (diğer koĢullar da yerine gelirse) bir iĢ yeri olacağı açıktır.
Ancak, çoğu iĢletme, özellikle de küçük ve orta ölçekli iĢletmeler, ticari faaliyetlerini
Ġnternet servis sağlayıcılarının (ĠSS) sunucuları üzerinde ağırlanan web siteleri
aracılığıyla sürdürmeyi tercih etmektedirler. Tipik bir “ağırlama” (hosting)
sözleĢmesi, her ne kadar web sitesinin belirli bir yerdeki belirli bir sunucu üzerinde
ağırlanmasını sağlayabilirse de, iĢletmeye o sunucunun konumunu veya iĢleyiĢini
64
OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning The Interpretation and Application of
Article 5 (Permanent Establishment) 19 October 2012 to 31 January 2013, 61,62
65
Karaca, D. (2006), Avrupa birliği’nde E-Ticaret Kavramı, AB’de ve Türkiye’de Bu Konuda Yapılan
Hazırlıklar Çalışmalar ve E-Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, Sosyal
Bilimler Enstitüsü, 85.
51
kontrol etme yetkisi vermez. Böyle bir durumda sunucunun o iĢletmenin
tasarrufunda olduğu söylenemez. Yine de farklı içerikli bir ağırlama sözleĢmesinin
bir sunucuyu ondan yararlanan iĢletmenin tasarrufuna bırakması söz konusu
olabileceğinden, konunun vaka bazında incelenmesi daha doğru olur66.
Konuya iliĢkin bir özelge aĢağıdaki gibidir:
“Bilindiği gibi; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9‟uncu maddesinin 1‟inci
fıkrasında "Ticaret ve sanat erbabından aĢağıda yazılı Ģekil ve suretle çalıĢanlar
gelir vergisinden muaftır." hükmü yer almakta olup, aynı maddenin 1 numaralı
bendinde; "1. Motorlu nakil vasıtaları kullanmamak Ģartı ile gezici olarak veya bir iĢ
yeri açmaksızın perakende ticaret ile iĢtigal edenler (Giyim eĢyalarıyla zati ve süs
eĢyaları, değeri yüksek olan ev eĢyaları ile pazar takibi suretiyle gıda, bakkaliye ve
temizlik maddelerini ve sabit iĢ yerlerinin önünde sergi açmak suretiyle o iĢ
yerlerinde satıĢı yapılan aynı neviden malları satanlar hariç)"in esnaf muaflığından
yararlanabilecekleri belirtilmiĢtir.
Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‟nun 156‟ncı maddesinde iĢ yeri; ticari, sınai,
zirai ve mesleki faaliyette iĢ yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane,
imalathane Ģube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ,
bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taĢ ocakları,
inĢaat Ģantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin
icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olarak tarif edilmiĢtir.
Madde hükmünden de anlaĢılacağı üzere, iĢ yerinin tanımı yapılırken, ticari sinai,
zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler
olabileceği nitelenmiĢ ve tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmamıĢtır. Bu
nedenle, elektronik ortamda yapılan bu tür faaliyetler için iletiĢim amacıyla
kullanılan yerin iĢ yeri olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Diğer yandan, 2002/3 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Ġç Genelgesinde, iĢtigal
konusu itibariyla bir iĢ yeri olmaksızın faaliyetini yürütebilen mükelleflerin
ikametgah adreslerinin iĢ yeri olarak kabulü suretiyle mükellefiyet kayıtlarının
Akçaoğlu, S (2011) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi,Ankara Üniversitesi,
Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Anabilim Dalı, Ankara, s.152.
66
52
yapılmasının mümkün olduğu, ancak mükelleflerin yaptıkları faaliyet türleri için
mutlaka faaliyetin icra edileceği yerin Ģart olduğunun vergi dairelerince tespit
edilmesi halinde, bunların mükellefiyet kayıtlarının iĢ yeri adresi olmaksızın
yapılmasına imkan bulunmadığı hususları açıklanmıĢtır.
Buna göre, internet üzerinden yapılan satıĢ ve pazarlama faaliyeti, Gelir Vergisi
Kanunu‟nun 9/1‟inci maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, yukarıda
yapılan açıklamalar doğrultusunda söz konusu internet sitelerini iĢletenlerin
mükellefiyet kayıtlarının yapılması gerekir.” 67
Konu ile ilgili diğer bir özelge aĢağıdaki gibidir:
“Ġlgi'de kayıtlı yazınızda, … tarafından sorulan internet üzerinden alınan hizmet
karĢılığında yapılan ödemenin belgesinin verilmediğinden hareketle, söz konusu
satıĢı yapan organizasyonun Türkiye'de bir adresinin veya bir temsilcisinin
olmaması nedeniyle, hizmet ithalatı niteliği taĢıyan anılan iĢlemin ne Ģekilde
vergilendirileceği konusunda bilgi istenilmektedir.
Çifte Vergilendirmeyi Önleme AnlaĢması kapsamında anlaĢmaya taraf devletin bir
teĢebbüsünün diğer akit devlette sürdürdüğü ticari faaliyetlerden elde edilen
gelirlerin bu diğer devlette vergilendirilebilmesi için bu diğer devlette bir iĢ yerine
sahip olması ve kazancın bu iĢ yeri vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir. Diğer
devlette bir iĢ yerinin oluĢmadığı durumda, diğer devletin vergi alma hakkı
bulunmamaktadır. Hangi faaliyetlerin iĢ yeri oluĢturacağı konusu ise yine
AnlaĢmaların "ĠĢ yeri"ne iliĢkin 5‟inci maddesinde ele alınmaktadır.
Bu
bakımdan,
ÇVÖA
kapsamında
dar
mükelleflerin
ticari
kazançlarının
vergilendirme rejimi, esasen iç mevzuatımızda yer alan düzenlemeye önemli
ölçüde paralellik göstermektedir. Türkiye-Almanya ÇVÖA 01.01.1990 tarihinden
itibaren yürürlükte olup, AnlaĢmanın „ĠĢyeri‟ni düzenleyen 5‟inci maddesinin 1‟inci
fıkrası;
Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı, 20.03.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.44/4402-302/019262 sayılı
Özelgesi.
67
53
Bu AnlaĢmanın amaçları bakımından „iĢyeri‟ terimi, bir teĢebbüsün iĢinin tamamen
veya kısmen yürütüldüğü iĢe iliĢkin sabit bir yer anlamına gelir." hükmünü
öngörmektedir. Yine AnlaĢmanın ''Ticari Kazançlar'' ı düzenleyen 7‟nci maddesinin
1 ve 2 numaralı fıkraları;
1. Bir Akit Devlet teĢebbüsüne ait kazanç, söz konusu teĢebbüs diğer Akit Devlette
yer alan bir iĢ yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen
Devlette vergilendirilecektir. Eğer teĢebbüs yukarıda bahsedilen Ģekilde ticari
faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette, iĢ yerine atfedilebilen miktarla
sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir.
2. Bir Akit Devlet teĢebbüsü diğer akit Devlette yer alan bir iĢ yeri vasıtasıyla ticari
faaliyette bulunduğunda, bu iĢ yerine, her bir Akit Devlette de, eğer bu iĢ yeri aynı
veya benzer koĢullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan tamamen
aynı ve bağımsız bir teĢebbüs olsaydı ve iĢ yerini oluĢturduğu teĢebbüsten
tamamen bağımsız nitelik kazansaydı, ne kazanç elde edecek idiyse, böyle bir
kazanç atfedilecektir. "hükmündedir.
Buna göre, bir Alman firmasının Türkiye'de elde ettiği ticari kazanç ilke olarak
Almanya'da vergilendirilecek, ancak faaliyetin Türkiye'de bir iĢ yeri vasıtasıyla
yürütülmesi durumunda Türkiye'nin vergileme hakkı bulunacaktır.
Diğer taraftan, anılan AnlaĢmada internet sitesine iliĢkin özel bir düzenleme
bulunmamakla birlikte, ÇVÖA uygulamasında bir internet sitesi üzerinden elde
edilen ticari kazancın diğer akit devlette vergilendirilmesi belli Ģartların varlığı
halinde mümkün olabilecektir. Buna göre, bir akit devlet teĢebbüsüne ait internet
sitesi tek baĢına iĢ yeri olarak kabul edilmemekte olup, söz konusu sitenin
yüklendiği ve siteye üzerinden ulaĢılabilen bir bilgisayar olarak sunucunun (server)
diğer devlette sabit olması durumunda teĢebbüs için diğer devlette bir iĢ yeri
oluĢmuĢ sayılacaktır.
Bu çerçevede, Almanya mukimi … adlı firmanın internet siteleri üzerinden elde
edeceği ticari kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için sunucunun Türkiye'de
bulunması gerekmekte olup böyle bir durumda söz konusu firmanın elde ettiği
54
ticari kazanç iĢ yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere iç mevzuatımız
çerçevesinde vergilendirilecektir.”68
Evden yürütülen internet reklamcılığı faaliyetleri ile ilgili kıyasen uygulanabilecek
olan “ev-ofis” kavramını ele alan bir özelge aĢağıdaki gibidir69:
“Ġlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, ... Vergi Dairesi'nin vergi kimlik numaralı
mükellefi olduğunuz, Ģirketinizin faaliyet konusu olan ithalat, ihracat, aracılık,
danıĢmanlık ve pazarlamacılık iĢlerini internet üzerinden yürüttüğünüz belirtilerek,
Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan Ģirket ana sözleĢmesinde yer alan kanuni
merkez dıĢında, Ģirket ortağı ... a ait ikametgâhının bir kısmının ayrıca iĢ yeri(evofis) olarak kullanılmasının mümkün olup olmadığına iliĢkin görüĢ talep ettiğiniz
anlaĢılmıĢtır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 156‟ncı maddesinde, "Ticari, sınai, zirai ve
mesleki
faaliyette
iĢ
yeri;
mağaza,
yazıhane,
idarehane,
muayenehane,
imalathane Ģube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ,
bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taĢ ocakları,
inĢaat Ģantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin
icrasına
tahsis
edilen
veya
bu
faaliyetlerde
kullanılan
yerdir."
Ģeklinde
tanımlanmıĢtır.
Öte yandan, 2002/3 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Ġç Genelgesinde; bu madde
hükmüne istinaden, mükelleflerin ticari, sınai ve zirai faaliyetlerini sürdürdükleri
yerlerin iĢ yeri özelliğini taĢıyabilmesi için bu yerlerin "faaliyetin icrasına tahsis
edilmesi" veya faaliyetin icra edildiği "yer" olma özelliğini taĢıması Ģarttır. Ancak,
faaliyet konusu ayrı bir iĢ yeri açılmasını gerektirmeyecek nitelikte, örneğin
danıĢmanlık, komisyonculuk v.b. ise ikametgâh adresinin iĢ yeri olarak kabulünün
mümkün olduğu açıklanmıĢtır.
Ayrıca, Türk Ticaret Kanunu uyarınca tescil ve ilan iĢlemleri yapılarak tüzel kiĢiliğe
kavuĢabilen mükellefiyetlerde gösterilen adresin mükelleflerin ikametgâh veya iĢ
Maliye Bakanlığı’nın 14.05.2008 ve B.07.1.GİB.0.07.15/1500-35-3807 Sayılı Özelgesi.
Gelir İdaresi Başkanlığı Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nüN
B.07.1.GİB.4.38.15.02-VUK-21-210-106 sayılı ve 14.09.2011 tarihli özelgesi.
68
69
55
yeri adresi olup olmadığı önem taĢımamakta, bir adres gösterilmesi yeterli
olabilmekte ancak bu uygulama Vergi Kanunlarını bağlamamaktadır.
Buna göre, Ģirket ortağı ... a ait olduğunu belirttiğiniz ve halen ikametgah olarak
kullanılan gayrimenkulün Vergi Dairesince yapılacak yoklamada, Ģirketinizin iĢtigal
konusu itibariyle fiziki olarak Ģirket faaliyetlerinin yürütülmesine uygun olduğunun
tespit edilmesi halinde iĢ yeri olarak kabulü mümkün bulunmaktadır.”
2.4.
Ġnternet
Reklamcılığının
Katma
Değer
Vergisi
Yönünden
Değerlendirilmesi
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu‟nun 1‟inci maddesinin 1‟inci bendinde,
“Türkiye‟de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV‟ye tabi” olduğu ve aynı maddenin 2‟nci
bendinde ise“her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV‟ye tabi bulunduğu”
belirtilmiĢtir. Katma Değer Vergisi Kanunu‟nun 6‟ncı maddesinde ise “ĠĢlemlerin
Türkiye‟de yapılması malların teslim anında Türkiye‟de bulunması, hizmetin
Türkiye‟de
yapılmasını
veya
hizmetten
Türkiye‟de
faydalanılması
ifade
eder.” hükmü yer almaktadır.
Söz konusu madde hükümlerinden anlaĢılacağı üzere bir hizmetin KDV‟nin
konusuna girmesi için hizmetin Türkiye‟de yapılması veya hizmetten Türkiye‟de
faydalanılması Ģartlarının herhangi birisinin gerçekleĢmiĢ olması gerekmektedir.
Uluslararası ticarette geliĢmiĢ ülkelerin çoğunda olduğu gibi Türkiye‟de varıĢ
ülkesinde vergileme “destinasyon” ilkesi uygulanmaktadır. Bu ilkeye göre, mal ve
hizmetlerin tüketildikleri yerde vergilendirilmesi esas olmalıdır. Bunu sağlayabilmek
amacıyla ülkeler ihracatlarına KDV istisnası tanırken, ithalatlarından KDV tahsil
etmektedirler.
1 Mayıs 2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Tebliği‟nin
1‟inci Maddesinde verginin konusunu teĢkil eden iĢlemler açıklanmıĢtır:
“KDV‟nin konusuna giren iĢlemler, 3065 sayılı Kanunun 1‟inci maddesinde
sayılmıĢ olup, mal teslimi veya hizmet ifalarının verginin konusuna girebilmesi için,
56
Türkiye‟de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
yapılmıĢ olmaları veya aynı maddede belirtildiği üzere, “diğer” faaliyetler
kapsamında yapılmaları gerekir. Ġthalatta ise prensip olarak her türlü mal ve hizmet
ithali vergiye tabidir.
Ayrıca maddenin 3‟üncü fıkrasında;
-Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine
yapılmasının,
-Bunları yapanların hukuki statü ve kiĢiliklerinin,
-Türk tabiyetinde bulunup bulunmamalarının,
-Ġkametgâhı veya iĢyerlerinin yahut kanuni merkez veya iĢ merkezlerinin
Türkiye'de olup olmamasının,
iĢlemlerin mahiyetini değiĢtirmeyeceği ve vergilendirmeye mani teĢkil etmeyeceği
hükme bağlanmıĢtır.
Bu hükme göre dar mükellef, tam mükellef, özel, resmi ayrımı yapılmaksızın,
iĢlemin Türkiye'de yapılması Ģartıyla, söz konusu iĢlemleri kim yaparsa yapsın
vergilendirilir. Ayrıca diğer vergi kanunlarındaki muafiyet ve istisnalar bu Kanuna
göre geçerli değildir.
Örneğin; kurumlar vergisinden muaf tutulan herhangi bir kiĢi veya kuruluĢ, KDV‟ye
tabi bir iĢlem yapmıĢsa, iĢlemin 3065 sayılı Kanuna göre istisna edilmemiĢ olması
Ģartıyla vergilendirilir.”
Aynı Tebliğin 1.1‟inci maddesine göre;
“-Gelir Vergisi Kanununa göre ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Ayrıca Gelir Vergisi
Kanununa göre faaliyeti ticari sayılan esnafın teslim ve hizmetleri de verginin
konusuna girer.
57
-Bu faaliyetlerden devamlılık arz edenler vergiye tabidir. Arızi faaliyetler
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ise vergiye tabi tutulmaz. Ancak 3065
sayılı Kanunun 1/3-h maddesi hükmüne göre ihtiyari mükellefiyet Ģeklinde
vergilendirilmelerini isteyen mükelleflerin teslim ve hizmetleri vergiye tabidir.”
1 Mayıs 2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Genel Tebliğinde, internet reklamcılığı
kavramı yer almamaktadır, ancak 2.1.2.4. numaralı “Reklam Verme ĠĢlemleri”
baĢlıklı bölümde, KDV Mükellefi olan gerçek ve tüzel kiĢilerin, KDV mükellefi
olmayan Ģahıslara veya kuruluĢlara ait binai arazi gibi yerlerde duvarlara yazılmak,
pano olarak yerleĢtirmek; gerçek ve tüzel kiĢiler tarafından yayımlanan dergi, kitap
gibi yazılı eserlerde yayınlamak suretiyle verdikleri reklamlarda, reklam hizmeti
verenlerin KDV mükellefi olmaması halinde, reklam hizmeti alanlar tarafından
sorumlu sıfatıyla KDV beyan edileceği belirlenmiĢtir.
2.4.1. Yabancı Bir KuruluĢa Ġnternet Üzerinden Reklam Hizmeti Verilmesi
Durumunda KDV
Türkiye‟deki bir Ģahıs ya da kuruluĢ tarafından internet üzerinden yabancı Ģahıs ya
da kuruluĢlara reklam hizmeti sağlanması, profesyonel reklam Ģirketlerinin yabancı
kuruluĢlara sundukları hizmetlerin yanı sıra, Google adsense reklamlarında ve
blogger tabir edilen blog yazarları ya da web sitesi sahiplerinin sitelerine yabancı
kuruluĢlardan aldıkları internet reklamlarında söz konusu olmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunun 11‟inci Maddesi mal ve hizmet ihracını tanımlarken
12‟nci ve 32‟nci Maddelerinde Mal ve hizmet ihracatında KDV'den muaf olmanın
Ģartları tanımlanmıĢtır. Ayrıca bu 1 Mayıs 2014‟te yürürlüğe giren KDV Genel
Tebliği ile de ayrıntılı anlatılmıĢtır.
Tebliğe göre, 3065 sayılı Kanunun 11/1-a maddesine göre yurt dıĢındaki
müĢteriler70 için yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiĢtir.
Katma Değer Vergisi Kanununda “Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, iş yeri, kanuni ve iş merkezi
yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet
gösteren şubelerini ifade eder.”şeklinde tanımlanmıştır.
70
58
Katma Değer Vergisi Kanunun bu maddeleri ıĢığında Hizmet Ġhracatında KDV
Ġstisnası Uygulanabilmesinin ġartlarını açıklayan Genel Tebliğin Hizmet Ġhracı
baĢlıklı bölümünde yer alan aĢağıdaki koĢulların birlikte gerçekleĢmiĢ olması
gerekmektedir:
“3065 sayılı Kanunun 11/1-a maddesi kapsamında bir hizmetin KDV‟den istisna
olabilmesi için, aynı Kanunun 12/2‟nci maddesine göre;
-Hizmetin yurt dıĢındaki bir müĢteri için yapılması,
-Hizmetten yurt dıĢında faydalanılması,
gerekir.
Hizmetin yurt dıĢındaki bir müĢteri için yapıldığı, yurt dıĢındaki müĢteri adına
düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.
Hizmetten yurt dıĢında faydalanılmasından kasıt, Türkiye‟de yurt dıĢındaki müĢteri
için yapılan hizmetin, müĢterinin yurt dıĢındaki iĢ, iĢlem ve faaliyetleri ile ilgili
olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.
Yurt dıĢındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye‟de
tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye‟de verilen
danıĢmanlık, aracılık, gözetim, müĢteri bulma, piyasa araĢtırması vb. hizmetler,
hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV‟ye tabidir. Bu
durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile
doğrudan iliĢkili olması gerekir.
Yabancı firmaların Türkiye'den ithal ettiği (Türkiye'nin ihraç ettiği) mallar
dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir.
Türkiye içinde taĢıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara
verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV‟den
istisnadır.
59
Türkiye‟den serbest bölgelere verilen hizmetler hizmet ihracı kapsamında
değerlendirilmez.”
Buradan hareketle görüldüğü üzere, yurt dıĢındaki bir müĢteri için verilecek hizmet
faturası üzerinde KDV hesaplamasının yapılması için KDV uygulaması ile ilgili
genel tebliğde belirtilmiĢ olan yukarıda yazılı koĢulların aynen ve birlikte varlığı
zorunlu olmaktadır. Bu koĢulların gerçekleĢmemiĢ olması halinde hizmet yurt
dıĢındaki bir müĢteri için verilmiĢ olsa dahi KDV'ye tabi olacaktır.
Hizmet ihracına iliĢkin istisnanın beyanı da KDV Genel Tebliğinde açıklanmıĢtır.
Ġlgili istisna, yurt dıĢındaki müĢteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir.
Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini
gösteren liste verilir. Bu belgelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname
verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. Ġstisnanın beyanı için,
hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye'ye getirildiğini tevsik eden bir belge,
banka dekontu vb.) temin edilmiĢ olması zorunlu değildir.
Ġhracat istisnası, hizmetin ifa edildiği vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV
Beyannamesi ile beyan edilir. Beyan, yurt dıĢındaki müĢteri için yapılan hizmetin
tamamlandığı/ifa edildiği dönem beyannamesinin “Ġstisnalar-Diğer Ġade Hakkı
Doğuran ĠĢlemler” kulakçığında “Tam Ġstisna Kapsamına Giren ĠĢlemler”
tablosunda 302 kod numaralı iĢlem türü satırı kullanılmak suretiyle yapılır.
Bu satırın, “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa hizmetin bedeli girilir. “Yüklenilen
KDV” sütununa ise bu hizmetin bünyesine giren, Tebliğin (IV/A) bölümündeki
açıklamalar dikkate alınarak hesaplanan KDV tutarı yazılır. Ġade talep edilmemesi
halinde, “Yüklenilen KDV” alanına “0” yazılır.
Bu Ģekilde beyan edilen iĢlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim yoluyla telafi
edilemeyen KDV‟nin iadesi, hizmet bedeli döviz olarak Türkiye'ye gelmeden yerine
getirilmez.
Bu bilgiler doğrultusunda, internet reklamcılığından sağlanan gelirlerin durumuna
KDV açısından bakılacak olursa, Türkiye'de iĢ yeri veya temsilcisi olmayan
60
yabancı kuruluĢlara internet üzerinden, internet reklam alanı satılması hizmet
ihracatı olup, KDV‟den muaftır. Ancak, hizmet ihracatının KDV den muaf olması bu
hizmet için alınan paranın beyan edilmesine engel değildir. Verilen bu hizmet için
hizmet ihraç faturası düzenleme zorunluluğu ve bu faturaları beyan etme
zorunluluğu devam etmektedir.
KiĢisel web sitesinde yayınlanan yurt dıĢı firmalarının reklamları konusunda bir
özelge aĢağıdaki gibidir:
“Buna göre, ... firmasının reklamlarını Ģahsınızın web sitesinde yayınlamak
suretiyle vermiĢ olduğunuz reklam hizmetleri, hizmet Türkiye'de ifa edildiğinden ve
hizmetten Türkiye'de yararlanıldığından genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi
bulunmakta olup, ... firması adına düzenleyeceğiniz faturada iĢlem bedeli
üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplamanız gerekmektedir.
Diğer
taraftan,
yurt
dıĢındaki
firma
söz
konusu
hizmetten
Türkiye'de
yararlandığından verilen hizmetin, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilerek
KDV'den istisna tutulması da mümkün bulunmamaktadır.”71
2.4.2. Yabancı Bir KuruluĢtan Reklam Hizmeti Alınması Durumunda KDV
Yukarıdaki bölümde açıkladığımız üzere, Katma Değer Vergisi Genel Tebliği‟ne
göre, hizmet ifalarında iĢlemin Türkiye'de yapılmıĢ sayılması için, 3065 sayılı
Kanunun 6/b maddesine göre hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten
Türkiye'de faydalanılması gerekir.
Hizmetin
Türkiye'de
yapılmıĢ
sayılması
için
belirtilen
iki
Ģartın
birlikte
gerçekleĢmesi gerekmez. ġartlardan herhangi birisinin oluĢması halinde hizmet,
Türkiye'de yapılmıĢ sayılır. Bir diğer ifade ile hizmet Türkiye'de yapılmıĢsa,
hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın iĢlem Türkiye'de yapılmıĢ
sayılır ve vergiye tabi olur. Hizmetin baĢka bir ülkede yapılması halinde bu
hizmetten Türkiye'de faydalanılmıĢ ise iĢlem yine Türkiye'de yapılmıĢ sayılır.
Gelir İdaresi Başkanlığı, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü,
67854564-1741-510 sayılı ve 20.08.2013 tarihli özelgesi.
71
61
Katma Değer Vergisi Kanunu‟nun 9/1‟inci maddesinde “mükellefin Türkiye içinde
ikametgâhının, iĢ yerinin, kanuni merkezi ve iĢ merkezinin bulunmaması hallerinde
ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı‟nın vergi alacağının emniyet
altına
alınması
amacıyla
vergiye
tabi
iĢlemlere
taraf
olanları
verginin
ödenmesinden sorumlu tutabileceği” hükmü mevcuttur.
Reklamcılık hizmeti verilen Ģahsın ya da kuruluĢun Türkiye‟de ikametgahı, kanuni
merkezi, iĢ merkezinin bulunmaması halinde yapılacak iĢlemler de Genel Tebliğin
2.1.2.1. bölümünde açıklanmıĢtır.
“3065 sayılı Kanunun 1‟inci maddesine göre bir hizmetin KDV‟nin konusuna
girebilmesi için Türkiye‟de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b)
maddesinde ise Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa
edilmiĢ sayılacağı hükme bağlanmıĢtır.
Buna göre, ikametgâhı, iĢ yeri, kanuni merkezi ve iĢ merkezi Türkiye‟de
bulunmayanların Türkiye‟de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dıĢında yaptığı
ancak Türkiye‟de faydalanılan hizmetler KDV‟ye tabi olacaktır.
Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte,
Türkiye'de ikametgâhı, iĢ yeri, kanuni merkezi ve iĢ merkezi bulunmadığından,
KDV‟nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu
sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.
Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dıĢında yapılıp hizmetten yurt
dıĢında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan
edilmeyecektir.
KDV‟nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye‟de faydalanan
muhatabın KDV mükellefi olması Ģart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da
söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi
ile beyan etmek ve ödemek zorundadır.”
Konu ile ilgili 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GĠB.4.34.16.01-KVK 30-701 sayılı
özelgeye göre:
62
“Buna göre, Ģirketiniz tarafından Ġrlanda mukimi firmadan google üzerinden alınan
reklam hizmetinden Türkiye'de yararlanıldığından bu hizmet ifası KDV'ye tabi
olacaktır. Söz konusu firmanın Türkiye'de ikametgâhı, iĢ yeri, kanuni merkezi veya
iĢ merkezinin bulunması halinde, Ġrlanda mukimi firma tarafından hizmet bedeli
üzerinden hesaplanacak verginin düzenlenen faturada gösterilmesi ve 1 no.lu KDV
beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, verginin mükellefi Ġrlanda mukimi firma olmakla birlikte, söz konusu
firmanın Türkiye'de ikametgâhı, iĢ yeri, kanuni merkezi ve iĢ merkezinin
bulunmaması halinde hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak verginin, Kanunun
9/1‟inci maddesi ve 15 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümü72 gereğince
Ģirketiniz tarafından 2 no.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek
ödenmesi gerekmektedir.”
BaĢka bir özelgeye göre;
“Buna göre, Amerika BirleĢik Devletlerinde mukim olan ve internet üzerinde
faaliyet gösterdiği belirtilen ... Advertising Ģirketinden yine internet üzerinde reklam
hizmeti vermek amacıyla alan kiralanması iĢlemi KDV'ye tabi olup, söz konusu
iĢlem üzerinden hesaplanan KDV'nin tamamının ġirketiniz tarafından tevkif
edilerek, sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip, kanuni
süresi içinde ödenmesi gerekmektedir.”73
2.5.
Ġnternet
Reklamcılığı
Gelirinin
Vergi
Usul
Kanunu
Yönünden
Değerlendirilmesi
Vergi mükelleflerinin Ģekli vergi mükellefiyeti olarak adlandırılan biçimsel ve usule
iliĢkin ödevleri vardır. Mükelleflerin yerine getirmek durumunda oldukları bu
ödevler baĢta Vergi Usul Kanunu olmak üzere çeĢitli vergi kanunlarında yer
almaktadır. Bu ödevler kısaca, bildirmeler, defter tutma, belge düzenine uyma,
15 Seri nolu KDV Tebliği, 01.05.2014 tarihli KDV Genel Tebliği ile yürürlükten kaldırılmıştır.
Gelir İdaresi Başkanlığı Kayseri Bergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün
B.07.1.GİB.4.38.15.02-VUK-21-210-106 sayılı ve 14.09.2011 tarihli özelgesi
72
73
63
defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz etme, elektronik cihaz kullanma, beyanname
verme olarak sayılabilir74.
2.5.1. Fatura Ödevi
2123 Sayılı Vergi Usul Kanunu‟nun 232‟inci maddesinde fatura kullanma
zorunluluğu düzenlenmiĢtir:
“Fatura kullanma mecburiyeti: Madde 232 – Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı
basit usulde tespit edilenlerle (1) defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler: 1.
Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara; 2. Serbest meslek erbabına; 3. Kazançları basit
usulde tesbit olunan tüccarlara (1) 4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
5. Vergiden muaf esnafa. Sattıkları emtia veya yaptıkları iĢler için fatura vermek ve
bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. (DeğiĢik : 23/6/1982 2686/28 md.) Yukarıdakiler dıĢında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile
kazancı basit usulde tespit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan
çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iĢ bedelinin 50.000.000
(880 TL) lirayı geçmesi veya bedeli 50.000.000 (880 TL) liradan az olsa dahi
istemleri halinde emtiayı satanın veya iĢi yapanın fatura vermesi mecburidir.(2)”
Fatura yükümlülüğü konusunda da yukarıdaki genel hüküm karĢısında, yabancı
web sitelerine hizmet verme ve yabancı web sitelerinden hizmet alma durumları
için ayrı ayrı ele almak gerekmektedir.
2.5.1.1. Yabancı web sitelerine reklam hizmeti verilmesi durumunda
Türkiye‟de yerleĢik Ģirketler tarafından, iĢ yeri veya temsilcisi olmayan web
sitelerine internet üzerinden, internet reklam alanı satılması konusunda, hizmet
vergi usul kanununda belirtilen kriterlere göre fatura ödevi kapsamına girmektedir.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‟nun 229‟uncu maddesinde; “Fatura,
satılan emtia veya yapılan iĢ karĢılığında müĢterinin borçlandığı meblağı
Uzunoğlu, H. (2002), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Yüksek
Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, 173.
74
64
göstermek üzere emtiayı satan veya iĢi yapan tüccar tarafından müĢteriye verilen
ticari vesikadır.”
VUK 231/5‟inci maddesinde de; “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı
tarihten itibaren 7 gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen
faturalar hiç düzenlenmemiĢ sayılır.” hükümleri yer almaktadır. Aynı kanunun
256‟ncı Maddesinde Defter ve Belgelerle Diğer Kayıtların Ġbraz Mecburiyeti
açıklanmıĢ, kanunun 344‟üncü Maddesinde de vergi ziyaı tanımlaması yapılmıĢtır.
Kanunda fatura düzenlemek zorunlu kılındığı halde elde edilen gelir karĢılığında
“Yapılan ödemeler ile komisyon ve masraflar üzerinden fatura düzenlenmesi
gerekmekte” tanımlamasına rağmen fatura düzenlenmediği ve defter kayıtlarına
alınmadığı durumlarda, vergi incelemelerinde yukarıda bahsettiğimiz kanunun
344‟üncü Maddesinde bahsedilen vergi ziyaı ile muhatap olacaklardır 75.
2.5.1.2. Yabancı web sitelerinden reklam hizmeti alınması durumunda
253 sıra no‟lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “B-Yurt DıĢında Faaliyette
Bulunan Mükelleflere Yaptırılan ĠĢ ve Hizmetler KarĢılığında Alınan Belgelerle Ġlgili
ĠĢlemler” baĢlıklı bölümünde;
“Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına iliĢkin 215‟inci maddesinde, bu Kanuna
göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulmasının mecburi olacağı
belirtilmiĢtir. 227‟inci maddesinde de “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu
Kanuna göre tutulan ve üçüncü Ģahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait
olan kayıtların tevsiki mecburidir” hükmü yer almıĢtır. Söz konusu kayıtların ise
aynı Kanunun 229‟uncu ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi
biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir.
Bu hükümlere göre, yurt dıĢında mukim kiĢi veya kuruluĢlara yaptırılan iĢ veya
hizmetler karĢılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri,
Erdağ, N. (2012), Web Sitesi Reklamlarının Vergi Boyutu, http://blog.radikal.com.tr/Sayfa/web-sitesireklamlarinin-vergi-boyutu-7472 adresinden 11.11.2013’te alınmıştır.
75
65
yurt dıĢında mukim kiĢi veya kuruluĢlardan aldıkları muteber belgeleri defterlerine
gider olarak kaydedebilmektedirler76.
Buna göre, “yurt dıĢındaki kiĢi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri
defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri,
belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alıĢ kuru
üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında göstereceklerdir. Ancak inceleme
sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini
tercüme ettirmek zorundadırlar.” ifadesine yer verilmiĢtir.
Yukarıda yazılanlardan da açıkça anlaĢılacağı üzere, yabancı internet sitelerinden
gelen belgelerde yazılı bedellerin, belgelerin düzenlendiği günde Merkez
Bankasınca belirlenen döviz alıĢ kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlarda
gösterilmesi gerekmektedir. Fakat hizmet alımı yapıldığı için hizmeti alan firma
açısından faturanın gider yazılabilmesi için Yukarıda Katma Değer Vergisi Kanunu
açısından izah ettiğimiz Ģekilde alıĢ faturasının vergilendirilerek gider yazılması
gerekmektedir77.
2.5.1.3. Ġnternet reklamcılğında e-fatura kullanımı
Türkiye‟de 397 sıra no.lu VUK Tebliği ile hayata geçirilen ve 5 Mart 2010
tarihinden itibaren uygulamada olan e-fatura, veri format ve standardı Gelir Ġdaresi
BaĢkanlığı tarafından belirlenen, VUK gereği bir faturada yer alması gereken
bilgilerin içerisinde yer aldığı, satıcı ve alıcı arasındaki iletiminin merkezi bir
platform (GĠB) üzerinden gerçekleĢtirildiği elektronik bir belgedir. E-fatura yeni bir
belge türü olmayıp, kâğıt fatura ile aynı hukuki niteliklere sahiptir. Gelir Ġdaresi
BaĢkanlığı tarafından yönetilen e-fatura uygulamasında amaç tek format ve
standarda göre satıcı ve alıcı arasında güvenli, zaman ve maliyet tasarrufu
sağlayan bir sistem oluĢturmaktır. Bunun için yurt dıĢı uygulamalar incelenerek
baĢarıya ulaĢmıĢ e-fatura iĢleyiĢleri dikkate alınmıĢ ve Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı
tarafından açık kaynak bir standart olan XML tabanlı ticari hayatın tüm süreçlerini
Erdağ, N. (2012), Web Sitesi Reklamlarının Vergi Boyutu, http://blog.radikal.com.tr/Sayfa/web-sitesireklamlarinin-vergi-boyutu-7472 adresinden 11.11.2013’te alınmıştır.
77
Erdağ, N. (2012), Web Sitesi Reklamlarının Vergi Boyutu, http://blog.radikal.com.tr/Sayfa/web-sitesireklamlarinin-vergi-boyutu-7472 adresinden 11.11.2013’te alınmıştır.
76
66
içerecek Ģekilde etiketlemelere sahip olan uluslararası bir standart olan UBL-TR
benimsenmiĢtir.
397 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile tüzel kiĢiler sistemden faydalanabilirken 416
sıra no.lu VUK tebliği ile gerçek kiĢilere de e-fatura uygulmasına dâhil olma hakkı
tanınmıĢtır.
Uygulmanın
yaygınlaĢtırılması
amacıyla
“Özel
Entegratörlük”
müessesi 421 sıra no.lu VUK tebliğinin yayınlanmasıyla genel iĢleyiĢe dâhil
edilmiĢtir. Yurt dıĢında e-fatura servis sağlayıcısılığı olarak bilinen özel
entegratörlük sayesinde bilgi iĢlem alt yapısı yeterli olmayan mükelleflerin de
uygulamadan kolayca faydalanabilmeleri amaçlanmıĢtır.
421
Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği kapsamında;
-04.12.2003 tarihli ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu kapsamında madeni yağ
lisansına sahip olanlar ile bunlardan 2011 takvim yılında mal alan mükelleflerden
31.12.2011 tarihi itibariyle asgari 25 Milyon TL brüt satıĢ hasılatına (ciro) sahip
olanlar ile,
-06.06.2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu‟na ekli (III) sayılı
listedeki malları imal, inĢa veya ithal edenler) ile bunlardan 2011 takvim yılında
mal alan mükelleflerden 31.12.2011 tarihi itibariyle asgari 10 Milyon TL brüt satıĢ
hasılatına (ciro) sahip olanlar,
01.09.2013 tarihine kadar Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı‟na baĢvurmak ve 31.12.2013
tarihine kadar e-Fatura uygulamasına geçmek zorunda tutulmuĢtur78.
Her ne kadar, internet reklamcılığı siteleri e fatura kullanım zorunluluğu
kapsamında olmasa da, elektronik arĢiv uygulamasını düzenleyen 433 Sayılı Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliğinde internet satıĢı, “Ürün tanıtımının, sipariĢ ve satın
alma süreçlerinin internet veya mobil iletiĢim araçları ile internet üzerinden
gerçekleĢtiği satıĢ biçimini” Ģeklinde tanımlanmıĢ olup; tebliğin “Ġnternet Üzerinden
Mal ve Hizmet SatıĢında Düzenlenecek Faturalar” baĢlıklı 10‟uncu Maddesinde;
78
http://www.efatura.gov.tr/efaturahakkinda.html adresinden 18.11.2013’te alınmıştır.
67
“e-ArĢiv Uygulaması izni olup internet üzerinden vergi mükellefi olmayanlara mal
ve hizmet satıĢı yapanlar, yaptıkları satıĢlara iliĢkin faturaları bu Tebliğin 7.2
bölümünde yer alan açıklamalara uygun olarak elektronik ortamda iletmek
zorundadır. Söz konusu satıĢlarda Tebliğin 7.2 bölümünde açıklanan kağıt çıktının
sevk edilen malın yanında bulunması gerekmektedir. e-ArĢiv kapsamında internet
üzerinden mal ve hizmet satıĢında düzenlenecek faturalarda,
1. SatıĢ iĢleminin yapıldığı web adresi,
2. Ödeme Ģekli,
3. Ödeme tarihi,
4. Gönderiyi taĢıyana ait VKN/TCKN bilgisi,
5. SatıĢa konu malın gönderildiği tarih
6. Ġade bölümünde; malı iade edenin adı soyadı, adresi, imzası, iade edilen mala
iliĢkin cins, miktar, birim fiyat ve tutar
bilgilerinin bulunması zorunlu olup fatura üzerinde ayrıca “Bu satıĢ internet
üzerinden yapılmıĢtır” ifadesine yer verilecektir.”
e-ArĢiv Uygulaması izni olup 397 Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile
getirilen e-Fatura Uygulamasına kayıtlı kullanıcılara internet üzerinden mal satıĢı
yapanlar, düzenleyecekleri elektronik faturada, 6 ncı madde hariç yukarıda yazılı
bilgilere yer verecek olup, ayrıca Tebliğin 15.nci bölümünde açıklanan kağıt çıktıyı
sevk edilen malın yanında bulunduracaklardır.
MüĢteri malı iade etmek isterse elektronik ortamda kendisine iletilen faturanın
kâğıt çıktısını alacak, iadeye iliĢkin bölümü doldurarak mal ile birlikte malı satana
geri gönderecektir. Ġnternet üzerinden mal ve hizmet satıĢı yapan ve 2014 yılı gelir
tablosu brüt satıĢ hasılatı tutarı 5 milyon lira ve üzerinde olan mükellefler, en geç
1/1/2016 tarihine kadar e-ArĢiv Uygulamasına geçmek zorundadır. Kapsama giren
mükelleflerin belirlenen tarihten önce e-fatura ve e-arĢiv baĢvurularını ve fiili geçiĢ
hazırlıklarını tamamlamaları gerekmektedir.”
68
Ġlgili düzenleme, e-fatura uygulamasına kayıtlı online reklamcılık sitelerini
ilgilendirse de, zamanla tüm online ticaret siteleri için e-faturanın zorunlu hale
geleceğinin iĢaretlerini vermektedir.
2.5.1.4. Ġnternet reklamcılığı hizmetinin gider kaydı
GVK‟nın 40/1‟inci maddesinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi
için yapılan genel giderlerin ticari kazancın safi tutarının tespitinde indirilecek gider
olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmıĢ bulunmaktadır. KVK‟nın 13‟üncü
maddesinde ise safi kurum kazancının tespitinde GVK‟nın ticari kazanç hakkındaki
hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiĢtir. Her iki hüküm çerçevesinde, genel
giderlerin ticari kazancın safi tutarının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate
alınabilmesi için,
-Yapılan giderin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ilgili
olması,
-Gider karĢılığında maddi veya gayrimaddi bir kıymet iktisap edinilmemiĢ olması,
-Yapılan giderin kanunen kabul edilebilir bir gider olması diğer bir ifade ile kanunen
kabul edilmeyen gider olmaması gerekir.
Ticari kazancın safi tutarının tespitinde dikkate alınan giderler arasında, reklam,
pazarlama, satıĢ ve dağıtım giderleri de yer almaktadır. Reklam, pazarlama, satıĢ
ve dağıtım giderleri, mal ve hizmetlerin satıĢlarını ve buna bağlı olarak satıĢ
hasılat ve karları artırmak için yapılan en önemli giderlerden biridir. Bu giderler,
firmaların pazar paylarını ve satıĢ gelirlerini artırmak, satıĢa konu mal ve
hizmetlerin tanıtımını yapmak için gerçekleĢtirilmektedir79.
Yurt dıĢına mal ve hizmet ihraç eden firmaların yurt dıĢında yaptıkları reklam ve
pazarlama giderleri GVK‟nın 40/1‟inci maddesinde yer alan genel giderlerden olup,
bu giderlerin ticari kazancın safi tutarının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate
Altındağ,M. (2005) , Yurt dışı Reklam ve Komisyon Giderlerinin Gider Kaydı ve KDV Karşısındaki
Durumu,
Yaklaşım
Dergisi,
Temmuz
2005,
sayı:151,
http://www.altindagymm.com.tr/tr/html/154/Yurt+Disi+Reklam+Ve+Komisyon+Giderlerinin+Gider+Kaydi
+Ve+KDV+Karsisindaki+Durumu adresinden 01.06.2014’te alınmıştır.
79
69
alınması
gerekmektedir.
Ancak,
bu
ödemelerin
kayıtlarda
gider
olarak
gösterilebilmesi için, durumun yurt dıĢında yerleĢik kiĢi ve kuruluĢlardan alınacak
geçerli belgelerle ispat ve tevsik edilmesi gerekmektedir. Bu Ģekilde alınan
belgelerin yurt dıĢındaki temsilciliklerimizde veya yurt içinde noterlerde Türkçe‟ye
tercüme ve tasdik ettirilme zorunluluğu 253 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile
kaldırıldığından, firmaların belirtilen Ģekilde bir tasdik iĢlemi yaptırmaksızın
belgelerde yazılı bedelleri, belgenin düzenlendiği gündeki Türkiye Cumhuriyet
Merkez Bankası döviz alıĢ kuru üzerinden YTL‟ye çevirerek kayıtlarında
göstermeleri gerekmektedir. Ancak, herhangi bir vergi incelemesi sırasında
inceleme elemanlarınca gerek duyulması halinde mükelleflerin bu belgeleri
tercüme ettirmeleri zorunlu bulunmaktadır80.
Maliye Bakanlığı Gelir Ġdaresi BaĢkanlığının konuyla ilgili özelgesine göre;
“Mükelleflerin internet yoluyla yurt dıĢından satın aldıkları hizmet ve bu nitelikteki
gayri maddi haklar için yurt dıĢındaki satıcı tarafından düzenlenen fatura veya
fatura yerine geçen belgelerin elden veya posta yoluyla alınamaması halinde
elektronik ortamda alınan söz konusu belgelerin çıktılarının yapılan ödemeyi
gösterir banka kredi kartı silip veya ekstresi ile birlikte muhafaza ve ibrazı ile alınan
hizmetin yapılan ticari iĢin bir gereği olarak alındığının tevsik edilmesi durumunda
yapılan ödemelerin gider veya maliyet kaydı mümkün bulunmaktadır.”81
Bir baĢka özelge de aĢağıdaki Ģekildedir:
“Bilindiği üzere, 22/01/1997 tarih ve 22885 sayılı Resmi Gazete‟de yayımlanan
253 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “Yurt DıĢında Faaliyette Bulunan
Mükelleflere Yaptırılan ĠĢ ve Hizmetler KarĢılığında Alınan Belgelerle Ġlgili ĠĢlemler”
baĢlıklı (B) bölümünde “Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına iliĢkin 215‟inci
maddesinde, bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulmasının
mecburi olacağı belirtilmiĢ, 227‟nci maddesinde de “Bu Kanunda aksine hüküm
olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü Ģahıslarla olan münasebet ve
Altındağ,M. (2005) , Yurt dışı Reklam ve Komisyon Giderlerinin Gider Kaydı ve KDV Karşısındaki
Durumu,
Yaklaşım
Dergisi,
Temmuz
2005,
sayı:151.
http://www.altindagymm.com.tr/tr/html/154/Yurt+Disi+Reklam+Ve+Komisyon+Giderlerinin+Gider+Kaydi
+Ve+KDV+Karsisindaki+Durumu adresinden 01.06.2014’te alınmıştır.
81
Gelir İdaresi Başkanlığı 15/12/2004 tarih ve GEL.0.29/2920-228-48-60202 sayılı özelgesi.
80
70
muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almıĢtır. Söz konusu
kayıtların ise aynı Kanunun 229‟uncu ve müteakip maddelerinde yer alan
belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir.
Bu hükümlere göre, yurt dıĢında mukim kiĢi veya kuruluĢlara yaptırılan iĢ veya
hizmetler karĢılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri,
yurt dıĢında mukim kiĢi veya kuruluĢlardan aldıkları muteber belgeleri, yurt
dıĢındaki temsilciliklerimizde veya yurt içindeki noterlerde Türkçe‟ye tercüme ve
tasdik ettirdikten sonra defterlerine gider olarak kaydedebilmekte idiler.
Ancak
Bakanlığımıza
yapılan
baĢvurulardan,
bu
iĢlemlerin
yurt
dıĢı
temsilciliklerimizdeki iĢ yığılmalarına neden olduğu, mükellefler bakımından da
ağır külfetler getirdiği anlaĢıldığından, anılan
Kanunun mükerrer 257‟nci
maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, bu Genel Tebliğ ile yurt
dıĢında mukim kiĢi veya kuruluĢlara yaptırılan iĢ veya hizmetler karĢılığında alınan
belgelerin, yurt dıĢındaki temsilciliklerimizde veya yurt içinde noterlerde Türkçe‟ye
tercüme ve tasdik edilme zorunluluğu kaldırılmıĢtır.
Buna göre, yurt dıĢındaki kiĢi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri
defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri,
belgenin düzenlendiği günde Merkez Bankası‟nca belirlenen döviz alıĢ kuru
üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında göstereceklerdir. Ancak inceleme
sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini
tercüme ettirmek zorundadırlar.”82
BaĢka bir özelge de aĢağıdaki gibidir:
„Bilindiği üzere, yurt dıĢında mukim kiĢi veya kuruluĢlara yaptırılan hizmet
karĢılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt
dıĢından aldıkları belgenin alındığı ülke mevzuatına göre muteber bir belge olması
gerekmektedir.
Gelir idaresi başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Usul
Müdürlüğü’nün 05.07.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/227-12280 sayılı özelgesi.
82
71
Mükelleflerin internet yoluyla yurt dıĢından satın aldıkları hizmet ve bu nitelikteki
gayri maddi haklar için yurt dıĢındaki satıcı tarafından düzenlenen fatura veya
fatura yerine geçen belgelerin elden veya posta yoluyla alınamaması halinde
elektronik ortamda alınan söz konusu belgelerin çıktılarının yapılan ödemeyi
gösterir banka kredi kartı silip veya ekstresi ile birlikte muhafaza ve ibrazı ile alınan
hizmetin yapılan ticari iĢin bir gereği olarak alındığının tevsik edilmesi durumunda
yapılan ödemelerin gider veya maliyet kaydı mümkün bulunmaktadır.”83
2.5.1.5. Bildirim ödevi
OECD uygulamaları her ne kadar yazılım ve elektronik datadan oluĢan bir web
sitesinin fiziksel varlığa sahip olmadığını bu nedenle bir iĢ yeri olarak kabul
edilmemesi gerektiğini ve tek baĢına firmaya ait web sitesinin mevcudiyetinin,
vergi mükellefiyeti için yeterli koĢul olamadığı yönünde ise de ülkemiz
uygulamalarında söz konusu tescil iĢlemlerinin VUK‟un 154‟üncü maddesinin “ĠĢ
yeri açılmamıĢ olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teĢekküle kaydolunmak”
hükmü doğrultusunda vergi idaresi açısından iĢe baĢlanıldığına dair bir iĢaret
olarak kabul edilmesi mümkündür. Bu itibarla internette sürekli faaliyet gösterecek
reklam sitelerinin vergi kimlik numarası alarak VUK‟un 153‟üncü maddesine göre
“iĢe baĢladıklarına dair bildirimi” bağlı oldukları vergi dairesine vererek vergi
mükellefiyetine iliĢkin müracaatta bulunması zorunluluğu doğmaktadır84.
2.6. Reklam Ve Ġlan Vergisi Açısından Ġnternet Reklamcılığı
2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu içinde madde 12 ilâ 16 arasında yer alan Ġlan
ve Reklam Vergisinin konusu kanunda, “Belediye sınırları ile mücavir alanları
içinde yapılan her türlü ilan ve reklam, Ġlan ve Reklam Vergisine tabidir" Ģeklinde
açıklanmıĢtır.
Ġlan ve Reklam Vergisinin konusu kanunda 12‟nci madde de açıklanmıĢtır.
Maddeye göre; “Belediye sınırları ile mücavir alanları içinde yapılan her türlü ilan
ve reklam, Ġlan ve Reklam Vergisine tabidir." Verginin mükellef ve sorulusu ise
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı 15/12/2004 tarih ve 0.29/2920-228-48-60202 sayılı özelgesi.
Uzunoğlu, H. (2002), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Yüksek
Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, 174.
83
84
72
Kanunun 13‟üncü maddesinde; “Ġlan ve Reklam Vergisinin mükellefi, yurt dıĢından
gönderilen ilan ve reklamlar dâhil olmak üzere, ilan ve reklamı kendi adına yapan
veya yaptıran gerçek veya tüzel kiĢilerdir. Ġlan ve reklam iĢlerini mutad meslek
olarak ifa edenler, baĢkaları adına yaptıkları ilan ve reklamlara ait vergileri
mükellefler
adına
ilgili
belediyeye
yaptırmaktan
sorumludurlar"
Ģeklinde
açıklanmıĢtır.
Ġlgili 14‟üncü maddesinde 10 bent halinde açıklanan ve vergiden istisna edilen
konular ise aĢağıdaki gibidir.
“AĢağıda sayılan ilan ve reklamlardan vergi alınmaz.
1. Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumu tarafından yayınlanan ve yapılan ilan ve
reklamlar,
2. Her türlü gazete, dergi ve kitaplarda yapılan ilan ve reklamlar,
3. Gerçek kiĢilerin ikametgâhlarının iç veya dıĢkapılarına konan ve kimliklerini
gösteren levhalar,
4. ĠĢletmelerin iĢtigal veya imal konusu maddelerinin ambalajları üzerinde
bulunan ve kendi iĢlerine ait ilan ve reklamları ile ambalaj muhtevasından olan
prospektüs ve tarifnameler,
5. Gerçek veya tüzel kiĢilere ait iĢyerlerinin içine veya dıĢına asılan iĢ sahibinin
kimliği ile iĢin mahiyetini gösteren ve alanı 1/2 metrekareyi aĢmayan ıĢıksız
levhalar, (Alanı 1/2 metrekareyi aĢan levhalar, aĢan kısım üzerinden vergiye
tabidir.)
6. Genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idarelerinin, belediyelerin, köylerin ve
bunların kuracakları birliklerin ve Posta-Telgraf-Telefon ve T.C. Devlet
Demiryolları ĠĢletmelerinin yapacakları her türlü ilan ve reklamlar,
7. Siyasi Partiler Kanununa göre, siyasi partilerin siyasi faaliyet sınırları içinde
yapacakları ilan ve reklamlar,
8. Altıncı bentte yazılı idarelerle, kooperatifler ve kamu kurumu niteliğindeki
meslek kuruluĢları tarafından ülke ürünlerinin ve turizminin reklamını yapmak
ve herhangi bir ticari ve sınai kuruluĢa ait olmamak üzere hazırlanan her türlü
73
levha ve afiĢlerle, aynı kuruluĢlar tarafından Türkiye'deki ticaret, sanayi, tarım
ve mesleki müesseselerinin isim ve ticaret ünvanları ile ad ve adreslerini ihtiva
etmek üzere yayınlanacak kitap, broĢür, katalog ve dergiler,
9. Umumi mahallere reklam amacı ile konulacak sıra, bank ve benzeri gereçler
üzerindeki ilan ve reklamlar,
10. Sinema ve tiyatroların kendi programlarına iliĢkin olarak gösterinin yapıldığı
binanın içinde ve dıĢ yüzünde yaptıkları ilan ve reklamlar."
Ġlan ve Reklam Vergisinin konusuna her türlü ilan ve reklam ilan ve reklam
girmektedir. Kanun maddesinde yer verilen “her türlü" ifadesi ile konu çok geniĢ
bir Ģekilde ele alınmıĢtır. Dolayısıyla akla gelebilecek her türlü ilan, tanıtım ve
reklam faaliyeti eğer Kanunun 14‟üncü maddesinde sayılan istisna konuları
arasında da yer almıyorsa verginin konusuna girmektedir. Ancak bilindiği gibi,
Anayasa‟nın 73‟üncü maddesine göre; “Vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülükler kanunla konulur, değiĢtirilir veya kaldırılır." Bu hüküm verginin
kanuniliği ilkesini ortaya çıkarmaktadır. Buna göre bir vergi kanununda bulunması
gereken, net bir Ģekilde açıklanması gereken belli baĢlı konular vardır. Bunlar;
verginin konusu, vergiyi doğuran olay, verginin matrahı, vergi tarifesi veya vergi
oranı, istisna ve muafiyetler, verginin nasıl ve ne zaman ödeneceğidir85.
2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu içinde yer alan Ġlan ve Reklam Vergisinin
14‟üncü maddesinde 10 bent halinde açıklanan istisna konularına baktığımızda
web sitelerini verginin konusu dıĢında tutabileceğimiz bir hüküm bulunmadığı
görülecektir. Ancak bu durumda verginin konusuna girdiğini düĢündüğümüz web
sitelerinin nasıl ve hangi tarifeye göre vergileneceği sorusu karĢımıza çıkacaktır.
Kanunda bu konuda yapılmıĢ açık bir düzenleme yoktur. Bu nedenle web
sitelerinde iĢletmenin ilan, tanıtım ve reklam amaçlı iĢlemler yaptığı gerekçesi ile
vergi alınamayacağının kabulü gerekir.86.
Öğredik,G. (2006), İnternet Ortamındaki Reklam ve Tanıtım Amaçlı İlanlar ile Web Sitelerine İlan ve
Reklam
Vergisi
Açısından
Bir
Bakış,
Lebib
Yalkın
Mevzuat
Dergisi,
http://www.mazarsdenge.com.tr/printerFriendly.php?contentId=112 adresinden 01.12.2013’te alınmıştır.
86
Öğredik,G. (2006), İnternet Ortamındaki Reklam ve Tanıtım Amaçlı İlanlar ile Web Sitelerine İlan ve
Reklam
Vergisi
Açısından
Bir
Bakış,
Lebib
Yalkın
Mevzuat
Dergisi,
http://www.mazarsdenge.com.tr/printerFriendly.php?contentId=112 adresinden 01.12.2013’te alınmıştır.
85
74
Bazı
iĢletmeler
sadece
gerçekleĢtirmektedir.
Bu
internet
nedenle
ortamında
oluĢturdukları
pazarlama
web
sitelerine
faaliyetleri
ise
diğer
iĢletmelerin, kurum ve kuruluĢların da ilan ve reklamlarını alabilmektedirler. Bu
durumda söz konusu web sitelerinde verginin konusuna giren bir iĢlem
gerçekleĢmektedir. Ancak, açıkladığımız gibi, bu iĢlemlerin hangi tarifeye göre
vergileneceği kanunda yer almamaktadır. Diğer bir söyleyiĢle bize göre, bu
iĢlemler verginin konusuna girmektedir ancak verginin hangi kıstaslara göre
alınacağı ve beyan edileceği kanunen belirli değildir. Bu nedenle internet
ortamında yayın yapan gazete ve dergilere verilen ilan ve reklamlar Kanunun
14/2‟nci maddesinde yer alan hüküm nedeniyle vergiden istisnadır. Ancak, web
siteleri reklam ve tanıtım amaçlı bir Ģekilde kullanılmaktadır ve bize göre Kanunun
12‟nci maddesinde “her türlü ilan ve reklam" ifadesi ile oldukça geniĢ bir Ģekilde
tanımlanan verginin konusuna girmekle birlikte, Kanunda web sitelerinde yer alan
ilan ve reklam v.b. tanıtıcı iĢlemlerin nasıl, hangi tarifeye göre vergileneceği yer
almamaktadır. Bu durumda da verginin kanuniliği ilkesi gereği bu alan vergileme
dıĢı kalmaktadır87.
2.7. Damga Vergisi Açısından Ġnternet Reklamcılığı
Elektronik ortam iĢlemlerinde genellikle kâğıt kullanılmamakta ve sözleĢmeler
elektronik ortamda yapılmaktadır. Böyle bir durumda elektronik ortamda yapılacak
sözleĢmelerin hukuken geçerli sayılması halinde ortada düzenlenen bir kâğıt
olmadığından damga vergisi kapsamına giren bir iĢlem de olmayacaktır. Yani
elektronik ticaretle birlikte damga vergisi önemini kaybetmiĢtir. Kaldı ki elektronik
ortamda damga vergisi uygulanabilmesi mümkün olsa bile bu sefer de vergileme
hakkı konusunda sorunlar yaĢanacaktır. Ancak damga vergisinin küreselleĢmeyle
birlikte yaĢanan yeni geliĢmelere uyarlanması da mümkün görülmektedir. Örneğin
bir muamele vergisi olarak önerilen “bit vergisi” damga vergisinde uygulanabilir. Bu
durumda bu vergi özellikle elektronik noterlik düzenlemelerinin yapılmasından
sonra,
elektronik
noter
kurumunun
elektronik
ortamda
sakladığı
verilere
uygulanacak bir elektronik damga vergisi haline dönüĢtürülebilir. Yine benzer
Öğredik,G. (2006), İnternet Ortamındaki Reklam ve Tanıtım Amaçlı İlanlar ile Web Sitelerine İlan ve
Reklam
Vergisi
Açısından
Bir
Bakış,
Lebib
Yalkın
Mevzuat
Dergisi,
http://www.mazarsdenge.com.tr/printerFriendly.php?contentId=112 adresinden 01.12.2013’te alınmıştır.
87
75
Ģekilde dijital imzanın yaygınlaĢmasıyla birlikte, imza ve kâğıt tanıları değiĢecek ve
böylece, elektronik ortamda gerçekleĢtirilen ihaleler, sözleĢmeler gibi birçok konu,
zamanla damga vergisinin kapsamına alınabilecektir88.
88
Kayıhan, Ş., Yıldız (2004), Elektronik Ticaretin Hukuki ve Vergi Boyutu, Ankara, Seçkin Yayınları 166.
76
77
3. BÖLÜM
ĠNTERNET REKLAMLARININ VERGĠLENDĠRĠLMESĠNDE
YAġANAN SORUNLAR VE ÇÖZÜM YÖNTEMLERĠ
Elektronik ticaretin bir çeĢidi sayılan internet reklamlarında, vergilendirmeye iliĢkin
temel sorunlar genel olarak Ģu Ģekilde özetlenebilir: Ülkeler arasında web tabanlı
gelirlerin nasıl değerlendirilip hangi vergilendirme rejimine tabi tutulacağı
konusunda belirsizliğin mevcut olması, web sitesini barındıran sunucu bilgisayarın
(web server) ülkeler itibarıyla vergilendirme konumunun farklılık arz etmesi, web
sitelerini konuk eden firmaların (hosting) yabancı müĢterilerinin vergi sorumlusu
sayılıp sayılmayacağı tartıĢması, veri iletiĢim altyapısının ulusal ve uluslararası
rekabete alınması konusundaki belirsizliğin rekabeti engellemesi, kiĢilerin
elektronik
ortamdaki gizlilik
haklarını
koruyacak yasaların hazırlanmasına
gereksinim duyulması, elektronik ortamda elde edilen delillerin tanınması
konusunda mevzuat değiĢikliği yapılması gereği, elektronik kayıt tutmaya iliĢkin
teknik Ģartlar ve ilkelerin belirlenmemiĢ olması,
elektronik ortamda oluĢturulan
yabancı belgelerin geçerliliği konusunda onay kurumları ile ilgili düzenlemelerin
mevcut olmaması, iĢ yeri muhasebe kayıtlarında elektronik ticaretin ayrı bir kalem
olarak tutulmasını sağlayacak düzenlemelerin bulunmaması, elektronik ticaret
ortamının vergi denetimini güçleĢtirmesi olasılığı yüksek olduğundan yeni denetim
yöntem ve tekniklerine gereksinim duyulması.89
3.1. Elektronik Para (Sanal Para) Kullanımından Doğan Sorunlar
Elektronik para internette kullanılmak üzere geliĢtirilmiĢ para birimidir. Elektronik
para günlük hayatta kullanılan mağaza çeklerinin internet ortamındaki karĢılığı
olarak değerlendirilebilir. Bu sistemden yararlanmak isteyen kiĢilerin ilk olarak
elektronik para hizmeti sunan Ģirketler tarafından geliĢtirilen özel yazılımlardan
birini bilgisayarlarına yüklemeleri ve o Ģirketle çalıĢan bir bankada hesap
açtırmaları gereklidir. Bundan sonra elektronik para ile anlaĢmalı mağazaların
sitelerinden veya kendisi gibi elektronik para yazılımını kullanan diğer taraflar ile
Alptürk, E. (2001), İstanbul Konferansları III- Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, Vergi Sorunları
Dergisi, S. 153, s.45.
89
78
sanal alıĢveriĢ yapabilirler. Elektronik para yazılımı, istenilen miktarda paranın bir
banka
hesabından
çekilerek,
Internet
üzerinden
yapılacak
harcamalarda
kullanılmak üzere elektronik ortamda saklanmasını sağlar. Her elektronik paranın
normal hayatta olduğu gibi bir seri numarası vardır. Internet üzerinden bir harcama
yapıldığında belli seri numaralı elektronik paralar alıĢveriĢ yapanın bilgisayarından
silinerek alıĢveriĢ yapılan bilgisayara geçirilir. Bu Ģekilde, para akıĢı aynen günlük
hayatta olduğu gibi gerçekleĢtirilir. Dünyada elektronik para hizmeti veren bazı
kuruluĢlara
örnek
olarak
CyberCash
(www.cybercash.com),
DigiCash
(www.digicash.com) verilebilir90.
ĠĢlemlerinde elektronik para kullanmak isteyen kiĢi, elektronik para kuruluĢunda
açacağı hesaba belli miktarda TL yatırarak aynı miktarda e-para alacaktır. DeğiĢim
sırasında herhangi bir kesinti yapılmayacaktır. Hesaba geçen e-paranın itibari
değeri, karĢılığını oluĢturan para miktarı ile aynı tutarda olacak, hesaba geçirilen
e-paralar
ilgili
e-parayı
kabul
eden
firmalardan
yapılacak
alıĢveriĢlerde
kullanılacaktır. AlıĢveriĢlerde elektronik para transferi P2P (peer-to-peer) olarak
yapılacaktır. (P2P, iki kullanıcı arasında veri paylaĢmak için kullanılan bir ağ
protokolüdür. Sunucuların merkezi koordinasyon ihtiyacı olmadan, iki bilgisayar
arası dosya paylaĢımını P2P‟ye örnek olarak gösterebiliriz.) Dolayısıyla, transfer
iĢlemleri sırasında üçüncü bir Ģahsın ya da kuruluĢun onayına gerek olmayacak,
Hesap hareketlerini izleyen ya da havale ücreti kesen kurum bulunmayacaktır.
SatıĢları karĢılığında e-para kabul eden firmalar, sahip oldukları e-paraları kendi
alımlarında kullanabileceği gibi elektronik para kuruluĢunda TL‟ye çevirebilecektir.
Elektronik para kuruluĢları, ibraz edilen e-para karĢılığı TL‟yi bloke hesaptan
çekerek e-para hamiline ödeyecek, sistemde dolaĢan e-para miktarı ve bloke fon
tutarı ibraz edilen e-para tutarı kadar azalacaktır91.
Elektronik para, kullanıcılarına sağladığı bazı avantajlar yanında önemli sorunları
da beraberinde getirmektedir. GeliĢmiĢ 10 ülkenin (G-10) e-para hakkında
hazırlamıĢ olduğu raporlarda belirtilen ve birçok ekonomistin bu konuda birleĢtiği
görüĢ, “ e-para kullanmanın vergi kayıp ve kaçaklarını kolaylaĢtırabileceğidir”. Epara yoluyla vergi kaçırma tehlikesini doğuran unsur ise, e-paranın sağladığı
Ödeme Araçları, http://www.e-ticaretmerkezi.net/odemearaclari.php adresinden 11.11.2013’te alınmıştır.
Elele, O. (2004), Elektronik Para ile Satışın Vergilemesi, http://www.vergidegundem.com/132//blogs/elektronik-para-ile-al%C4%B1sverisin-vergilemesi adresinden 15.11.2013’te alınmıştır.
90
91
79
önemli bir avantaj olan, ödemelerin taraflar bir araya gelmeden yapılabilmesidir.
Bunun
sonucunda
ise,
bir
taraftan
çeĢitli
iĢlemlerde
ödemeyi
yapanın
belirsizleĢmesi söz konusu iken, öte yandan vergi idarelerinin mükelleflerinin iĢlem
ve gelirlerini takip etmeleri zorlaĢacaktır. Gerçekten de elektronik kartlardaki
çiplerin bireylerin para balanslarını ihtiva etmesi, bunların ödeme yapmada ve
hesapların
dengelemesinde
kullanılması,
vergi
otoritelerini
zor
durumda
bırakacaktır92.
Elektronik ticaretin her kolunda olduğu gibi, internet reklamcılığında da elektronik
para kullanımı oldukça yaygındır. Özellikle, reklamcılığı profesyonel geçim kaynağı
olarak değil de sitelerinde yayınladıkları reklamlarla ek gelir kaynağı olarak yürüten
bireysel
internet
kullanıcıları,
ödemelerini
yine
internet
üzerinden
harcayabilecekleri sanal para sistemleri ile almayı tercih edebilmektedirler. Bu
durum da, gelirlerinin tespit edilememesi ve muhasebeleĢtirilememesi sorunlarını
da beraberinde getirmektedir.
3.2. Mükellefin Tespiti Sorunu
Vergi idaresinin vergilendirme yapabilmesi için elektronik reklam faaliyetinde
bulunan vergi yükümlüsünün kimliğini ve kurumun içinde faaliyette bulunduğu
devleti belirleyebilmesi gerekir. Ġnternetteki ticari kimlikle (örneğin alan adı veya
URL) fiziksel ticari kimlik (Ģirketin kayıtlı ünvanı) arasındaki mevcut kurumsal iliĢki
genellikle güvenilir olmadığından, ticari iĢleme taraf olanların kimliklerini belirlemek
çok daha zor olabilir. Bu da internette ticaretin yapıldığı web sitesinin sahibinin
belirlenmesini imkânsız kılabilir. Gerçek kiĢi ve kurumların elde ettikleri gelirlerden
dolayı hangi ülkede tam mükellefiyete göre vergilendirilecekleri bugüne kadar
genellikle yerleĢik olma kriterine bağlanmıĢtır. Ancak, bilgi ve iletiĢim teknolojisinin
sağladığı yeni imkânlar kiĢilere yerleĢik oldukları ülke dıĢında baĢka bir ülkede de
faaliyette bulunma ve o ülkenin ekonomik ve ticari hayatına katılabilme imkânı
sağlamaktadır. Buna ilave olarak, elektronik ortamda iĢ yerinin varlığından söz
edilmesi de mevcut geliĢmelere göre mümkün değildir. Benzer Ģekilde geliĢen
teknoloji kurumlara da tam mükellef olacakları ülkeyi belirleme konusunda geniĢ
insiyatifler sağlamaktadır. Kurumlar teknolojik imkânları kullanarak kanuni ve fiili iĢ
92
Kayıhan, Ş., Yıldız (2004), Elektronik Ticaretin Hukuki ve Vergi Boyutu, Ankara, Seçkin Yayınları, 154.
80
merkezlerini farklılaĢtırarak bazı vergisel avantajlardan yararlanmaktadırlar. Ancak
mevcut vergi düzenlemelerinin bu tür geliĢmeleri kavramada yetersiz olması,
ülkelerin yerleĢik olma konusunda farklı kriterler uygulaması ya da uygulanan aynı
kriterlerin farklı Ģekillerde yorumlanması vergi idarelerinin bu mükellefleri hakkıyla
takip etme ve vergilendirme imkânlarını oldukça güçleĢtirmektedir93.
3.3. Dayanıklı Olmayan Hizmetin Vergilendirilmesi Sorunu
KDV'nin özelliği mal ve hizmetlerin üretimin çeĢitli aĢamalarında ve üretimindeki
değer eklenmesi sırasında vergilendirilebilmesidir. Bu değer, AB ülkelerinde ana
üretim ve tüketim vergisidir ve “üretilen dayanaklı tüketim maddeleri ya da
hizmetler için bunun ideal” olduğu düĢünülmektedir. ÇeĢitli ara girdilerin
eklenmesiyle ortaya çıkan 'katma değer' kolaylıkla sayılabilmektedır. Yine elde
edilen son ürün ya da hizmet belirtilen girdilerin ortaya çıkardığı katma değere
sahiptir. Hâlbuki bilgi iletiĢim hizmetlerinde KDV ile vergilendirme güçtür. Çünkü,
gerçek ve anlamlı bir katma değerden bahsetmek bunlar için asıl problemi
oluĢturmaktadır. Soete ve Kamp'ın not ettikleri gibi 'önceden belirlenmiĢ bir oranla
telefon faturasında bir telefon konuĢmasının katma değerini vergilendirmenin
anlamı yok denecek kadar, azdır'. ĠletiĢimin maliyeti iletiĢimin olası değeri ile hiç bir
iliĢkiye sahip değil, fakat konuĢmanın uzaklık fonksiyonuna (yerel ve uzak
konuĢmalar) ve zamana (saniye ve dakikalar) bağlıdır. Dayanıksız tüketim malları
veya hizmetlerinin; fiziki olarak taĢınması azaldığından, kalıcı kuruluĢ (permanent
establishment), kaynağa dayalı vergilendirme ve malların satıĢının dayanıklı
olmayan, mal ve hizmetlerin sunulmasından ayırdedilmesı olasılığının yerden
incelemeye ihtiyacı bulunmaktadır. BaĢka bir deyiĢle, sunulan hangi hizmetin
vergilendirileceği konusu oldukça sorunludur.
3.4. Server’in IĢyeri Kabul Edilmesi Sorunu
Server (sunucu) lerin iĢyeri olarak nitelendirilmesi konusunda büyük tartıĢmalar
olmasına rağmen OECD tarafından yapılan açıklamada; serverler belli Ģartlara
yerine getirdiklerinde iĢyeri olarak nitelendirildiğini belirtmiĢtik. Böyle bir düzenleme
93
Kayıhan, Ş., Yıldız (2004), Elektronik Ticaretin Hukuki ve Vergi Boyutu, Ankara, Seçkin Yayınları 161.
81
vergi mükelleflerine vergi verip vermeme veya hangi devlete vergi verecekleri
konusunda insiyatif vermekte vergi idaresini pasif bir konuma düĢürmektedir.
Böylelikle serverlerin iĢyeri olarak nitelendirilmesi beraberinde vergiden kaçınma
olanaklarını da getirmektedir. Bunlar Ģu Ģekilde gerçekleĢir94;
-ÇeĢitli ülkelerde bulunan “server”lara “mirror web site”lar yerleĢtirilmek suretiyle
yapılan iĢlemin istenen adrese (site) yönlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Web
sayfalarının belli aralıklarla ve otomatik olarak baĢka ülkelerdeki web sayfalarına
transfer
olacak
Ģekilde
düzenlenmesi
mümkündür95.
Her
yere
kolayca
taĢınabilecek, faaliyet açısından nerede olduğunun hiçbir önemi bulunmayan bir
bilgisayar donanımına bağlı olarak vergilendirme yetkisinin belirlenmesi ne ölçüde
haklı olacağı tartıĢmalıdır. Yakında, server‟ların uydulara, uzaya taĢınacağından
bahsedilmektedir. Bu gerçekleĢirse, bir server‟a bağlı olarak vergilendirme
yetkisinin tanımlanması iyice anlamını yitirecektir96
-E-ticaret iĢletmesi, dünyanın herhangi bir yerinde bir sunucu edinebilir veya
kiralayabilir ve ticari faaliyetlerini bu sunucu üzerinden organize edebilir.
Dolayısıyla, web sitesinin sürekli olarak bir ülkedeki sunucudan diğer bir ülkedeki
sunucuya aktarılması, ya da sunucunun bir yerden diğerine taĢınması yoluyla
iĢyerini ülkeden ülkeye aktarmak mümkündür. Böylece, vergi yükümlüsü muhtemel
kaynak devletine bağlanma olasılığını ortadan kaldırabilir ve kaynak devletinde
vergilendirme sonucu doğurmayacak organizasyonu faaliyetlerine hakim kılabilir97.
-Diğer bir vergi planlama stratejisi altında, sunucunun kazanç üzerinden hiçbir gelir
vergisi uygulamayan ülkelere, yani bir vergi cennetine yerleĢtirilmesi ve bu
sunucunun
dünyanın
herhangi
bir
yerinde
iĢ
yapmak
için
kullanılması
mümkündür98. Örneğin, Cayman Adalarında yerleĢik bir Ģirket Ġngiltere‟ de bulunan
Tarakçı, S. (2006), E-Ticaretin Vergilendirilmesi ve Getirdiği Sorunlar, Yüksek Lisans Tezi, Marmara
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstütüsü, Maliye Anabilim Dalı, Maliye Teorisi Bilim Dalı, İstanbul, 88.
95
Uzunoğlu, H., (2002), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Yüksek
Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi,Sosya Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, 174.
96
Karaca, D. (2006), Avrupa birliği’nde E-Ticaret Kavramı, AB’de ve Türkiye’de Bu Konuda Yapılan
Hazırlıklar Çalışmalar ve E-Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, Sosyal
Bilimler Enstitüsü, 83.
97
Tarakçı, S. (2006), E-Ticaretin Vergilendirilmesi ve Getirdiği Sorunlar, Yüksek Lisans Tezi, Marmara
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstütüsü, Maliye Anabilim Dalı, Maliye Teorisi Bilim Dalı, İstanbul,88.
98
Tarakçı, S. (2006), E-Ticaretin Vergilendirilmesi ve Getirdiği Sorunlar, Yüksek Lisans Tezi, Marmara
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstütüsü, Maliye Anabilim Dalı, Maliye Teorisi Bilim Dalı, İstanbul, 88.
94
82
bir server üzerinde web sitesine sahip olsa, bu site vasıtasıyla Türkiye‟deki
müĢterilere satıĢ yapsa, Türkiye‟de bir iĢyeri bulunmadığı için Türkiye‟de vergileme
yapılmayacaktır. Ayrıca, Ġngiltere‟de bulunan server da kendisine ait olmadığı için
bu ülkede de iĢyeri oluĢmayacak, dolayısıyla Ġngiltere‟de de vergileme
yapılamayacaktır. Bu Ģirketin vergi cenneti bir ülkede yerleĢik olduğu bir durumda
kazancın tümüyle vergi dıĢı kalması kaçınılmazdır99.
-Uygulamada genellikle iĢletmeler baĢkalarına (internet hizmet sağlayıcılarına) ait
sunucular üzerinde belirli bir ücret ödemek suretiyle belirli bir süre web sitesine
sahip olma hakkını elde etmektedirler. Bu durumda iĢletme, sitesini çalıĢtırmak için
sunucu üzerinde bir yer elde etmekle birlikte, sunucu üzerinde belirli sabit bir yere
sahiplik ya da sunucunun iĢletilmesi hakkının elde edilmesi söz konusu değildir.
Bu gibi hallerde iĢletmenin sunucu üzerinde fiziksel bir varlığından söz edilmesi
mümkün değildir. Bu nedenle de iĢletmenin iĢinin kısmen ya da tamamen tahsis
edildiği iĢe iliĢkin sabit bir yerden söz edilemeyecektir.100
3.5. Muhasebe Kayıtları Ġle Ġlgıli Sorunlar
Elektronik ticaret ortamında belge düzeni konusunda karĢılaĢılabilecek sorunlar;
-Sistemde kullanılan belgelerin kontrol edilerek kayıt dıĢılığın önüne geçilmesi,
-Tarafların yüz yüze gelmediği bu ortamda kiĢilerin kimlikleri konusundaki bilgilerin
doğruluğunun garanti edilmesi, böylece sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı
belge düzenlenmesinin önlenmesi,
-Yukarıdaki iki hususun alıcı satıcının iki ayrı ülkede olması halinde sağlanması
Ģeklinde özetlenebilir.
Uzunoğlu, H., (2002), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Yüksek
Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi,Sosya Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, 174.
99
Karaca, D. (2006), Avrupa birliği’nde E-Ticaret Kavramı, AB’de ve Türkiye’de Bu Konuda Yapılan
Hazırlıklar Çalışmalar ve E-Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, Sosyal
Bilimler Enstitüsü, 83.
100
CANGİR, N (2000)., Sanal iş yeri I, Vergi Dünyası Dergisi, S.27,
http://www.vergidunyasi.com.tr/dergiler.php?id=2588 adresinden 20.05.2014’te alınmıştır.
99
83
Ġlk iki sorunun aĢılması için belge düzeni konusunda mevcut iĢleyiĢteki iĢlevlerin
elektronik ortama uyarlanması gerekmektedir. Bu çerçevede, mükelleflerin bu
konuda yetkilendirilmiĢ ve teknik koĢulları Maliye Bakanlığının koordinasyonunda
belirlenmiĢ web sitelerinden belgelerini temin etmelere Ģeklinde bir senaryo
üzerinde düĢünülebilir. Buna göre, web sitelerinin görev, yetki ve sorumlulukları
anlaĢmalı matbaalara paralel bir Ģekilde düzenlenebilir. Alıcı ve satıcının ayrı
ülkelerde bulunduğu hallerde elektronik ortamda belge düzeninin nasıl iĢleyeceği
konusunda ortak bir çözüm üzerinde uzlaĢma sağlanmasını gerektirmekterdir.
Mevcut iĢleyiĢte de ülke dıĢında düzenlenen belgelerin Ģekillerine ve içeriklerine
müdahele edilmesi söz konusu değildir.
Ancak, ülkelerarası geleneksel ticarette düzenlenen belgelerin doğrulunun diğer
kaynaklardan (banka kayıtları, gümrük iĢlemleri vs.) teyit edilmesi mümkün
olmaktadır101.
3.6. Ġnternet Reklamcılığında Vergilendirme Sorunları Ġçin TartıĢılan Çözüm
Yöntemleri
Ġnternet reklamcılığının vergilendirilmesi konusunda mevcut sorunlar konusunda
çalıĢmalar devam ediyor olsa da, ulusal ve uluslararası düzeyde genel geçer bir
çözüme varılamamıĢtır. Elektronik ticaretin büyümesi sonucu ortaya çıkan
ihtiyaçlar doğrultusunda vergilendirmede de yeni model arayıĢları devam
etmektedir.
3.6.1. Kep Uygulamasının Sorunun Çözümüne Etkisi
Kayıtlı elektronik posta (KEP); gönderici ve alıcı kimliklerinin belli olduğu, gönderi
zamanının ve içeriğin değiĢtirilemediği, uyuĢmazlık durumunda hukuki geçerliliği
olan güvenli elektronik posta hizmetidir. KEP iletisinin kim tarafından gönderildiği,
kime gönderildiği, ne zaman gönderildiği, teslim edildiği ve okunduğu bilgileri
101
Vergilendirme,
bilisimsurasi.org.tr/listeler/tbs-e-ekonomi/Feb/att.../01-vergi-grup.doc
10.03.2014’te alınmıştır.
adresinden
84
hukuki delil niteliği taĢır ve kullanıcının gerektiğinde kullanabilmesi için ilgili KEP
hizmet sağlayıcı kuruluĢ tarafından üretilerek 20 yıl süre ile muhafaza edilir 102.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu‟nun 18‟inci maddesinin 3‟üncü fıkrasına göre
“Tacirler arasında, diğer tarafı temerrüde düĢürmeye, sözleĢmeyi feshe,
sözleĢmeden dönmeye iliĢkin ihbarlar veya ihtarlar noter aracılığıyla, taahhütlü
mektupla, telgrafla veya güvenli elektronik imza kullanılarak kayıtlı elektronik posta
sistemi ile yapılır.”
TTK‟nın 1525‟inci maddesinin 2‟nci fıkrasına göre “Kayıtlı elektronik posta
sistemine, bu sistemle yapılacak iĢlemler ile bunların sonuçlarına, kayıtlı posta
adresine sahip gerçek kiĢilere, iĢletmelere ve Ģirketlere, kayıtlı elektronik posta
hizmet
sağlayıcılarının
hak
ve
yükümlülüklerine,
yetkilendirilmelerine
ve
denetlenmelerine iliĢkin usul ve esaslar Bilgi Teknolojileri ve ĠletiĢim Kurumu
tarafından bir yönetmelikle düzenlenir. Yönetmelik bu Kanunun yayımı tarihinden
itibaren beĢ ay içinde yayımlanır.
Bilgi ve iletiĢim teknolojilerindeki geliĢmelere paralel olarak klasik usullerle yapılan
iĢ ve iĢlemler elektronik ortama aktarılmaya ve e-uygulamalar geliĢtirilmeye
baĢlanmıĢtır. E-uygulamalar ilk baĢlarda kamu kurumlarının, özel sektörün ve
vatandaĢların karĢılıklı güven duygusuna bağlı olarak kullanılmıĢtır. 5070 sayılı
Elektronik Ġmza Kanunu ise elektronik ortamdaki bilgi ve belgelerin hukuki
geçerlilik kazanmasını sağlamıĢtır. Ancak, farklı kiĢi ve kurumlar arasında
elektronik ortamda hukuken geçerli ve güvenli bir Ģekilde bilgi ve belge gönderimi,
teslimi ve saklanması hususları düzenlenmemiĢ olup, bu hususlarda açıklık
bulunmaktadır.
KEP sisteminin sağladığı yararlardan bazılarına aĢağıda yer verilmiĢtir:

Elektronik belgenin orijininin (iĢlemi yapan kiĢi) belirlenmesi,

Elektronik belgenin bütünlüğünün (belgede değiĢiklik yapılıp yapılmadığının)
korunması
102
KEP Nedir?, http://www.tnbkep.com.tr/kep_nedir.html?CSRT=3035222263825229175
02.12.2013’te alınmıştır.
adresinden
85

Elektronik belge üzerinde yapılan iĢlem tarihinin ve saatinin tespit edilmesi,

ĠĢlemi yapanın iĢlemi inkâr edememesi (iĢlemi yapan kiĢi belgeyi kendisine ait
güvenli elektronik imzası ile imzalar),

ĠletiĢimin gizliliği prensiplerine uygun olarak elektronik ortamda güvenli
haberleĢme,

Elektronik belgelerin güvenli bir ortamda saklanması103.
Vergi Usul Kanunun 107/a maddesine göre;
“Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93‟üncü maddede sayılan
usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elveriĢli elektronik bir adres vasıtasıyla
elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak
tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuĢ olanları kullanmaya,
tebliğe elveriĢli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine
elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe iliĢkin diğer usul ve
esasları belirlemeye yetkiilidir.”
Bu kanuni düzenlemenin verdiği yetki ve görev çerçevesinde Gelir Ġdaresi
Elektronik Tebligat Yönetmeliği‟ne paralel bir yönetmelik çıkarma hazırlığı
içindedir.
Bu sayede, sabit fiziki bir iĢ yeri olmayan internet reklamcılığında, vergilendirme ile
ilgili iĢlemlerin yapılmasında ciddi kolaylıklar sağlanacak, bu yöndeki veri güvenliği
ve vergi kaybının önüne geçilmesi hususlarında ciddi geliĢme katedilmiĢ olacaktır.
3.6.2. Elektronik Noterlik Uygulamasının Sorunun Çözümüne Etkisi
E noterlik, belgeleri, elektronik ortamda onaylayan kuruluĢlara verilen isimdir. E
Noterler tarafından kullanılan yöntemlerden biri, dijital belgeleri doğrulamak için
dijital noter mühürü ve dijital imza kullanılmasıdır. Elektronik noterlik, bir elektronik
Eralp, Ö (2013), Yeni Türk Ticaret Kanunu ve KEP, http://ozgureralp.wordpress.com/2012/12/16/01sanal-kumar-2/10-yeni-ticaret-kanunu-kep/ adresinden 02.12.2013’te alınmıştır.
103
86
belgeye(PDF ya da word belgesi gibi) güvenli açık anahtar kullanmak suretiyle
elektronik imza ve noterlik mühürü eklenmesi ile geçerlilik kazandırılan bir süreçtir.
E-noterler, digital sertfika yaratmak, düzenlemek, kullanmak, saklamak ve iptal
etmek için kriptografi ve açık anahtar altyapısı kullanacaktır. Elektronik noter, her
yapılan iĢlemi için de elektronik kayıt tutmak zorundadır104.
Günümüzde, bahsettiğimiz anlamda E-noterliğe iliĢkin yasal düzenleme ve
uygulamalar Türkiye‟de henüz yapılmamıĢ ise de, Virginia, California, Colorado,
Michigan, Texas, New York gibi bazı Amerikan eyaletlerinde mevcuttur105.
Ülkemizde de, noterlerin elektronik arĢiv sistemine geçmeleri, KEP uygulaması
konusunda yetkilendirilmeleri ve mükellef bilgilerinin internetten giriĢi imkanı
getirilmesi elektronik noterlik hizmetine geçiĢ sürecine girildiğini göstermektedir.
Bu sistemin muhasebe kayıtları ve yükümlülükleri için fayda sağlayacağı
kuĢkusuzdur.
3.6.3. BIT Vergisi Önerisi
Ġlk kez 1946 yılında ünlü istatistikçi John Tukey tarafından kullanılan BIT kelimesi,
Ġngilizce sayısal basamak anlamına gelen “Binary DigiT” ifadesinin kısaltılmasıdır.
Bu sayısal basamak ya da BIT, “bir bilgisayar hafızasında en küçük element ya da
bilgisayarın
depoladıgı
ve
kullanıldıgı
bilgilerin
en
küçük
birimi”
olarak
tanımlanabilir. BIT Vergisi ise bir elektronik sayacından geçerek kullanılan elektrik
miktarının ölçülerek fiyatlandırılması gibi, dijital iletisimde akan sinyallerin,
ölçülerek vergiye tabi tutulmasına denir106.
Soete ve Kamp; dayanıklı olmayan mal ve hizmetlerin vergilendirilmesinin KDV'ye
dayalı vergiler yerine byte vergisi ile gerçekleĢtirilmesini önermiĢtir. Yazarlara göre
bu sistem, bilginin kullanılması sırasındaki 'yoğunluğa' ve 'iletiĢim geçiĢine' bağlı
olarak vergilendirilmesini içermelidir. Bit ya da byteların sayısı bize ölçümü
yapılabilecek zaman veya uzaklığı iĢaret eden üniteler olarak sunulmaktadır. Bu
Public Key Cryptography, http://en.wikipedia.org/wiki/Public_key adresinden 02.12.2013’te alınmıştır.
Public Key Cryptography, http://en.wikipedia.org/wiki/Public_key adresinden 02.12.2013’te alınmıştır.
106
Akçaoğlu, S (2011) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi,Ankara Üniversitesi,
Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Anabilim Dalı, Ankara, 153.
104
105
87
nedenle, iletiĢim sistemlerinde saniye; baĢına; düĢen byte sayısı zaman ve iletiĢim
yoğunluğu arasında doğrudan bir iliĢkiyi sunmaktadır, Siber vergisi byte
ölçümlerinin
yapılmasını
gündeme
getirmekte,
dolayısıyla
bütün
iletiĢim
ekipmanında ölçüm araçlarına olan ihtiyacı ortaya çıkarmaktadır. Böylelikle
Internet kullanımının 'kullanıma dayalı fiyatlandırma" ile ölçülmesi gereği ortaya
çıkmaktadır. Kullanıcılar bugün nasıl elektrik için kilovat/saat ücreti ödüyorsa,
bundan böyle mesaj, byte ya da web sayfası baĢına ücret ödeyeceklerdir.107
Elektronik ticaretin vergilendirilmesi ve “bit vergisi” önerisi çeĢitli açılardan
eleĢtirilmiĢtir. ĠĢ dünyası böyle bir verginin sosyal teori olarak detaylı, ancak
gerçekler ve teknoloji açısından detaydan yoksun olduğunu; ardından pek çok
soru iĢareti bıraktığını; nasıl uygulanabilecegi konusunda hiçbir açık plan
taĢımadığını; aktarım üzerinden alınacak verginin, mal ve hizmetin ekonomik
değeriyle ilgilenmediğini; ekonomik uygunsuzluğu yüzünden internet kullanımı
üzerinde olumsuz etki edecegini ve dünya çapında tam bir oybirligi ile
uygulanmadıgı sürece, bu verginin uygulanmasının olanaksız oldugu belirterek
Ģiddetli eleĢtiriler getirilmiĢtir. Bunun yanı sıra internet üzerinden dolaĢan tüm
bilgilerin ticari olmadığı, böyle bir verginin internetin ekonomik oldugu kadar sosyal
boyutuna da ağır darbe indireceği ileri sürülmüĢtür. Ġlave olarak bu tip bir vergi
OECD‟nin elektronik ticaret iĢlemleri üzerinden hali hazırda mevcut olmayan
spesifik vergilerin getirilemeyeceği Ģeklinde daha önce almıĢ olduğu kararlara da
aykırılık teĢkil etmektedir. KarĢılaĢtıgı yoğun tepkiler nedeniyle “bit vergisi” önerisi
1998 yılında tümüyle geri çekilmiĢtir108.
3.6.4. Sorunun Çözümünde Ġtalyan Modeli
ĠĢ yerinin belirlenmesi ve kanuni merkez ve iĢ yeri ile yaptığımız açıklamalardan
yola çıkarak benzer konuda çözüm yolu arayan Ġtalya, sonunda, kamuoyunda
“Google Vergisi” olarak adlandırılan ve özellikle Google, Facebook, Twitter gibi
yüksek reklam gelirleri sağlayan firmalara yönelik olarak bir düzenlemeye gitmiĢ ve
Ġtalyan Ģirketlerinin internet reklamlarını yerel kaydı bulunan Ģirketlerden satın
Baysan, S. (1999), Siber Mekanın (Cyberspace) Vergilendirilmesinin Gerekli Olup Olmadığı Üzerine Bir
Deneme, Balıkesir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt:2, Sayı:3.
108
Akçaoğlu, S (2011) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi,Ankara Üniversitesi,
Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Anabilim Dalı, Ankara, 153.
107
88
alması zorunlu hale getirmiĢti. Böylece Google‟ın ülkede elde ettiği gelirlerini
Ġrlanda, Lüksemburg ya da Bermuda gibi vergisi düĢük ya da vergisiz yerler
üzerinden muhasebeleĢtirmesinin önüne geçilmesi hedefleniyordu. Zira Google
bundan önce Avrupa Birliği üyesi ülkelerin herhangi birinde merkezi bulunan
Ģirketin diğer ülkelerdeki ticari faaliyetlerinde vergilendirmesini kendi ülkesinde
yapmasına
dayanan
yasada
faydalanarak
bugüne
kadar
vergiden
muaf
olmuĢtu109.
Bu doğrultuda Letta hükümetinin getirdiği yeni yasa tasarısı 2013 Aralık ayında
Ġtalyan Parlamentosu'nda onaylandı. Böylece, örneğin ünlü giyim markası Gucci,
arama devi Google'ın Ġtalya ofisi olmadığı için bundan böyle Google reklamları
veremeyecekti. Ancak AB bu yasanın AB regülasyonlarıyla uyumlu olmadığı
konusunda Ġtalya hükümetini uyardı. Bu uyarı üzerine askıya alınan yasa, 2014
ġubat ayında Ġtalya'da yeni bir koalisyon hükümeti kurulmasıyla birlikte tamamen
rafa kaldırıldı. Ġtalya yeni BaĢbakan'ı Matteo Renzi'nin sözcüleri, ilgili yasanın
hükümet
tarafından
onaylanmadığını
ve
yürürlüğe
girmeyeceğini
resmen
duyurdular110.
3.6.5. Sorunun Çözümünde Fransa Modeli
Kısaca “Google Vergisi” olarak adlandırılan ve internet sitelerine verilen ilanların
vergilendirilmesini öngören tartıĢmalı tasarı Fransız Senatosu tarafından 2010
yılında kabul edilmiĢti.
Ġlgili yasa, Fransa'da internet sitelerine ilan verenlere, internetteki reklam
harcamaları üzerinden yüzde 1 oranında ek vergi ödeme zorunluluğu getirmiĢti.
Ancak, tasarı, Google ve Facebook gibi global devlerden çok, küçük yerel Ģirketleri
zor durumda bırakacağı endiĢesiyle Fransız kanun belirleyiciler tarafından
reddedildi.
İtalya Google Vergisini Onayladı, http://www.btnet.com.tr/89002-italya-google-vergisini-onayladi.html
adresinden 25.05.2014’te alınmıştır.
110
Aru, Çağdaş, İtalya, Google Vergisi Olarak Adlandırılan Yeni Reklam Vergileri Yasasını Geri Çekti,
http://www.turk-internet.com/portal/yazigoster.php?yaziid=45986 adresinden 25.05.2014’te alınmıştır.
109
89
Fransa‟da 2008 yılında internet sitelerine verilen reklamların toplam değeri 2
milyar euro olarak kaydedilmiĢti. Fransa‟da internet üzerinde aramaların yüzde
87‟sinin yapıldığı Google bu nedenle elektronik reklam piyasasından en fazla
yararlanan Ģirket olarak gösetrilmektedir.
CumhurbaĢkanı Sarkozy ve iktidar partisi Halk Hareketi Birliği (UMP) bu durumu
bir tür “vergi kaçakçılığı” olarak değerlendirse de konunun uzmanları Google
Vergisi'nin pratikte uygulanmasının “imkansız” olduğu yönünde eleĢtiri yapmıĢtı.
Ġnternetteki belli baĢlı Fransız Ģirketlerini bünyesinde toplayan ASIC derneğinin
eĢbaĢkanı
Pierre
Kosciusko-Morizet,
konu
hakkında
yaptığı
açıklamada,
merkezleri Fransa dıĢında olan internet hizmeti veren Google gibi Ģirketlerin,
Fransa'da kaydettikleri gerçek ciroları beyan etmelerine yönelik beklentiyi “bilim
kurgu” olarak yorumlamıĢtı.
Google, Avrupa‟daki iĢlemlerini Ģirketler üzerindeki gelir vergisi en düĢük (yüzde
12) Avrupa ülkesi olan Ġrlanda‟da kurduğu üsten yönetiyor. Apple ise internet
satıĢlarını
Avrupa‟da
KDV‟nin
en
düĢük
olduğu
Lüksemburg‟dan
gerçekleĢtiriyor111.BaĢta Almanya, Fransa ve Ġtalya olmak üzere birçok Avrupa
ülkesi internet devlerinin kendi ülkelerinde iĢ yeri açması için modeller yaratma
giriĢimlerine devam etmektedir.
3.6.6. Ekonomik EĢik GörüĢü
ĠĢ yeri kavramının fiziki ve coğrafi varlığa dayanması ve bunun elektronik ticaret
bağlamında, özellikle dijital ürün ve hizmetlerden elde edilen kazançların
vergilendirilmesinde iĢlevini yitirmeye baĢladığı düĢüncesinden hareketle, kaynak
ülkenin vergilendirme yetkisini kullanabilmesi için gerekli eĢiği oluĢturan iĢ yeri
kavramı yerine bir “ekonomik eĢik” tespit edilmesi gerekliliği savunulmuĢtur. Buna
göre, bir ülkede yerleĢik olmayan iĢletmenin ülkeye yaptığı satıĢların brüt tutarı
iĢletmenin ülkedeki ekonomik varlığının bir göstergesidir. Belli bir düzeyde satıĢ
yapmayan iĢletmeler vergilendirilmemeli; belli bir düzeyin üzerinde satıĢ yapanlar
ise
tevkifat
suretiyle
vergilendirilmelidir.
Bu
sistemde
dileyen
iĢletmeler
Karaca, K., Fransa Google Vergisi Yarattı, http://www.dw.de/fransa-google-vergisi-yaratt%C4%B1/a6261952 adresinden 25.05.2014’te alınmıştır.
111
90
kazançlarını elde ettikleri ülkede beyanname vermek suretiyle gerçek usulde
vergiye tâbi olabilirler. Eğer tevkifat oranı yüksek (örneğin kurumlar vergisi oranına
eĢit veya onun üzerinde) olursa bu, ülkede yerleĢik olmayan iĢletmeleri
beyanname vermeye teĢvik eder112.
Akçaoğlu, S (2011) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi,Ankara Üniversitesi,
Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Anabilim Dalı, Ankara, 2011, 206.
112
91
SONUÇ
Teknolojideki hızlı geliĢme, internet öncelikli iletiĢim aracı haline gelmiĢtir.
Ġnternetin bir iletiĢim aracı olmasının yanı sıra sosyolojik ve psikolojik alanda
kurduğu hakimiyet de elektronik ticaretin hızla bu alana yönelmesine olanak
sağlamıĢtır. Mobil geniĢ bant sistemi sayesinde, internet mobil cihazlar internet
kullanımı ciddi biçimde arttırmıĢtır.
Özellikle elektronik ticaretin geliĢmesi ile, internet ortamı, reklamcılık için de önemli
bir pazar haline gelmiĢtir. Ġnternet reklamcılığı, ofis ve kırtasiye masraflarının
yanında reklamcılıktan kaynaklanan ekipman masraflarını da ciddi Ģekilde
düĢürdüğünden hızla geleneksel reklamcılığın önüne geçme eğilimindedir.
Halihazırdaki durumda, eski yöntemlerle yapılan tüm reklamların yanına internet
reklamcılığı hizmetlerinin de eklenmesi zorunluluğu doğmuĢtur.
Ġnternet
ortamının
özünden
kaynaklanan
sorunlar
nedeniyle,
internet
reklamcılığının vergilendirilmesi de güncel bir sorun halini almıĢtır. Bu sorunların
en önemlileri, internette fiziki sınırların olmaması ve gelirin tespitinin zorluğudur.
ÇalıĢmamızda detaylarına değindiğimiz sorun ve aksaklıklar nedeniyle, internet
reklamcılığına çözüm arayıĢları mevcut olsa da henüz etkin bir sonuca
varılamamıĢtır. Bu konuda OECD‟nin de çalıĢmaları devam etmektedir, ancak
OECD‟nin iĢyeri ve sabit ikametgah konularında belirlediği “server‟ın (sunucu)
bulunduğu yer” kriterinin, taĢınabilir bir cihaz olması nedeniyle etkin bir çözüm
olmamasının
gözetilerek
revize
edilmesi
gerekmektedir.
Bu
anlamda,
vergilendirme için sabit ikametgah esasının terkedilmesi ve yeni bir kriter
belirlenmesi dahi düĢünülebilir.
Ülkemizde, özellikle Google, Twitter, Facebook gibi büyük internet kuruluĢlarının
vergilendirilmesi hususunda büyük tartıĢmalar olmuĢ, bu kuruluĢların Türkiye‟de
iĢyeri açmaları için çağrıda bulunulmuĢ, hatta bazı web siteleri yüklü vergi
cezalarına muhatap olmuĢlardır.
Kanaatimizce, sorunun çözümü, ikili anlaĢmaların yanında, iç hukukta internetin
vergilendirilmesi için revizeler yapılmasından geçmektedir. Yabancı internet
92
sitelerinin Türkiye‟de iĢyeri açarak vergilendirilmesi için bu alandaki vergi yükünün
artırılması yerine azaltılması ve teĢvik edilmesi gerekmektedir. Diğer yandan,
internet
reklamcılığında
uygulanacak
vergi
çeĢitlerinin
azaltılmasının
ve
basitleĢtirilmesinin de uluslararası sorunlar yönünden katkı sağlayabileceği
düĢünülebilir.
Aksi halde, bu durum sadece vergi kaybı değil, internet
giriĢimcilerinin ülkemizden uzaklaĢması sonucunu da doğuracaktır.
Ülkelerin Ģimdiye kadar yaptığı, zorlayıcı ve yük getirici eylemlerin iĢlemediği ve
internetin sınırsız ortamında çok da etkin olmadığı tecrübe edilmiĢtir. Bu durum,
internetin teknik altyapısının da getirdiği doğal bir sonuçtur. Bu nedenle, atılacak
adımların yük getirici değil, internet reklamcılığı bakımından hizmet ihracatını
güçlendirici ve yabancı siteler için teĢvik edici hale getirilmesi yöntemleri üzerinde
çalıĢılması gerekmektedir.
93
KAYNAKLAR
Akçaoğlu, E.(2011). Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi,
Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Anabilim Dalı,
Ankara.
Alkan, R. (2003), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi ve Muhasebelestirilmesi,
Ġzmir, BirleĢik Matbaacılık (1. Baskı), 2003.
Alptürk, E. (2001), Ġstanbul Konferansları III- Elektronik
Vergilendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, S. 153, s.45.
Ticaret
ve
Atala, S. (2006), İnternet Üzerinden Reklam ve Türkiye Uygulaması, Yüksek
Lisans Tezi, Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans
Tezi, Bursa
Baysan, Sultan, (1999), Siber Mekanın (Cyberspace) Vergilendirilmesinin Gerekli
Olup Olmadığı Üzerine Bir Deneme, Balıkesir Üniversitesi Sosyal Bilimler
Enstitüsü Dergisi, Cilt:2, Sayı:3
Bozbel, S. (2010), Adwords Reklamlar KarĢılaĢtırmalı Reklam TeĢkil Eder
mi?Avrupa Adalet Divanının Verdiği Kararlar IĢığında Bir Değerlendirme,
İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Yıl:9, Sayı:18.
Çak, M. Dünya’da ve Türkiye’de Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, Ġstanbul
ĠTO Yayınları, Yayın no:2002/6, 2002.
Eralp, Ö. (2008), Hukukçular İçin Bilişim Terimleri Sözlüğü, Eralp Kitap, 1. Baskı.
Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı 15/12/2004 tarih ve GEL.0.29/2920-228-48-60202 sayılı
özelgesi.
Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı Edirne Vergi Dairesi BaĢkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup
Müdürlüğü‟nün B.07.1.GĠB.4.22.15.01-GVK:1-2/-6 sayılı ve 23.02.2012 tarihli
özelgesi.
Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı Ġstanbul Vergi Dairesi BaĢkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir
Vergileri grup Müdürlüğünün 06.08.2012 trih ve B.07.1.GĠB.4.34.16.01125[30-2012/10]-2451 sayılı özelgesi
Gelir idaresi baĢkanlığı Ġstanbul Vergi Dairesi BaĢkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul
Grup Müdürlüğü.
Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı Kayseri Bergi Dairesi BaĢkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup
Müdürlüğü‟nün B.07.1.GĠB.4.38.15.02-VUK-21-210-106 sayılı ve 14.09.2011
tarihli özelgesi.
Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı Kayseri Vergi Dairesi BaĢkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup
Müdürlüğü‟nüN B.07.1.GĠB.4.38.15.02-VUK-21-210-106 sayılı ve 14.09.2011
tarihli özelgesi.
94
Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı, Ġstanbul Vergi Dairesi BaĢkanlığı, B.07.1.GĠB.4.34.16.01KVK 30-725 sayı ve 23.02.2012 tarihli özelgesi
Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı, Ġstanbul Vergi Dairesi BaĢkanlığı, B.07.1.GĠB.4.34.17.01KDV.9-375 sayılı ve 31.01.2012 tarihli özelge
Gelir Ġdaresi baĢkanlığı, Ġzmir Vergi Dairesi baĢkanlığı, mükellef hizmetleri Usul
Grup Müdürlüğü, 67854564-1741-510 sayılı ve 20.08.2013 tarihli özelgesi.
Gençay, E. (2005), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Sorunlar ve Çözüm
Arayışları, Celal Bayar Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans
Tezi, Manisa
Ġnternet, http://tr.wikipedia.org/wiki/%C4%B0nternet adresinden 21 Ekim 2013‟de
alınmıĢtır.
Ġnternet, OECD Public Discussion Draft, Beps Action 1: Address the Tax
Challenges of the Digital Economy, 24 March 2014-14 April 2014, s. 29.
www.oecd.org/ctp/tax-challenges-digital-economy-discussion-draft-march2014-pdf adresinden 15 Ekim 2014‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Adsense, http://tr.wikipedia.org/wiki/AdSense, adresinden 05 Mayıs
2012‟de alınmıĢtır.
Ġnternet:
Advergame,
http://www.omedya.com/tr/advergame/page-35.eit,
adresinden 04 Nisan 2012‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Affiliate Marketing (SatıĢ Ortaklığı) Reklamları, http://www.medyaplanlama.com/affiliate.htm adresinden 04 Nisan 2012‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Altındağ,M. (2005) , Yurt dıĢı Reklam ve Komisyon Giderlerinin Gider
Kaydı ve KDV KarĢısındaki Durumu, YaklaĢım Dergisi, Temmuz 2005,
sayı:151.
http://www.altindagymm.com.tr/tr/html/154/Yurt+Disi+Reklam+Ve+Komisyon
+Giderlerinin+Gider+Kaydi+Ve+KDV+Karsisindaki+Durumu+ adresinden 01
Haziran 2014‟de alınmıĢtır.
Ġnternet:
Arama
Motoru
Reklamcılığı,
http://www.sanalrekabet.com/sayfa/1448/index.html adresinden 04 Nisan
2012‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Aru, ÇağdaĢ, Ġtalya, Google Vergisi Olarak Adlandırılan Yeni Reklam
Vergileri
Yasasını
Geri
Çekti,
http://www.turkinternet.com/portal/yazigoster.php?yaziid=45986 adresinden 25 Mayıs
2014‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Cangir, N (2000)., Sanal iĢ yeri I, Vergi Dünyası Dergisi, S.27,
http://www.vergidunyasi.com.tr/dergiler.php?id=2588 adresinden 20 Mayıs
2014‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Cangir, N. (1998), Elektronik Ticaret Ya Da İnternetin Vergilendirilmesi
III, www.yaklasim.com.tr, adresinden 11 Ekim 2013‟de alınmıĢtır.
95
Ġnternet: Cangir, N. (2000), Sanal ĠĢ yeri II, Vergi Dünyası Dergisi, S. 229.,
www.vergidunyasi.com .tr adresinden 25 Mayıs 2014‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Elele, O. (2004), Elektronik Para ile SatıĢın Vergilemesi,
http://www.vergidegundem.com/132/-/blogs/elektronik-para-ileal%C4%B1sverisin-vergilemesi adresinden 15 Kasım 2013‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Elele, O., “Sanal Alemde Freelance ÇalıĢanları ve ÇalıĢtıranların
Vergilemesi”,
18.08.2013,
http://www.vergidegundem.com/tr_TR/blog?blogid=1419528 adresinden 02
Aralık 2013‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Elele, Onur, Uluslararası Vergi AnlaĢmaları Kapsamında Gayrimaddi Hak
Bedellerinin
Vergilendirilmesi,
http://www.vergi.tc/makaleDetay/SizdenGelenler/ULUSLARARASI-VERGIANLASMALARI-KAPSAMINDA-GAYRIMADDI-HAK-BEDELLERININVERGILENDIRILMESI/a9800790-cc07-4ad8-b5cd-7934ef2fa7c6 adresinden
05 Aralık 2013‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Eralp, Özgür,
(2013), Yeni Türk Ticaret Kanunu ve KEP,
http://ozgureralp.wordpress.com/2012/12/16/01-sanal-kumar-2/10-yeniticaret-kanunu-kep/ adresinden 02 Aralık 2013‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Erdağ, N. (2012), Web Sitesi Reklamlarının Vergi Boyutu,
http://blog.radikal.com.tr/Sayfa/web-sitesi-reklamlarinin-vergi-boyutu-7472
adresinden 11 Kasım 2013‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: http://tr.wikipedia.org/wiki/Serbest_meslek adresinden 02 Aralık 2013‟de
alınmıĢtır.
Ġnternet: http://www.e-ticaretmerkezi.net/odemearaclari.php adresinden 11 Kasım
2013‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: http://www.tnbkep.com.tr/kep_nedir.html?CSRT=3035222263825229175
adresinden 02 Aralık 2013‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: IntelliTXT, http://en.wikipedia.org/wiki/IntelliTXT, adresinden 04 Nisan
2012‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Ġnternet Reklam Fiyatları, http://www.internetreklamrehberi.com/internetreklamlari-nelerdir/internet-reklam-fiyatlari adresinden 05 Mayıs 2012‟de
alınmıĢtır.
Ġnternet: Ġnternet Reklam Fiyatları, http://www.internetreklamrehberi.com/internetreklamlari-nelerdir/internet-reklam-fiyatlari adresinden 05 Mayıs 2012‟de
alınmıĢtır.
Ġnternet:
Ġnternette
Reklam
Uygulama
ġekilleri,
http://www.medyaplanlama.com/pop-up-reklam.htm adresinden 04 Nisan 2012‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Ġtalya Google Vergisini Onayladı, http://www.btnet.com.tr/89002-italyagoogle-vergisini-onayladi.html adresinden 25 Mayıs 2014‟de alınmıĢtır.
96
Ġnternet: Karaca, K., Fransa Google Vergisi Yarattı, http://www.dw.de/fransagoogle-vergisi-yaratt%C4%B1/a-6261952 adresinden 25 Mayıs 2014‟de
alınmıĢtır.
Ġnternet: OECD Report “Tax Treaty Characterisation Issues Arising From ECommerce,,
01.02.2001,
http://www.google.com.tr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&frm=1&source=web&cd
=1&ved=0CCkQFjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.oecd.org%2Ftax%2Fconsu
mption%2F1923396.pdf&ei=muegUpzOHYzo4QSXh4DwDQ&usg=AFQjCNE
athd0C9tnIK2VP21TPTBH21QSZA&bvm=bv.57155469,d.bGE
adresinden
05 Aralık 2013‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Öğredik,G. (2006), Ġnternet Ortamındaki Reklam ve Tanıtım Amaçlı
Ġlanlar ile Web Sitelerine Ġlan ve Reklam Vergisi Açısından Bir BakıĢ, Lebib
Yalkın
Mevzuat
Dergisi,
http://www.mazarsdenge.com.tr/printerFriendly.php?contentId=112
adresinden 01 Aralık 2013‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Public Key Cryptography,
http://en.wikipedia.org/wiki/Public_key
adresinden 02 Aralık 2013‟de alınmıĢtır. (
Ġnternet: Vergilendirme, bilisimsurasi.org.tr/listeler/tbs-e-ekonomi/Feb/att.../01vergi-grup.doc adresinden 10 Mart 2014‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Viral Reklam, http://tr.wikipedia.org/wiki/Viral_reklam, adresinden 05
Mayıs 2012‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Web Banner, http://en.wikipedia.org/wiki/Web_banner adresinden 04
Nisan 2012‟de alınmıĢtır.
Ġnternet: Yıldız, Habib, (2002) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi , Vergi
Dünyası, Sayı:255,.vergidunyasi.com.tr
adresinden 22 Nisan 2014‟de
alınmıĢtır.
Ġnternet: Yıldız, M., (2003), Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi,
http://www.yildizymm.com/YILDIZ%20YMM%20INTERNET/YAYINLARIMIZ/
KITAPLAR/SERBEST%20MESLEK%20KAZAN%C3%87LARININ%20VERG
ILENDIRILMESI.pdf , adresinden 02 Aralık 2013‟de alınmıĢtır.
Karaca, D. (2006), Avrupa birliği’nde E-Ticaret Kavramı, AB’de ve Türkiye’de Bu
Konuda Yapılan Hazırlıklar Çalışmalar ve E-Ticaretin Vergilendirilmesi,
Marmara üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Ġstanbul
Kayıhan, ġ., Y. (2004), Elektronik Ticaretin Hukuki ve Vergi Boyutu, Ankara,
Seçkin Yayınları s.166.
Maliye Bakanlığı Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı 15/12/2004 tarih ve 0.29/2920-228-4860202 sayılı özelgesi.
Maliye
Bakanlığı,
Gelir
Ġdaresi
BaĢkanlığı,
20.03.2006
B.07.1.GĠB.0.44/4402-302/019262 sayılı Özelgesi.
tarih
ve
97
Maliye Bakanlığı‟nın 14.05.2008 ve B.07.1.GĠB.0.07.15/1500-35-3807 Sayılı
Özelgesi.
Mestçi, A. (2008) Tıkanmak yada Tık Almak Kavramları İle İnternette Reklamcılık,
1. Baskı, Propedia Yayıncılık.
Mestçi, A. (2013), İnternet Pazarlama Terimleri Sözlüğü, Sinerji Matbaacılık, 1.
Baskı.
OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning The Interpretation
and Application of Article 5 (Permanent Establishment) 19 October 2012 to
31 January 2013.
Özcan, Z.(2010), KiĢisel Web Sitesinde Yayımlanan Reklamlar KarĢılığında Elde
Edilen Kazançların Vergilendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, S. 265.
Özdilek, A.O. (2006), Bilişim Suçları ve Hukuku,( 1.Baskı) ,Ġstanbul, Vedat
Kitapçılık.
Sari, A. (2008), İnternet Reklamcılığı, İnternet Kullanıcılarının İnternet Reklamcılığı
Konusundaki Tutum ve Davranışları, Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler
Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Erzurum
ġahin, A. (2001), Ġnternet Reklamlarının Süleyman Demirel Üniversitesi
Öğrencilerinin Satın Alma DavranıĢları Üzerindeki Etkileri, Yönetim ve
Ekonomi Dergisi, Sayı 1.
Tarakçı, S. (2006), E-Ticaretin Vergilendirilmesi ve Getirdiği Sorunlar, Yüksek
Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstütüsü, Maliye Anabilim
Dalı, Maliye Teorisi Bilim Dalı, Ġstanbul.
Topaloğlu, M. (2005). Bilişim Hukuku, (1. Baskı), Adana, Karahan Kitabevi.
Usul Müdürlüğü‟nün 05.07.2006 tarih ve B.07.1.GĠB.4.34.19.02/VUK-1/227-12280
sayılı özelgesi.
Uzunoğlu, H. (2002), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve
Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Sosyal Bilimler
Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, s.173.
Uzunoğlu, H. (2002), Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve
Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Sosyal Bilimler
Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, s.174.
Yaltı, B. (2003), Elektronik Ticarette Vergilendirme, Der Yayınları, Ġstanbul
Yiğitoğlu, V. (2006), Türkiye’de İnternet Reklamcılığı ve İnternet Kullanıcılarının
İnternet Reklamlarına Karşı Tutum ve Davranışları, Maltepe Üniversitesi
Sosyal
Bilimler
Enstitüsü
Yüksek
Lisans
Tezi,
Ġstanbul.
98
ÖZGEÇMĠġ
KiĢisel Bilgiler
Soyadı, adı
: EVCĠ ERALP, Özge
Uyruğu
: Türk
Doğum tarihi ve yeri : 09.06.1983 Balıkesir
Medeni hali
: Evli
Telefon
: 0532 481 85 15
Faks
: 0312 231 20 77
e-mail
: ozge@eralp.av.tr
Eğitim
Derece
Eğitim Birimi
Mezuniyet tarihi
Lisans
Marmara Üniversitesi
12.10.2005
Lise
Balıkesir Lisesi
15.06.2001
Yıl
Yer
Görev
2005-2006
BMK Hukuk Bürosu
Stajyer Avukat
2006-2009
GöktaĢ Avukatlık Bürosu
Avukat
2009-halen
Eralp Avukatlık Bürosu
Avukat, Marka Patent
ĠĢ Deneyimi
Vekili
Yabancı Dil
Ġngilizce
Hobiler
Fotoğraf, spor, teknoloji
GAZİ GELECEKTİR...
ÖZGE EVCİ ERALP
KAMU HUKUKU ANABİLİM DALI
VERGİ HUKUKU BİLİM DALI
T.C.
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
YÜKSEK
LİSANS
TEZİ
İNTERNET REKLAMCILIĞINDAN ELDE
EDİLEN GELİRİN VERGİLENDİRİLMESİ
ÖZGE EVCİ ERALP
ŞUBAT 2015
KAMU HUKUKU ANABİLİM DALI
VERGİ HUKUKU BİLİM DALI
ŞUBAT 2015
Download