yüksek lisans tezi - Gazi Üniversitesi Açık Arşiv

advertisement
ADNAN GÖKBAYRAK
İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE BİLİM DALI
T.C.
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
YÜKSEK
LİSANS
TEZİ
HASILATIN TESPİTİNDE KARŞILAŞILAN
PROBLEMLER VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
ADNAN GÖKBAYRAK
MART 2017
İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE BİLİM DALI
MART 2017
HASILATIN TESPİTİNDE KARŞILAŞILAN PROBLEMLER VE ÇÖZÜM
ÖNERİLERİ
Adnan GÖKBAYRAK
YÜKSEK LİSANS TEZİ
İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE BİLİM DALI
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
MART 2017
iv
HASILATIN TESPİTİNDE KARŞILAŞILAN PROBLEMLER VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
(Yüksek Lisans Tezi)
Adnan GÖKBAYRAK
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
Mart 2017
ÖZET
Bu çalışmanın amacı, Uluslararası Muhasebe Standartları 18 ve onun resmi tercümesi
Türkiye Muhasebe Standartları 18 Hasılat Standardı kapsamında olan mal satışlarında,
hizmet sunumlarında ve faiz, isim hakları ve temettülerde, hasılatın doğma zamanı ve
miktarını araştırmak, vergi mevzuatımız ve Tekdüzen Hesap Planı uygulaması ile
farklılıklarını ortaya koymak, özellikli işlemler temelindeki tereddütlerin giderilmesine
katkıda bulunmak ve özgün örneklerle anlaşılabilirliliğini artırmaktır. Türkiye Finansal
Raporlama Standartları kapsamındaki dönemsellik ve gerçeğe uygun değer kavramı
temelinde hasılatın muhasebeleştirilmesi, vergi mevzuatımız ve Tekdüzen Hesap Planını
uygulamaları ile farklılıklar arz etmektedir. Bu farklılıkların azaltılması uygulayıcılara
büyük kolaylık sağlayacaktır. Hasılat Standardı uzun yıllardır revize edilmediği için,
hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin güncel tartışmaları yeterince yansıtmamaktadır. Bu
nedenle işletmelerin yeni ihtiyaçlarına cevap veremez ya da yeterince rehberlik sunamaz
bir duruma gelmiştir. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu son tartışmalar
doğrultusunda, hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin yeni yaklaşımlara paralel olarak
Hasılat Standardı'nı yeniden gündemine almıştır.
Bilim Kodu
Anahtar Kelimeler
Sayfa Adedi
Tez Danışmanı
:
:
:
:
1122
TMS 18, Hasılat, Dönemsellik Kavramı, Gerçeğe Uygun Değer.
99
Yrd. Doç. Dr. Ersin AYHAN
v
ENCOUNTERED PROBLEMS AND THEIR SUGGESTED SOLUTIONS IN
REVENUE DETERMINATION
(M.S. Thesis)
Adnan GÖKBAYRAK
GAZİ UNIVERSITY
INSTITUTE OF SOCIAL SCIENCES
March 2017
ABSTRACT
The purpose of this research is to study when and how much revenue has accrued in goods
sales, service offerings, and interests, copyrights and dividends within the scope of
International Accounting Standards 18 and its official translation Turkish Accounting
Standards 18 Revenue Standard, to demonstrate its differences with our tax legislation and
Uniform Chart of Accounts, to contribute in the removal of doubts based on qualifying
transactions and to raise its understanding by original examples. Accounting of revenue on
the basis of periodicity and fair value concept within the scope of Turkish Financial
Reporting Standards demonstrates differences with our tax legislation and Uniform Chart
of Accounts. Reduction of such differences will assure great ease for users. Because the
Revenue Standard has not been revised for long years, it does not sufficiently reflect
current discussions in relation to the accounting of revenue. Therefore, it has come to a
position where it is unable to address the new requirements of businesses or offer sufficient
guidance. International Accounting Standards Board has reintroduced the Revenue
Standard in its agenda along with the latest developments and in parallel with the new
approaches relating to the accounting of revenue.
Science Code
Key Words
Page Number
Supervisor
:
:
:
:
1122
TAS 18, Revenue, Concept of Periodicity, Fair Value.
99
Assist. Prof. Dr. Ersin AYHAN
vi
TEŞEKKÜR
Bu tezi yazmamda engin bilgileri ve görüşleri ile emeği geçen, başta tez
danışmanım, Yrd. Doç. Dr. Ersin Ayhan Hocam’a ve her zaman yanımda olan, çok değerli
eşim, Nermin Gökbayrak’a ve kıymetli evlatlarım, Bahadır ve Emir Gökbayrak’a çok
teşekkür ederim.
vii
İÇİNDEKİLER
Sayfa
ÖZET .................................................................................................................................... iv
ABSTRACT ........................................................................................................................... v
TEŞEKKÜR .......................................................................................................................... vi
İÇİNDEKİLER ....................................................................................................................vii
KISALTMALAR .................................................................................................................. xi
GİRİŞ ..................................................................................................................................... 1
BİRİNCİ BÖLÜM
MUHASEBENİN STANDARTLARININ OLUŞUMU
1.1. MUHASEBENİN TANIMI VE İŞLEVLERİ ................................................................ 5
1.2. MUHASEBE STANDARTLARININ ORTAYA ÇIKIŞI ............................................. 5
1.3. ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARININ OLUŞUMU........................ 7
1.4. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI .............................................................. 11
1.4.1. Türkiye’de Muhasebe Standartlarının Oluşturulması İçin Yapılan Çalışmalar .... 11
1.4.2. Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak Sermaye Piyasası
Kurulu Tarafından Yapılan Çalışmalar ................................................................. 14
1.4.3. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu ve Oluşumu ......................... 17
1.4.3.1. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu ..................................... 17
1.4.3.2. Kuruluş, Organizasyon Yapısı ve Amaçları .................................................. 18
1.4.3.3. TMUDESK Tarafından Türkiye Muhasebe Standartlarının
Oluşturulmasında İzlenen Aşamalar ............................................................. 19
1.4.3.4. TMUDESK’in Türkiye Muhasebe Standartlarını Oluşturma Süreci ............ 21
1.4.3.5. TMUDESK’e Yönelik Eleştiriler .................................................................. 23
1.4.4. Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu ............................................................... 23
1.4.4.1. Kuruluş, Organizasyon Yapısı ve Amaçları .................................................. 24
viii
Sayfa
1.4.4.2. TMSK Tarafından Türkiye Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasında
İzlenen Aşamalar........................................................................................... 27
1.4.4.3. TMSK’nın Türkiye Muhasebe Standartlarını Oluşturma Süreci................... 28
İKİNCİ BÖLÜM
MUHASEBEDE HASILATIN OLUŞUMUNA İLİŞKİN KAVRAMSAL ÇERÇEVE
2.1. GELİR KAVRAMI ....................................................................................................... 31
2.1.1. Hasılat Nedir?........................................................................................................ 32
2.1.2. Kazanç Nedir? ....................................................................................................... 33
2.2. HASILATIN ÖLÇÜM ESASLARI.............................................................................. 33
2.3. HASILAT STANDARDI KAPSAMINA GİREN HASILAT UNSURLARI ............. 39
2.4. HASILAT TANIMI YAKLAŞIMLARI....................................................................... 44
2.4.1. Bilanço Yaklaşımında Hasılat ............................................................................... 44
2.4.2. Gelir Yaklaşımında Hasılat ................................................................................... 45
2.5. HASILATIN DOĞUŞU İLE İLGİLİ İLKELER .......................................................... 46
2.5.1. İşletmenin Malların Sahipliği ile İlgili Önemli Risk ve Getirilerinin Alıcıya
Devretmiş Olması.................................................................................................. 48
2.5.2. İşletmenin Satılan Mallar Üzerinde Etkin Bir Kontrolü Veya Sahipliğin Genel
Olarak Gerektirdiği Şekilde Bir Yönetim Etkinliğini Sürdürmesi ........................ 48
2.5.3. Hasılat Tutarının Güvenilir Biçimde Ölçülebilmesi ............................................. 49
2.5.4. İşletmeye İlişkin Ekonomik Yararların İşletmece Elde Edilmesinin Muhtemel
Olması ................................................................................................................... 49
2.5.5. İşletmeye İlişkin Yüklenilen veya Yüklenilecek Olan Maliyetlerin Güvenilir Bir
Biçimde Ölçülebilmesi .......................................................................................... 49
2.6. HASILATIN DOĞUŞUNUN TESPİT EDİLMESİNDE KULLANILAN
YÖNTEMLER .............................................................................................................. 50
2.6.1. Hasılatın Satış Anında Doğması Yöntemi ............................................................ 50
2.6.2. Hasılatın Üretimin Tamamlandığı Anda Doğması ............................................... 52
2.6.3. Hasılatın Sözleşmenin Tamamlanma Derecesine Göre Doğması ......................... 53
ix
Sayfa
2.6.3.1. Hasılatın İşin Kısmen Tamamlanmasına Göre Doğması .............................. 53
2.6.3.2. İşin Tamamlanması Yöntemi ........................................................................ 54
2.6.4. Hasılatın Tahsil Anında Doğması Yöntemi .......................................................... 55
2.7. HİZMET TESLİMLERİNDE HASILATIN DOĞMA ZAMANI ............................... 55
2.8. İKİ FARKLI İŞLEMİN BİR ARADA YAPILMASI DURUMUNDA HASILATIN
BULUNMASI............................................................................................................... 57
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
HASILATIN TESPİT EDİLMESİNDE KARŞILAŞILAN PROBLEMLER VE
ÇÖZÜM YAKLAŞIMLARI
3.1. MAL SATIŞLARINDA HASILATIN ÖLÇÜLMESİ ................................................. 59
3.1.1. Peşin Satışta Hasılat .............................................................................................. 59
3.1.2. Vadeli Satışlarda Hasılat ....................................................................................... 60
3.1.3. Peşin Fiyatına Vadeli Satışta Hasılat .................................................................... 60
3.1.4. Mülkiyeti Muhafaza Sözleşmelerine Göre Hasılat ............................................... 61
3.1.5. Garantili Satışlar.................................................................................................... 61
3.2. HİZMET SUNUMLARINDA HASILAT .................................................................... 62
3.2.1. Hizmet Sunumlarında Hasılat ............................................................................... 62
3.2.1.1. Tamamlanma Düzeyi Güvenilir Biçimde Ortaya Konulabilen Durumda
Hasılatın Ölçülmesi ....................................................................................... 62
3.2.1.2. Katlanılan Maliyet ile Hizmetin Tamamlanabilmesi için Katlanılacak
Maliyetin Güvenilir Biçimde Ölçülebildiği Hizmet Satışında Hasılat ......... 63
3.2.1.3. Nasıl Sonuçlanacağı Güvenilir Biçimde Tahmin Edilemeyen Hizmet
Satışında Hasılat ............................................................................................ 64
3.2.2. Acente Faaliyet Gelirleri ve Hasılat ...................................................................... 65
3.2.3. Bilgisayar Yazılımı Gelirleri ve Hasılat ................................................................ 66
3.3. İŞLETME VARLIKLARININ BAŞKALARI TARAFINDAN
KULLANDIRILMASINDAN SAĞLANAN HASILATIN ÖLÇÜLMESİ................. 66
3.3.1. Faiz Geliri Elde Edilmesi ...................................................................................... 66
x
Sayfa
3.3.2. Mevduat Faizi Elde Edilmesi ................................................................................ 68
3.3.3. Henüz Tahsil Edilmemiş Faizi Olan Tahvil Satın Alınması ................................. 69
3.4. İSİM HAKKI GELİRLERİ........................................................................................... 70
3.5. GERÇEĞE UYGUN DEĞERLE DEĞERLEME ........................................................ 71
3.6. İskontolar ve Satış İndirimleri ...................................................................................... 85
3.7. KOMİSYONLAR ......................................................................................................... 86
3.8. ÜRÜN DEĞİŞİMİ ........................................................................................................ 87
3.9. HASILATIN TAHAKKUK ETMEDİĞİ DURUMLAR ............................................. 88
3.9.1. Mülkiyetin Alıcıya Geçmemesi ............................................................................ 88
3.9.2. Malın Mülkiyetinin Alıcıya Geçmesine Rağmen Satış Sayılmaması
Gereken işlemler ................................................................................................... 88
3.9.3. Faturalandır ve Beklet Tipi Satışlar ...................................................................... 89
SONUÇ VE ÖNERİLER ..................................................................................................... 91
KAYNAKÇA ....................................................................................................................... 95
ÖZGEÇMİŞ ......................................................................................................................... 99
xi
KISALTMALAR
Bu çalışmada kullanılmış kısaltmalar, açıklamaları ile birlikte aşağıda sunulmuştur.
Kısaltmalar
Açıklamalar
BDDK
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu
IAS/UMS
Uluslararası Muhasebe Standartları
(International Accounting Standards)
IASB
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu
(International Accounting Standards Board)
IASC
Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi
(International Accounting Standards Committee)
IASCF
Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı
(International Accounting Standards Committee Foundation)
IFAC
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu
(International Federation of Accountants)
IFRS/UFRS
Uluslararası Finansal Raporlama Standartları
(International Financial Reporting Standards)
IOSCO
Menkul Kıymetler Komisyonları Uluslararası Örgütü
(International Organization of Securities Commissions)
KİT
Kamu İktisadi Teşebbüsleri
KOBİ
Küçük ve Orta Boy İşletme
SGK
Sosyal Güvenlik Kurumu
SPK
Sermaye Piyasası Kurulu
TCMB
Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası
TFRS
Türkiye Finansal Raporlama Standartları
TMS
Türkiye Muhasebe Standartları
TMSK
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu
TMUDESK
Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu
TOBB
Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği
TOKİ
Toplu Konut İdaresi
TÜRMOB
Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali
Müşavirler Odaları Birliği
xii
Kısaltmalar
Açıklamalar
UFRS
Uluslararası Finansal Raporlama Standartları
UMS
Uluslar arası Muhasebe Standartları
YÖK
Yüksek Öğretim Kurulu
1
GİRİŞ
Finansal muhasebe, işletmenin varlıkları ve kaynaklarını tespit eden ve bunlarda
meydana gelen değişmeleri sınıflandırarak izleyen, sonuçlarını özetleyen, analiz eden ve
yorumlayan, elde ettiği bu bilgileri işletme ile ilgili olan kişi ve kurumlara raporlayan bir
bilgi sistemidir. Ticari hayatın gelişmesi, muhasebeden faydalananların sayısında artışa yol
açmıştır. Bu da muhasebenin ürettiği bilgilerin, doğru, güvenilir ve karşılaştırılabilir olması
ihtiyacının doğmasına sebep olmuştur. Doğru, güvenilir ve karşılaştırılabilir bilgi üretme
ihtiyacı da muhasebe standartlarının oluşmasına temel oluşturmuştur. Böylece öncelikle
ulusal muhasebe standartları gündeme gelmiştir. Uluslararası ticaretin gelişmesi, sınır ötesi
yatırımların artması, işletmelerin uluslararası fon sağlama faaliyetlerinin artması sonucu
muhasebe standartlarına olan ihtiyaç uluslararası bir nitelik kazanmıştır. Uluslararası
muhasebe
standartlarını
oluşturan,
Uluslararası
Muhasebe
Standartları
Komitesi
(International Accounting Standards Comittee- IASC) 1973 yılında, 71 devlet ve 97
muhasebe örgütünün katılımıyla kurulmuştur.1 Ülkemizde 1 seri numaralı Muhasebe
Sistemi Uygulama Genel Tebliği, Maliye Bakanlığı tarafından 1994 yılından itibaren
uygulanmak üzere Resmi Gazetede yayımlanarak uygulamaya konulmuştur.
Standart kelimesinin tanımı kısaca, ürün ve hizmetlerin özelliklerini ve esaslarını
belirten teknik metin olarak tanımlamak mümkündür. Standardizasyon ise, Milletlerarası
Standardizasyon Teşkilatı (ISO) tarafından "belirli bir faaliyetle ilgili olarak ekonomik
fayda sağlamak üzere bütün ilgili tarafların yardım ve işbirliği ile belirli kurallar koyma ve
bu kuralları uygulama işlemi" olarak tanımlanmaktadır. Muhasebe standardı, işletmelerin
faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali
tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve karşılaştırılabilirlik niteliklerini
koruyarak
gerçek durumu
yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin
kolaylaşması amacıyla oluşturulan yönlendirici ölçütler topluluğu olarak tanımlanmaktadır
(1 Sıra No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği. 26.12.1992). İlk yayımlanan ve
en önemli Uluslararası Muhasebe Standartlarından birisi de (UMS/IAS 18) Hasılat
Standardı'dır. Hasılat, işletmenin bir faaliyet döneminde olağan faaliyetlerinden
kaynaklanan, ortakların sermayeye katkıları dışında, öz kaynakta artış yaratan ekonomik
faydaların brüt tutarı olarak tanımlanmaktadır. Hasılat Standardı'nın amacı ise, değişik
1
Durmuş, A.H. (1992). Uluslararası muhasebe standartları 1-31. İstanbul: Türkiye Muhasebe Uzmanları
Derneği.
2
durumlarda hasılatın ne zaman ve ne ölçüde gerçekleştiğini belirlemektir2. Muhasebe
literatüründe hasılatın finansal tablolar düzeyindeki en önemli kalem olduğuna ilişkin
yaygın bir ön kabul bulunmaktadır.
İşletmelerin en önemli amaçlarından birisi de kar etmek ve firma değerini
artırmaktır. Karı oluşturan unsurların en üst noktasında hasılat yer almaktadır.
Muhasebenin ilgililere karla ilgili olarak, doğru, yeterli ve zamanında bilgi verebilmesi
için, ilk şart hasılatın doğru tespit edilmesidir. Hasılatın doğru tespit edilebilmesi için de,
aşağıdaki soruların tam ve doğru olarak cevaplandırılmasına ihtiyaç vardır.

Hasılat nedir?

Hasılatın doğuşu ile ilgili ilkeler nelerdir? (Ne zaman gerçekleşir.)

Hasılatın gerçeğe uygun değeri nedir?
Bu hususlar literatürde uzun süredir tartışılmakta olup, genel anlamda uzlaşı olsa da
konunun
derinliğine
ilişkin
konularda
farklılıklar
bulunmaktadır.
Hasılatın
muhasebeleştirilmesine ilişkin özellikli durumlar, günümüzde bile standart oluşturma
açısından dünya düzeyindeki yetkili kurum ve kuruluşlar seviyesinde hala tartışılmaktadır.
Hasılat Standardına göre, peşin satışlarda hasılat, alınan nakit veya nakit
benzerlerinin toplamıdır. Vadeli satışlarda satış bedelinin gerçeğe uygun değeri alacağın
bugünkü değere indirgenmesi suretiyle bulunur. Hasılatın peşin veya gerçeğe uygun
değerle muhasebeleştirilmesi gerektiğinden, vadeli satışlarda satış hasılatı ile vade farkının
ayrıştırılması gerekmektedir. Satış bedeli, işletmenin sattığı mal ya da hizmetin bedeli
olduğu halde, vade farkı için aynı şeyi söylemek mümkün değildir. Vade farkı işletmelerin
müşterilerine açtığı bir kredidir. Kredi karşılığında elde edilen ekonomik hasılatın adı da
satış hasılatı değil faizdir. Gerçek değere indirgemede uygulanacak faiz oranının ve faiz
miktarının tespiti zor ve oldukça hassas bir konudur. Vade farkı hesaplanırken basit faiz
formülü değil, bileşik faiz formülü (iç iskonto yöntemi) kullanılacaktır. Vadeli satışlarda
vade farkı ayrıca belirtiliyorsa, faiz oranına ihtiyaç kalmaz, vade farkı doğrudan
muhasebeleştirilir. Vadeli satışlarda, vade farkının bir bölümü gelecek dönemlere ait
olabilir. Bu durumda, vade farkının ne kadarının bu döneme ve ne kadarının gelecek
dönem veya dönemlere ait olduğunun tespit edilmesi gerekir. Bu döneme ait vade farkının,
2
Örten, R., Kaval, H., ve Karapınar, A. (2006). Uluslararası finansal raporlama standartları. Uluslararası
Finansal Raporlama Standartları Semineri. Ankara: Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F ve Ankara Yeminli Mali
Müşavirler Odası.
3
vade farkı tutarının ay sayısına bölünmesi suretiyle değil, kalan vade dikkate alınarak
bileşik faiz yöntemiyle, tespit edilmesi gerekir3.
Hasılat Standardında, hasılatın ne zaman gerçekleştiği konusu, mal satışlarında,
hizmet satışlarında ve faiz temettü ve kullanım ücretlerinde ayrı ayrı belirlenmiştir. Hasılat
Standardı'nın önemi ve zorluğu bunlardan ibaret değildir. Iskontolar, komisyonlar, ürün
değişimi, işlemlerin ayrıştırılması gibi konular da, Hasılat Standardı kapsamına girmekte
ve hepsinin ayrı ayrı ve oldukça detaylı bir biçimde dikkate alınması gerekmektedir.
İşletmelerin esas ve yan faaliyetleri kapsamında elde ettikleri olağan gelirlerin tanımı,
niteliği, tahakkuk dönem ve koşullan gibi gelir tablosunda yer alan kalem ve verileri
ilgilendiren bu standardın uygulayıcı açısından iyi anlaşılması gerekir4.
Günümüzde tüm dünyada egemen olan ekonomik sistem, küreselleşme sürecinde
mal, hizmet, sermaye ve işgücünün serbest dolaşımını öngörmekte, bu işleyişin
sağlanabilmesi için de sermaye sahiplerinin güven duygusunun pekiştirilmesi büyük bir
önem taşımaktadır. Bu amaçların gerçekleştirilmesinin temel koşulları, hukukun üstünlüğü
prensibini benimsemiş yönetim biçimlerinin varlığı, şeffaflık ve tüm dünyada aynı temelde
uyumlaştırılmış muhasebe ve denetim standartlarının uygulanmasıdır5.
Sağlıklı bir denetimin ilk şartı standartlara uygun bir muhasebe sürecinin
gerçekleştirilmiş olmasıdır. İkinci önemli şart ise, denetimin standartlara uygun
yapılmasıdır. Bu şartlardan biri veya her ikisinin eksik olması halinde, sağlıklı bir
denetimden söz etmek mümkün değildir. Hasılat kalemlerinin tahakkuku ve ölçülmesi
konusunun, denetim işlevi açısından da en önemli denetim alanlarından birini oluşturması
nedeniyle, Hasılat Standardı'nın özellikli durumlar temelindeki uygulamasının kapsamlı bir
biçimde ele alınması gerekmektedir.
Ülkemizdeki ekonomik gelişmeler ve bunun getirdiği uluslararası ilişkilerdeki artış
ile küreselleşmenin ortaya çıkardığı fiyat ve kalite rekabeti, muhasebeden yeterli, sağlıklı
ve zamanında bilgi alma ihtiyacını artırmıştır. Bu nedenle, işletmenin sınırsız ömrü
içerisinde dönemsellik ilkesi kapsamında hasılatın ne zaman tahakkuk ettiğinin Hasılat
Standardı uyarınca doğru tespit edilmesi ve doğru ölçülmesi, ülkemizde de bir ihtiyaç
3
Örten, R., Kaval, H., ve Karapınar, A. (2006). Uluslararası finansal raporlama standartları. Uluslararası
Finansal Raporlama Standartları Semineri. Ankara: Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F ve Ankara Yeminli Mali
Müşavirler Odası.
4
Sayarı, M. (2000). 4 numaralı satışlar ve diğer olağan gelirler standardının uygulamamıza getirdiği
yenilikler. MÖDAV, Mart: 19-22.
5
TÜDESK Uluslararası Denetim Standartları. (2004). TÜRMOB Yayınları.
4
haline gelmiştir. AB sürecinde olan ülkemizde, işletmelerinin küreselleşmenin getirdiği
rekabet koşulları altında mücadele edebilmeleri ve uluslararası ilişkilerinde aynı dile sahip
finansal tablolar aracılığıyla iletişim kurabilmeleri, muhasebe standartlarını, özellikle de
hasılatla ilgili standartları, uygulamalarını ve günceleştirmelerini, zorunlu kılmaktadır.
18 no’lu Türkiye Muhasebe Standardında hasılatın tespiti ve uygulamada
karşılaşılan sorunlar üzerine yaptığım çalışma dört bölümden oluşmaktadır.
İlk bölümde, tarihi süreçte muhasebe standartlarının oluşumu kapsamında, ortak dil
ihtiyacının ortaya çıkması, muhasebe standartlarını belirleyen kuruluşların yapısı, ABD ve
AB'de muhasebe standartlarının oluşturulmasına yönelik çalışmalar, Uluslararası
Muhasebe Standartları Kurulu düzeyinde muhasebe standartlarının gelişimi ve ülkemizde
muhasebe standartlarının tarihsel gelişimi yer almaktadır.
İkinci bölümde, hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin kavramsal çerçeve
kapsamında, hasılatın ölçülmesinin önemi, gelir ve gider kavramı, tahakkuk ilkesi,
dönemsellik ve gerçeğe uygun değer kavramı ayrıntılı olarak incelenmiştir.
Üçüncü bölümde, hasılatın kaydedilmesinde genel olarak karşılaştığımız sorunları
ele alıp nasıl çözüm sunacağımız ayrıntılı olarak gösterilmiştir.
Sonuç olarak TMS-18 Hasılat Standardı esas alınarak karşılaşılan problemlere esas
olarak sunduğumuz öneriler ve hasılatın doğuşu ve kaydedilmesi ile ilgili tartışmalı
noktalar tez içerisinde bulunan bölümlere göre değerlendirilmiştir.
5
BİRİNCİ BÖLÜM
MUHASEBENİN STANDARTLARININ OLUŞUMU
1.1. MUHASEBENİN TANIMI VE İŞLEVLERİ
Muhasebe genel olarak, işletmelerin finansal ve mali nitelikli faaliyetlerinin tespit
edilmesi ve tespit edilen bu faaliyetlere ilişkin ortaya çıkan verilerin sınıflandırılması,
kayıtlanması, raporlanması ve yorumlanması olarak tanımlanmaktadır. Bu fonksiyonuyla
muhasebe, mali raporlar aracılığıyla işletme ile ilgili ortaklar, potansiyel yatırımcılar,
alacaklılar, işletme yöneticileri, kredi kuruluşları ve devlet gibi çeşitli kişi ve kuruluşların,
birbirinden
farklı
olan
bilgi
ihtiyaçlarını
karşılamaya
çalışır.
Bu
ihtiyaçların
giderilmesinde, bütün ilgili kişi ve kurumların ortak bilgi ihtiyaçlarını dikkate alması
gerekir. Bunun içinde mali tabloların ( bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu, öz
sermaye değişim tablosu vb. ), işletmenin faaliyetlerini ve ekonomik gerçeklerini açık,
anlaşılabilir biçimde, tarafsızca, karşılaştırılabilirlilik esasına uygun ve tam olarak
yansıtması istenir.
Ekonomik gelişmelerin büyük boyutlara ulaştığı, yatırımların arttığı, üretimin
büyük hacimlere ulaştığı ülkelerde söz konusu faaliyet hacmini ve üretimi gerçekleştiren
işletmeler gerek sayısal olarak gerekse yapısal olarak büyümekte ve işletme yapı ve
fonksiyonlarında değişiklikler meydana getirmektedir. İşletme sahipleri ve işletme ile ilgili
kişilerin bilgi ihtiyaçlarının karşılanması için sürekli gelişen ve değişen bu ortamda
muhasebenin önemi artmaya devam etmektedir. Hacim ve çeşit olarak artan finansal
olaylar,
muhasebe
uygulamalarında
yeni
standartların
oluşmasını
zorunlu
hale
getirmektedir.
1.2. MUHASEBE STANDARTLARININ ORTAYA ÇIKIŞI
İşletme ile ilgili bilgilerin ihtiyaç sahiplerine (ortaklar, çalışanlar, tedarikçiler,
devlet vb. gibi) sunulması ve finansal raporların oluşturulması açısından muhasebe teori ve
uygulamaları çok önemlidir. Her ülke kendi ekonomik durum ve yapısına, yasal
düzenlemelerine ve politik sistemine bağlı olarak işletmelerin faaliyet sonuçlarını ve
finansal durumlarını açık, anlaşılır, anlamlı ve gerçeğe uygun bir şekilde gösterilmesi için
6
kendi standartlarını oluşturmuşlardır. Ancak zamanla küreselleşme hareketlerinin artması,
uluslar arası ticaretin, para ve sermaye hareketlerinin önemli boyutlara ulaşması, benzer
olayların aynı şekilde ifade edilebilmesi, güvenilir, anlamlı ve gerçeğe uygun
karşılaştırılabilir bilgilerin üretilmesi ve tarafların ihtiyaçlarının en iyi şekilde karşılanması
açısından muhasebe alanında uluslar arası standartların oluşturulması gereği ortaya
çıkmıştır. Oluşturulacak yüksek kalitedeki muhasebe standartları ile muhasebe riski
azaltılarak
daha
amaçlanmaktadır.
fazla
yatırımın,
ticaretin
ve
büyümenin
gerçekleştirilmesi
6
Muhasebenin, sermaye piyasasından ve muhasebe sisteminden edinilen bilgilerin
diğer kullanıcılar için beklenen fonksiyonunu yerine getirebilmesi ve işletme faaliyetlerine
ilişkin bilgilerin sağlıklı bir şekilde düzenlenmesi ve bu bilgilerin doğru ve anlaşılabilir bir
şekilde aktarabilmesi gerekmektedir. Bunun için muhasebe, benzer olayları benzer şekilde
ifade etmeli yani belirli standartlara göre hazırlamalı ve belirli formlardaki mali tablo ve
raporları ilgililere ulaştırmalıdır. Sermaye piyasasında kamunun aydınlatılması ve
yatırımcıların sermaye piyasası araçları hakkında tam olarak bilgilendirilmesi, kaliteli
“muhasebe
standartları”
sağlanabilmektedir.
oluşturulması
ve
standartların
uygulanması
ile
7
Muhasebe uygulamaları arasındaki farklılıklar, yatırımcıları, yatırım yaptıkları
ülkelerdeki farklı ve karışık muhasebe kuralları ile karşı karşıya bırakmakta ve sermaye
piyasalarının verimli bir şekilde işlemesine engel teşkil etmektedirler. Bu engeli ortadan
kaldırmak için uluslararası düzeyde çalışmalar yapılması gereksinimi ortaya çıkmıştır.
Muhasebe standartlarına duyulan ihtiyaçlar, aşağıdaki başlıklarda ele alınabilir.8
 Uygulamadaki farklılıkları ortadan kaldırmak,
 Muhasebe ilkelerinde tekdüzeni gerçekleştirmek,
 Mali tabloların açık, uygun, anlaşılabilir, tarafsız ve karşılaştırılabilir olmasını
sağlamak,
 İşletmeyle ilgili kişi ve kurumların yanlış değerlendirmelerine ve karar
vermelerine engel olmak,
6
Türkkot, M. (2005). Finansal muhasebede uluslararası standartlar. Yaklaşım Dergisi, 148, 40.
Üstündağ, S. (2000). Muhasebe standartları oluşturulması süreci. Muhasebe ve Denetime Bakış, 31.
8
Kiracı, Köse, a.g.e., s.49.
7
7
 Uluslararası alanda finansal bilgi üretimi ve sunulması sırasında ortak bir dil
oluşturmak.
Muhasebe standartları; işletmelerin, mali kaynaklarını idare edebilme becerisine,
yani finansal performansını çeşitli dönemler itibariyle aynı bazda karşılaştırılabilir bir
şekilde izleyebilme, ileriye doğru vizyon ve misyonlarına uygun olarak planlama
yapabilme ve bu planlar ile fiili durumu karşılaştırabilme şansını elde etmesine yardımcı
olmaktadır. Ayrıca işletmenin finansal performansının doğru analiz edilmesi ile ileriye
yönelik gerçekçi planların oluşturulmasına, isabetli hedef ve amaçların belirlenmesine de
yardımcı
olmaktadır.
Bunun
yanında
standardizasyonun,
dolayısıyla
tutarlılığın
sağlanmasıyla sektördeki diğer firmaların mali sonuçlarının yorumlanabilir olmasını
sağlamaktadır. Böylece işletmelere, birbirleri ile mali durumlarını karşılaştırma şansını
vermekte, ayrıca işletmelerin iç ve dış denetimine yardımcı olmaktadır.
Muhasebe Standartlarının oluşturulmasının sağladığı yararlar aşağıda belirtilmiştir.9
 Muhasebecilik
mesleğine
yararlı
çalışma
kurallarının
belirlenmesi
sağlanmaktadır,
 Muhasebeciler, çalışmalarının kalitesini geliştirmeye zorlanmaktadır,
 İşletme yöneticilerinden gelebilecek ve bazı durumlarda şüphe yaratabilecek
muhasebe politikalarına karşı, muhasebecilerin direnme gücü artırılmaktadır,
 Finansal tablo kullanıcılarına, dönemden döneme tutarlı, açık ve tam bilgi
sunulması sağlanmaktadır,
 Kullanıcıların, bir işletmenin finansal tablosunun diğeri ile karşılaştırılmak
istenmesi durumunda, karşılaştırılabilme kolaylığı sağlanmaktadır,
 İşletmeyi,
ekonomi
içindeki
durumunu
ve
başarısını
saptamaya
yönlendirmektedir.
1.3. ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARININ OLUŞUMU
Küreselleşme ile birlikte ekonomik krizlerin yayılma riski artmıştır. Böyle bir
ortamda finansal bilgilerde şeffaflık gereksinimi tüm kesimlerce daha fazla talep
edilmektedir. Bilhassa global muhasebe skandalları akabinde 2002 yılından itibaren
9
Tokay, a.g.e., s.59.
8
finansal mimarinin yeniden yapılandırılması konusu uluslararası alanda tartışılmaya
başlanmıştır. Finansal piyasalarda şeffaflık ihtiyacını sağlayan baslıca kaynaklardan birisi
olan finansal raporlama standartları, uluslararası düzeyde ortak bir muhasebe dilinin
kullanımı açısından Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarından (UFRS) yana
şekillenmektedir.10
Her
ülkenin
muhasebe
gelişimi
dış
çevre
faktörlerinin
etkisi
altında
şekillenmektedir. Ekonomik, politik, tarihsel, kurumsal ve kültürel faktörlerin karmaşık
etkileşimi sonucu muhasebe standartları ve uygulamaları oluşmaktadır. Bu faktörlerin
ülkeden ülkeye farklılaşmasıyla birlikte, her ülkenin muhasebe uygulamaları da
farklılaşmakta ve muhasebede uygulamalarında çeşitlilik ortaya çıkmaktadır. Muhasebe
açıkça bütün dünyada farklılaşmaktadır ve muhasebenin gelişimini etkileyen faktörler, bu
farklılıkların nedeninin anlaşılmasına yardımcı olmaktadır.11
Muhasebe uygulamalarında görülen farklılıklara neden olan faktörleri inceleyen
araştırmacılara göre nedensel faktörler şöyle sıralanabilmektedir.
Ülkelerin dahil oldukları yasal sistemler, muhasebe ile ilgili düzenlemelerin
oluşumunu etkilemektedir. Fransa, İtalya, Almanya ve Türkiye gibi ülkelerin dahil olduğu
“uluslar arası yasa hukuku”nda, ilgili düzenlemeler kanun vasıtasıyla yapılmaktadır.
İngiltere, Amerika ve Avustralya gibi ülkelerin dahil olduğu “ortak hukuk”ta ise ilgili
düzenlemelerin belirlenmesinde, meslek örgütleri ağırlıklı yetkiye sahiptir.
Muhasebe sisteminin işleyişini etkileyen faktörlerden birisi de finansman
kaynaklarıdır. İşletme finansmanının kredi olarak sağlandığı veya hisse sahiplerinin devlet,
banka ve kurucu ailelerden oluştuğu Almanya, Fransa, Japonya ve İtalya gibi ülkelerde,
finansal tabloların sunulmasına duyulan ihtiyaç azalmaktadır ve raporlama, hükümetin
vergilendirilebilir gelir hesaplaması ihtiyacı ile bağlantılıdır. Finansmanın halka açılma
yolu ile sağlandığı ve milyonlarca hissedara sahip olan şirketlerin bulunduğu Amerika,
İngiltere ve Hollanda gibi ülkelerde ise, iç bilgiye ulaşma imkanı bulunmayan kurumsal ve
10
Sayar, Z. (2005, Kasım). Uluslararası finansal raporlama standartlarına genel bir bakıs: Standartların
gruplandırılması. Yaklasım, 155, 63.
11
Forst F., Choi, C.A. and Meek, G.K. (1999). İnternational accounting. New Jersey: Prentice Hall Inc.,
s.8‘den aktaran, Demirel, B. (2003). Türkiye muhasebe standartlarının ülkemiz muhasebe uygulamaları ile
karşılaştırılması ve antalya yöresindeki konaklama işletmelerinde bir araştırma. Yüksek Lisans Tezi,
Akdeniz Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Antalya, s.4.
9
bireysel yatırımcılar, açıklama, denetim ve tarafsız bilgi için baskı kuracaklardır. Bu
ülkelerde finansal raporlama kuralları ile vergi kuralları birbirinden ayrılmaktadır.
Birçok ülkede vergi yasaları muhasebe standartlarını belirlemede etkendir. Bunun
nedeni şirketlerin gelir ve gider hesaplarını vergi amaçları doğrultusunda kayıt etme
zorunluluklarıdır. Verginin etkisi özellikle Almanya ve İsviçre gibi ülkelerde daha çok
görülmektedir. Hollanda ve Amerika gibi bazı ülkelerde ise finansal muhasebe ile vergi
muhasebesi birbirinden ayrıdır. Vergilendirilebilir kar, finansal muhasebe karının vergi
kanunlarındaki farklılıklara göre ayarlanmış şeklidir.
Muhasebe uygulamalarını etkileyen bir diğer faktör de enflasyondur. Enflasyon,
tarihi maliyet muhasebesi yöntemini anlamsızlaştırmakta ve fiyat değişimlerinin hesaplara
yansıtılması gereğini ortaya çıkarmaktadır. İsrail, Meksika ve bazı Güney Amerika
ülkeleri, hiperenflasyon deneyimleri nedeniyle genel fiyat seviyesi muhasebesini
kullanmaktadırlar. 1970’lerin sonlarına doğru hem Amerika hem de İngiltere, alışılmadık
yüksek enflasyon oranları nedeniyle fiyat değişimlerinin etkilerini de raporlama
deneyimini yaşamışlardır.12
Yapılan araştırmalar, ülke kültürünün muhasebe sistemlerinin gelişimini ve
muhasebe değişim sürecini etkileyen önemli bir faktör olduğunu ortaya çıkarmıştır.
Araştırma ve hipotezler, muhasebe sistemlerindeki otoriteyi ve bu otoritenin yaptırım
gücünü, kullanılan muhasebe ölçümlerini ve muhasebeyle ilgili bilginin açıklanma derecesi
gibi muhasebe uygulamalarını etkileyen muhasebe değerleri ile kültürel değerleri
birleştirmek amacıyla ortaya konulmuştur.
Politik sistemler ve ideolojilerde olduğu gibi muhasebe teknolojileri de ithal ve
ihraç edilebilir olmaları muhasebe uygulamalarını etkilemiştir. Ülkelerin benzer
muhasebelere sahip olmalarının sebebi de budur.13
Muhasebe profesyonelliğinin gücü de muhasebe uygulamalarını etkilemektedir. İyi
örgütlenmiş bir muhasebe mesleğinin olmadığı ülkeler, muhasebe yöntemlerini diğer
ülkelerden ithal ederler. Örneğin İngiltere, dünyadaki en eski muhasebe mesleği geçmişine
12
Forstx Choi, Meek, a.g.e., s.31 ‘den aktaran, Demirel, a.g.e., s.8.
Kaya, İ. (1999). Uluslararası Muhasebe Ders Notları, İstanbul Üniversitesi S.B.F. İşletme Bölümü, 19981999 Ders Yılı, s.5’ den aktaran, Demirel, a.g.e., s.11.
13
10
sahip ülkelerden birisidir. Bu nedenle, dünyadaki muhasebe ilkelerinin oluşturulmasında,
İngiltere’nin önemli bir etkisi vardır. Muhasebe düzenlemelerini etkileyen unsurlardan biri
bağımsız bir muhasebe mesleği, diğeri ise devlettir. 14
Yukarıda saymış olduğumuz nedenlerin yanı sıra sermaye piyasalarının uluslar
arası hale gelmesi, çok uluslu şirketlerin bir çok ülkede faaliyetlerini arttırması, uluslar
arası düzeyde çalışmasına izin verilen bağımsız denetim firmalarının varlığı ve uluslararası
ekonomik birlik oluşturma çabası çeşitli ülkelerin uluslararası muhasebe uygulamalarını
birbiriyle uyumlu hale getirebilmek ve böylece finansal tabloların karşılaştırılabilirliğini
arttırmak, gerek sermaye piyasalarının gelişmesi, gerekse finansal tablo kullanıcılarına
sunulan nihai bilgilerin bilirkişilerce yapılan düzeltmelere ihtiyaç duyulmadan uluslararası
alanda karşılaştırılabilir nitelikte olması, yıllardan bu yana muhasebe düşünürlerinin bir
amacı durumundadır.15
Muhasebe standartları arasındaki farklılıkların giderilmesi ve uluslar arası düzeyde
muhasebe standartlarının oluşturulması sürecinde etkin olan topluluklar şunlardır:
 Birleşmiş Milletler
 Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü
 Avrupa Birliği
 Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu
 Menkul Kıymetler Komisyonları Uluslararası Örgütü
 Avrupa Muhasebeciler Federasyonu
 Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi
 Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu
14
Erkal, Z.E. (1997). Türkiye’de ve Avrupa Topluluğu Ülkelerinde Kullanılmakta Olan Temel Mali
Tabloların Karşılaştırılması. Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul,
s.75’ den aktaran, Demirel, a.g.e., s.12.
15
Seçgen, B. (1998). Uluslararası muhasebe harmonizasyonu çalışmaları ve türkiye muhasebe stndartları ile
uyumu. Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, s.55.
11
1.4. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI
1.4.1. Türkiye’de Muhasebe Standartlarının Oluşturulması İçin Yapılan Çalışmalar
Ülkemizdeki gibi finansal piyasalarda yaşanan kriz dönemlerinde muhasebe
standartlarının kamuyu aydınlatmadaki etkinliği ve “kalitesi” tartışılabilmektedir. Kaliteli
muhasebe standartlarının temel özellikleri; finansal bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarına tam
olarak cevap vermeleri, açık ve anlaşılır olmaları, standartların birbirleriyle tutarlı
olmalarıdır16.
Türkiye'de muhasebe uygulamalarının ve muhasebe standartlarının gelişimi devlet
öncülüğünde gerçekleşmiş, ekonomik ve siyasi olarak ilişkilerimizin yoğun olduğu ülkeler
örnek alınarak aktarılan yasalar ile uygulamaların ve standartların gelişiminde bu ülke
uygulamaları etkili olmuştur.17
Türkiye’de şirketlerin halka açılması, hisse senetlerinin dünya borsalarında ilsem
görmesi ve uluslararası ticari ilişkilerin önemli boyutlara ulaşması, IAS’e uygun mali
raporların kullanılmasını ön plana çıkartmıştır. Bu nedenle, ülkemizdeki muhasebe
standartlarının IAS ile uyumunun sağlanması kaçınılmaz hale gelmiştir.18
Türkiye Muhasebe Standartları ile Uluslararası Muhasebe Standartlarının birlikte
ele alınmasının altında yatan temel neden Türkiye’nin Uluslararası Muhasebeciler
Federasyonunun (IFAC) bir üyesi olmasıdır. Bu Federasyonun tüm üye ülkelerde
benimsenmiş Muhasebe Standartlarını ortak bir platforma getirilmesi yolunda çalışmalar
yapmaktadır. Böylece ortak bir platformun oluşturulması aynı muhasebe anlayışı ve dilinin
kullanılması, muhasebe standartlarını düzenleyenlerin, uluslar arası finansman sağlayan
kuruluşların ve uluslararası yatırımcıların islerini önemli ölçüde azaltacak ve tüm bu
işlemlerle ilgili büyük bir zaman tasarrufu sağlayacaktır.19
16
Sönmez, F. (2003b, Mayıs), “4 No’lu TMS-Satışlar ve Diğer Olağan Gelirler (IAS 18 ve Türk Muhasebe
Yazınıyla Desteklenmiş Açıklamalar ile Birlikte)”, Vergi Dünyası, s.1- 18.
17
Üstündağ, Muhasebe ve Denetim, s.52.
18
İBİŞ, C. ve Akarçay, A. (2003). IOSCO deklarasyonu ve menkul kıymet borsalarında IAS’in uygulanması
süreci. 6. Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:6, Nisan, s.1-11
19
Kardes, S. (2001). Yatırım kavramı bağlamında TMS-7 yatırımların muhasebeleştirilmesi standardının
incelenmesi. Muhasebe Bilim ve Dünya Dergisi, 3(3), 51-60.
12
Muhasebe uygulamalarında önce Fransız mevzuatı ve yayınlarının daha sonra
Alman mevzuatı ve yayınlarının etkisi olmuş, 1950 yılından sonra ABD ile olan ilişkilerin
ekonomik ve kültürel alanda gelişmesiyle, Amerikan sisteminin etkisi görülmüştür.
20
Muhasebe uygulamalarına ilişkin kaynakların farklı ülke uygulamalarına dayanması,
Türkiye muhasebe uygulamalarının yeknesak olmasını engellemiştir. Türkiye’de
standartların gelişimi, 1987 sonrasında AB'ye tam üyelik başvurusunda bulunulması ile AB
düzenlemelerinin ve son dönemlerde görülen uyum sürecinde Uluslar arası Muhasebe
Standartlarının etkisinde kalmıştır.
Türkiye’de sistemli ve belirli bir hesap planına dayalı ilk muhasebe uygulaması
Sümerbank tarafından 1930’lu yıllarda gerçekleştirilmiştir.21 1972 yılında yürürlüğe giren
“Kamu İktisadi Teşebbüsleri Tekdüzen Hesap Sistemleri“, 1977 yılında KİT’ler için
yürürlüğe giren “Maliyet Muhasebesi İlkeleri“, 1987 yılından itibaren Türkiye’de faaliyet
gösteren bankalar için Türkiye Bankalar Birliği’nce hazırlanmış “Tek Düzen Hesap Planı“,
“Bankalar Mevzuatı“, TCMB düzenlemeleri içinde yer alan kurallar, Başbakanlık Hazine
ve Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın Sigorta ve Reasürans şirketleri için yayınladığı “Tek
Düzen Hesap Planı“ ve Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi olan şirketler için 1989 yılı
başında yayınlanan SPK Tebliği yayımlanmıştır.22
Söz konusu çalışmaların tamamı sınırlı işletme gruplarını kapsamaktadır. Bu sınırlı
işletmeler grubu dışında kalan işletmeler için uyulması gereken muhasebe ilkelerine ilişkin
düzenlemelerin ise ilk olarak 1992 yılında yayınlanan Maliye Bakanlığı 1 numaralı
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile getirilmiş olması nedeniyle, Vergi Usul
Kanunu’nun muhasebeye ilişkin hükümleri uzun yıllar muhasebe ilkelerinin yerine ikame
edilmiştir.
Önemli bir gelişme de Maliye ve Gümrük Bakanlığı’nın 1990 yılında yayınladığı
“Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odaları Birliği’ne İlişkin Yönetmelik“ ile
muhasebe ve denetim alanında ilke ve standartlar belirleme yetkisi Türkiye Serbest
Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TURMOB)’ne
verilmesiyle gerçekleşmiştir.
20
Üstündağ, Muhasebe ve Denetim, s.52.
Arslan, E. İlkelerine kavuşan muhasebe uygulamalarına doğru. Türkiye XIII: Muhasebe Eğitimi
Sempozyumu, Çeşme, 1993’den aktaran, Yılmaz, a.g.e., s41.
22
Yılmaz, a.g.e., s.41-42.
21
13
Türkiye'de muhasebe uygulamalarını genelde Türk Ticaret Kanunu ile Vergi Usul
Kanunu'ndaki hükümlerin yönlendirdiğini, ancak bu konulardaki hükümlerin ihtiyaca
cevap vermediği durumlarda, yasal statüye sahip olan bazı kuruluşların kendi yetki
alanlarına giren işletmeler için, yönlendirici çalışmalar yaptığı gözlenmektedir.23
Bu kuruluşlardan en önemlileri aşağıda verilmektedir.
 İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu
 Türkiye Bankalar Birliği
 Türk Standartları Enstitüsü Muhasebe Standartları Özel Daimi Komitesi
 Sigorta Murakabe Kurulu
 Maliye
Bakanlığı
Koordinatörlüğünde
Kurulan
Muhasebe
Standartları
Komisyonu
 Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK)
 Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK)
 Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK)
 Sermaye Piyasası Kurulu
Türkiye muhasebe standartlarının oluşumuna etki eden yasal düzenlemeler
şunlardır:
 Türk Ticaret Kanunu
 Vergi Usul Kanunu
 Banka ve Sigorta Kanunları
 Sermaye Piyasası Kanunu
 SM, SMMM ve YMM Kanunu
Türkiye’de muhasebe alanındaki yenilik ve gelişmeler, 3568 sayılı yasanın
çıkmasından sonra da devam etmiştir. Bu kapsamda Türkiye’de uygulanmakta olan
muhasebe standartları ve uluslararası muhasebe standartları arasındaki farklılıkları ortadan
kaldırmak ve yeni standartlar geliştirerek uygulamaya yön vermek amacıyla 1994 tarihinde
23
Başpınar, a.g.e., s.46.
14
TÜRMOB tarafından TMUDESK kurulmuştur.24 Sonrasında ise TMUDESK görevini
TMSK’ya devretmiştir.
1.4.2. Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak Sermaye Piyasası
Kurulu Tarafından Yapılan Çalışmalar
Bugün Dünya da teknolojideki ilerlemelerle sermaye piyasalarının ve işletmelerin
küreselleşmesi, uluslararası muhasebe standartlarının ve bunların açıklamalarının doğru ve
güvenilir olması üzerinde baskılar oluşturmaktadır.25
Farklı ülkelerdeki farklı kurallara uyma zorunluluğu, uluslararası şirketlere ilave
maliyetler getirmektedir. Örneğin, bir şirketin bağlı olduğu ortaklık farklı bir ülkede ise ve
bağlı ortaklık uluslararası bir borsada işlem görüyorsa bu şirket için üç değişik muhasebe
standardına göre finansal tablolar hazırlanma zorunluluğu ortaya çıkmaktadır.26
Özellikle çokuluslu şirketlerin finansal tablolarının hazırlanmasında temel rol
oynayan muhasebe prensipleri, şirketlerin bulundukları ülkelere göre farklılık arz etmekte
bu durum da hazırlayıcılar ve kullanıcılara büyük zorluk doğurmaktadır.27
SPK’nun 16 ve 22/e maddeleri ile SPK’ya muhasebe standartları belirleme yetkisi
verilmiş olup, SPK bu yetki çerçevesinde Kanun kapsamında yer alan ortaklıkların uymak
zorunda oldukları muhasebe standartlarına ilişkin düzenlemeler yapmaktadır. SPK
tarafından tebliğlerle getirilen düzenlemelere ek olarak gerektiğinde uygulama esaslarını
belirleyen ilke kararları da yayımlanmakta olup düzenleme bulunmayan konularda
uluslararası standartlarda benimsenen esasların uygulanabilmesi öngörülmektedir.28
24
Aydın, a.g.e., s.32.
Sönmez, F. (2003b, Mayıs). 4 No’lu TMS- satışlar ve diğer olağan gelirler (IAS 18 ve Türk muhasebe
yazınıyla desteklenmiş açıklamalar ile birlikte). Vergi Dünyası, s.1-18
26
Sönmez, F. (2004c, Ocak). 8 No’lu Türkiye muhasebe standardı kapsamında yer alan –maddi duran
varlıklar (UMS-16 ile karşılaştırmalı olarak). Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 4(11), 79-100.
27
Sönmez, F. (2004c, Ocak,), 8 No’lu Türkiye Muhasebe Standardı Kapsamında Yer Alan –Maddi Duran
Varlıklar (UMS-16 İle Karşılaştırmalı Olarak). Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 4(11), 79-100.
28
Sayar, Z. (2002, Ekim). Oluşturulmakta olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun ışığı altında
Türkiye’de muhasebe standartlarının mevcut durumu ve kamuyu aydınlatma. Muhasebe ve Denetime Bakış
Dergisi, 2(7), 73-80.
25
15
Ülkemizde de IOSCO’nun üyesi olan SPK, IOSCO’nun önerisini ve AB ile uyum
sürecini dikkate alarak (seri XI,No:25 tebliği) UMS/UFRS ile uyumlu muhasebe
standartlarını yayımlamış ve uygulamaya koymuştur.29
SPK muhasebe standartlarının sadece Kanun kapsamındaki ortaklıklarca uygulama
zorunluluğunun bulunması, bu standartların sınırlı sayıdaki ortaklıkların mali tablolarında
tek düzenliği sağlayabilmektedir.30
Seri:XI, No: 25 sayılı Tebliğ kapsamında bulunan; hisse senetleri borsada işlem
gören şirketler, yatırım ortaklıkları, hisse senedi borsada işlem görsün ya da görmesin tüm
aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri, yukarıda yer verilen isletmelerin bağlı ortaklığı,
müşterek yönetime tabi ortaklığı ve iştiraki konumunda olan ve konsolidasyon kapsamı
dışında tutulmamış olan şirketler, Tebliğ uyarınca raporlama yapmakla yükümlü
tutulmuşlardır.31
Ülkemizde menkul kıymetleri sermaye piyasasında işlem gören veya belirli bir
sayının üzerinde ortak sayısının olduğu isletmelerde UMS ve UFRS’dan esinlenerek
hazırlanmış muhasebe ve raporlama standartları uygulanmaktadır.32
SPK, sermaye piyasası araçları bir borsada işlem gören isletmeler için ayrı; bunlar
dışında kalan SPK’ya tabi isletmeler için ise ayrı olmak üzere iki farklı muhasebe sistemi
uygulamaktadır. Kurul, sermaye piyasası araçları bir borsada işlem görenler dışında kalan
SPK’ya tabi isletmeler için yayımladığı Seri XI, 1 Nolu ve Seri XI, 3 Nolu tebliğler ile
aşağıda yer alan konularda düzenlemeler yapmıştır.33
a) Seri XI, 1 Nolu tebliğ olan "Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara
İliksin İlke ve Kurallar Hakkındaki Tebliğ" 60 maddeden oluşmakta olup, 4 bölüm ve
ekleri içermektedir ve tebliğde yer alan konular şunlardır:
29
Aksoy, T. (2005, Nisan-Mayıs-Haziran,). Finansal muhasebe ve raporlama standartlarında uyumlaştırma
ve UMS/UFRS bazında küresel muhasebe standartları setine yöneliş eğilimi. Mali Çözüm Dergisi, 182-199
30
SAYAR, Zafer (2002) “Oluşturulmakta Olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun Işığı Altında
Türkiye’de Muhasebe Standartlarının Mevcut Durumu ve Kamuyu Aydınlatma”, Muhasebe ve Denetime
Bakış Dergisi, Yıl:2, Sayı:7, Ekim, s.73-80
31
SPK, (2003a), “UFRS’nin Uygulama Esasları Hakkında Açıklama”
http://www.spk.gov.tr/ofd/Guncel_Karar_Duyuru/UFRS_ugulama_esaslari_hakkinda
32
Pekdemir, R. (2007, Ocak-Şubat). “UFRS” Furyası mı? Rantiye kapısı mı? Mali Çözüm, 79, 107-120.
33
Baspınar, A. (2004). Türkiye’de ve Dünyada Muhasebe Standartlarının Oluşumuna Genel Bir Bakış, 42-57
16
 Mali tablolarda muhasebe politikalarının açıklanması ve muhasebenin temel
kavramları,
 Mali tablolara ilişkin uygulama standartları,
 Mali tablolara ilişkin şekil ve esaslar,
 Mali raporlara ilişkin şekil ve esaslar,
 Ekler.
b) Seri XI, 3 Nolu tebliğ olan "Sermaye Piyasasında Ara Mali Tablolara İlişkin İlke
ve Kurallar Hakkındaki" tebliğde yer alan konular ise şunlardır:
 Ara mali tabloların düzenlenme esasları,
 Kıst (zaman ile orantılı pay) esası,
 Mevsimlik faaliyetler,
 Yeniden değerleme,
 Vergi Karşılığı,
 Mali tabloların kesinleşmesi,
 Diğer mali tablolar.
Ana konuları itibariyle yukarıda açıklanan Seri XI, No: 1 ve 3 sayılı Tebliğlerin
dışında yayınlanan tebliğler ise, bu iki ana tebliğde yayınlanan konuların uygulamasında
kısmen değişiklikler getiren tebliğler olup, içerikleri aşağıdaki konuları kapsamaktadır.34
 Sermaye piyasası mali tablo ve raporlara ilişkin ilke ve kurallar hakkında tebliğe
ek olarak yayınlanan tebliğler,
 Menkul kıymetler yatırım fonları mali tabloları ve raporlara ilişkin ilke ve
kurallar hakkında tebliğ,
 Aracı kurum hesap planı ve planın kullanım esasları hakkında tebliğ,
 Sermaye piyasasında konsolide mali tablolara ilişkin ilke ve kurallar hakkında
tebliğ,
 Yüksek enflasyon dönemlerinde mali tabloların düzeltilmesine ilişkin usul ve
esaslar hakkında tebliğ.
34
Ataman Akgül, B. ve Hüseyin, A. (2004). Uluslararası muhasebe standartları ve Türkiye’de uygulama
etkinliğine ilişkin bir araştırma. İstanbul: Türkmen Kitabevi.
17
Farklı standart uygulaması uluslararası sermaye hareketlerinde önemli bir engel
oluşturmaktadır. Yerel standartlara göre düzenlenen finansal tablolar yabancı yatırımcılar
tarafından anlaşılamamakta ve bu şirketlerin hisse senetleri uluslar arası borsalarda işlem
görmemektedir. Bunun için, finansal tabloların gerçek, şeffaf, tutarlı, anlaşılabilir ve
karşılaştırılabilir olmaları şarttır.35
Uluslararası sermaye hareketlerinin oluşabilmesi için, isletmelerin tüm dünyada
geçerli olacak veya menkul kıymetlerini satışa sunmak istedikleri ülke borsalarında geçerli
olacak finansal tablolar düzenlemeleri gerekmektedir.36
1.4.3. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu ve Oluşumu
1.4.3.1. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu
Ülkemizde muhasebe uygulamalarının geçmişi eski dönemlere dayanmasına
rağmen,
meslek
örgütlerinin
yasal
statüye
kavuşması,
ancak
1989
yılında
gerçekleştirilebilmiştir. Muhasebe mesleğinin dernekler çatısı altında örgütlenmeye
çalışması, meslek mücadelesine önemli katkılar sağlamıştır. Ancak mesleğin asıl gelişimi
ve ivmesi, meslek yasasının ve örgütlenmesinin sağlanması ile gerçekleşmeye başlamıştır.
1989 yılında 3568 sayılı Kanun (Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu) ile mesleğin yasal statüye kavuşmasıyla
birlikte hızlı bir örgütlenme sürecine gidilmiş ve mesleki sorunlar TÜRMOB çatısı altında
sahiplenilmiştir.37
Muhasebe standartlarının düzenlenme ihtiyacı 3568 sayılı Kanun’un yürürlüğe
girmesiyle artmış, IFAC'ın bir üyesi olan Türkiye, IAS’deki esasları kabul etmek ve bu
amaçla kendi ulusal muhasebe standartlarını hazırlamak ve bunun için yeni düzenlemelere
gitmek zorunda kalmıştır.
35
Üstünel, B. (2005, Temmuz-Ağustos-Eylül). 2006 Yılı Türkiye muhasebe standartlarının yılı olacak. Mali
Çözüm Dergisi, 72, 18-20.
36
Koç Yalkın, Y., , V. Demir ve D. Demir (2006, Kasım). Uluslararası finansal raporlama standartları ve
Türkiye’de finansal raporlama standartlarının gelişimi. 17. Dünya Muhasebe Kongresi, Mali Çözüm Dergisi,
76, 291-307.
37
Berberoğlu, a.g.e., s.23.
18
1.4.3.2. Kuruluş, Organizasyon Yapısı ve Amaçları
1993 yılında, o yıllarda mesleğin en önemli eksikliklerinden biri olan standartlar
konusunda, Türkiye’de finansal raporlama ve denetim düzenine ilişkin olarak, Dünya
Bankası uzmanlarından Mourice Mould tarafından, “Türkiye Cumhuriyeti Muhasebe
Finansal Raporlama ve Denetim Hizmetlerinin Gelişimi“ konulu bir rapor hazırlanmıştır.
Raporda bazı saptamalar yapılarak, muhasebe ve denetim standartlarının gelişimi için
öneriler sunulmuştur. Fakat bu rapordaki bazı öneriler sakıncalı ve kabul edilemez
bulunmuştur. Bu sakıncalardan en önemlisi, Türkiye Muhasebe Standartlarının, TSE
tarafından hazırlanması ve yayımlanması önerisidir. Bu gelişme üzerine TÜRMOB, ilgili
tüm kesimlerin katılımı ile TMUDESK’i oluşturmuştur.38 Türkiye Muhasebe ve Denetim
Standartları Kurulu (TMUDESK), 9 Şubat 1994 tarihinde kurulmuştur ve aynı tarihte ilk
toplantısı gerçekleşmiştir.
Türkiye’de standart karmaşasına son vermek ve tüm kesimleri bağlayıcı standartları
tek elden yayınlamak üzere, çeşitli kesimlerden temsilcilerin katılımıyla 1990 yılında
Muhasebe Standartları Komisyonu kurulmuştur. Bu komisyon görevini, çalışma esasları
09.02.1994 tarihinde yayınlanan 1 Nolu yönerge ile kurulan Türkiye Muhasebe ve
Denetim Standartları Kurulu’na devretmiştir.39
Üye sayısı 60’la sınırlandırılan TMUDESK’in faaliyetleri bir başkan, bir sekreter
ve iki sekreter yardımcısından oluşan Yürütme Komitesi tarafından yürütülmüştür. Üyeler,
TÜRMOB’un tayin ettiği kişiler ile ilgili kuruluşların temsilcilerinden oluşmaktadır.
TMUDESK’in kuruluş amacı, ülkede faaliyet gösteren işletmelerin ve diğer
kuruluşların mali tablolarının düzenlenmesini esas almak, muhasebe ilkelerinde tek düzeni
yani ulusal standardizasyonu gerçekleştirmek ve bağımsız denetimde esas alınacak
denetim standartlarını saptamaktır.40
TMUDESK’in kuruluş amacı, yönergenin birinci maddesinde şöyle yer almaktadır.
38
Berberoğlu, a.g.e., s23.
Kiracı, Köse; a.g.e., s.60.
40
Demirel, a.g.e., s.39-40.
39
19
“Denetlenmiş mali tabloların sunumunda ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli,
karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin
gelişmesi ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe
standartları ile muhasebe meslek mensuplarının, denetim faaliyetlerini disiplinli
yürütebilmeleri için ulusal denetim standartlarını saptamak ve yayınlamaktır“.
TMUDESK’in muhasebe standartları ile lgili amaçlarını IASC’nin amaçlarından
farklı görmek mümkün değildir. IASC amaçları ile paralel olarak, TMUDESK’in
muhasebe standartlarını saptama ile ilgili amaçları şu şekilde ifade edilebilir.41
 Türkiye Muhasebe Standartlarının, Uluslararası Muhasebe Standartları ile
uyumlu olmasını sağlamak,
 Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına temel alınacak muhasebe
standartları geliştirmek ve yayımlamak. Bu standartların ülke genelinde
kabulünü ve uygulanmasını sağlamak,
 Türk ekonomisinin yapısını ve gereksinimlerini göz önünde bulundurmak,
 Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin çalışmalar yapmak,
 Ülke muhasebe uygulamalarında genel kabul görmüş muhasebe kavram ve
terimlerinden muhasebe standartlarının geliştirilmesinde yararlanmak.
1.4.3.3.
TMUDESK
Tarafından
Türkiye
Muhasebe
Standartlarının
Oluşturulmasında İzlenen Aşamalar
TMUDESK’in oluşum biçimi ve çalışma yöntemleri ve IASC’nin oluşum biçimi ve
çalışma yöntemine, muhasebe standartlarını oluşturma süreci de IASC’nin uluslararası
genel kabul görmüş standart oluşturma tekniğine paralellik göstermektedir.
Standartlar oluşturulurken TMUDESK tarafından benimsenen iki amaç aşağıda
verilmektedir.
 Saptanan Muhasebe Standartları uluslararası muhasebe standartları ile uyumlu
olmalıdır.
41
Bereberoğlu, a.g.e., s.25.
20
 Standartlar belirlenirken Türk ekonomisi, işletme yapısı ve gereksinimleri göz
önünde bulundurulmalıdır.
TMUDESK’in çalışma yöntemi aşağıda verilmektedir.42
Standart Komisyonunun Oluşturulması: Her standart için en az üç kurul
üyesinden oluşan standart komisyonu belirlenerek ön taslakların hazırlanması için uygun
bir süre verilir. Bu süre iki aydan fazla olamaz. Standart komisyonu, çalışmalarında gerekli
gördükleri kişileri çalışmalarına iştirak ettirebilir ve kişi ve kurumlardan görüş
isteyebilirler.
Ön Taslakların Hazırlanması: Standartlar Komisyonları tarafından hazırlanan ön
taslakların ilki, kurul toplantı gündeminde görüşülür. Ön taslaklar kurulun tüm üyelerine
dağıtılır. Taslakların, görüş alınmak üzere yayınlanabilmesi için kurul üyelerin 3 / 5‘inin
oyu gerekmektedir.
Ön Taslakların Tartışılması: Gündemde yer alan muhasebe standart ön taslağı, bu
taslağı hazırlayan üyelerden birisi tarafından tartışma belgelerine dayalı olarak takdim
edilir. Her kurul üyesi hazirun cetvelindeki sıraya göre söz alır. Bir üyeye aynı konuda
tekrar söz verilmez.
Tartışmalardan sonra, standart komisyonu temsilcisi son kez görüşlerini söyledikten
sonra muhasebe standart taslağı aynen veya karşı önerilerle oylanır. 3 / 5 oranında kabul
edilen taslaklar yayınlanır.
Taslakların Yayınlanması: Kurulca yayınlanacak standart taslaklarda karşı
görüşlere yer verilmez. Standart taslakları, yönergede yer alan kurumların bildireceği
ilgililere ve TÜRMOB üyeleri ve bağlı odalara dağıtılır.
Dağıtım listesinde, YÖK tarafından bildirilecek muhasebe ve denetim alanındaki
profesör, doçent, yardımcı doçent ve öğretim görevlilerine de yer verilir.
42
Kiracı, Köse, a.g.e., s.61-62
21
Standart Taslakları ve Standardın Yayınlanması: Standart taslaklara görüş
bildirilmesi için, kurulca kabul edilen bir süre verilir. Bu süre içinde ilgili kişilerce
bildirilen yorum ve öneriler Kurulun ilk toplantısında incelenir ve gerekliyse taslaklar
gözden geçirilir. Gözden geçirilen taslaklar üyelerin en az 2 / 3 ‘ü tarafından onaylanırsa
ulusal muhasebe standardı olarak yayınlanır ve standartta belirtilen günden itibaren
yürürlüğe girer.
Taslakların kesinleşmesine kadar geçen süreçte istenen oy nisabının sağlanamaması
veya Kurulca gerekli görülmesi halinde ortaya konacak görüşlerin asgari müşterekde
toplanabilmesi için tartışma formunun yayımlanmasına Kurul karar verebilmektedir.
Standartların, muhasebe temel kavramları, mevcut uygulamalar ve uluslararası standartlar
gözetilerek ve geçerlilik tarihi belirtilerek hazırlandığı ve standartların uygulanmasının
geçmişe yönelik olmayacağı yönergede açıkca belirtilmelidir.43
Kurul tarafından onaylanacak standartlar ayrı ayrı birbirini izleyen sıra numaraları
ile onaylandıktan sonra, en geç bir ay içinde TÜRMOB tarafından yayımlanmaktadır.
TMUDESK, yayımlamış olduğu muhasebe standartlarının formatını aşağıdaki gibi
belirlemiştir.44
 Amaç
 Tanımlar
 Standardın İçeriği
 Açıklamalar
 Yürürlülük Tarihi
1.4.3.4. TMUDESK’in Türkiye Muhasebe Standartlarını Oluşturma Süreci
9 Şubat 1994 tarihinde çalışmalarına başlayan TMUDESK, kurul üyelerinden
oluşan otuz adet komisyon kurmuştur. Bu komisyonların saptayacağı standartlar,
yürürlükteki IAS’ler esas alınarak belirlenmiştir. Bu komisyonların bir kısmının
çalışmalarını tamamlamaları sonucu 11 adet TMS yürürlüğe girmek üzere yayınlanmıştır.45
43
Berberoğlu, a.g.e., s.27.
Berberoğlu, a.g.e., s.27.
45
Koç Yalkın, Y. TMUDESK’nun Çalışmaları ve TMS. Muhasebe ve Denetime Bakış, s.3.
44
22
Kurul 14.04.1996 tarihli toplantısında, 11 adet standart taslağının “Türkiye
Muhasebe Standardı” olarak kabulüne oy birliği ile karar verilmiştir.
Bu standartlar, 01.01.1997 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.
Kurul, 17.06.1999 tarihli toplantısında ise, önceki dönemlerde hazırlanan muhasebe
standart taslakları ele almıştır. Standartlardan birincisi olan TMS-1 ‘in yerini almak üzere
beş adet Türkiye Muhasebe Standardı oybirliği ile kabul edilmiş ve standartlar 01.01.2000
tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.
Sonrasında ise 2001 tarihinden itibaren yürürlüğe giren dört yeni standart daha
yayınlanmış ve standart sayısı 19’a ulaşmıştır. Söz konusu standartlar aşağıda
verilmektedir.
 TMS-1 Finansal Tabloların Sunuluşu
 TMS-2 Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama
 TMS-3 Nakit Akış Tabloları
 TMS-4 Satışlar ve Diğer Olağan Gelirler
 TMS-5 Konsolide Finansal Tablolar
 TMS-6 İştiraklerdeki Yatırımların Muhasebeleştirilmesi
 TMS-7 Yatırımların Muhasebeleştirilmesi
 TMS-8 Maddi, Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile Özel Tükenmeye Tabi
Varlıklar
 TMS-9 Amortismanların Muhasebesi
 TMS-10 Dönem Net Karı veya Zararı, Temel Hataları ile Muhasebe
Politikalarında Değişiklikler
 TMS-11 Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanması
 TMS-12 Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi
 TMS-13 Stoklar
 TMS-14 Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi
 TMS-15 Araştırma ve Geliştirme Maliyetleri
 TMS-16 Banka ve Benzeri Finansal Kuruluşların Finansal Tabloların Kamuya
Açıklanması
23
 TMS-17 Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi
 TMS-18 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Sözleşmeleri
 TMS-19 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Aktifler.
1.4.3.5. TMUDESK’e Yönelik Eleştiriler
TMUDESK tarafından belirlenen bu standartların uygulanmasına ilişkin herhangi
bir yasal yaptırım gücü bulunmaması, başka bir ifade ile hukuki düzenlemelerin
yetersizliği, TMUDESK’in çalışmalarından beklenen amacın gerçekleşememesine neden
olmuştur.
Bu sorunların üstesinden gelebilmek için 18 Aralık 1999 tarih ve 487 sayılı
kanunla, Sermaye Piyasası Kanunu’nda değişiklik yapılmış ve yapılan bu değişiklik ile
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) kurulmuştur.46
1.4.4. Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu
Bankalar, sigorta şirketleri ve finans kuruluşlarına ilişkin özel düzenlemeler
dışında, Sermaye Piyasası Kurulu ve diğer bağımsız kurullarca ilgili sektörlere yönelik
düzenlemeler, vergi mevzuatı ile getirilen düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde;
muhasebe uygulamalarında ve muhasebe standardı belirleme fonksiyonuna sahip kurumlar
açısından bir düzenleme çeşitliliğinin söz konusu olduğu bir gerçek olarak göze
çarpmaktadır. Anılan düzenleme çokluğunun; finansal raporlama gibi beklenen faydanın
sağlanabilmesi için yeknesak bir uygulamanın hayati önem taşıdığı bir alanda; uygulama
farklılıklarına neden olması yanında, kamu kaynaklarının kullanımı açısından da
verimsizliğe yol açtığını söylemek mümkündür. Bu ortamda, sözü edilen çoklu
düzenlemelerin çözülebilmesi ve ülke genelinde tüm işletmelerce uygulanan tek bir
muhasebe standartları setine ulaşılabilmesi açısından, Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulu (TMSK)’nun kurulmuş olması ve faaliyetlerine başlamış olması önemli bir adım
olarak ortaya çıkmış bulunmaktadır.47
46
47
Berberoğlu, a.g.e., s.23-24.
TMSK, Faaliyet Raporu 2006, s.22-23.
24
1.4.4.1. Kuruluş, Organizasyon Yapısı ve Amaçları
Yaşanan ekonomik krizler sonucunda, bu defa Dünya Bankası ve IMF’nin
istekleriyle Türkiye’de Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyumlu yasal düzenlemeler
yapılması gündeme gelmiştir. AB üyesi ülkelerde IAS’nın uygulanmaya başlanacak
olması, Türkiye’nin de bu yöndeki niyetini belirtmesi ve hatta IMF 4. gözden geçirme
niyet mektubunda, 2004 yılına kadar IAS’a uyumlu en az 20 adet ulusal muhasebe
standardı yayınlama taahhüdünde bulunulmuş olması, hızlı bir değişim süreci içine
girildiğini göstermektedir.48
12 Aralık 1999 tarihli ve 4487 sayılı Kanunla, 2499 sayılı Sermaye Piyasası
Kanunu’nda değişiklik yapan Kanun’un ek 1. Maddesi uyarınca kurulan ve idari ve mali
özerkliği bulunan TMSK, 07.03.2002 tarihinde, IFRS ile uyumlu muhasebe standartları
saptamak ve yayınlamak amacıyla faaliyete geçmiş olup, bundan böyle TMUDESK’ in
görevlerini bugüne kadar yapmış olduğu çalışmalarla birlikte devralmıştır.231 Söz konusu
düzenleme aşağıda verilmektedir.
“Denetlenmiş mali tabloların sunumunda; mali tabloların ihtiyaca uygun, gerçek,
güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe
standartlarını saptamak ve yayınlamak üzere, kamu tüzel kişiliğine haiz, idari ve mali
özerkliğe
sahip
‘Türkiye
Muhasebe
Standartları
Kurul’u
kurulmuştur.
Kurul,
Başbakanlığın ilgili kuruluşudur.”
TÜRMOB’un kurulmasıyla çalışmalarına ara veren Türk Standartları Enstitüsü
Muhasebe Standartları Özel Daimi Komitesi de, muhasebe standartlarının tek kurumda
toplamak farklılıkları gidermek üzere koordinatörlüğünü TÜRMOB’un yürüteceği
TMSK‘nun kurulmasını ilke olarak benimsemiştir.
TMSK geliştirme faaliyetlerini yürütürken TMUDSK ‘nın
 yayınladığı standartlardan
 standarda dönüşmemiş standart taslaklarından yararlanmıştır.
48
Çelebi, Güçlü, a.g.e., s.145.
25
TMUDESK, TMSK’NIN yapacağı çalışmalara önemli bir altyapı oluşturmuştur.
Kurul, kanunla kurulmuş, idari ve mali özerkliğe sahip kamu tüzel kişisi olup,
Başbakanlığın ilgili kuruluşudur.
Görev süresi 3 yıl olan kurul üyeleri;
 Maliye Bakanlığı
 Sanayi ve Ticaret Bakanlığı
 Yükseköğretim Kurulu (YÖK)
 Hazine Müsteşarlığı
 Sermaye Piyasası Kurulu
 Bankacılık Denetleme ve Düzenleme Kurulu (BDDK)
 Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği (TOBB)
 Türkiye Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler
Odaları Birliği (TÜRMOB)’ nden 1 Yeminli Mali Müşavir 1 Serbest
Muhasebeci Mali Müşavirden oluşmaktadır. Kurul kendi üyeleri arasından
başkan ve başkan yardımcısı seçer.
Kurul,
Muhasebe
Standartlarının
geliştirilmesi
ve
faaliyetlerinin
düzenli
yürütülebilmesi için personel istihdam edebileceği gibi, muhasebe alanında ve muhasebeye
etki eden alanlarda belli tecrübesi bulunan akademisyenlerden ve diğer kuruluşların
personelinden de yararlanabilir. Ayrıca, muhasebe standartlarının hazırlanması amacıyla,
çalışma komisyonları kurar ve komisyonların üyelerini ilgili kuruluşların temsilcilerinden
oluşturur.49
Sermaye Piyasası Kanunu’nun EK-1. maddesinde, Kurul’un çalışmalarına ilişkin
usul ve esaslar ile Kurulca belirlenecek standartların uygulama nitelik ve kapsamına ilişkin
usul ve esasların Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceğinin
hükme
bağlanması,
TMSK
tarafından
çıkarılacak
standartları
bir
yaptırıma
kavuşturmuştur. Sonrasında hazırlanan “Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun
Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik”, 16.03.2004 tarih ve 25404
sayılı Resmi Gazete ile yürürlüğe girmiştir.
49
Demirel, a.g.e., s.41.
26
Söz konusu yönetmeliğin 9. maddesine göre belirlenen Kurul’un görevleri aşağıda
belirtilmektedir.
 Muhasebe standartlarının oluşturulmasında esas alınmak üzere, kavramsal
çerçeveyi belirlemek ve Türkiye Muhasebe Standardı taslak metinlerini
hazırlayıp kamuoyunun görüşlerine açmak,
 Gerçek, güvenilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaca uygun, anlaşılabilir ve tutarlı
finansal bilgi üretilmesini sağlayacak Türkiye Muhasebe Standartlarını
oluşturmak,
 Muhasebe standartlarının gelişen ve değişen ihtiyaçlara cevap verebilmesini ve
standartların güncelliğini sağlamak üzere gerekli çalışmaları yapmak,
 Finansal bilgilerin karşılaştırılabilirliğinin uluslararası alanda da sağlanmasını,
ulusal muhasebe standartlarının kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve en iyi
muhasebe uygulama örnekleri ile uyumunu gerçekleştirmek üzere gerekli
çalışmaları yapmak,
 Finansal tabloların ihtiyaçlara uygun bilgi sunmasını ve belirlenecek
standartlarla ilgili olarak uygulamada karşılaşılabilecek sorunlara ilişkin önlem
alınmasını sağlamak üzere, standartların oluşturulması sürecinde düzenli olarak
kamuoyunu bilgilendirmek,
 Gerektiğinde uygulamaya açıklık kazandırmak üzere muhasebe standartlarının
uygulanmasında tereddüt oluşan konularda yorumlar yayımlamak,
 Ulusal
muhasebe
standartlarının
benimsenmesine
ve
standartların
uygulanmasına ilişkin kamu bilincinin yerleştirilmesine yönelik olarak toplantı,
konferans, sempozyum, kongre gibi faaliyetler düzenlemek ve gerekirse çeşitli
yayınlar hazırlamak ve bastırmak.
Sayıştay’ın denetimine tabi olan Kurul’un gelirleri; Hazine Yardımı ile Türkiye
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği’nin
gelirlerinin %2’sinden oluşmaktadır. Kuruluş Kanunu uyarınca, Kurul gelirleri arasında,
oluşturulacak muhasebe standartlarının telif haklarından elde edilecek gelirler de vardır.50
Bu kurulun amacı, denetlenmiş finansal tabloların sunumunda, finansal tabloların
ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte
50
TMSK, Faaliyet Raporu 2006, s.18.
27
olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin gelişmesi ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu
yararı için ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayınlamaktır.51
1.4.4.2. TMSK Tarafından Türkiye Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasında
İzlenen Aşamalar
Kurul, ulusal muhasebe ve finansal raporlama standartlarının belirlenmesi ve
yayımlanması fonksiyonunu aşağıda yer verilen süreçlerin izlenmesi suretiyle yerine
getirmektedir.52
TMS / TFRS Taslak Metinlerinin Hazırlanması: Çalışma komisyonları;
“TMSK’nun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin” 21’inci
maddesi uyarınca, Kurul kararıyla belirlenen ve ulusal muhasebe standartlarının
oluşturulması sürecinde ilk çalışmayı gerçekleştiren komisyonlardır. Kurul tarafından bu
Yönetmeliğe dayanılarak hazırlanan “Çalışma Komisyonlarının Teşkiline, Çalışma
Yerlerine, Katılımcılarda Aranacak Şartlara, Komisyonların Faaliyetlerine ve Feshine
İlişkin Usul ve Esaslar Yönergesi”nin 9’uncu maddesinde, TMS Taslak metinlerinin
hazırlanması görevi anılan Komisyonlara verilmiş bulunmaktadır.
Kurul’ca öncelikle, yayımlanacak standartlarda terim ve kavram birliğinin
sağlanması amacıyla bir çalışma komisyonu oluşturularak “Birleştirilmiş Temel Muhasebe
Terimleri“ hazırlanmış ve muhasebe standartlarının yayımlanmasında bu terimler tutarlı
olarak dikkate alınmıştır. Temel Muhasebe Terimleri’nin Türkçe’ye çevrilmesiyle başlayan
ve akademisyenlerden oluşan Çalışma Komisyonu daha da genişleyerek, 2006 yılı
içerisinde de üniversitelerdeki muhasebe profesörlerinden, uluslar arası muhasebe
standartlarına göre denetim yapan bağımsız denetim firmalarından, bankalardan ve büyük
kurumsal şirketlerdeki finansal raporlamaya ilişkin uygulayıcı uzmanlardan olmak üzere
toplam 38 kişiden oluşan iki ayrı çalışma komisyonu çalışmalarını sürdürmüştür. Söz
konusu çalışma komisyonu üyeleri gönüllülük esasına göre hizmet vermişlerdir.
Çalışma komisyonları tarafından taslak metinleri hazırlanarak Kurul Genel
Sekreterliği’ne sunulan çalışmalar, öncelikle Kurul’un internet sitesinde “Türkiye
Muhasebe Standardı Taslak Metni" adı altında, tüm muhasebe ilgi gruplarının aktif
51
52
TMSK, Faaliyet Raporu 2006, s.13.
TMSK, Faaliyet Raporu 2006, s.23-25.
28
katılımlarının sağlanması amacıyla kamuoyunun görüşlerine açılmaktadır. Taslak çalışma
konusunun, konuya ilişkin çeşitli meslek kuruluşlarının veya çeşitli düzenleyici ve
denetleyici üst kurul ve kuruluşların bulunduğu özellikli bir sektörü de ilgilendirmesi
durumunda; konuyla ilgili kurum ve kuruluşlardan da görüş istenmekte, bu suretle alınan
görüş ve yorumlar, standart oluşturulması sürecinde dikkate alınmaktadır. Bu görüş ve
değerlendirmeler de dikkate alınmak suretiyle ilgili taslak metinler Kurul Genel
Sekreterliği tarafından ayrıntılı bir biçimde gözden geçirilmekte ve üzerinde gerekli
düzeltmeler yapılan söz konusu taslak metinler, Kurul tarafından görüşülerek nihai şekli
verilmek üzere Genel Sekreterlik Önerisi adı altında Kurul’a sunulmaktadır.
TMS / TFRS Nihai Metinlerinin Oluşturulması: Kurul Genel Sekreterliği tarafından
Genel Sekreterlik Önerisi olarak Kurula sunulan standart taslak metinleri Kurul tarafından
incelenip, Kurul üyelerince gerekli görülen değişikliklerin yapılmasının ardından Türkiye
Muhasebe / Finansal Raporlama Standardı olarak kabul edilmekte veya yeniden üzerinde
çalışılmak üzere Komisyonlara iade olunmakta ve Kurulun onaylamasını takiben Resmi
Gazete‘de yayımlanmaktadır.
1.4.4.3. TMSK’nın Türkiye Muhasebe Standartlarını Oluşturma Süreci
2006 yılı Mart ayında, TMSK ile IASCF arasında “Telif Hakkı Anlaşması”
imzalanmıştır. TMSK önerisi ile Kasım 2006’da anlaşma son halini almıştır. Anılan bu
anlaşma uyarınca Kurul tarafından gerçekleştirilen standart üretme sürecinde adı geçen
vakfın öngördüğü resmi çeviri süreci izlenmektedir. Bu sayede, Türkiye Muhasebe ve
Finansal Raporlama Standartlarına göre hazırlanan finansal tabloların tüm dünyada kabul
görmesi sağlanmış olacaktır. Dolayısıyla, adı geçen anlaşma, TMSK tarafından
yayımlanan standartların uluslararası çevrelerce kabul edilebilirliğini ve geçerliliğini
sağlayan önemli bir gelişmedir.53
Çeviri çalışmaları; IFRS konusunda çalışmaları olan akademisyenler, bağımsız
denetim şirketlerinin denetçileri ile banka ve büyük şirketlerde IFRS’ye göre finansal tablo
hazırlayan uzmanlardan oluşan çalışma komisyonları ile birlikte yürütülmüştür. Yapılan
çeviriler çapraz kontrole tabi tutulduktan sonra bir taraftan ilgili kurum ve kuruluşların
görüşlerine sunulurken, diğer taraftan kurulun internet sitesinde kamuoyunun görüşlerine
53
TMSK, Faaliyet Raporu 2006, s.31.
29
açılmış ve alınan tüm görüş ve öneriler Kurul tarafından değerlendirilmek suretiyle
TMS’ye son şekli verilmiştir.54
Zamanla IFRS’lerde yapılacak değişiklikler dünya uygulamaları ile eşzamanlı
olarak TMS’lere yansıtılarak güncel olması sağlanmıştır.
Muhasebe uygulamalarında şeffaflık, kamuyu aydınlatma ve bağımsız denetim ile
diğer denetimler açısından kaliteli ulusal muhasebe standartlarının önemi yadsınamaz. Bu
nedenle, muhasebe mesleği ve finansal tablo kullanıcıları açısından Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu’nun örgütlenmesi ve faaliyetleri önemli bir adımdır. Kurul, muhasebe
standartlarını
geliştirme
standartlardan
ve
faaliyetlerini
standarda
dönüşmemiş
yürütürken,
standart
TMUDESK’in
taslaklarından
yayınladığı
yararlanacaktır.
TMUDESK bugüne kadar yaptığı çalışmalarla Türkiye’de muhasebe standartları
kültürünün doğmasına ve geliştirmesine önemli katkılarda bulunmuştur ve yayımladığı
standartlarla Türkiye muhasebe dünyasında önemli bir yer almış, bugüne kadar sürdürdüğü
çalışmalarla, belli yetkilerle donatılmış TMSK’nın yapacağı çalışmalara önemli bir altyapı
oluşturmuştur.55
TMSK, bu güne kadar 41 adet TMS yayınlamış olup bunlardan 30’u halen
yürürlüktedir. Yürürlükte olmayan TMS’nın yerine ise 8 adet TFRS yayınlanmış ve
yayınlanan “Kavramsal Çerçeve” ile bütünlük oluşturulmuştur. Söz konusu standartlara
ilişkin yorumlar da zaman içerisinde oluşturulmuş ve yayınlanmıştır.
54
55
Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Uyumlu TMS, TMSK yayınları-1,2006, Ankara,
Başpınar, a.g.e., s.51.
30
31
İKİNCİ BÖLÜM
MUHASEBEDE HASILATIN OLUŞUMUNA İLİŞKİN KAVRAMSAL ÇERÇEVE
2.1. GELİR KAVRAMI
Gelir sözcüğü ile hasılat kavramı ülkemizde zaman zaman bir birinin yerine
kullanılmaktadır. Örneğin mal ve hizmet satışları sonucunda elde edilen değerler “ satış
hasılatı” olarak ifade edildiği gibi “satış geliri “ olarak da belirtilmektedir. Yine yan
faaliyetlerden sağlanan kaynaklar , faaliyet dışı gelir ve kar olarak belirtirken, faaliyet dışı
hasılat ve kar olarak da ifade edilmektedir. Ancak bazı kalemlerde hasılat sözcüğü yerine
“gelir” sözcüğü daha çok kullanılmaktadır.
Örneğin yan faaliyet olarak binaların kiraya verilmesi durumunda “ Kira
Hasılatı”ndan çok
“Kira gelirleri” olarak ifade edilmektedir. Keza, bankadaki
mevduatlardan dolayı sağlanan ek kaynaklar, faiz hasılatından çok faiz gelirleri olarak
tanımlanmaktadır. Gelir sözcüğü hasılat kavramı yerine kullanıldığında daha çok brüt
gelirleri belirtmektedir.
Buna karşın net gelir sözcüğü, daha çok net kar kavramı ile eş anlamlı
kullanılmaktadır, yani net gelir, dönem hasılatı ile dönem giderleri arasındaki olumlu farkı
ifade etmektedir. Karın oluşumunda etkili olan en önemli öğelerden birisi hasılattır.
Hasılat, karın kaynağı olup dönem karının olumlu yönde etkileyen akımları
belirlemektedir.56
Türkiye muhasebe standartları kapsamında sunulan kavramsal çerçevede gelir,
muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda işletme bünyesine varlık girişi veya diğer
şekillerdeki varlık çoğalmaları sonucundaki artış veya öz kaynaklarda hissedarların
yatırdıkları fonlar dışındaki kalemlerde artış meydana getiren borçlardaki azalma, olarak
tanımlanmıştır. Gelirin tanımı, kısa vadeli menkul kıymetlerin değerlemesinden ve uzun
vadeli varlıkların değerindeki artışlardan kaynaklanan kazançlar gibi gerçekleşmemiş
kazançları da içerir. Diğer bir deyişle, gelirin tanımı hasılatın ve kazancın ikisini birden
içerir.
56
Akdoğan, Nalan ve Aydın, Hamdi. 1987. Muhasebe teorileri. Ankara.
32
Gelir, çeşitli varlıkların elde edilmesini veya varlıklarda artışlar olmasını sağlar.
Nakit, alacaklar, verilen mal ve hizmetlere karşılık alınan mal ve hizmetler gelirin
örneklerini oluşturur. Gelir, borçların tasfiyesinden de kaynaklanabilir. Örneğin, bir
işletme alacaklısına mevcut bir borcunun veya yükümlülüğünün kapatılması karşılığında
mal veya hizmet sağlayabilir.57
2.1.1. Hasılat Nedir?
Hasılatın sözlük anlamı, “1.Ürün, 2.Gelir ve kazanç”tır.58 Bu sözcük, genel olarak
bir işten elde edilen sonuç anlamında, Arapça “hasıla” sözcüğünden türetilmiştir.
İşletmecilikte hasılat, işletmenin ana sözleşmesinde belirlenen yani olağan faaliyetleri
sonucunda elde edilen gelirler anlamında kullanılmaktadır. Burada geçen gelir kavramı
geniş anlamlı olup, muhatabına sunulan mal ve hizmetlerin parasal karşılığını (bedelini)
ifade eder.59
Dolayısıyla bu karşılık, özü itibariyle işletme için mutlaka bir öz kaynak artışına
yol açmayabilir; mal ve hizmet maliyetlerinden daha düşük elde edilen parasal karşılıklar,
öz kaynak azalışına neden olurlar. Bu itibarla hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin
standardın konusu da, işletmenin esas faaliyetleri sonucunda elde edilen geniş anlamdaki
gelirlerin muhasebeleştirilmesine ilişkin belirlenmiş usul ve esaslardır.
Hasılat, ortakların sermayeye katkıları dışında, öz kaynakta artışla sonuçlanan ve
işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda
tutarıdır. Hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt ekonomik
faydalarını içerir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri
ve katma değer vergisi gibi tutarlar işletme tarafından elde edilen ekonomik yararlar
değildir ve öz kaynakta artış yaratmadıkları için bu tutarlar hasılat dışında bırakılırlar.
57
Türkiye Muhasebe Standartları, 2006:29,30.
Türkçe Sözlük, Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu (Türk Dil Kurumu). İstanbul 1992 Milliyet
Yayınları Cilt:1 s.614.
59
Gelir, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerdeki
varlık çoğalmaları sonucundaki artışı veya öz kaynaklarda hissedarların yatırdıkları fonlar dışındaki
kalemlerde artış meydana getiren borçlardaki azalmayı ifade eder.” Finansal Tabloların Hazırlanma ve
Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ Sıra No: 1 Ek: Kavramsal Çerçeve/70a
58
33
2.1.2. Kazanç Nedir?
Kazançlar işletmenin olağan faaliyetlerinden doğabildiği gibi olağan olmayan
faaliyetlerinden de ortaya çıkabilir. Kazançlar ekonomik yarardaki artışları ifade ederler ve
özellikleri itibariyle gelirlerden bir farkları yoktur. Bu nedenle, kazançlar kavramsal
çerçevede ayrı bir unsur olarak ele alınmamıştır. Kazanç tabirine örnek olarak, uzun vadeli
varlıkların elden çıkarılmasından elde edilen kazançları kapsar. Kazançlara ilişkin bilgiler
ekonomik karar vermede faydalı olduğu için bunlar gelir tablosunda genellikle ayrı bir
şekilde gösterilir. Kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile
raporlanır.
2.2. HASILATIN ÖLÇÜM ESASLARI
Standardın kavramsal çerçevesinde ölçüm, finansal tablolarda yer alan kalemlerin
bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecek ve gelir tablosunda yer alacak parasal
tutarların belirlenmesi olarak tarif edilmiştir. Değerleme işleminde ilke olarak varlık ve
yükümlülükler ayrı ayrı ele alınarak değerlemeye tabi tutulmaktadırlar. Varlık ve
yükümlülüklere uygulanan değerleme ölçüleri varlık ve yükümlülüklerin niteliklerine göre
farklılık göstermektedir. Bununla beraber, farklı amaçlar için aynı cins varlıkların
değerlemesinde farklı değerleme ölçülerinin kullanılması da mümkündür.60 Finansal
tablolarda değişik derecelerde ve değişik bileşimlerde kullanılan dört farklı ölçüm esası
vardır:
Tarihi Maliyet: Genel olarak muhasebe sürecinde kullanılan en temel değerleme
yaklaşımı; tarihi maliyet yaklaşımıdır. Bu yaklaşıma göre; varlıklar genel olarak, tarihi
değerleriyle değerlemeye tabi tutulurlar. Bu maliyet yönteminin en önemli özelliklerinden
birisi, satın alma işleminden sonra varlıkların değerlerinde oluşan artışları, dikkate
almamasıdır.61 Ancak, belli bir tarihteki varlık ve yükümlülüklerin parasal tutarını
belirlemede kullanılan tarihi maliyet yaklaşımı, değişik faktörlerin etkisiyle, finansal tablo
unsurlarını gerçeğe sadık kalarak göstermekte yetersiz kalmaktadır.62 Diğer yandan bu
60
Tokay, H., Deren, A., ve Aktaş, A. (2005). Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında
gerçeğe uygun değer yaklaşımı ve muhasebe uygulamalarına etkisi. XXIV. Türkiye Muhasebe Eğitimi
Sempozyumu, Muğla, 1.3.32
61
Akdoğan, N. (2004a). Enflasyon muhasebesi (2. baskı). Ankara: Gazi Kitapevi.
62
Akdoğan, N., ve Aydın, H. (1987). Muhasebe teorileri. Ankara. s.389
34
yöntem tarafsız olması ve belgelendirilebilmesi açısından güvenilirdir.63 Bu esasa göre
varlıklar elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları
ile veya onlara karşılık verilen varlıkların piyasa değerleri ile ölçümlenir. Borçlar borç
karşılığında elde edilenin tutarı ile veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan
borçlarda, örneğin, kurumlar vergisinde olduğu gibi, borcun kapatılması için gereken nakit
veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir.
Cari Maliyet: Varlıklar (aktifler) aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir
varlığın alınması için hâlihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile
gösterilirler. Borçlar, yükümlülüğün kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin
iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir.
Gerçekleşebilir Değer (Ödeme Değeri): Varlıklar, işletmenin normal faaliyet
koşullarında, bir varlığın satılması halinde elde edilecek olan nakit ve nakit benzerlerinin
tutarıdır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, borçların tamamını kapatmak
için ödenmesi gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile
gösterilir.
Bugünkü Değer: Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride
yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş ( net bugünkü değer ) değerleri
ile gösterilirler. Borçlar da yine işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için
ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile
gösterilir.
Finansal tabloların düzenlenmesinde işletmeler tarafından en çok kullanılan ölçüm
esası tarihi maliyet esasıdır. Bu esas diğer ölçüm esasları ile birlikte kullanılır. Örneğin,
stoklar genellikle maliyet veya net gerçekleşebilir değerden küçük olanı ile ölçümlenir,
menkul kıymetler piyasa değeri ile ölçümlenebilir, emeklilik borcu bugünkü değeri ile
ölçümlenir. Bunlara ilave olarak, bazı işletmeler tarihi maliyet esasının fiyat
değişikliklerinin parasal olmayan kalemler üzerindeki etkisini göstermekte yetersiz kalması
nedeniyle cari maliyet esasını kullanırlar.64
63
Cemalcılar, Ö., ve Önce, S. (1999). Muhasebenin kurumsal yapısı. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi
Yayımları, s.53
64
Türkiye Muhasebe Standartları, (2006), 36.
35
Gerçeğe Uygun Değer: Bir değerleme yöntemi olarak gerçeğe uygun değer
kavramı hasılatın ölçülmesi açısından önemli bir kavramdır. Değerleme yöntemleri ve
buna ilişkin ölçütler, işletmenin faaliyet sonuçlarına ve finansal görünümüne doğrudan etki
etmesi nedeniyle, muhasebe açısından ayrı bir öneme sahiptirler. Aynı iktisadi değerlerin,
farklı değerleme ölçüleri ile değerlemeye tabi tutulmaları sonucu, farklı bilanço ve gelir
tablosu sonuçlarına ulaşılabilir.65 Bu nedenle de karın doğru tespit edilmesinde ve gerçeğe
uygun bilançoların hazırlanmasında değerleme yöntemlerinin önemi çok büyüktür.
Geleneksel muhasebe, geçmiş işlemler ve tarihi maliyet yaklaşımına sıkı sıkıya
bağlıdır. Bu yaklaşımda para biriminin daima aynı satın alma gücüne sahip olduğu
varsayımından hareket etmektedir.66 Ancak paranın satın alma gücünün değişmezliği
varsayımı gerçeklere uygun bir varsayım değildir. Bu yaklaşımın uygulamada kolaylık
sağladığı ama gerçeği yansıtabilme yeteneğinin çok düşük olduğu söylenebilir.67 Finansal
tabloların sadece tarihi maliyet yaklaşımını esas alarak hazırlanması, muhasebede üretilen
kimi bilgileri çoğu zaman anlamsızlaştırmakta, finansal tablo kullanıcılarını yanlış kararlar
almaya sevk etmektedir. Tarihi maliyet yaklaşımının sadece geçmiş işlemlere dayanması,
bu yaklaşımın zayıf yönü olarak ifade edilebilir. Tarihi maliyet yaklaşımının bu zayıf
yönünün, küreselleşme ile beraber, artarak hissedilmesi farklı değerleme yaklaşımlarının
geliştirilmesini gerektirmiştir.68 Tarihi süreç içinde muhasebe uygulamalarındaki
gelişmeler, finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçları doğrultusunda olmuş, finansal tablo
kullanıcılarının
taleplerindeki
değişmeler,
değerleme
esaslarındaki
eğilimleri
de
belirlemiştir.
Günümüzde, sermaye piyasalarının gelişmesiyle beraber, bilgiye doğrudan
ulaşamayan yaygın bir pay sahibi kitlesi ortaya çıkmıştır. Yaygın pay sahibi kitlesinin
gerçeğe uygun bilgi ihtiyacı ise finansal tabloların hazırlanmasında tarihi maliyet
yaklaşımının yanında, gerçeğe uygun değer yaklaşımının da uygulanmasına yol açmıştır.
Bu gelişmeyle beraber, gerçeğe uygun bilgi açıklama kaygısı ortaya çıkmış, bu kaygı,
65
Akdoğan, N. (2004a). Enflasyon muhasebesi (2. baskı). Ankara: Gazi Kitapevi.
Örten, R., ve Karapınar, A. (2003). Enflasyon muhasebesi. Ankara: Gazi Kitapevi.
67
Sayarı, M. (1981). Enflasyonda gerçek satış karının saptanması: Gerçek satış karının saptanması
açısından stok değerlemesiyle ilgili bir öneri. Ankara: Ankara İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Yayınları,
146.
68
Tokay, H., Deren, A., ve Aktaş, A. (2005). Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında
gerçeğe uygun değer yaklaşımı ve muhasebe uygulamalarına etkisi. XXIV. Türkiye Muhasebe Eğitimi
Sempozyumu. Muğla, 1.3.32
66
36
gerçeğe uygun değer yaklaşımının tercih edilmesine yol açmıştır.69 Bu nedenle, varlık ve
yükümlülüklerin değerlendirilmesinde özellikle son zamanlarda piyasa fiyatına dayanan
cari fiyatın kullanılması önerilmektedir. Cari değer uygulaması aktif ve pasifleri tarihi
maliyet yerine, cari değerle gösterme düşüncesinden ortaya çıkmıştır. Cari değerin
belirlenmesinde giriş ve çıkış fiyatlarının farklı olması ve kimi varlıklar için ne alış
piyasasında, ne de satış piyasasında fiyat oluşmaması nedeniyle, cari değere ilişkin birden
çok değer kavramı geliştirilmiştir.70 Cari değerleri esas alan değerleme yöntemleri; yerine
koyma maliyeti, net gerçekleşebilir değer, net bugünkü değer, yoksun olma maliyeti ve
gerçeğe uygun değer yönetimleridir.
Yerine koyma maliyeti; varlıkların değerlemesinde, elde bulunan varlığın
işlevlerini en iyi şekilde üstlenebilecek özellikte ve piyasada mevcut olan başka varlığı
edinebilmek
için
ödenmesi
gereken
tutardır.71
Yerine
koyma
maliyeti
ile
muhasebeleştirmenin amacı, varlıkların belli bir anda veri olarak alınmış fiziki
durumlarının veya faaliyet kapasitelerinin sürdürülmesidir. Yerine koyma maliyeti yöntemi
genel olarak aktif ve pasif kalemlerin değerlendirilmesinde, "cari satın alma" fiyatına
dayanmaktadır. Bu nedenle elde bulunan varlıkların yenileme maliyeti saptanırken, aynı
yaşta ve aynı çalıştırılabilme durumunda olmaları, benzer üretim yapabilme, hizmet
sunabilme ve benzer kar edebilme yeteneğine sahip olmaları göz önünde bulundurulur.
Net gerçekleşebilir değer yönteminde varlıklar fırsat maliyetleri ile değerlenir.72 .
Fırsat maliyeti ise, varlıkların cari piyasa koşullarında kolaylıkla elden çıkartılabilecekleri
varsayımı altında, varlıkların satılması halinde, elde edilebilecek yarara eşit olan nakit
tutarıdır. Net gerçekleşebilir değer; bir varlığın beklenen satış fiyatından tahmini satış
maliyetleri düştükten sonra elde edilen tutardır. Net gerçekleşebilir değer yönteminin
uygulanabilmesi bir takım varsayımlara bağlıdır. Bu varsayımlar ise, satışın zorlukla mı
yoksa kolaylıkla mı yapılacağı, satın almaya istekli kişilerin bulunması, mevcut piyasa
koşullarının devam edeceği konuları ile ilgilidir.
69
Sensoy, N. (2003, Mayıs). Değerleme esasında eğilim ve etkileşimler. XXII. Türkiye Muhasebe Eğitimi
Sempozyumu. Antalya, 21-24.
70
Tokay, H., Deren, A., ve Aktas, A. (2005). Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında
gerçeğe uygun değer yaklaşımı ve muhasebe uygulamalarına etkisi. XXIV. Türkiye Muhasebe Eğitimi
Sempozyumu. Muğla, 1.3.32.
71
Tokay, H., Deren, A., ve Aktas, A. (2005). Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında
gerçeğe uygun değer yaklaşımı ve muhasebe uygulamalarına etkisi. XXIV. Türkiye Muhasebe Eğitimi
Sempozyumu. Muğla, 1.3.32.
72
Akdoğan, N. (2004a). Enflasyon muhasebesi (2. baskı). Ankara: Gazi Kitapevi.
37
Net bugünkü değer ise bir varlığın devamlı kullanımından ve faydalı ömrünün
sonunda satış ya da elden çıkarılması sonucunda ortaya çıkması beklenen tahmini gelecek
nakit akışlarının bugünkü değeridir. Bugünkü değerin hesaplanmasında, dolaysız faiz
maliyeti ve işletme riskini içeren iskonto oranından yararlanılır. Bu değerleme yönteminde,
gelecek ile ilgili beklentiler ve verimlilik, uygun aralıklarla gözden geçirilir. Net bugünkü
değer yönteminde, varlığın kullanılmasıyla veya satılmasıyla sağlanacak net nakit akışları,
istenilen verimlilikle, yani ağırlıklı ortalama sermaye maliyeti ile iskonto edilerek şimdiki
değerler bulunur ve bu değerden varlığın maliyetinin şimdiki değeri çıkartılarak varlığın
net bugünkü değeri hesaplanır.
Yoksun olma maliyeti, değerlemeye konu olan varlıktan mahrum kalınması
durumunda, katlanılması beklenen en yüksek maliyetli zarardır. Bu değerleme yönteminde
yerine koyma maliyeti, net gerçekleşebilir değeri ve net bugünkü değeri arasında hangisi
daha yüksek ise o kabul edilir.
Gerçeğe uygun değer yönteminde tek bir değerleme yönteminin tüm varlık ve
kaynak hesaplarına uygulanmasının, finansal tabloların kullanıcılarının gereksinmelerine
yanıt vermeyeceği ileri sürülmekte ve her bir varlık ve kaynak hesabı için değişik
değerleme yönteminin uygulanması önerilmektedir. Parasal varlıklar, normal olarak,
iskonto edilmiş nakit değerleri ile gösterilmektedir. Ancak kısa vadeli parasal varlıklar
üzerinde, paranın zaman değer etkisi çok küçük olacağından, bu kalemler için bir işlem
yapılmasına gerek yoktur. Satış maliyetleri ve satış fiyatları bilinen ve satışı derhal
yapılabilen stokların değerlemesinde, net gerçekleşebilir değeri esasından hareket
edilmekte ve faaliyet karı bu değerleme yöntemine göre saptanmaktadır. Bunun dışında
kalan diğer stok kalemleri ise yerine koyma maliyeti üzerinden değerlendirilir. Maddi
duran varlıklar yerine koyma maliyetine göre değerlenirken pasifte yer alan
yükümlülükler, ileride ödenecek tutarın, şimdiki değeri ile değerlendirilir.
Gerçeğe uygun değer yaklaşımı ekonomik değişikliklerin finansal tablolara
yansıtılmasını sağlamakta ve farklı kaynaklardan, farklı zamanlarda, farklı değerlerle elde
edilen aynı varlıkların finansal tablolarda aynı değerlerle gösterilmesine olanak
sağlamaktadır. Ancak muhasebe ve finansal raporlama standartlarında, gerçeğe uygun
değerin belirlenmesi için önerilen yöntemlerin ihtiyaçlara cevap vermemesi durumunda,
işletme varlık ve yükümlülüklerini nasıl değerleyecektir, sorusunun cevabı standartlarda
38
bulunmamaktadır. Kavramsal çerçevede gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık
ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da borcun
ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutar olarak tanımlanmıştır.
Gerçeğe uygun değerin bir önemli boyutu da hasılatın ölçülmesine ilişkindir.
Kavramsal çerçevede tanımlandığı üzere hasılat, ortakların sermayeye katkısı dışında, öz
kaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde
edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır. Hasılat alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe
uygun değeri ile ölçülür. Bir işlemden doğan hasılat tutarı, genellikle işletme ile varlığın
alıcısı veya kullanıcısı arasındaki sözlü veya yazılı anlaşma ile belirlenir. Hasılat işletme
tarafından uygulanan ticari iskontolar ve miktar indirimleri de göz önünde bulundurularak,
alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Çoğu zaman bedel,
nakit veya nakit benzerleri biçimindedir ve hasılat tutarı da alınan veya alınacak olan nakit
ya da nakit benzeri toplamıdır. Bu durumlarda gerçeğe uygun değeri hesaplamak genellikle
problemli olmaz. Ancak nakit ve nakit benzerleri girişinin ertelendiği durumlarda, satış
bedelinin gerçeğe uygun değeri, alınacak olan nakdin nominal tutarından daha düşük
olabilir. Örneğin, işletme alıcıya vade farksız bir satış yapabilir veya satış bedeli olarak
alıcıdan piyasa faiz oranı altında olan bir alacak senedi alabilir. Anlaşma bir finansman
işlemi niteliği taşıyorsa, satış bedelinin gerçeğe uygun değeri gelecekteki tüm tahsilâtların
emsal faiz oranı ile iskonto edilmesi yoluyla belirlenir. Emsal faiz oranı aşağıdakilerden
biri olarak tespit edilir.
a.
Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları
için geçerli olan faiz oranı.
b. Finansal aracın nominal değerini ilgili mal ve hizmet nakit satış fiyatına
indirgeyen faiz oranı.
Satış bedelinin nominal tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasında fark, faiz geliri
olarak muhasebeleştirilir.73
Uluslararası düzeyde hasılata ilişkin muhasebe standardının belirlenip kabul
edilmesi, 80’li yılların başına tekabül etmektedir. Standardın ilk (taslak) metinleri, IASC
73
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu. (2006). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile uyumlu,
Türkiye Muhasebe Standartları. Ankara: Grup Matbaası.
39
tarafından Nisan 1981’de yayınlanmıştır. “Gelirin Tanımlanması” başlığı ile tartışmaya
açılan taslak, 1.1.1984 tarihinde kabul edilerek yürürlüğe girmiştir. Standart, 1992-1993
yılları ile 1998 yılında olmak üzere iki kez gözden geçirilmiş ve nihai şekli 1.1.2001
tarihinde kabul edilmiştir. Ülkemizde ise bu Standart ilk olarak, TMUDESK tarafından,
“TMS-4 Satışlar ve Diğer Olağan Gelirler” başlığı altında, 1.1.1997 tarihinden itibaren
geçerli olmak üzere, yayınlanmıştır.74
Bu çalışmayı, SPK’nın “Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında
Tebliğ” (Seri: XI, No: 25) başlığı altında yayınlanan düzenlemeleri izlemiştir.75
TMSK ise UMS-18’e koşut olarak “TMS-18 Hasılat” standardını 9.12.2005
tarihinde yayımlamıştır76. (Bundan böyle kendisinden “Standart” olarak bahsedilecektir)
31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere
yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmiştir.77
2.3. HASILAT STANDARDI KAPSAMINA GİREN HASILAT UNSURLARI
Hasılat kavramı, işletmelerin türleri ve faaliyetlerine bakılmaksızın, her türlü
işletme ve faaliyetleri kapsamında elde edilecek gelirleri için kullanılabilecek nitelikte
geniş bir içeriğe sahiptir. Standart, hasılat kavramını, “ortakların sermayeye katkıları
dışında, öz kaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan
faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır.” biçiminde tanımlamıştır.78 Bu
tanım esas alındığında hasılatla ilgili şu açıklamalar yapılabilir.
a. Hasılat, işletmenin gerçekleştirdiği bir işlem nedeniyle kendi lehine aldığı bir
tutardır. İşletmenin kendisine ait olmayan fakat işletme için emanet niteliği taşıyan tutarlar
hasılat olarak nitelendirilemez. Örneğin işletmenin hasılatın bir unsuru gibi tahsil ettiği
74
TURMOB bünyesinde kurulan “Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu” TMUDESK, Bu
standarda ilişkin taslağı 14.4.1996 tarihinde tartışmaya açmıştır. Standardın hazırlanmasında UMS-18
belirlemelerinden yararlanılmıştır. Ancak ondan ayrılan yanları da bulunmaktadır.
75
15.11.2003 tarihli ve 25290 sayılı mükerrer Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Tebliğin Beşinci Kısmında
“Hasılat” başlığı altında 130-138. maddelerinde düzenlenmiştir. UMS-18 düzenlemelerine paralel
niteliktedir.
76 9.12.2005 tarihli ve 26018 sayılı mükerrer Resmi Gazetede yayımlanmıştır. UMS-18’in tıpkı Türkçe
çevirisidir
77
Hasılata İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 18) Hakkında Tebliğ (Sıra No:10) md 5
78
TMS-18/7
40
KDV, ÖTV gibi vergiler hasılat değildir. Bu tür vergiler işletmenin kendisine ait değildir,
hazineye aittir. İşletme tarafından bu vergilerin tahsil edilmiş olması, işletmenin yasal
yükümlülüğü olmasından kaynaklanır. Bu vergiler belli bir süre işletme varlıkları arasında
görünmesine karşın devlete ödenecek olan borçlarımızdır.
b. Hasılat, işletme için bir ekonomik faydayı ifade eder. İşletme amacına uygun
faaliyetler yaparak karını arttırmak ister. Hasılat bu anlamda kar elde etmenin en önemli
aracıdır. Bununla birlikte kar, ekonomik fayda olarak işletme için ana amaçsa da,
işletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesi için başka yan amaçları da vardır. Bu cümleden
olarak, işletmenin hasılatla birlikte elde ettiği finansman imkanları da ekonomik fayda
olarak nitelendirilebilir.
c. Hasılat, işletmenin olağan faaliyetlerinden elde edilen tutardır. İşletmenin ana
sözleşmesinde belirlenmiş olan esas faaliyeti, olağan faaliyettir. Ayakkabı ticareti ile
uğraşan işletmenin hasılatı, ayakkabı satışlarından oluşur. Bir işletme için esas faaliyetin
tek kalemden oluşması gerekmez. Birden fazla faaliyet türünden elde edilen tutarlar
işletmenin hasılatlarını oluşturur. Bununla beraber, esas faaliyet dışında kalan işlemlerden
elde edilen tutarlar hasılat olarak nitelendirilmez. Ancak, olağan faaliyetler işletmenin esas
faaliyeti ile de sınırlı değildir. İşletmenin mal ve hizmet satışları ile işletme varlıklarının
başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler de olağan
faaliyetler kapsamında değerlendirilir.
Faiz: Faiz, nakit veya nakit benzerlerinin kullandırılmasından ya da işletmeye
borçlanılmış tutarlar üzerinden alınan gelirlerdir.
İsim hakları: Patent, ticari marka, telif hakkı, yazılım programları gibi uzun vadeli
işletme varlıklarının kullandırılması karşılığında alınan bedellerdir.
Temettü: Ortaklara sahip oldukları belli tertip sermaye ile orantılı olarak dağıtılan
kârlardır.
d. Hasılat, genellikle işletmenin öz kaynaklarını arttırır. Ancak bu durum her
zaman geçerli bir kural değildir. Zira, muhasebede gerçekleştirilen her hasılat kaydı, öz
kaynakta artışa neden olmaz. İşletme için maliyetinden daha düşük bedelle satılan mal ve
41
hizmetler, öz kaynakta artışa değil, azalışa neden olurlar. Ancak bu nitelikteki satış
bedelleri de, işletme için bir hasılattır. Zarar edilmesi durumunda elde edilen tutarlar
hasılat dışı bırakılamaz.
Standarda göre hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt
ekonomik faydaları içerir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet
vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarlar işletme tarafından elde edilen ekonomik
yararlar değildir ve öz kaynakta artış yaratmaz. Bu nedenle bu tutarlar hasılat dışında
bırakılır. Benzer şekilde, acente ilişkilerinde brüt ekonomik yarar akışları, işletme öz
kaynaklarında artış yaratmayan, acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarlarını da
içerir. Acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarları, hasılat değildir. Bu
işletmelerde hasılat yalnızca faaliyetlerden doğan komisyon tutarıdır. Örneğin; Sigorta
acentesi tahsil ettiği yıllık 100 birim primin %5’ini komisyon olarak alıyorsa, hasılatı da 5
birim olacaktır.
Gelir ve hasılat kavramları muhasebe standartlarında eş anlamlı olarak kullanılırlar.
Muhasebede gelirin “hasılat” ve “kazanç” kavramlarını kapsayan bir niteliğinin olduğu
anlayışı hakimdir.79
Buna göre, hasılat işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan satış,
ücret, faiz, temettü, lisans ücreti ve kira gibi çeşitli gelir adlarını taşır. Kazançlar ise,
olağan ve diğer faaliyetler ayrımına bakılmaksızın, gelir tanımına giren diğer kalemleri
belirtir.80
Kazançlar da ekonomik yararlardaki artışları ifade ederler.81 Dolayısıyla kazanç
kavramı, sabit bir varlık satışlarından doğan gelirleri de kapsayabilir ki bu nitelikteki
gelirler, hasılat tanımına girmezler.
79
Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ Sıra
No: 1 md 74
80
Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ Sıra
No: 1 md 75 Kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanırlar (md 76)
81
“Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, Saime Önce “Kavramsal Çerçeve” bölümü. (2007). Ankara:
Maliye ve Hukuk Yayınları, s.25.
42
Standart, hasılatın muhasebeleştirilmesinde dikkate alınacak hasılat unsurlarını,
 Mal satışları bedeli,
 Hizmet ifaları bedeli,
 İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faizler, isim
hakları ve temettüler olarak saymıştır.82
Bu kapsamda hasılat kaynağı olarak görülen mallar, emtia ve satış amaçlı
taşınmazları; hizmetler ise, işletmenin akdedilen sözleşme uyarınca belirlenmiş işleri
yerine getirmesini ifade etmektedir. Bununla birlikte, muhasebeleştirilmeleri özellik
taşıyan işletme tür ve faaliyetleri için, bu tür ve faaliyetlerin niteliklerine uygun özel
muhasebe standartlarının belirlenmesinin benimsendiği durumlarda hasılatın elde edilmesi,
ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesine ilişkin özel ilke ve kurallar da belirlenmiş
olduğundan, bu alanlar hasılatların muhasebeleştirilmesi standardı kapsamı dışında
tutulmuştur. Hasılat Standardı kapsamında olmayan hasılat ve gelirlerin saptanmasında
esas alınacak ilke ve kuralların belirlendiği muhasebe standartları aşağıda bir çizelge
halinde özetlenmiştir.
82
TMS 18/1 Mal satış ve hizmet ifalarından kaynaklanan hasılat, aslında bu işlemlerde gerçekleşen bedeldir.
Bunun böyle olduğu, TMS18/9 ve izleyen maddelerinde açıkça ifade edilmiştir.
43
Çizelge 2.1. Hasılat standardı kapsamı dışında kalan gelirler
44
2.4. HASILAT TANIMI YAKLAŞIMLARI
Hasılat kavramının muhasebe kuramında değişik biçimlerde tanımlandığı
görülmektedir. Biz tanımlamalarımızı kar unsurlarında olduğu gibi, bilanço ve gelir
yaklaşımlarına göre yapmaya çalışacağız.
2.4.1. Bilanço Yaklaşımında Hasılat
Bilanço yaklaşımında hasılat kavramı, varlık ve yükümlülüklerdeki değişmeye göre
tanımlanmaya çalışılmaktadır. Hasılat kavramı, bu yaklaşımda, faaliyet dışı kazanç ve
kayıpları (zarar) da içerecek biçimde genel olarak şöyle tanımlanabilir. “Hasılat;
İşletmeden çekilen ve işletmeye konan değerler hariç olmak üzere, belirli bir dönemde
varlıklarda meydana gelen artışlar veya yükümlülüklerde meydana gelen azalışları yada
her ikisinde beraber meydana gelen değişiklikleri ifade eder.” Bu tanımda işletmeye konan
ve çekilen değerler hariç öz sermayeyi arttıran her olay hasılat kavramı ile ifade
edilmektedir. Öz sermayenin ortaklar tarafından arttırılması yada azaltılması hasılat
kavramı dışında tutulmuştur.
Hasılat kavramının içeriğini dar tutup, yalnızca işletme faaliyetleri sonucu öz
sermayede meydana gelen artışlar olarak kavrayıp, arızi kazanç ve kayıpları kavram
dışında tutarsak, şöyle tanımlayabiliriz. “ Hasılat bir işletmenin belirli bir dönemde mal
teslimi yada üretimi, hizmet sunumu veya işletmenin sürekli, ana faaliyet konusu ile ilgili
işlemler sonucunda, varlıklarında meydana gelen artışlar veya yükümlülüklerinde meydana
gelen azalışları yada her ikisinin de beraber gerçekleşmesi durumunu ifade eder.”
Tanımdan da görüleceği gibi hasılattan söz edebilmek için, öz sermayede meydana
gelen artışların, işletmenin mal teslimi, hizmet sunumu gibi ana faaliyet konusu ile ilgili
işlemlerden dolayı meydana gelmesi gerekmektedir. Yani dar anlamda hasılat kavramı
faaliyet kavramı ile eş olarak tanımlanırken işletmenin öz sermayesinde, belirli bir
dönemde yan faaliyetleri veya arızi olarak yapılan işlemler sonucunda ve faaliyet hasılatı
ile ortakların yatırımları dışında kalan diğer bütün işlem ve olayların etkisiyle ortaya çıkan
artışlar ise, faaliyet dışı kazanç olarak tanımlanmaktadır.
45
2.4.2. Gelir Yaklaşımında Hasılat
Bu yaklaşımda hasılat sonuç hesaplarından hareketle, karın olumlu yönde etkileyen
akımları belirtmek üzere tanımlanmaktadır.
Burada da hasılat kavramı arızi kazanç unsurlarını içerecek biçimde genel olarak
tanımlanabilir. Buna göre, “ Hasılat; mal ve hizmet satışı sonucu alıcılara yükletilen
mükellefiyetlerle, temel faaliyetlerle ilgili, mal ve hizmet dışındaki varlıkların satışından
veya bunların değiştirilmesinden elde edilen kazançlarla, hisse senedi ve tahvillerden
sağlanan faiz ve kar payları ile öz sermayede görülen artışlar olarak tanımlanır.” Kuşkusuz
öz sermayede yapılan düzeltme ve ilaveler hasılat dışında kalmaktadır83.
Bu tanımlamada işletme sonuçlarını olumlu yönde etkileyen her olumlu etki hasılat
kavramının içerisine alınmıştır. Gerek mal ve hizmet satışları, gerek faaliyet dışı hasılat ve
kar unsurları hasılat kavramını oluşturmuştur. Hasılat kavramı, daha önce de belirtildiği
gibi, genellikle brüt bir kavramdır. Ancak temel işletme faaliyetleri dışında kalan
varlıkların satılması durumunda elde edilen hasılat satılan varlığın maliyeti çıkarıldıktan
sonra bulunan değerle ifade edilmektedir. Örneğin duran varlık satış karı buna örnek olarak
gösterilebilir. Nitekim duran varlık satış hasılatı denilmeyip satış karı denilmesinin nedeni
de budur. Oysa satış hasılatı brüt değerleri ifade etmekte olup, satılan malın maliyeti
düşülmeden önceki büyüklüğü belirtmektedir.
Hasılat kavramını, gelir yaklaşımında da, dar anlamda ele alıp faaliyet dışı elde
edilen gelir ve kar unsurlarını bu kavramın dışında tutarak faaliyet hasılatı olarak da
tanımlamak mümkündür. Bu durumda, “ hasılat; bir işletmenin belirli bir dönemde mal
teslimi veya üretimi ve hizmet sunumu sonucunda elde ettiği değerlerin ifadesidir.” Burada
hasılat kavramı ile, işletmenin temel faaliyeti gereği yaptığı satış ve diğer işlemlerden
sağladığı değerler anlatılmak istenmektedir.
Faaliyet dışı gelir ve karlar hasılat kavramından ayrı olarak tanımlanmak istenirse,
gelir yaklaşımında şöyle tanımlanabilir: “Temel faaliyetlerle ilgili mal ve hizmet dışında
kalan varlıkların satışından veya bunların el değiştirilmesinden elde edilen kazançlar ve
83
Akdoğan, N., Aydın, H. Muhasebe teorileri. Gazi Üniversitesi İktisadi İdari Bilimler Yayın No:44 S.433
46
faiz ve kar payları gibi unsurlar karşılığında alınan değerler ile düzeltme ve ilaveler
dışındaki öz sermayede görülen artışlardır.”
Faaliyet hasılatı ile faaliyet dışı hasılat ve karlar arasındaki sınır pek kesin değildir.
Bazı işletmeler için kira, faiz, temettü ve telif hakları gibi kalemler normal hasılat
kaynakları olabildiğinden faaliyet hasılatı olarak gösterilirken, bazı işletmelerde tali önem
taşıdığından faaliyet dışı hasılat ve karlar arasında yer almaktadır. Başka bir deyişle
faaliyet hasılatı ile faaliyet dışı hasılat ve karlar arasındaki ayırımda temel faktör; hasılatın
niteliği değil, işletmenin temel faaliyetlerine dayanmış olup olmamasıdır. Hasılat;
İşletmenin temel faaliyetlerinden sağlanmış ise faaliyet hasılatı, yan faaliyetlerden
sağlanmış ise faaliyet dışı hasılat ve kardır. Dolayısıyla aynı nitelikteki bir hasılat kalemi
bazı işletmeler için faaliyet hasılatı bazıları için ise faaliyet dışı hasılat olabilir.
2.5. HASILATIN DOĞUŞU İLE İLGİLİ İLKELER
Muhasebede önemli bir sorun hasılatın ne zaman doğduğunun kabul edilmesi
meselesidir. Bu nedenle hasılatın hangi dönemde vergilenmeye tabi tutulacağı ve hasılatın
kar dağıtımına esas olabilecek duruma gelip gelmediği önemlidir. Hasılatın doğuşu,
hasılatın gerçekleştiğinin kabul edilebileceği ve muhasebe ilkelerine göre kayıtlara
geçirilmesinin uygun olduğu belli bir dönemin saptanmasını gerektirir. İşletme faaliyetleri
sürekli olmaktadır. Bu süreklilik içinde hesap kesiminin yapılması ve dönemlerin
karlılığının belirlenmesi gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi uygulanırken dönemlerin
uzunluğu işlemlerin tamamlanma süresini içerecek derecede uzun ve aranan bilgileri
sağlayacak derecede de kısa olmalıdır. Diğer taraftan hasılat giderlerinin en uygun biçimde
karşılaştırılmasını sağlayacak yöntemlerin de seçilmesi gerekir. O halde hasılatın doğması
için gerçekleşmiş olması ve ait olduğu dönemde gösterilmesi gerekmektedir.
Hasılatın doğuşu ile ilgili temel ilke, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinde
şöyle ifade edilmektedir: “ Gerçekleşmemiş satış, hasılat ve kar; gerçekleşmiş gibi veya
gerçek tutarından fazla veya az gösterilmemelidir. Belli bir dönem veya dönemlerin gerçek
faaliyet sonuçlarını göstermek için dönem veya dönemlerin başında ve sonunda doğru
hesap kesimi yapılmalıdır84.
84
Akdoğan, a.g.e., s.21
47
Söz konusu temel ilke incelendiğinde, hasılatın doğuşu için gerçekleşmiş olması
koşulunun arandığı görülmektedir. O halde gerçekleşme işlemi ne zaman olmaktadır?
Bunun belirlenmesinde bazı ölçütlere gereksinim vardır.
Mal ve hizmet üretilip satılıncaya kadar aşağıdaki aşamalardan geçmektedir.
 Üretilme aşaması
 Üretimin tamamlanıp mamüle dönüşmesi aşaması
 Satış sözleşmesinin yapılması ve satışın faturalandırılması aşaması
 Mamülün teslimi aşaması
 Bedelinin tahsil edilmesi aşaması
Bu durumda hasılat acaba hangi aşamada doğmuştur. Üretim aşamasında mı? Satış
sözleşmesinin yapıldığı aşamada mı? Malın teslimi aşamasında mi? Yoksa tahsilat
aşamasında mı? Veyahut alıcıya garanti süresi verilmişse garanti süresi sonunda mı hasılat
gerçekleşmiştir?
Muhasebeciler genellikle hasılatın doğuşunun kayda almak için aşağıdaki
koşulların varlığını ararlar.
 Hasılat miktarının belirlenebilir olması
 Sabit bir fiyatı garanti eden piyasanın var olması veya satış işleminin yapılmış
olması
 Malın teslim edilmiş veya hizmetlerin yerine getirilmiş olmasıdır.
Bu koşulların varlığında, hasılat doğmuş olarak kabul edilmekte ve o dönemin
giderleri ile karşılaştırılmak üzere sonuç hesaplarına alınmalıdır.
IAS 8’e göre aşağıdaki koşulların tümünün gerçekleşmesi ile hasılat doğmuş
sayılır.
 Malların önemli risk ve getirilerinin alıcıya devredilmesi,
 Mallar üzerindeki kontrol ve yönetsel etkinliğin sürdürülmemesi,
 Hasılatın güvenilir olarak ölçülmesi,
48
 Ekonomik yararların elde edilmesinin muhtemel olması,
 Yüklenilen veya yüklenilecek maliyetin güvenilir olarak ölçülmesi,
Bu koşullar aşağıda açıklanmıştır.
2.5.1. İşletmenin Malların Sahipliği ile İlgili Önemli Risk ve Getirilerinin Alıcıya
Devretmiş Olması
 Çoğu kez, sahiplikle ilgili risk ve yararların devri ile mülkiyetin vaya zilyetliğin
alıcıya devri aynı anda olur.
 Mülkiyet ve zilyetliğin devrine rağmen bazı durumlarda, sahiplikle ilgili risk ve
yararlar sürdürülebilir.
 İşletmenin normal garanti hükümleri kapsamı dışında yetersiz performansa
ilişkin yükümlülük taşıması (örneğin; denendikten sonra satınalma opsiyonlu
satışlar).
 Satış hasılatının işletme tarafından tahsil edilmesinin, alıcının söz konusu
maldan üçüncü kişilere satmak suretiyle hasılat yaratması koşuluna bağlı olması
konsinye mallar bunlara örnek olarak verilebilir.
 Satışın ilgili varlığın monte edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin önemli
bir bölümünü oluşturan montajın henüz işletme tarafından tamamlanmamış
olması;
 Alıcının satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak alımdan
vazgeçme hakkının bulunması ve işletmenin söz konusu malların iade edilip
edilmeyeceğinden emin olmaması
Bu durumlarda satış gerçekleşmemiş kabul edilir.
2.5.2. İşletmenin Satılan Mallar Üzerinde Etkin Bir Kontrolü Veya Sahipliğin Genel
Olarak Gerektirdiği Şekilde Bir Yönetim Etkinliğini Sürdürmesi
Satılan mallara ilişkin yönetsel kararların alınamaması risk ve getirilerin devrinin
bir göstergesidir.
49
2.5.3. Hasılat Tutarının Güvenilir Biçimde Ölçülebilmesi
Hasılat tutarının belirsiz olması durumunda, hasılat kayda alınmaz. Belirli bir şartın
gerçekleşmesine bağlanan satışlar güvenilir olarak ölçülemez.
Örnek: A. İnşaat A.Ş toplu konut imalatı faaliyetinde bulunmaktadır. A. A.Ş.
TOKİ’nin açtığı ihaleyi kazanması durumunda, PVC pencerelerin temini için AGPen A.Ş.
ile anlaşmıştır.
AGPen A.Ş. hasılat, A. A.Ş.’nin ihaleyi kazanmasına bağlandığı için herhangi bir
hasılat kaydı yapamaz.
2.5.4. İşletmeye İlişkin Ekonomik Yararların İşletmece Elde Edilmesinin Muhtemel
Olması
Hasılat ancak işletmeye ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde
edilmesinin muhtemel olması durumunda finansal tablolara yansıtılır. Bazı durumlarda bu,
tahsilat yapılana veya bir belirsizlik ortadan kaldırılana kadar mümkün olmayabilir.
Örneğin yabancı bir ülkede yapılan satışta, yetkili otoritenin bedelin yurt dışına transferine
izin vermesi konusunda belirsizlik olabilir. İzin verildiğinde belirsizlik ortadan kalkar ve
hasılat finansal tablolara yansıtılır. Daha önce Finansal tablolara yansıtılmış olan hasılat
tutarının tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil
edilemeyen veya tahsil edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan tutar, başlangıçta
muhasebeleştirilen hasılatın düzeltilmesi yerine, gider olarak finansal tablolara yansıtılır.
2.5.5. İşletmeye İlişkin Yüklenilen veya Yüklenilecek Olan Maliyetlerin Güvenilir Bir
Biçimde Ölçülebilmesi
Hasılat ve buna ilişkin giderlerin karşılaştırılması esastır. Malların tesliminden
sonra ortaya çıkacak garanti masrafları ve diğer maliyetler dahil olmak üzere giderlerin,
hasılatın kayda alınması için gerekli diğer koşullar sağlandığında, normal koşullar
güvenilir biçimde ölçülebildiği kabul edilir. Ancak giderler güvenilir biçimde
ölçülemiyorsa hasılat finansal tablolara yansıtılmaz; böyle durumlarda mal satışıyla ilgili
daha önce alınmış bedel yükümlülük olarak muhasebeleştirilir.
50
2.6.
HASILATIN
DOĞUŞUNUN
TESPİT
EDİLMESİNDE
KULLANILAN
YÖNTEMLER
Muhasebe kuramında, üretimden itibaren her aşamayı hasılat doğuşuna esas alan
yaklaşımlar vardır. Genellikle satış faturalarının kesilip malın alıcıya teslim aşaması,
hasılatın doğuşuna temel alınmakla birlikte, işletmenin bağlı olduğu sanayi dalının
niteliğine
uygun
olarak
çeşitli
yöntemler
kullanılabilir.
Hasılatın
doğuşunda
kullanılabilecek çeşitli yöntemleri şöyle sıralayabiliriz.
 Hasılatın satışın gerçekleştiği anda doğması yöntemi
 Hasılatın üretimin tamamlandığı (tamamının mamüle dönüştüğü) anda doğması
yöntemi
 Hasılatın sözleşmelerin tamamlanması derecesine göre doğması
 Hasılatın tahsilatının yapıldığı anda doğması
2.6.1. Hasılatın Satış Anında Doğması Yöntemi
Bu yöntemde, mal ve hizmetin satışının gerçekleştiği anda hasılat doğmuş sayılır.
Hukuki anlamda satış, malın mülkiyetinin satıcıdan alıcıya devredildiği anda gerçekleşmiş
sayılır.
Dolayısıyla malın mülkiyetinin alıcıya geçtiği anda hasılat doğmuş sayılmaktadır.
Satış anı hasılat miktarının objektif bir biçimde belirlenebilmesine olanak verdiğinden
muhasebeciler tarafından bu kıstas birinci derecede kullanılmaktadır. Malın mülkiyetinin
alıcıya aktarılması, malın alıcıya veya alıcı adına bir başkasına teslim etmekle sağlandığı
gibi, alıcının talimatı üzerine malı işletmede muhafaza etmek üzere ayırmak veya başka bir
kişide bulunan malı temsil eden belgeleri ciro etmek suretiyle de sağlanabilir. Alıcının
himayesine verilmeden de malın mülkiyeti hukuken alıcıya geçebilmektedir.
Genelde mülkiyet aktarmasının hukuki kanıtı satış faturası olduğundan,
muhasebeciler bu faturaya dayanarak hasılatı kaydetmektedirler. Hasılatın doğuşunda en
çok uygulanan ve uygun düşen anı gösteren olay, malın alıcıya ve taşıyıcıya fiili teslim ile
faturaların düzenlenip gönderilmesi işlemidir.
51
Hizmet satışlarında ise, mülkiyetin devri söz konusu olmadığından, hizmet yerine
getirildikçe hasılat doğmuş olur. Böylece bir muhasebe dönemi içinde tamamlanmış
hizmetler tamamlandığı anda hasılatı yaratır85. Hizmetlerin bir kısmı belirli bir dönemde
tamamen yerine getirilerek tek bir tahsilat gerektirir. Bu gibi durumlarda hizmetler kısa
zaman aralıklarıyla sağlandığından hasılatın, hizmetlerin tamamlandığı anda doğru olarak
saptanması mümkün olur. Diğer taraftan hizmetlerin birden fazla dönemi ilgilendirmesi ve
kademeli olarak tamamlanması durumunda ise, hasılatın kabul edilebilir bir tahakkuk
esasının varlığı halinde gerçekleşmiş sayılır. Bu durumlarda, dönem sonlarına kadar
görülen hizmetlerin karşılığı hasılat olarak belirlenir. İnşaat işlemlerinde inşaatın bitiminde
hasılat tespit edilip kaydı gerçekleştirilmektedir.
Hasılatın satış anında doğduğunu kabul eden bu yöntemin, özelikle kredili
satışlarda bazı sakıncaları olduğu ileri sürülmektedir. Bunları şöyle özetleyebiliriz86.
 Alacaklar tahsil edilmeyebilir.
 Tahsilat giderleri ile diğer giderler, satıştan sonra meydana gelebilir.
 Satılan mallar iade edilebilir ve bazı indirimler yapılabilir.
 Alacaklar para gibi likit olmadıklarından, hemen kullanılabilecek fonları temsil
etmezler.
 Üretim işlemleri, hasılatı meydana getirebilir. Bu nedenle hasılatın doğuşu için
satış anının mutlak olarak beklenmesi zorunlu olmayabilir ;(altın gibi değerli
taşların üretimi gibi).
Yukarıdaki belirtilen sakıncaların büyük bir bölümü, muhasebede, dönemsel olarak
yapılan düzeltmelerle ortadan kaldırılmaktadır. Örneğin tahsil edilemeyen alacaklar için,
şüpheli alacak karşılığı ayrılması ve karşılık giderinin dönem hasılatı ile ilişkilendirilmesi
veya satış iadelerinin ve iskontolarının satış hasılatından düşülmesi suretiyle düzeltilmesi
buna örnek olarak gösterilebilir. Alacakların hemen kullanılabilecek fonları temsil
etmemesi nedeniyle yapılan eleştirilerin dayanağı da kuvvetli değildir. Dönem karı, nakdi
olanağı ifade etmediğinde, satış esası hasılatın belirlenmesi bakımından değerini
kaybetmez. Çünkü fonların idaresi ile hasılatın ölçülmesi farklı işlevlerdir. Fonlar, hasılat
85
86
Sevilengül, a.g.k.,s.141.
Sevilengül, a.g.k.,s.141., Katma Değer Vergisi Kanunu “teslim” kavramı,Tebliğ No,1.
52
belirlenmeden önce kısmen veya tamamen kullanılmış olabilir. Dönem karı kadar bir nakdi
fonun var olması zorunlu değildir.
Yukarıda belirtildiği gibi, muhasebeciler hasılatın doğuşu için satış zamanını esas
alırlar. Çünkü bu zaman, hasılat miktarının objektif olarak belirlenmesine olanak
vermektedir. Bunun istisnası sabit bir fiyatı garanti eden piyasanın var olduğu durumdaki
üretim konularıdır. Burada hasılatın doğuşunda ölçüt, üretim olabilmektedir.
2.6.2. Hasılatın Üretimin Tamamlandığı Anda Doğması
Bu yöntemde, hasılatın doğuşu için malın satılması beklenmeyip malın üretilmiş
olması yeterli görülmektedir. Yani hasılat üretimin tamamlandığı anda doğmuş
sayılmaktadır. Geleneksel muhasebe anlayışında hasılatın satış anında doğacağı ve
varlıkların piyasa (net nakit değeri) fiyatları gösterilmesinde oluşan farkların kazanç
sayılmayacağı konusu genellikle kabul edilmekle birlikte, bunun bazı istisnaları vardır.
Örneğin bazı ürünlerin üretildikleri anda fiyatları belli ve istendiği anda satılabilme
durumları vardır. Yani sabit bir fiyatı garanti eden bir piyasa vardır. Örneğin kıymetli
metallerde ve tarım ürünlerinde durum böyledir. Bu tür ürünler üretildiği anda hasılat
yaratılmış olmaktadır. Ve kalan stoklar da maliyet bedeli yerine piyasa fiyatına (Net Nakit
Değeri) veya (Net Gerçekleşebilir Değer) göre değerlendirilmektedir. Üretim ölçütünde
kazanma safhasının büyük ölçüde üretimin tamamlandığı noktada sona erdiği kabul edilir.
Ayrıca kazanma safhasının maliyetinin de oldukça kesinlikle tahmin edilebileceği belirtilir.
Kalan Stokların net nakit değerinin belirlenmesi için satış fiyatından, stokların satış
yerine getirilmesine kadar yapılacağı tahmin edilen bütün giderlerin indirilmesi gerekir.
O halde kıymetli madenlerde ve tarım ürünlerinde olduğu gibi, fiyatın garanti
edildiği piyasaların varlığı halinde, hasılat üretim anında doğmaktadır. Yabancı ülkelerde
tarım ürünleri net nakit değerine göre değerlendirilebilmekte ve hasılat, üretim anında
kayda alınmaktadır. Ancak, ülkemizde bu olanağın bulunmadığını söyleyebiliriz.
Bu yöntemin özel bir uygulaması, daha çok birden çok döneme yaygın olarak
gerçekleştirilebilen işlerde kullanılır. Özellikle inşaat taahhüt işleri ve gemi yapımı gibi
sözleşmeli işlerde, sözleşmenin tamamlanması derecesine göre hasılatın doğduğu kabul
53
edilir. Sözleşmeli işlemlerde sözleşme fiyatı satış yoluyla değil de, faaliyetlerin sözleşmeye
uygun olarak yapılmasıyla gerçekleşir.
2.6.3. Hasılatın Sözleşmenin Tamamlanma Derecesine Göre Doğması
Bu yöntemde hasılat sözleşmede belirtilen işin tamamlanma derecesine göre
doğmaktadır. Burada sözleşme bedelinin hasılata dönüşmesi, faaliyetlerin sözleşmeye
uygun olarak yerine getirilmesiyle gerçekleşmektedir. İnşaat işletmelerinde genellikle bu
yöntem uygulanmaktadır. Uzun vadeli sözleşmelerde işin tamamlanması birden fazla
faaliyet dönemini kapsadığından dolayı, sözleşme tamamlanıncaya kadar hasılatın doğuş
anının tespit edilmesinde sorunla karşılaşılmaktadır. Burada ya hasılatın doğuşu sözleşme
tamamlanıp iş bitinceye kadar ertelenir veya faaliyetleri ilerledikçe dönemsel olarak işin
kısmen yapılma derecesine göre tahmini olarak yapılır. Müteahhitler tarafından genellikle
kullanılan yöntemler şunlardır.
2.6.3.1. Hasılatın İşin Kısmen Tamamlanmasına Göre Doğması
Bu yöntemde hasılat, sözleşmede belirtilen faaliyetler yerine getirildikçe doğar.
Burada hasılatın büyüklüğü iki yolla belirlenebilir. Birincisinde işin tamamlanması için
yapılacak giderler ile iş tamamlanınca elde edilecek hasılatın tamamlanması için yapılacak
giderler ile iş tamamlanınca elde edilecek hasılatın tamamı tahmin edilir ve gider başına
düşen hasılat miktarının yüzdesi bulunur. Giderler yapıldıkça yapılan gidere düşen hasılat
payı o dönemin sonuçlarına aktarılır. İkincisinde ise, gelirin dönemlere dağıtımında işin
tamamlanma derecesini gösteren başka bir güvenilir ölçü bulunur ve tahmini toplam
hasılat, bu ölçüye göre hesaplanacak dönem sonuçlarına yansıtılır.
İşin
kısmen
tamamlanması
yöntemi;
sözleşmenin
tamamlanmasını
beklemediğinden, gelirin bir hesap döneminde toplanmasını önleyerek, her hesap
dönemine ait gelir tutarlarının ilgili dönemlerde kalmasını sağlar. Bu yönüyle de yararlıdır.
Ayrıca, sözleşmenin tamamlanan bölümlerine ilişkin bilgileri göz önünde bulundurarak
sözleşmenin tamamlanmamış kısımları hakkında her zaman bilgi sahibi olmak mümkün
olur.
54
Ülkemizde vergi uygulamaları yönünden birden fazla hesap dönemini kapsayan
inşaat ve onarım işleri ile ilgili sözleşmelerde, hasılat, 1981 yılında 2361 sayılı Kanunla
193 sayılı gelir vergisi kanununda yapılan değişiklikle; işin tamamlandığı yılda doğmuş
sayılmaktadır. Buna göre elde edilen hasılat ve hasılatın elde edilmesi için yapılan
giderlerin farkı olan kar, işin tamamlandığı dönemin kazancı olarak beyan edilmektedir.
Dolayısıyla ülkemizde vergi yasaları açısından işin kısmen tamamlanması yöntemi
uygulanamamaktadır. Oysa 1981 yılından önceki uygulamalarda mükellefler dilerse,
kazancı, işin devam ettiği yıllara dağıtabiliyorlardı. Ancak burada da dağıtım önce
yapılmamakta, ancak işin bittiği yıl kesin olarak kar-zarar saptandıktan sonra
yapılmaktaydı. Faaliyetin devam ettiği yıllar süresinde bu faaliyete ait olmak üzere yapılan
işçilik ve malzeme giderleri tutarı oranında kar veya zarar o yıllara dağıtılmakta ve o
yılların kazancı olarak vergilendirilmekte idi. Dolayısıyla muhasebe açısından, hasılatın,
sözleşmeli işin devam ettiği sürece doğması söz konusu olamamaktaydı.
Oysa birçok ülkede uygulama alanı bulan işin kısmen tamamlanması yönteminde,
hasılatın tamamı önceden tahmin edilmekte ve benimsenen uygun bir dağıtım ölçüsü ile
yapılan giderlerle uyumlu olarak işin bitimini beklemeden, dönem sonuçlarında
gösterilmektedir. Böylece dönemsellik ilkesi uygulanabilmektedir.
2.6.3.2. İşin Tamamlanması Yöntemi
Bu yöntemde hasılat, sözleşme konusu iş tamamlandığı anda doğmuş olur. Burada
yapılan giderler ve alınan istihkaklar biriktirilmekte ve ara dönemlerde gider ve hasılat
unsurları karşılaştırılmamaktadır. Ara dönemlerde yapılan giderler yıllara yaygın işler için
yapılmış harcamalar hesabında aktifleşmekte, alınan istihkaklar ise, yıllara yaygın işler için
alınmış istihkaklar hesabında gösterilmektedir. İşin tamamlandığı yılda o güne kadar
yapılan ve aktifleştirilen giderlerle alınan istihkaklar karşılaştırılarak, kar veya zarar
saptanmaktadır. Bu yöntemde her ne kadar iş bitirilmeden hasılatın doğuşu kabul
edilmemekle beraber, taahhütle ilgili bulunan muhtemel zararlar için gereken önlemlerin
alınması konusu ihmal edilmemelidir.
Vergi yasalarımızca benimsenen bu yöntem, hasılat ve giderleri kesin sonuçlarına
göre kayda alması bakımından bir üstünlüğe sahiptir. Ancak işin bitimine kadar geçen
sürede aradan kalan hesap dönemlerinde durumun saptanması olanaksız olmakta ve
55
hasılatın düzensiz olarak belirlenmesine yol açmaktadır. Ayrıca dönemler arası
karşılaştırma yapma olanağı kalmamakta, vergi ertelemesine neden olmaktadır.
Kanaatimize göre; uzun vadeli sözleşmeli işlerde sözleşmenin tamamlanması için
gerekli giderler ve tamamlanma derecesi doğru olarak tahmin edilebiliyorsa, hasılatın
doğuşunda, işin kısmen tamamlanması yöntemi kullanılmalıdır. Nitekim günümüzde
modern muhasebe anlayışında, bu yöntemin ağırlık kazandığı gözlenmektedir. Ancak,
kuşkusuz doğru tahminlerin yapılamadığı ve uygun dağıtım ölçülerin saptanılmadığı
durumlarda, işin tam olarak tamamlanması yönteminin kullanılması daha uygun olur.
2.6.4. Hasılatın Tahsil Anında Doğması Yöntemi
Bu yöntemde, hasılat tutarı tahsil edildiği anda doğar. Kredili satışlarda nakden
tahsilat yapılmadıkça hasılatın doğduğu kabul edilmez. Satış işlemi o dönemde yapılmış
olsa dahi, bedeli henüz tahsil edilmemişse dönem sonuçlarına hasılat olarak alınmaz. Oysa
diğer üç yöntemde hasılatın doğuşunda temel kıstas tahakkuk işlemidir. Hasılat tahakkuk
ettiği anda doğmuş sayılmaktadır. Kuşkusuz tahakkuk anı, her üç yöntemde satış anıdır.
2.7. HİZMET TESLİMLERİNDE HASILATIN DOĞMA ZAMANI
Hizmet satışlarında gelirin ölçümü, ticari mal ve mamul satışlarından daha güç bir
mekanizma içinde çözümlenebilir. Bu durum çoğu zaman hizmet üretiminin birden fazla
döneme
yayılıyor olması
ve kısmi
tamamlanma durumlarında
doğar. Hizmet
sözleşmelerinde hizmetin başlaması ile tamamlanması aynı muhasebe döneminde
gerçekleşirse sorun yoktur. Ancak hizmet arzı birden fazla hesap döneminde gerçekleşir
ise, gelirin kayda alınmasında iki seçenekle karşılaşılır.
a. Hizmetin tamamen bitirilmesine kadar tahsilat yapılsa dahi gelir kaydının
ertelenmesi ve hizmet gerçekleştiği sürece doğan masrafların gider yazılması yerine
bilançoda aktifleştirilmesi, hizmet tamamen tamamlanınca bilançoda yer alan peşin
tahsilatların (pasifte Gelecek Aylara Ait Gelirler veya Alınan Avanslar) hizmet satış
gelirlerine ve aktifleştirilen giderlerin (Gelecek Aylara Ait Giderler ) satılan hizmet
maliyetine aktarılması (erteleme-karşılaştırma yöntemi),
56
b. Her dönemde tamamlanan kısım kadar geliri gelir tablosunda hizmet satış
gelirleri içine ve tamamlanan kısımla karşılaştırılabilecek maliyeti satılan hizmet
maliyetine almak, böylece kısmi tamamlama yöntemini kullanmak,
Birinci yöntem şüphesiz ki gelir tablosunda raporlanan karın kesinliği konusunda
en doğru sonucu verendir. Ancak, hizmet arzının sürdüğü veya tamamlandığı dönem
uzadıkça işletmenin performansındaki gelişmeyi gösterme açısından yetersiz kalacaktır. Bu
nedenle ikinci yönteme yani kısmi tamamlama yöntemine dönülecektir. IAS 18.20’nin esas
aldığı veya önerdiği seçenek budur. Yani her bilanço döneminde, gerçekleşen hizmet
miktarına denk düşen kısım gelir yazılacak ve bu gelirin gerçekleşmesi için katlanılan
maliyetler hizmet maliyetine yazılacaktır. Böylece tamamlanma ölçüsünde de gelir
tablosunda kar veya zarar yer alacaktır.
Standart bu yönteme göre hizmet teslim bedelinin hasılat olarak kayda alınması için
dört koşul öngörmektedir. Bu koşulların tamamının gerçekleşmesi gereklidir. Koşullar
yukarıda da Eğer koşullar varsa, bilanço tarihinde hizmetin tamamlanma derecesine uygun
şekilde hizmet teslimi gerçekleşmiş sayılır ve bedeli hasılat olarak kayda alınır.
Eğer bu kriterler sağlamıyorsa, hasılat ancak finansal tablolara yansıtılmış
giderlerin geri kazanılabilir tutarı kadar finansal tablolara yansıtılır(IAS 18.26).
Hasılatın kaydı işin tamamlanma düzeyine bağlanmıştır. Bir işlemin tamamlanma
düzeyi farklı yöntemlerle belirlenebilir. İşletme, verilen hizmeti güvenilir bir biçimde ölçen
yöntemi kullanır. İşlemin niteliğine bağlı olarak bu yöntemler aşağıdakileri içerebilir;
 Yapılan işe ilişkin incelemeler,
 Bilanço tarihine kadar yapılan hizmetlerin verilecek toplam hizmetlere oranı,
 İşlemin tahmini toplam maliyetleri içinde bu güne kadar katlanılan maliyetlerin
oranı. İşlemin tahmini toplam maliyetlerine yalnızca verilen veya verilecek olan
hizmetlerin maliyetleri yansıtılır.
 Hak edişler ve müşterilerden alınan avanslar genellikle verilmiş hizmetleri
yansıtmaz.
 Belirli bir dönemde, belirsiz sayıda işlemin yapılması suretiyle sunulan
hizmetler için; başka bir yöntemin tamamlanma düzeyini daha iyi temsil
57
edeceğine ilişkin bir kanıtın bulunmaması durumunda, hasılat belirlenmiş dönem
boyunca eşit olarak finansal tablolara yansıtılır. Belirli bir işlemin diğer bütün
işlemlerden önemli olması durumunda, hasılatın muhasebeleştirilmesi önemli
işlemin yerine getirilmesine kadar ertelenir.
2.8.
İKİ
FARKLI
İŞLEMİN
BİR
ARADA
YAPILMASI
DURUMUNDA
HASILATIN BULUNMASI
Satış sözleşmeleri çoğu zaman normal işleyişle devam etmektedir. Fakat kimi
zaman satış sözleşmeleri o kadar karışık bir hal alır ki aynı sözleşmede hem alım hem
satım olabilir. Böyle durumlarda ise işlemler ayrıştırılarak hasılat belirlenmektedir. Satış
işlemi iki farklı tahsilat yaratabilir. Bu gibi durumlarda, muhasebeleştirme ilkelerini
işlemin özünü yansıtabilecek amacıyla, tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı
uygulamak gerekebilir. Örneğin, bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilir nitelikteki satış
sonrası servis tutarını da içeriyorsa, bu tutarın hasılat olarak muhasebeleştirilmesi
ertelenerek, servis hizmetinin yerine getirildiği dönemler boyunca hasılat olarak finansal
tablolara yansıtılır.
Bazen de iki işlem olmakla birlikte özü itibariyle tek bir işlem vardır. Birbirleriyle
bağlantılı bir işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği takdirde ticari etkisinin
anlaşılmadığı durumlarda, muhasebeleştirme ilkeleri iki veya daha çok işleme birlikte
uygulanır. Örneğin, bir işletme mal satarken aynı anda bu işlemin etkisini ortadan
kaldıracak biçimde malları ileri bir tarihte geri satın almak üzere ayrı bir anlaşma yapabilir;
bu durumda iki işlem birlikte değerlendirilir.
58
59
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
HASILATIN TESPİT EDİLMESİNDE KARŞILAŞILAN PROBLEMLER VE
ÇÖZÜM YAKLAŞIMLARI
3.1. MAL SATIŞLARINDA HASILATIN ÖLÇÜLMESİ
Mal satışlarında hasılatın gerçekleşmesi aşağıdaki koşullara bağlıdır.

Malların önemli risk ve getirilerinin alıcıya devredilmesi,

Mallar üzerindeki kontrol ve yönetsel etkinliğin sürdürülmemesi,

Hasılatın güvenilir olarak ölçülmesi,

Ekonomik yararların elde edilmesinin muhtemel olması,

Yüklenilen veya yüklenilecek maliyetin güvenilir olarak ölçülmesi,
3.1.1. Peşin Satışta Hasılat
Bembeyaz Dayanıklı Tüketim Maddeleri Ltd. Şti. müşterisine bir adet saç kurutma
makinesi ve bir adet tost makinesini 01.03.2010 tarihinde katma değer vergisi hariç 200,00
TL'ye peşin olarak satmıştır.
01.03.2010
100 KASA
236,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
200,00
391 HESAPLANAN KDV
36,00
/
Ücreti peşin olarak alınan satışlarda gelir, sevkiyat yapıldığında ve satıcı veya
satıcının temsilcisi tarafından mal teslimi yapıldığında kayda alınmaktadır. (UMS 18, Ek
A, 2d). Böyle olduğunda tek düzen muhasebe sistemi vergi mevzuatı ve muhasebe
standardı uyumu sağlanmış olur.
60
3.1.2. Vadeli Satışlarda Hasılat
Peşin fiyatı 5.000,00 TL olan mobilyalar 05.03.2010 tarihinde 2 ay vadeli 5.800,00
TL'ye satılmıştır. Vade farkının muhasebeleştirilmesindeki esaslar Tekdüzen Hesap Planı
uygulamasına kıyasla farklılık göstermektedir. Muhasebe standartlarına göre vade farkları
faiz gelirleri olarak kabul edilmektedir. Bu yüzden gelirin bir kısmı vade sonunda bir kısmı
satış anında doğmaktadır.
Tek düzen hesap planına göre uygulamasına göre yapılacak kayıt,
05.03.2010
120 ALICILAR
6.700,00
602 DİĞER GELİRLER
800,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
5.000,00
391 HESAPLANAN KDV
900,00
/
Standartlara uygun yapılması gereken kayıt,
05.03.2010
120 ALICILAR
6.700,00
122 ALACAK REESKONTLARI
800,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
5.000,00
391 HESAPLANAN KDV
900,00
/
3.1.3. Peşin Fiyatına Vadeli Satışta Hasılat
Satış tutundurma çabaları gereği düzenlenen kampanyalar ve promosyonlarda
hasılatın doğuşunda problem oluşturmaktadır. Peşin fiyatına vadeli bir şekilde satılan
mal/mamul için vade farkı dikkate alınmadığından TMS 18 Hasılat Standardına göre
iskonto işleminin yapılması gerekmektedir. Satış tutarı satış anında iskonto/faiz gelirinden
ayrı kaydedilir ve Satış fiyatı, toplam tahsil edilecek taksitlerin emsal faiz oranı ile iskonto
edilesi suretiyle bulunan ödemelerin bugünkü değeridir. Faiz tutarı etkin faiz yöntemi
kullanılarak tahakkuk esasına göre gelir kaydedilmektedir (UMS 18, Ek A, 8).
61
3.1.4. Mülkiyeti Muhafaza Sözleşmelerine Göre Hasılat
Genellikle otomotiv ve inşaat sektöründe yaygın bir kullanımı olan mülkiyeti
muhafaza sözleşmeleri mal alıcıya teslim edilmesine rağmen taksitlerin tamamı tahsil
edilinceye kadar mülkiyetin hukuken satıcıda kalmasını sağlayan sözleşmelerdir.
Hasılatın kaydedilmesinde teslimin yapılması koşulu vardı fakat mülkiyetin alıcıya
geçmesi şartı gerçekleşmediğinden dolayı oluşan hasılatın doğuşu problemi şu şekilde
çözümlenir.
Mülkiyeti muhafaza sözleşmelerinde sadece yasal yapıya uygun olması amacıyla
mali olayın özü göz ardı edilemez. Mülkiyeti muhafaza sözleşmesinde yapılan satış
işlemindeki mülkiyetin muhafaza edilmesi şerhi, alacakları garanti altına almak amacıyla
yapılan hukuki bir işlemdir. Halbuki mali olayın özü vadeli satımdır ve yapılacak
muhasebe kaydında özün biçime önceliği esastır.87
3.1.5. Garantili Satışlar
Mal/Mamul fiyatının ölçülebilir bir garanti hizmet bedeli içeriyor ise, bu bedelin
hasılat olarak kaydedilmesi düşünülemez. Bu nedenle bu bedel ertelenir ve hizmetin yerine
getirildiği dönem içinde gelir olarak kayıt altına alınmaktadır. Ertelenen miktar beklenen
giderleri ve buna uygun bir karı içermektedir. (UMS 18, Ek A, 11).
Örneğin bir otomobil firması bölge bayileri aracılığıyla satışa sunduğu otomobiller
için beş yıl garanti vermektedir. Satış fiyatı garanti bedelini de içermekte olup, satış bedeli
toplam 30.000,00 TL’dir. Garanti bedeli yıllık 500,00 TL’dir. (KDV ve ÖTV dikkate
alınmamıştır.)
87
Özkan, A. (2003). Mülkiyeti muhafaza sözleşmesiyle yapılan satışlar ve muhasebe uygulamaları
üzerine etkileri. Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 5(3), 93-106.
62
…/…/20…
100 KASA
30.000,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
27.500,00
482 ERTELENMİŞ GELİRLER
2.500,00
/
Beş yıl boyunca hizmet gerçekleştirildiği anda ertelenmiş gelirler hesabındaki bedel
hasılata dönüştürülür.
…/…/20…
482 ERTELENMİŞ GELİRLER
500,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
500,00
/
3.2. HİZMET SUNUMLARINDA HASILAT
3.2.1. Hizmet Sunumlarında Hasılat
Hizmet sunumlarında hasılatın ne zaman tahakkuk edeceği ve finansal tablolara
yansıtılacağı, işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda, işlemle
ilgili hasılat işlemin bilanço tarihi itibariyle tamamlanma düzeyi dikkate alınarak finansal
tablolara yansıtılır.
3.2.1.1. Tamamlanma Düzeyi Güvenilir Biçimde Ortaya Konulabilen Durumda
Hasılatın Ölçülmesi
Müşteriye ait firmanın üretim atölyesinin bir yıllık temizlik hizmetlerinin katma
değer vergisi hariç olmak üzere yıllık 18.000,00 TL'ye yapılacağı 01.03.2010 tarihinde
yapılan anlaşma ile taahhüt edilmiştir. Ücret aylık olarak her ayın son günü ödenecektir.
Mart ayında 1.500,00 TL personel ve temizlik malzemesi gideri yapılmıştır. Temizlik
malzemesi için 90,00 TL katma değer vergisi nakit ödenmiştir. Her ay sonunda aşağıdaki
kayıt yapılmalıdır. (Personele ödenen ücret için gelir vergisi dikkate alınmayacaktır).
63
…/…/20…
100 KASA
1.590,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
1.500,00
391 HESAPLANAN KDV
90,00
/
3.2.1.2. Katlanılan Maliyet ile Hizmetin Tamamlanabilmesi için Katlanılacak
Maliyetin Güvenilir Biçimde Ölçülebildiği Hizmet Satışında Hasılat
İşletme, katma değer vergisi hariç 300.000,00 TL bedel karşılığı, 31.12.2010
tarihinde teslim edilmek üzere, bir villanın yapım işini 01.03.2009 tarihinde taahhüt
etmiştir. Tahmin edilen yapım maliyeti 250.000,00 TL'dir. İşletmenin, 31.12.2009 tarihi
itibariyle katlandığı maliyet, 14.000,00 TL işçilik ve 78.000,00 TL inşaat malzemesi olmak
üzere toplam 92.000,00 TL'dir. İnşaat malzemesi alımlarında (katma değer vergisi işlem
dışı bırakılmıştır). İşe başlarken 55.000,00 TL avans alınmıştır. Kalan ödemeler yıl
sonlarında yapılacaktır.
…/…/20…
100 KASA
55.000,00
340 ALINAN AVANSLAR
55.000,00
/
2009 yılı sonunda katlanılan maliyetlerin kaydı
31.12.2009
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
90.000,00
100 KASA
90.000,00
/
Tamamlanma derecesine göre 2009 yılında hasılat kaydı
31.12.2009
100 KASA
53.000,00
340 ALINAN AVANSLAR
55.000,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
108.000,00
/
64
Toplam maliyet 250.000,00 TL 2009 yılı maliyeti 92.000,00 TL geriye 158.000,00
TL 2010 yılında katlanılacak maliyet 160.000,00 / 250.000,00 x 100 = 0.64 bu orana göre
hasılat 300.000,00 x 0.36 = 108.000,00
Vergi mevzuatımıza göre (Gelir Vergisi Kanunu Madde 42) birden fazla takvim
yılına yaygın olarak yapılan inşaat ve onarım işleri sayıldığından geliri işin bitiminde yani,
2010 takvim yılında beyan edilecektir. TMS 18'e göre ise, 2009 yılında yapılan işin geliri
2009 yılında beyan edilecektir. Tekdüzen Hesap Planı uygulaması da mevcut vergi
mevzuatına göre muhasebeleştirilmesini öngörmektedir.
3.2.1.3. Nasıl Sonuçlanacağı Güvenilir Biçimde Tahmin Edilemeyen Hizmet Satışında
Hasılat
TMS 18 dönem sonlarında nasıl sonuçlanacağı güvenilir biçimde tahmin
edilemediği durumlarda hasılatın ancak, finansal tablolara yansıtılmış giderlerin geri
kazanılabilir tutarı kadar finansal tablolara yansıtılmasını öngörmektedir.
Ameliyat olmak üzere 27.12.2009 tarihinde hastaneye yatan hasta yapılan tetkikler
sonucunda 30.12.2009 tarihinde ameliyat edilmiştir. Hasta SGK (SSK) emeklisi olup,
hastane ile SGK arasında yapılan anlaşma sonucunda yapılan ameliyat için SGK katma
değer vergisi hariç 3.000,00 TL ödemektedir. Hastane masrafları hastanın yaşına,
hastalığın derecesine ve ameliyat sonrası ortaya çıkan komplikasyonlara göre
değişmektedir. Söz konusu hasta için 31.12.2009 tarihine kadar 2.300,00 TL masraf
yapılmıştır. Hasta taburcu edileceği tarihe kadar daha ne kadar masraf yapılacağı belli
değildir. SGK 29.12.2009 tarihinde hastaneye ameliyat ücretini ödemiştir.
Giderlerin yapılmasının muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibidir.
31.12.2009
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
2.300,00
100 KASA
2.300,00
/
65
SGK’dan ameliyat ücretinin tahsil edilmesinin muhasebeleştirilmesi aşağıdaki
gibidir.
31.12.2009
100 KASA
3.000,00
340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI
3.000,00
/
Yıl sonunda gelirin tahakkuk ettirilmesi aşağıdaki gibidir.
31.12.2009
340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
2.300,00
2.300,00
/
Dönem sonunda, 3.000,00 TL ameliyat ücretinin gerçekleşen giderler kadar olan
2.300,00 TL tutarındaki kısmı finansal tablolara gelir olarak yansıtılmıştır. Bu nedenle
dönem sonlarında kar veya zarar oluşmaz. Vergi mevzuatımıza göre bu hasta için yapılan
giderin ve elde edilen hasılatın, gelirin kesin olarak ölçülebildiği 2010 yılında finansal
tablolara yansıtılması gerekir.
3.2.2. Acente Faaliyet Gelirleri ve Hasılat
Acentelerin hizmet sunumları sonucunda aldığı komisyon hasılat olarak kabul
edilmektedir. TMS 18’e göre acentenin sadece alacağı komisyonu hasılat olarak
kaydetmesi gerekir. Komisyon dışında elde edilen gelirler acentenin kendi geliri değildir o
yüzden hasılattan ayrıştırılmalıdır. TMS 18’e göre acentenin alacağı komisyon hasılat
olarak kaydedilmektedir.
Sigorta acenteliği yapan firma 01.03.2010 tarihinde 5.000,00 TL kasko sigortası ve
7.000,00 TL yangın sigorta poliçesi tanzim etmiştir. Sigorta primini peşin tahsil etmiştir. %
10 komisyon almaktadır. Hasılat Standardı’na göre, acentenin satış hasılatı aşağıdaki gibi
muhasebeleştirilmelidir.
66
01.03.2010
100 KASA
12.000,00
320 SATICILAR
10.800,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
1.200,00
/
Vergi yasalarımızda bu hususta aynı hükme varmaktadır.
3.2.3. Bilgisayar Yazılımı Gelirleri ve Hasılat
Bilgisayar yazılım şirketlerinin olağan durumda genelde iki tür geliri vardır.
Bunlardan biri yazılımın satışından elde edilen gelirdir. Bu gelir satış hasılatını oluşturur.
Bir diğeri ise yazılıma verilen destek hizmetleridir. Bunun içinde yıllık sözleşmeler halinde
gelir elde edilmektedir. Bu durumda satış hasılatı gelirin elde edildiğinde değil de satış
sonrası hizmetin gerçekleştiği anda doğmaktadır.
3.3.
İŞLETME
VARLIKLARININ
BAŞKALARI
TARAFINDAN
KULLANDIRILMASINDAN SAĞLANAN HASILATIN ÖLÇÜLMESİ
3.3.1. Faiz Geliri Elde Edilmesi
İşletme bir iştirakine 01.04.2010 tarihinde yıllık % 20 faizle iki yıl vadeli 30.000,00
TL borç para vermiştir. Bir kereye mahsus olmak üzere 600,00 TL tutarındaki komisyon
ücretini peşin olarak tahsil etmiştir. Toplam faiz ( 30.000,00 * 0,20 * 2 ) 12.000,00 TL’dir.
Şirket faizleri her yılın sonunda ödeyecektir. Her aya düşen faiz tutarı ( 12.000,00 / 24 )
500,00 TL’dir. Başta alınan komisyon tutarının her aya düşen tutarı ise ( 600 / 24 ) 25,0000
TL’dir. (KDV ihmal edilecektir.)
67
01.04.2010
232 İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR
30.000,00
100 KASA
30.000,00
/
Komisyon Gelirinin Kaydı
30.04.2010
100 KASA
600,00
382 ERTELENMİŞ GELİRLER
300,00
482 ERTELENMİŞ GELİRLER
300,00
/
Birinci aya isabet eden komisyon tutarının gelir hesaplarına aktarılması aşağıdaki
gibidir.
30.04.2010
382 ERTELENMİŞ GELİRLER
25,00
643 KOMİSYON GELİRLERİ
25,00
/
Birinci aya isabet eden faiz tutarının gelir hesaplarına aktarılması aşağıdaki gibidir.
30.04.2010
181 GELİR TAHAKKUKLARI
500,00
642 FAİZ GELİRLERİ
500,00
/
68
3.3.2. Mevduat Faizi Elde Edilmesi
İşletme 01.11.2009 tarihinde 100.000,00 TL tutarında üç ay vadeli ve aylık % 2
faizli mevduat hesabı açtırmıştır.
01.11.2009
102 BANKALAR
500,00
100 KASA
500,00
/
Dönem sonunda iki aylık islemiş faizin tahakkuk ettirilmesine ilişkin yevmiye
maddesi aşağıdaki gibidir.
31.12.2009
181 GELİR TAHAKKUKLARI
500,00
642 FAİZ GELİRLERİ
500,00
/
TMS 18’e göre kalan bir aylık faiz gelirinin de 2008 yılının Ocak ayının sonunda
tahakkuk ettirilmesi gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 285’inci maddesinde
“Mevduat veya kredi sözleşmelerinde müstenit borçlar değerleme gününe kadar
hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.” denilmektedir. Vergi mevzuatımızdaki bu
hüküm mevduat faiz gelirlerinin vade sonunda değil, dönem sonlarında tahakkuk
ettirilmesini öngören TMS 18 ile uyumludur.
69
3.3.3. Henüz Tahsil Edilmemiş Faizi Olan Tahvil Satın Alınması
İşletme 01.01.2010 ihraç tarihli ve bir yıl vadeli 50.000,00 TL nominal bedelli
tahvili 3 aylık işlemiş 2.500,00 TL faizi ile birlikte 52.500,00 TL’ye 31.03.2010 tarihinde
satın almıştır.
01.01.2010
111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET VE
52.500,00
BONOLAR
111.01 Alış Bedeli 50.000,00
111.02 Tahakkuk Eden Faiz 2.500,00
100 KASA
52.500,00
/
Söz konusu tahvil 31.12.2010 tarihinde 10.000,00 TL faizi ile birlikte tahsil
edilmiştir.
31.12.2010
100 KASA
60.000,00
111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET
52.500,00
VE BONOLAR
111.01 Alış Bedeli 50.000,00
111.02 Tahakkuk Eden Faiz 2.500,00
642 FAİZ GELİRLERİ
7.500,00
/
Tekdüzen Hesap Planı, TMS 18’de olduğu gibi menkul kıymetlerin satın
alındıklarında işlemiş olan faizini de içeren alış bedeli ile muhasebeleştirilmesini
öngörmektedir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 279. Maddesine göre hisse senetleri ile
borsada rayici bulunmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenir. Bu nedenle satın
alınan tahvilin alış bedeli ile muhasebeleştirilmesini öngören TMS 18 ile vergi mevzuatı
birbiriyle uyumludur.
70
3.4. İSİM HAKKI GELİRLERİ
Hasılat Standardı’nın ekine göre, şirket varlıklarının kullanım ücretleri ile isim
haklarının, sözleşmenin özüne göre kayda alınması gerekmektedir. Gelir kaydetme,
sözleşme süresince eşit tutarlarda yapılabilir. Lisans verenin ek yükümlülüğü olmayan,
lisans alanın da sabit bir ücret karşılığında serbest kullanım hakkı edindiği sözleşme
özünde bir satıştır. Lisans ücretinin veya telif hakkının alınması gelecekteki bir olayın
ortaya çıkmasına bağlı ise, gelir olayının gerçekleştiği dönem veya alacağın tahsilinin
muhtemel olduğu zaman kayda alınır (UMS 18, Ek A, 20).
UEM Restaurant ile imtiyaz hakları anlaşması olan bir bayi, UEM Restaurant’a her
yılbaşında 10.000,00 TL ödemektedir. Ayrıca her ay da 2.000,00 TL ödemektedir ve
bunun karşılığında 1.800,00 TL değerinde gıda maddesi almaktadır. Aradaki 200,00 TL’lik
fark başta ödenen 10.000,00 TL ( 200,00 x 12 = 2.400,00 ) içindedir. Bayi her aybaşında
ödeme yaptığında ana firma tarafından aşağıdaki kayıt yapılır.
…/…/20…
100 KASA
10.000,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
7.600,00
380 GELECEK AYLARA AİT
2.400,00
GELİRLER
/
01.03.2010
100 KASA
1.800,00
380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER
200,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
2.000,00
/
…/…/20…
620 SATILAN MAMUL MALİYETİ
153 TİCARİ MALLAR
2.000,00
2.000,00
/
71
3.5. GERÇEĞE UYGUN DEĞERLE DEĞERLEME
İki ay sonraki ay reeskont hesabı ters kayıtla kapanarak 800,00- TL gelir olarak
kaydedilir. Vade farkları satış hasılatı olarak değil, faiz geliri olarak muhasebeleşir. Burada
reeskont hesabı yerine ertelenmiş gelirler hesabı da kullanılmaya başlanmıştır. Reeskont
hesabı ertelenmiş gelirler hesabının kullanımıyla tamamen kullanım dışı kalacaktır.
Böylece dönemsel bir hesap olan reeskont hesaplaması yapılmayacaktır.
Ticari mallar, işletmede üretilen mamuller ya da artık ürünler gerçeğe uygun
değerleri ile değerlenirler. Gerçeğe uygun değer ise, birbirinden bağımsız, konusunda
yeterli bilgiye sahip kişiler arasında varlığın elden çıkarılmasını veya borcun ödenmesini
sağlayabilecek değerlerdir. Bu değer vadeli satışlardaki gibi özünde faiz unsurunu
kapsamaz. Yani işletme için peşin satış fiyatıdır. Eğer vadeli olarak satılmış ise, karşı
tarafla bir finansman işlemi beraberinde gerçekleştirilmiş olur ki, bu kısım bir mal veya
hizmetin satış gelirleri içine değil, faiz gelirleri içine alınır (IAS 18.11). Vadeli satış
gelirleri içindeki faiz payının ayrıştırılmasında standart şu iki kriterden hangisi daha
güvenli bir şekilde ölçülebiliyor ise o kritere uygun faiz oranının kullanılmasını
önermektedir.
Aynı risk özelliklerine sahip başka alıcılara uygulanabilecek bir faiz oranı,
İleride elde edilecek hasılatın bugünkü peşin fiyatına indirgenmesi neticesinde
hesaplanan faiz oranı ( iç iskonto faiz oranı- efektif faiz oranı).
IAS 18.30 hesaplanan bu faiz farkının faiz gelirleri arasında gösterilmesi
öngörülmektedir.
Vadeli satışlarda bazen vadeye uygulanan faiz oranı başlangıçta bellidir. Tarifeye
göre satış yapan kurumsallaşmış işletmelerde olduğu gibi, faiz oranı hem alıcı hem satıcı
arasında açıkça ortaya konulmakta veya uygulanan fiyatlardan uygulanan faiz oranı
hesaplanabilmektedir. Ancak ne var ki bu durumda alıcıların kredibilitelerine göre fiyat
farklılaşmaktadır. Böyle durumlarda vadeli ve taksitli fiyatlar arasındaki fark ve vadeden,
işletmedeki faiz oranı hesaplanabilmektedir. Ancak burada dikkate alınması gereken faiz
72
oranı 39 numaralı finansal araçlar standardında açılanan bileşik faize göre iç iskonto faiz
oranı olması, basit faiz oranının kullanılmaması gerektiğidir.
Eğer faiz oranı bu şekilde işlemin özünden çıkarılmıyor ise, alıcının itibari veya
risk derecesine uygun bir iç iskonto faiz oranı tespit edilecek ve buna göre nominal tutar,
iskonto edilerek net satış fiyatı bulunacaktır.
Örnek: Sipariş üzerine üretim yapan bir mobilya fabrikası, belirli bir model koltuk
takımını iki şekilde satışa sunmaktadır. Eğer peşin olursa, KDV hariç 2.500,00 TL, eğer
alıcı vadeli almak isterse her ay için bakiye borca % 1 faiz eklenmektedir. Alıcı Ali Eren
bu mobilyaları 01.12.2009 tarihinde 3 ay vadeli almayı tercih etmiştir. Dolayısıyla fatura
tutarı 2.500,00 TL değil, 2.575,00 TL + 463,00 TL ( % 18 KDV ) = 3.038,50 TL olacaktır
ve aşağıdaki gibi kayda alınması gerekmektedir.
01.12.2009
120 ALICILAR
3.085,50
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
2.500,00
122 ALACAK SENETLERİ
75,00
REESKONTU veya
382 ERTELENMİŞ GELİRLER
391 HESAPLANAN KDV
463,50
/
Yıl sonunda envanter çalışmaları sonunda bir aylık faiz tahakkuk etmiş
olacağından, bir aylık faizin gelirler içine alınması gerekmektedir.
01.12.2009
122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU
25,00
veya
382 ERTELENMİŞ GELİRLER
642 FAİZ GELİRLERİ
25,00
642.30 Alınan Vade Farkları
/
73
Ancak ülkemizdeki yasal düzenlemeler ve alışkanlıklar bu tarz muhasebeleştirmeyi
engellemekte,
işletmelerde
doğrudan
IFRS
uyumlu
bir
kayıt
sistemini
benimsememektedirler. Bunun yerine yine vergi uygulaması ağırlıklı bir kayıt yapılmakta,
IFRS ye geçiş finansal tablolar üzerinde yapılmaktadır. Eğer böyle bir uygulama varsa
yukarıdaki kayıtlar yapılmayacak ancak sanki kayıt yapılmış gibi sonuçlar finansal tablolar
üzerinde düzeltme işlemi yapılacaktır. Bu durumda vade farkı olan 75,00 TL olduğu gibi
satışlardan indirilecek, bunun 25,00 TL’ sı faiz gelirlerine eklenecek, kalan 50,00 TL
tutarındaki alacak ise bilançoda alacak senetleri reeskontu hesabında gösterilecektir. IFRS
uyumlu bilançoda alacak net tutarı göstereceğinden ticari alacak 2.988,50 TL (3.038,50 50,00) olarak yer alacaktır. Yine 50,00 TL tutarındaki alacak reeskontu vergi yasaları
tarafından tanınan bir reeskont olmayacağı için bunun doğuracağı ertelenmiş vergi
yükümlülüğü etkisi ayrıca kayda alınacaktır. Düzeltme mizanının görünümü şu şekildedir.
HESAPLAR
SATIŞLAR
REESKONT FAİZ GELİRLERİ
ALACAK REESKONTU
ALICILAR
ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI
DÖNEM KARI VERGİ VE YASAL
YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIĞI
IFRS
İlave İndirim Finansal
Tablosu
2.575,00
75,00
2.500,00
25,00
25,00
50,00
50,00
3.038,50
3.038,50
10,00
10,00
10,00
10,00
Defter
Tutarı
Eğer bu satış bir senede bağlı olarak gerçekleştirilmiş olsa idi, vergi yasalarına göre
de reeskont yapma olanağı doğacaktı. Bu durumda alacağa uygulanacak reeskont oranı
TCMB Avans faiz oranı olacaktır. Örneğin bu oran % 30 ise iki ayık reeskont tutarı 144,69
TL olarak hesaplanır. Bu vergi yasalarına göre gelirlerin bu dönemde bu tutarda eksik
gösterilebileceği anlamına gelir. Oysa yukarıdaki raporlamaya göre 50,00 TL eksik
gösterilmektedir. Vergi yasalarına göre alacak net 2.893,81 iken IFRS bilançosuna göre
2.988,50 TL gösterilmektedir. Dolayısıyla 94,69 TL IFRS bilançosu fazla göstermektedir.
Bunun sonucunda ise bu tutarın etkin vergi oranı olan % 20 oranında tutarı olan 18,94 TL
ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü olarak bilançoda yer alırken, dönemin vergi gideri de bu
oranda artar.
Bu örnek IFRS ile resmi defterlerde yer alan rakamların uyumlaştırılmasında tek bir
satış işlemi için örnek teşkil etmesi içindir. Tüm satışlar için bu hesaplamaların
74
yapılmasının olanaklı olmadığı açıktır. O halde dönem sonlarında IFRS ye uygun finansal
tablo düzenlenirken daha basit bir yöntem bulmak gerekmektedir. Kanımızca hisse
senetleri borsada işlem gören şirketlerimiz, aşağıdaki gibi hareket ederler ise IFRS ye
aykırı hareket etmemiş olacaklardır.
Her şeyden önce gerçek anlamda vadeli satış yapılıp yapılmadığının belirlenmesi
gerekmektedir. Örneğin bazı sektörler satış fiyatları önceden belirlenmekte, üretim özel
veya sipariş üzerine yapılmakta, bu arada bedelin nasıl ödeneceği de sözleşmeye
bağlanmaktadır. Çoğu kez daha mal tesliminden önce belirli bir kapora alınmakta, mal
tesliminden hemen sonra en geç bir ay içinde tahsilat yapılmaktadır. Bu durumdaki
satışların vadeli satışlar olarak nitelenmesi doğru olmaz. Dolayısıyla bu tür satışlarda
finansman işleminin de olduğu ve satışlar üzerindeki vade farklarının geri alınması
gerektiği şeklinde düşünce uygun olmaz. Çünkü küçük rakamlarla karşılaşılır.
Genel uygulama bu olmakla birlikte, teslimat yapıldığı sırada belirli sayıda sıra
senet alınmaktadır. Bu durumda gerçekten bir vadeli işlem bulunmaktadır. Bu nedenle
gelir reeskontu yapılması gerekir. Çeklerin vadesi ve müşterilerin kredibilite derecesi
dikkate alınarak vade farklarının ayıklanması gerekir ancak bunlar dönem içinde belirli
sayıda ise ayrı ayrı satışlar üzerindeki vade farkları bulunabilir ve gelirlerden tenzil
edilebilir. Ancak çok sayıda ise bunların tümüne ortalama vade uygulanabilir. Örneğin
genelde peşin bedel dahil 5 taksit alınıyor e taksitler aylık ise, toplam satışların 2,5 ay vade
yapıldığı varsayımı yapılır ve o dönemde o sektörde geçerli olan faiz oranından vade farkı
hesaplanabilir.
Bazı sektörlerde bir ay vadeli satış peşin satış sayılmaktadır. Bir ay içinde fatura
tutarı ödenirse, vade farkı alınmamakta, bir ayı geçen satışlarda ise belirli bir faiz
alınmaktadır. Bunlarda fatura bir aylık vadeye göre düzenlenmekte, eğer vade farkı alınırsa
ayrı faturaya bağlanmaktadır. Bedelin ödenmesi durumunda vade farkı olmayacağı, eğer
bu sure geçerse faiz alındığı bunun faturalarda da belirtildiği görülmektedir. Bu durumda
alınan vade farkları eğer satışlara kaydedilmiş ise, buradan çıkarıp faiz gelirlerine
aktarılması gerekir. Eğer zaten satış gelirleri içine alınmamışta, faiz gelirlerine alınmış ise
yapılacak bir işlem yoktur. Standarda uygundur. Diğer Gelir ve Karlar hesabında alınmış
ise Faiz gelirlerine aktarılmalıdır.
75
Çoğu sektörde olduğu gibi cari hesap şeklinde çalışılıyor olabilir. Yani müşteriye
kesilen faturalar müşteri hesabına borç yazılırken, satışlara ve KDV hesabına alacak
yazılıyordur. Müşterilerden tahsilatlarda hesaba alacak yazılıyordur. Müşterilerin cari
hesabında bu alacak ve tahsilatlar tarihleriyle beraber açıkça görülüyordur. Bu durumda
müşterinin hesabı Excel gibi elektronik tabloya çekilebilir. Burada müşterinin hesabı
adatlandırılır ve müşterinin riskine göre faiz hesaplanabilir. Hesaplanan faiz satışlardan
çıkarılarak vade farklarına alınabilir.
Bazı muhasebe programlarında yukarıdaki çalışmaya gerek kalmadan programlar
vade farkı ve ortalama bakiyeyi hesaplayabilmektedir. Eğer bu tür bir program kullanılıyor
ise, problem uygun faiz oranını tespit etmekten doğar ki bu da sektörde geçerli olan faiz
oranlarıdır. Bu faiz oranlarına göre hesaplanan farklar satış gelirlerinden düşülüp faiz
gelirlerine alınacaktır.
Bazı sektörlerde satışlar kredi kartı slipleri ile yapılmaktadır. 8-12 ay gibi vadelerle
yapılan bu satışlarda belli bir tutarda peşin alınmaktadır. İşletmeler bu slipleri vadelerini
beklemeden hemen bankalara temlik etmekte ve bedellerini tahsil etmektedirler. Bankanın
komisyon ve faiz olarak aldığı tutarlar satış gelirlerinden indirilecek kısımlar olarak
dikkate alınacaktır.
Satış gelirlerinin üzerinden alınan vade farkları esas itibariyle bir faiz geliridir.
Ancak bunların tamamı satış gelirlerinden çıkarılıp, faiz gelirlerine almak yeterli değildir.
Bu şekilde doğan faiz geliri tüm vadeleri kapsamaktadır. Yani bu faiz geliri alacağın
tamamı tahsil edilince gerçekten bir faiz gelirine dönüşecektir. Ancak bilanço gününde
tahsil edilmeyip daha sonra vadesi gelecekler henüz kazanılmamışlardır. İşte bilanço
tarihinden sonraki dönemlere sarkan faizin gelirler içinden çıkartılıp, bilançoda Ertelenmiş
Gelir olarak raporlanması gerekmektedir. Ancak bu tutar aynı zamanda bilançoda aktifte
alacakların üzerinde bulunmaktadır. Bu nedenle alacakların reeskontunun aynı faiz
oranlarıyla yapılıp, faiz gelirlerinden düşülmesi gerekmektedir. Bu nedenle Ertelenmiş
Gelir yerine Alacak Reeskontu hesabı kullanılır ve kazanılmamış faiz geliri alacak
senetleri reeskontu gideri ile özdeşleşir.
Örnek: Bir halı fabrikası, ürettiği halıları, 6 büyük dağıtıcı şirket vasıtasıyla
müşterilere ulaştırmaktadır. Bu altı büyük müşterilere, vadeli alım yaptıklarında 60 gün
76
vade tanınmakta ve yıllık % 10 faiz oranı uygulanmaktadır. İşletme 6 büyük dağıtıcıya
2009 yılında, 12.000,00 TL kredili satış yapmıştır, bu satış tutarının dönem sonu itibariyle,
2.000,00 TL’lık kısmı henüz tahsil edilmemiştir. Bu alacakların ortalama vadesi 45
gündür.
İşletmenin, 2009 yılında genel kredi politikası dışında kalan kredili satışlara ilişkin
bilgileri ise aşağıdaki tabloda gösterildiği gibidir. KDV oranı % 18’dir. KDV tutarı her
zaman peşin olarak tahsil edilmektedir (İşletme vade farklarını Ertelenmiş Gelirler
hesabında takip edecektir).
Türü
Ticari / Senetli
Ticari / Senetli
Ticari / Senetsiz
Ticari / Senetsiz
Satış Tarihi
01.05.2009
01.10.2009
01.04.2009
01.12.2009
Vade
180 gün
150 gün
160 gün
200 gün
Tutar
400,00
500,00
200,00
300,00
Faiz Oranı
12%
12%
15%
15%
77
78
31.12.2009
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
269,00
382 ERTELENMİŞ GELİRLER
269,00
/
Burada bakiye veren ertelenmiş gelirler, temelde faiz geliri olup gelecek aylara
aittir. Ancak, bakiye tahsil edilememiş alacakların reeskontu niteliğindedir. Bu nedenle
bilançoda alacakların altında indirim olarak başka bir tanımla reeskontu olarak raporlara
istenirse aşağıdaki kayıt yapılır.
31.12.2009
382 ERTELENMİŞ GELİRLER
230,00
642 FAİZ GELİRLERİ
230,00
/
79
80
31.12.2009
600YURT İÇİ SATIŞLAR HS.
229,00
382 ERTELENMİŞ GELİRLER HS.
229,00
/
31.12.2009
382 ERTELENMİŞ GELİRLER HS.
195,00
642 FAİZ GELİRLERİ HS.
195,00
/
31.12.2009
382 ERTELENMİŞ GELİRLER
34,00
657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ
18,00
122 ALACAK SENETLERİ
52,00
REESKONTU
/
657 nolu hesap gelir tablosunda finansman maliyetleri içerisinde raporlanır ve
KDV’ye ilişkin reeskont tutarı olduğu belirtilir.
Örnek: İşletmemiz sipariş üzerine iş yapmaktadır. Dolayısıyla mallarımız peşin ve
vadeli fiyatları ayrı ayrı tespit edilmemekte, müşteri ile pazarlıklar sonucu tespit
edilmektedir. Böyle bir müşteriye 01.12.20XX tarihinde bir mal 1.360.-TL peşin. 1000.-TL
side 3 ay sonra tahsil edilmesi koşuluyla (%18 KDV dahil) teslim edilmiştir. İşletmemizin
bulunduğu sektörde genellikle aylık % 1,5 vade farkı uygulandığı bilinmektedir. Bu
durumda yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.
Satışın Peşin Değeri
= 1.360,00+(1.000,00 / (1+0,015)3 )
= 0,360+(1.000,00 / 1,045678)
= 1.360,00 + 956,32 = 2.316,32 = 43,68
81
01.12.20…
100 KASA
1.360,00
120 ALICILAR
1.000,00
122 ALACAK SENETLERİ
43,68
REESKONTU
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
360,00
391 HESAPLANAN KDV
1.956,32
/
Vade farkı örnekte 122 nolu hesaba alınmıştır, istenirse 382 nolu hesaba da
alınabilir.
Bilanço tarihinde Alacak Reeskontuna yazılmış tutarın bir aylık kısmı realize olmuş
faiz olarak dikkate alınacak ve faiz gelirlerine alınacaktır. Öncelikle bir aylık faiz geliri bu
rakamın üçe bölünmesi suretiyle değil kalan vade dikkate alınarak hesaplanacaktır.
Peşin Değer = 1.000,00 / (1+0,015)2 = 1.000,00 / 1,030225 = 970,66
İşlemiş Faiz = 970,66 – 956,32 = 14,34
01.12.20…
122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU
642 FAİZ GELİRLERİ
14,34
14,34
642.20 Vade Farkı Gelirleri
/
Bu kayıtlardan sonra Gelir Tablosu’na 2.000,00 TL satış geliri olarak değil,
1.956,32 TL satış geliri, 14,34 TL vade farkı faiz geliri gidecek, bilançoda alacak senedi
reeskontu 29,34 TL olarak görülecektir. Dolayısıyla alacağın iskonto edilmiş maliyeti
(taşınmış maliyeti) 970,66 TL olarak görülecektir.
Görüldüğü gibi bu uygulamada alacaklara reeskont işleminin yapılmakta, buda bir
alacak reeskontundan çok gelir reeskontu olmaktadır. Her ay veya bilanço dönemleri
sonunda toplam reeskontun ne kadarının kazanıldığı hesap edilecek ve gelir hesaplarına
alınacaktır.
82
Bunun doğurduğu vergisel etkilerde bulunmaktadır. Her şeyden önce bu işlem bir
senet üzerinden yapılan işlem olmadığı için reeskontu Kabul edilmeyecek, Kar/Zarar
hesabına vergi yasalarına göre gitmesi gereken tutar ile fiilen giden tutar arasındaki fark
kadar matrah ilave / indirimi söz konusu olacaktır. Dönem sonunda bu işlem nedeniyle Kar
/ Zarar’a 29,34 TL (reeskontun bilanço bakiyesi kadar) eksik gitmiştir. Bu rakamın
matraha ilave edilmesi gerekir. Aynı rakam izleyen yılda matrahtan indirilecektir. Bu da
ertelenmiş Vergi Alacağı doğuracaktır. Bu da aşağıdaki gibi kayda alınacaktır.
01/12/20…
284 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI
5,87
691 VERGİ GİDERİ/GELİRİ
5,87
29,34*0,20=5,87
/
Eğer yukarıdaki işlem senetsiz satış şeklinde değil de senetli bir alacağa bağlı
olarak yapılmış olsaydı, dolayısıyla vergi yasaları açısından reeskont mümkün olsa idi,
durum ve hesaplamalar biraz daha farklı olacaktı. Bu durum öncelikle geçerli olan TC
Merkez Bankası Avans Faiz oranı kullanılması gerekmektedir. Bunun da % 35 olduğunu
varsayalım. Bu durumda senedin vadesine göre kalan iki aylık reeskont şu şekilde
hesaplanmış olacaktır.
Senedin Peşin Değeri = 1000,00 / (1+ (0,35x2/12)) = 944,88
Kapsadığı Faiz
= 1000,00 - 944,58 = 55,11 (Reeskont Tutarı)
Vergi yasalarına göre 55,11 TL’lik reeskont gideri yazılabilecek iken, sadece 29,34
TL yazılmıştır. Dolayısıyla Kar Zarar’a 25,77 TL eksik gitmiştir. Bu matrahtan
indirilebilecektir. İzleyen yıl ise bu tutar matraha ilave edilecektir. Matrahtan indirim
nedeniyle bu tutarın etkin faiz oranı % 20 ile çarpımı kadar Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü
doğacaktır. Bu ise şu şekilde kayda alınacaktır.
01/12/20…
691 VERGİ GİDERİ/GELİRİ
5,15
484 ERTELENMİŞ VERGİ YÜK
/
5,15
83
Bu standart ile gelen önemli bir değişiklikte, menkul kıymet alımında kupon
bedellerinin veya işlenmiş faizler ile önceki dönem karlarından dağıtılmış temettülerin
kaydında görülmektedir.
Türkiye’de çoğu işletmede vade farkı ile satışın peşin değerini ayrı kaydetmek
şeklindeki IFRS ye uygun muhasebeleştirme sistemi uygulanmamakta, daha doğrusu vergi
yasalarına aykırı düşmemek amacıyla böyle bir muhasebe uygulamasına gidilmemektedir.
Bunun sonucu olarak eğer şirket SPK Mevzuatına tabi ve / veya menkul kıymetleri borsada
işlem görmüyor ise, muhasebe sistemine dahil edilmeden finansal tablo üzerinde
düzeltmeler yapılarak çözümlenmektedir. Bu gibi durumlarda şirketlerin hareket tarzı şu
şekilde olabilir.
Önce raporlama dönemindeki vadeli satışların tamamı belirlenen faiz oranı
üzerinden bileşik faiz esasına göre iç iskontoya tabi tutulur veya başka bir deyişle satışların
peşin değeri bulunur.
Bulunan bu peşin değer (satışların gerçeğe uygun değeri) ile nominal bedelleri (
fatura bedelleri ) arasındaki fark toplam gelir reeskontunu oluşturur (gerçekleşmemiş
gelir).
Toplam gelir reeskontuna ilişkin satışlardan kaynaklanan alacakların bir kısmı
tahsil edilmiş olabilir. Dolayısıyla bu kısma denk gelen faiz dönemin faiz geliri olacaktır.
Ancak henüz vadesi gelmemiş alacaklara ilişkin olan kısmı henüz kazanılmamış faiz
geliridir. Bu nedenle, öncelikle kazanılmamış faiz gelirlerinin de bulunması gerekmektedir.
Kazanılmamış faiz gelirini bulmak için dönemde satışlardan kaynaklanmakla
birlikte henüz tahsil edilmeyen alacakların kalan vadelerine göre bir listesi çıkarılır. Bu
liste üzerinden genelde uygulanan faiz oranına göre ve özellikle bileşik faiz oranına göre
iskontoya tabi tutulur. Alacakların nominal değerinden iskonto edilmiş değerleri ( peşin
değerleri ) indirildiğinde kalan tutar alacağın reeskont tutarıdır. Bu tutarın bilançoda
Alacak Reskontu olarak yer alması gerekir.
Toplam reeskonttan bilançoya gidecek kısım reeskont hesabına, kalan kısım ise faiz
gelirlerine alınır. Borçlanacak hesap ise Brüt Satışlar’dır.
84
Örneğin; Birinci ara dönemin toplam kredili satışları 1.000.000,00 TL, ortalama
vadelerinin de 2 ay olduğunu ve yıllık bazda % 16 faiz oranı uygun bir faiz oranı olduğunu
varsayalım. Tüm kredili satışlarımızın peşin değeri yaklaşık 975.570,00 TL olarak bulunur.
Bu durumda, toplam vade farkı 1.000.000,00 – 975.570,00 = 24.430,00 TL’dır. Diğer
taraftan henüz 120 hesapta dönem sonu itibariyle izlenen alacaklarında 350.000,00 TL ve
bunların kalan vadelerinin de 1 ay olduğunu Kabul edelim. Bu durumda, henüz tahsil
edilmeyen bu alacağın peşin değeri yaklaşık olarak 345.569,00 TL, reeskontunun ise
4.430,00 TL olduğu hesaplanır. Sonuç olarak toplam 24.430,00 TL’nin 4.430,00 TL henüz
kazanılmamış, kalan 20.000,00 TL’nın da kazanıldığı kabul edilir. Bunun sonucunda şu
şekilde bir düzeltme kaydı yapılır.
…/…/20…
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
24.430,00
642 FAİZ GELİRLERİ
4.430,00
122 ALACAK SENETLERİ REESK
20.000,00
Düzeltme Kaydı
/
Böyle bir kayıt yapılmaz ise finansal tablolarda aynı sonuçları doğuracak
düzeltmeler yapılmalıdır.
Genelde satışlar ya senetsiz, ya da vadeli çekler ile yapılmaktadır. Her ikisi de
VUK’na göre reeskontu Kabul edilen hususlar olmadığı için yukarıdaki hesaplamalarda
gelirden indirilen net 4.430,00 TL kanunen indirimi Kabul edilen gider olmayacağı için
ertelenen vergi varlığı doğuracak ve bunun içinde finansal tablo üzerinde aşağıdaki sonucu
doğuracak bir kayıt yapılır.
…/…/20…
284 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI
691 VERGİ GİDERİ/GELİRİ
/
886,00
886,00
85
3.6. İskontolar ve Satış İndirimleri
Hasılat belirlenmesinde, işletme tarafından uygulanan ticari iskontolar ve miktar
indirimleri de göz önünde tutulur.
İskontolar literatürde üçe ayrılmaktadır. Bunlar, katolog, kasa ve miktar
iskontolarıdır. Katolog iskontosu, satış anında yapılan iskontodur. İskonto tutarıda ayrıca
gösterilebilir.
Kasa iskontosu, alacakların erken tahsil edilmesi nedeniyle yapılan iskontodur.
Miktar iskontosu ise, belirli satış miktarını aşan işletmelere yapılan iskontodur. Bu
tür iskontolar genellikle dönem sonlarında yapılmaktadırlar.
Örnek: Aykor Çorap A.Ş. üç ürün alan müşterilerine bir ürün hediye etmektedir.
Bir çorabın maliyeti 10,00 TL, satış fiyatı KDV Dahil 20,00 TL’dir. Bir müşteri 3 adet
çorap almış ve 60,00 TL ödeme yapmıştır. Kendisine 1 adet çorap hediye edilmiştir.
Standart, ticari iskontonun hasılat belirlenirken dikkate alınmasına öngörmektedir.
Burada hasılat 20,00 x 3 = 60,00 TL’dir. Maliyet ise, 10,00 x 4 = 40,00 TL’dir. Yapılacak
kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.
…/…/20…
100 KASA
60,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
55,55
391 HESAPLANAN KDV
4,45
/
…/…/20…
621 SATILAN TİCARİ MALLAR
40,00
MALİYETİ
153. TİCARİ MALLAR
40,00
/
86
Örnek: Akçelik A.Ş yılsonunda 50 adet buzdolabı alımı yaptığı için bayisine
300.000,00 TL iskonto yapmış, söz konusu tutarı işletmenin cari hesabından düşmüştür. İki
işletmenin de kaydını yapalım.
Akçelik A.Ş
…/…/20…
610 SATIŞ İSKONTOLARI
254,237
191 İNDİRİLECEK KDV
45,763
120 ALICILAR
300.000,00
/
Bayii
…/…/20…
320 SATICILAR
300.000,00
153. TİCARİ MALLAR
254,237
391 HESAPLANAN KDV
45,763
/
3.7. KOMİSYONLAR
Hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı veya alacağı brüt ekonomik yarar
akışlarını verir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve
katma değer vergisi gibi tutarlar işletme tarafından elde edilen ekonomik yararlar değildir
ve özkaynakta artışa sebep olmazlar. Bu nedenle bu tutarlar hasılat dışı bırakılırlar. Benzer
şekilde, acenta ilişkilerinde brüt ekonomik yarar akışları işletme özkaynaklarında artış
yaratmayan, acentası olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarlarını da içerir. Acentası
olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarları hasılat değildir. Hasılat yalnızca komisyon
tutarıdır.
Örnek: Bir turizm işletmesi, Antalya bölgesindeki otellerin odalarını % 10
komisyon karşılığında satmaktadır. Gün sonunda KDV Dahil 800,00 TL’lik satış
yapmıştır.
87
…/…/20…
100 KASA
800,00
320 SATICILAR
720,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
68,00
391 HESAPLANAN KDV
12,00
/
3.8. ÜRÜN DEĞİŞİMİ
Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal ya da hizmetlerle
değiştirilmesi veya vadeli takasa (swap) konu edilmesi, hasılat yaratıcı işlem olarak
değerlendirilmez. Burada işletmenin varlıklarında bir değişim olmamakta, varlıkların yer
ve zamanda değişimi söz konusu olmaktadır.
Örnek: Erzurum’da kış nedeniyle diğer illerle bağlantı güçlükle sağlanmaktadır.
Türkiye geneline akaryakıt dağıtımı yapan iki büyük işletmenin bayileri, yollar kapalı
olduğu için ihtiyacı olan stokları tedarik edememektedirler. Bir bayiinin benzin stokları
fazla motorin stoğu ise yetersizdir, diğerinin de stok durumu ise bunun tersi gibidir.
Bayiiler müşteri taleplerini karşılamak için benzin ve motorin değişimi yapmaya karar
vermişlerdir. Motorin stoğu fazla olan bayi 2.000 litre motorin karşılığında 1.800 litre
benzin almıştır. Motorin ve Benzinin bayi alış ve satış fiyatları aşağıdaki gibidir.
Örnek: Bir Türk firması 6 ay sonra 100 ton petrol karşılığında 75 ton işlenmiş
petrol ürünü teslim etmek konusunda Iraktaki bir firma ile anlaşmıştır. Teslimat aynı gün
gerçekleştirilecektir.
Böylece
her
iki
firma
fiyat
hareketlerinden
olumsuz
etkilenmeyecektir.
Birbirinden farklı mal veya hizmetlerin değişiminde, takas hasılat yaratıcı bir işlem
olarak değerlendirilir. Bu durumda hasılat, alınan mal veya hizmetin gerçeğe uygun
değerinden transfer edilen nakit ve nakit benzeri tutarın düşülmesiyle hesaplanır. Elde
edilen mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir biçimde belirlenemediği
durumlarda hasılat, elden çıkarılan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerine varsa
transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının eklenmesi suretiyle hesaplanır.
88
3.9. HASILATIN TAHAKKUK ETMEDİĞİ DURUMLAR
TMS 18 Hasılat Standardında hasılatın tahakkuk etmedi durumlar ana başlıkları ile
aşağıda açıklanmıştır.
3.9.1. Mülkiyetin Alıcıya Geçmemesi
İşletme malını konsinye olarak verdiğinde, malın mülkiyeti kendisinde olduğundan,
satış işlemi söz konusu değildir. işletme malını sergilemesi için bir başka firmaya teslim
ettiyse, bu koşulda da malın mülkiyeti kendisinde olacağından satış işlemi olarak
nitelendirilmemelidir.88 İşletme, malı bir süre deneyip, memnun kalırsa satın alacaksa,
malın mülkiyeti alıcıya geçmediğinden, burada da satıştan dolayısı ile hasılattan söz
edilemez.
3.9.2. Malın Mülkiyetinin Alıcıya Geçmesine Rağmen Satış Sayılmaması Gereken
işlemler
İşletme diğer bir işletmeye sonradan geri almak koşulu ile mal satar ve karşılığında
senet alırsa, bu durumda isletme satış yapmamış sayılır. Örneğin, bir işletme sonradan geri
almak üzere 1.000 YTL tutarında mal satmış ve karşılığında 3 ay vadeli senet almış ise, bu
koşulda Hasılat Standardı’na göre satış yapmamış sayılır. Bir işletme diğer işletmeye mal
satar ve bu malın da satılabilirliğini garanti ederse, bu işlem satış sayılmaz. Örneğin,
işletmenin sattığı malın ve kendi elindeki malın tek başına bir ekonomik değeri
olmayabilir. İki mal birleştiklerinde ancak bir ekonomik değere sahip oluyorlarsa işletme
ne zaman mal satıyorsa diğer firma da satmak zorundadır. Bu gibi koşullarda mülkiyet
alıcıya geçmesine karsın isletme satış yapmamış sayılır. işletme sattığı mal karşılığında
vadeli senet alıyor ancak malını sattığı firmayla bu malları satana kadar ödeme konusunda
hiçbir zorlama olmayacağı ve temerrüt faizi işlemeyeceği konusunda anlaştıysa, yine
isletme satış yapmış sayılmaz. TMS 18 bu gibi durumları satış saymamaktadır; çünkü
88 Özkan, S. (2006, 24 Kasım). TMS 18 Hasılat. İzmir Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası
Türkiye Muhasebe Standartları Semineri 3.
89
isletmelerin yıl sonu raporlarında daha iyi bir finansal yapıya sahip oldukları izlenimini
yaratmak için sıklıkla bu gibi kayıtlara başvurdukları gözlenmiştir.89
3.9.3. Faturalandır ve Beklet Tipi Satışlar (Satış işleminin yapıldığı faturanın
kesildiği ve mülkiyetin alıcıya geçtiği halde sevkiyatın alıcının isteği üzerine
ertelendiği satışlar)
İşletme satış yapmış ancak mallarını alıcıya teslim etmemişse, işlemin gelir olarak
kayıt altına alınabilmesi için, TMS 18’e göre, aşağıdaki koşulların sağlanması gereklidir:
İşletmenin mallarını teslim edeceği konusunda bir şüphesi olmamalıdır. İşletme
satış anında mallarını elinde hazır bulundurmalıdır. Alıcı teslimatın ertelenmesinin
doğuracağı şartlar hakkında bilgi sahibi olmalıdır. İşletmenin bu alıcıya uyguladığı ödeme
koşullarının diğer alıcılara uyguladığından farklı olmaması gerekir.
Mallar imal edildikten veya satıldıktan sonra alıcıya teslim edilecekse hasılat kayda
alınmaz (UMS 18, Ek A, 1).
Malın Performansından Kaynaklanan, Yalnızca Alıcının Tahmini ile İlgili Sübjektif
Nedenlerden İade Hakkı Tanınabilir: Örneğin; televizyon aracılığıyla satılan birçok ürün,
“alın kullanın 15 gün veya 1 ay içinde memnun kalmazsanız ürünü geri alırız”, denilerek
satılmaktadır. Bu gibi durumlarda, müşteri tanınan süre zarfında ürünü iade edip parasını
geri alma hakkına sahiptir. Bu nedenle, isletme iade hakkının bitmesinin ardından
tahakkuk işlemini gerçekleştirmelidir.
89 Özkan, S. (2003, Mayıs). TMS-4 Satışlar ve diğer olağan gelirler standardının uluslar arası
uygulamalar ile karşılaştırılması ve T.D.H.P.’ na uyarlanması. Muhasebe ve Denetime Bakış, 55-86.
90
91
SONUÇ VE ÖNERİLER
İşletmelerin başarısı firma değeri ile ifade edilmektedir. Firma değeri ise işletmenin
karlılığına bağlı olarak artmaktadır. Karlılığı oluşturan en temel unsurlardan biri de elde
edilen hasılattır. Gelir tablosunda en başta yer almaktadır. Satış hasılatı zamanında ve
doğru olarak ölçülmeksizin, brüt karın, ödenecek vergilerin, dönem net karının ve
dağıtılacak karın hatasız hesaplanması mümkün değildir.
UMS 18 ve onun resmi tercümesi olan TMS 18 Hasılat Standardı, mal satış, hizmet
satış ve işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim
hakkı ve temettüler nedeniyle elde edilen hasılatın muhasebeleştirilmesi işlemlerini
kapsamaktadır. Hasılat, ortakların sermayeye katkıları dışında, öz kaynakta artışla
sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt
ekonomik fayda tutarıdır. Hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt
ekonomik yarar akışlarını içerir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve
hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarlar işletme tarafından elde edilen
ekonomik yararlar değildir ve öz kaynakta artış yaratmaz. Bu nedenle bu tutarlar hasılat
dışında bırakılır. Benzer şekilde, acente ilişkilerinde brüt ekonomik yarar akışları işletme
öz kaynaklarında artış yaratmayan, acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilât tutarları
dışındaki kısmı içerir. Acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilât tutarları hasılat
değildir. Hasılat yalnızca komisyon tutarı ile sınırlıdır.
Hasılatın ne zaman (hangi dönemde) ve ne kadar tahakkuk ettiği konusu, TMS 18
Hasılat Standardı'nın özünü oluşturmaktadır. Hasılat Standardı iki ana kavram üzerine
temellendirilmiştir. Bunlardan birincisi dönemsellik ilkesi, ikincisi ise gerçeğe uygun değer
kavramıdır. Dönemsellik kavramına göre, faaliyet sonuçları ilgili olduğu dönemde
değerlendirilir. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat,
gelir ve karların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştmlması bu kavramın
gereğidir.
TMS 18 Hasılat Standardı kapsamındaki dönemsellik kavramı temelinde, hasılatın
muhasebeleştirilmesi vergi mevzuatımız ve Tek Düzen Hesap Planındaki yönlendirmelere
kıyasla farklılıklar arz etmektedir. Bu farklılıkların azaltılması uygulayıcılara büyük
kolaylık sağlayacaktır.
92
Gerçeğe uygun değer kavramı standartta hasılatın alınan ve alınacak olan bedelin
gerçeğe uygun değeri ile ölçüleceği hükmüne yer verilmiştir. Yapılan işlem karşılığında
nakit ya da nakit benzerleri alındığında hasılat alınan nakit ya da nakit benzerlerinin
toplamıdır. Nakit ya da nakit benzerlerinin alımının ertelendiği vadeli satışlarda ise, satış
hasılatının gerçeğe uygun değeri, alacağın emsal faiz oranı ile iskonto edilmek suretiyle
bugünkü değerine indirgenmesi suretiyle bulunur. Gerçeğe uygun değeri belirleyecek
emsal faiz oranı aşağıdakilerden birisi olabilir.

Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları
için geçerli olan faiz oranı.

Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına
indirgeyen faiz oranı.
Satış bedelinin nominal tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, dönemsellik
ilkesi göz önünde bulundurularak, faiz geliri olarak muhasebeleştirilir. Faiz geliri
hesaplanırken basit faiz oranı değil bileşik faiz oranı kullanılmalıdır.
TMS 18 Hasılat Standardı'nda, mal ve hizmetlerin benzer özelliklere ve benzer
değerlere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya vadeli takasa (swap) konu
edilmesi, hasılat yaratıcı işlem olarak kabul edilmemektedir. Birbirinden farklı mal veya
hizmetlerin değiştirilmesi durumunda, takas hasılat yaratıcı bir işlem olarak kabul edilir ve
alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinden transfer edilen nakit ve nakit
benzerleri tutarının düşülmesi suretiyle bulunur. Oysa, vergi mevzuatımızda ve Tekdüzen
Hesap Planı uygulamasında her iki koşulda da mal ve hizmet değişimi veya vadeli takası
hasılat olarak kabul edilmektedir.
TMS 18 Hasılat Standardı'nda, tek bir işlemle iki farklı hasılat elde edilmesi halinde
muhasebenin temel kavramlarından olan özün önceliği ilkesi gereği, işlemlerin
ayrıştırılması öngörülmektedir. Örneğin, bir ürünün satış bedeli içerisinde ayrıştırılabilir
nitelikte satış sonrası servis bedeli bulunuyorsa hasılat olarak sadece ürün satış bedeli
muhasebeleştirilir. Bunun yanı sıra, standardın yeterince ışık tutmadığı tartışmalı durumlar
somut örnekler ile açıklanmalıdır.
Hasılat
Standardı,
uzun
yıllardır
revize
edilmediği
için,
hasılatın
muhasebeleştirilmesine ilişkin güncel tartışmaları yeterince yansıtmamaktadır. Bu nedenle
93
işletmelerin yeni ihtiyaçlarına cevap veremez ya da yeterince rehberlik sunamaz bir
duruma gelmiştir. Diğer yandan, standartların fazla revize edilmesi ise uygulayıcıları
zorlayacak, uygulamada problemlere yol açacaktır. Bu doğrultuda beş yılda bir her
standardın gözden geçirilmesi, gerekiyorsa revize edilmesi gereklidir. Her geçen gün
ticaretin şekli değişmekte, yeni iş kollarına dayalı sektörler ortaya çıkmakta ve standartlar
ihtiyaçları karşılayamaz hale gelmektedir.
94
95
KAYNAKÇA
Akdoğan, N. (2004). Enflasyon muhasebesi (2. Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi.
Akdoğan, N., Aydın, H. (1987). Muhasebe teorileri. Gazi Üniversitesi İktisadi İdari
Bilimler Yayın, 44, Ankara.
Akgül, B. A., Akay, H. (2004). Uluslararası muhasebe standartları ve Türkiye’de
uygulama etkinliğine ilişkin bir araştırma. İstanbul: Türkmen Kitabevi.
Aksoy, T. (2005). Finansal muhasebe ve raporlama standartlarında uyumlaştırma ve
ums/ufrs bazında küresel muhasebe standartları setine yöneliş eğilimi, Mali Çözüm
Dergisi, 182-199.
Arslan, E. (1993). İlkelerine kavuşan muhasebe uygulamalarına doğru. Türkiye XIII:
Muhasebe Eğitimi Sempozyumunda sunuldu, İzmir.
Aydın, V. (2006). Serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci ve mali müşavirlerin çalışma
hayatındaki yeri Şanlıurfa örneği. Yüksek Lisans Tezi, Harran Üniversitesi, Sosyal
Bilimler Enstitüsü, Şanlıurfa.
Başpınar, A. (2004). Türkiye’de ve dünyada muhasebe standartlarının oluşumuna genel bir
bakış. Maliye Dergisi, 146, 42-57.
Berberoğlu, P. B. (2002). Uluslararası muhasebe standartları ile ülkemizdeki muhasebe
standartları uygulamalarının karşılaştırılması. Yayınlanmamış Yüksek Lisans
Tezi, Akdeniz Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Antalya.
Cemalcılar, Ö., Önce, S. (1999). Muhasebenin kurumsal yapısı. Eskişehir: Anadolu
Üniversitesi Yayımları.
Çelebi, A., Güçlü, F. C. (2007). Türk ticaret kanunu tasarısı ve T.M.S.K., Vergi Dünyası,
310, 144-149.
Demirel, B. (2003). Türkiye muhasebe standartlarının ülkemiz muhasebe uygulamaları ile
karşılaştırılması ve Antalya yöresindeki konaklama işletmelerinde bir araştırma,
Yüksek Lisans Tezi, Akdeniz Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Antalya,
Demirel, B. (2003). Uygulamaları ile karşılaştırılması ve antalya yöresindeki konaklama
işletmelerinde bir araştırma. Yüksek Lisans Tezi, Akdeniz Üniversitesi Sosyal
Bilimler Enstitüsü, Antalya.
Demirel, B. Türkiye Muhasebe standartlarının ülkemiz muhasebe. Hasılata İlişkin Türkiye
Muhasebe Standardı (TMS 18) Hakkında Tebliğ (Sıra No:10) md 5 TMS-18/7.
Durmuş, A. H. (1992). Uluslararası Muhasebe standartları 1-31. İstanbul: Türkiye,
Muhasebe Uzmanları Derneği Yayınları.
Erkal, Z. E. (1997). Türkiye’de ve Avrupa topluluğu ülkelerinde kullanılmakta olan temel
mali tabloların karşılaştırılması, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal
Bilimler Enstitüsü, İstanbul.
96
Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve
Hakkında Tebliğ. Sıra No: 1 md 74.
Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve
Hakkında Tebliğ Sıra No: 1 md 75 Kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten
sonra kalan net tutarı ile raporlanırlar (md 76).
Forst, F., Choi, C.A. and Meek, G.K. (1999). İnternational Accounting, New Jersey:
Prentice Hall Inc.
İbiş, C., Akarçay, A. (2003). IOSCO deklarasyonu ve menkul kıymet borsalarında ıas’in
uygulanması süreci, 6. Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Mali Çözüm Dergisi, 6,
1-11.
Kardeş, S. (2001), Yatırım kavramı bağlamında tms-7 yatırımların muhasebeleştirilmesi
standardının incelenmesi, Muhasebe Bilim ve Dünya Dergisi, 3(3), 51-60.
Kiracı, M., Köse, T. (2002). IASC, FASB ve TMUDESK’teki muhasebe standartları
oluşturma süreci ve uyumlaştırma, Osmangazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi,
III, 47-70.
Önce, S. (2007). Türkiye muhasebe standartları uygulaması, “kavramsal çerçeve” bölümü,
Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları.
Örten, R., Karapınar, A. (2003). Enflasyon muhasebesi. Ankara: Gazi Kitabevi.
Örten, R., Kaval, H., Karapınar, A. (2006). Uluslararası finansal raporlama standartları.
uluslararası finansal raporlama standartları semineri. Ankara: Gazi Üniversitesi
İ.İ.B.F ve Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası.
Özkan, A. (2003). Mülkiyeti muhafaza sözleşmesiyle yapılan satışlar ve muhasebe
uygulamaları üzerine etkileri. Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi
Dergisi, 5(3), 93-106.
Özkan, S. (2003). TMS-4 Satışlar ve diğer olağan gelirler standardının uluslararası
uygulamalar ile karşılaştırılması ve T.D.H.P.’na uyarlanması. Muhasebe ve
Denetime Bakış, 55-86.
Özkan, S. (2006). TMS 18 hasılat. İzmir Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası
Türkiye Muhasebe Standartları Semineri, 3.
Pekdemir, R. (2007). UFRS furyası mı? Rantiye kapısı mı? Mali Çözüm Dergisi, 79, 107120.
Pelit, E., Öztürk, Y. (2010). Otel işletmeleri iş görenlerinin iş doyum düzeyleri: sayfiye ve
şehir otel işletmeleri iş görenleri üzerinde bir araştırma. İşletme Araştırmaları
Dergisi, 1, 43-72.
Sayar, Z. (2002). Oluşturulmakta olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun ışığı
altında Türkiye’de muhasebe standartlarının mevcut durumu ve kamuyu
aydınlatma, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 2(7), 73-80.
97
Sayar, Z. (2005). Uluslararası finansal raporlama standartlarına genel bir bakıs:
standartların gruplandırılması, Yaklaşım, 155, 63.
Sayarı, M. (1981). Enflasyonda gerçek satış karının saptanması: gerçek satış karının
saptanması açısından stok değerlemesiyle ilgili bir öneri. Ankara: Ankara İktisadi
ve Ticari İlimler Akademisi Yayınları, 146.
Sayarı, M. (2000). 4 numaralı satışlar ve diğer olağan gelirler standardının uygulamamıza
getirdiği yenilikler. Mödav, 19-22.
Sevilengül, O. Muhasebe kuramı, katma değer vergisi kanunu “teslim” kavramı. Tebliğ
No,1.
Sönmez, F. (2003). 4 no’lu TMS- satışlar ve diğer olağan gelirler (IAS 18 ve Türk
muhasebe yazınıyla desteklenmiş açıklamalar ile birlikte), Vergi Dünyası, 1-18.
Sönmez, F. (2004). 8 no’lu Türkiye muhasebe standardı kapsamında yer alan –maddi
duran varlıklar (UMS-16 İle karşılaştırmalı olarak), Muhasebe ve Denetime Bakış
Dergisi, 11, 79-100.
SPK.
(2003).
UFRS’nin
uygulama
esasları
hakkında
açıklama
http://www.spk.gov.tr/ofd/Guncel_Karar_Duyuru/UFRS_ugulama_esaslari_hakkinda.
TMSK, Faaliyet Raporu 2006.
Tokay, H., Deran, A., Aktaş, R. (2005). Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama
standartlarında gerçeğe uygun değer yaklaşımı ve muhasebe uygulamalarına etkisi.
XXIV. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumunda sunuldu, Muğla.
TÜDESK Uluslararası Denetim Standartları. (2004). TÜRMOB Yayınları.
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu. (2006). Uluslararası finansal raporlama
standartları ile uyumlu, Türkiye muhasebe standartları. Ankara: Grup Matbaası,
TMSK yayınları-1.
Türkiye Muhasebe Standartları, 2006.
Türkkot, M. (2005). Finansal muhasebede uluslararası standartlar, Yaklaşım Dergisi, 148,
40.
Üstündağ, S. (2000). Muhasebe standartları oluşturulması süreci, Muhasebe ve Denetime
Bakış Dergisi, 31.
Üstündağ, S. (2000). Muhasebe standartları oluşturulması süreci. Muhasebe ve Denetime
Bakış Dergisi, 1(1), 31-57.
Üstünel, B. (2005). 2006 yılı Türkiye muhasebe standartlarının yılı olacak. Mali Çözüm
Dergisi, 72, 18-20.
Yalkın, Y. K. TMUDESK’nun Çalışmaları ve TMS. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi,
3.
98
Yalkın, Y. K., Demir, V., Demir, D. (2006). Uluslararası finansal raporlama standartları
ve Türkiye’de finansal raporlama standartlarının gelişimi, 17. dünya muhasebe
kongresi, Mali Çözüm Dergisi, 76, 291-307.
99
ÖZGEÇMİŞ
Kişisel Bilgiler
Soyadı, adı
: Gökbayrak, Adnan
Uyruğu
: T.C.
Doğum tarihi ve yeri : 22.08.1960 - Mucur
Medeni hali
: Evli – 2 Çocuk
Telefon
: 0.532.726 44 47
Faks
: 0.312.433 24 55
e-mail
: agokbayrak@gmail.com
Eğitim
Derece
Eğitim Birimi
Mezuniyet tarihi
Yüksek lisans
Gazi Üniversitesi
Devam Ediyor
Sosyal Bilimler Enstitüsü
Lisans
Ank. Tic. Turz. Yük. Öğr. Okulu
1981
Lise
Atatürk Lisesi
1977
İş Deneyimi
Yıl
Yer
Görev
1985-2017
Ankara
S.M.Mali Müşavir
Yabancı Dil
İngilizce
Hobiler
Kitap okumak, müzik dinlemek ve seyahat etmek
GAZİLİ OLMAK AYRICALIKTIR...
ADNAN GÖKBAYRAK
İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE BİLİM DALI
T.C.
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
YÜKSEK
LİSANS
TEZİ
HASILATIN TESPİTİNDE KARŞILAŞILAN
PROBLEMLER VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
ADNAN GÖKBAYRAK
MART 2017
İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE BİLİM DALI
MART 2017
Download