Yap işlet devret ile ilgili sirküler

yGsYILDIRIM GÖKHAN SARI
YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR
YAP İŞLET DEVRET YATIRIMLARINA VERGİ
Konu ana başlıklarla önce özetleyelim:
Öncelikle eski uygulamadan bahsedelim. Eski uygulama derken bahsi geçen özelgenin
(MUKTEZA) yayınlanmasından önceki uygulamayı kastediyoruz.
Yap işlet devret modeli yatırımlarda bugüne kadar ki vergisel uygulamalar:
1)Kiralanan arsa üzerine inşaat için yapılan harcamalar arsa bedeli dahil kiralayan şirket muhasebe
kayıtlarında “ Özel Maliyet Bedeli” olarak aktifleştirilmekte,
2)Bu tutar, kira süresine bölünerek her yıl eşit tutarlarda amortisman yolu ile gider kaydedilmekte,
3)İnşa edilen bina kira süresinin bitiminde arsa sahibine bedelsiz olarak devredilmekte,
4)Devir sırasında binanın rayiç değeri ( emsal bedel) üzerinden %18 KDV, arsa sahibi gerçek kişi ise
%20 kira stopajı hesaplanıp kiralayan tarafından vergi dairesine ödenmekte,
5)Kiraya veren de kira süresinin sonunda, binayı teslim aldığında, rayiç bedel üzerinden gayrimenkul
sermaye iradı elde etmiş varsayılarak gelir vergisi hesaplamakta ve ödenen %20 stopajı mahsup ederek
kalan tutarı vergi dairesine ödemekte idi.
07.08.2013 tarihinden sonraki Maliyenin Görüşü
Hal böyle iken 07.08.2013 tarihi ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 sayılı Gelir İdaresi
özelgesi yayınlandı. Bu özelge yap işlet devret modeli projeler için bugüne kadarki uygulamaları ters
yüz eder nitelikte.
Yeni Uygulamada Yap İşlet Devret Modelinin Vergisel Boyutu
Bahsi geçen özelge dikkate alındığında özetle yeni uygulamanın satır başları şöyle;
1) Arsa sahibi ile Şirket arasında Yap-İşlet-Devret modeline göre akdedilen sözleşmeye istinaden bina
inşa edilmesi için yapılan harcamalar özel maliyet bedeli olarak dikkate alınmayacak, binanın
tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, binanın arsa
sahibine teslim edildiği kabul edilecektir.
2) Şirket tarafından inşa edilen bina için yapılan harcamalar emsale uygun bir kâr marjı ile (örneğin
%20 kar ile ) arsa sahibi şahıslara fatura edilecek, faturaya %18 KDV ilave edilecek, fatura tutarı arsa
sahibinin cari hesabına alacak olarak kaydedilecek, kar marjı kurum kazancına dahil edilerek kurumlar
vergisi ödenecek, KDV ise hesaplanan KDV olarak beyan edilecektir.
3) Şirket tarafından fatura edilen ve arsa sahibinin cari hesabına alacak olarak kaydedilen tutar,
binanın kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren kalan kira süresine bölünerek bulunan tutar alacak
tutarından düşülecek ve kira gideri olarak gider yazılacaktır.
Adres: MerkezefendiMah.Panaroma Topkapı Evleri C Blok D:23 Zeytinburnu İSTANBUL
Tel: 0212 416 32 26 Faks: 0212 416 32 67 - Davutpaşa V.D. 746 011 7030
Sayfa 1 / 5
yGsYILDIRIM GÖKHAN SARI
YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR
4) Şirket tarafından kira gideri olarak dikkate alınan tutar şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi
olarak kabul edilecek ve bu tutar üzerinden gerçek kişiler için Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü
maddesine göre %20 gelir vergisi kesintisi yapılacaktır.
5) Arsa sahibi gerçek kişiler tarafından yukarıda belirtilen tutar için Gayrimenkul Sermaye İradı olarak
gelir vergisi beyannamesi verilecek, hesaplanan vergiden %20 stopaj indirildikten sonra kalan tutarın
vergi dairesine ödenecek, arsa sahibinin Şirket olması halinde yıllık kira tutarı gelir yazılacak ve
kurumlar vergisi ödenecektir.
Sonuç olarak yeni özelge ile birlikte yap işlet devret yatırımları vergisel yönden cazibesini
kaybedecek duruma gelmiştir. Özelge ile henüz tahakkuk etmemiş gelirlerin varsayımlara dayalı
olarak tahsil edilmesi düşüncesi çok da doğru bir düşünce değildir.
Daha ayrıntılı anlatmak gerekirse;
Birçok işletme özellikle şehir merkezlerinde veya turistik bölgelerde faaliyetlerine uygun iş
yerlerini kiralamaktadır. Ancak söz konusu işyerlerinin yapılacak faaliyeti destekleyici özellikleri
taşımamaları nedeniyle, firmalar üzerinde faaliyetlerinde kullanmalarına uygun olmayan binaları veya
boş arsaları kiralamakta ve bu taşınmazların üzerine de ihtiyaçlarını giderecek yapıları inşa
etmektedirler. Söz konusu arazi veya bina kiralamaları genellikle 15, 20 veya daha uzun yılları
kapsayabilmektedir. Bu tip kiralamalarda genel olarak kiralanan arsa için kira süresince belirli bir kira
bedeli ödenmektedir. Bazen de herhangi bir kira ödemesi yapılmamaktadır. Ancak kira süresinin
sonunda arsa üzerine yapılan bina arsa sahibine terkedilmektedir.
Maliye Bakanlığı’nın bugüne kadar vermiş olduğu görüşlerden bazıları şöyledir:
İstanbul Defterdarlığı’nın 16.09.2004 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11-GVK-94/5-10802-12382 sayılı
özelgesi.
“Arsa sahibinin arsası üzerine kullanım alanı için şirketinizce yapılacak inşaatın tamamlanmasından
sonra bu hizmetinize karşılık olarak inşa ettiğiniz binayı 5 yıl süre ile bir bedel ödemeksizin
kullanacağınız anlaşılmış olup, gayrimenkulün iktisadi kıymetlerini arttırıcı harcamaların özel maliyet
bedeli hesabına aktarıldığı tarihte “ayın şeklinde kira” peşin olarak ödenmiş sayılacağından bu
tarihte yürürlükte olan gelir vergisi tevkifatı oranı üzerinden (emsal bedeli esas alınarak) gelir vergisi
tevkifatı yapılması gerekmektedir.”
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.07.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/ GVK-94/514037-14765 sayılı özelgesi.
“Şahsa ait arsa üzerine şirketiniz tarafından inşa edilen işyerlerinin kiralanmak suretiyle belli bir
süre (5 ile 10 yıl) işletildikten sonra arsa sahibine devredilmesi durumunda, gayrimenkulün iktisadi
kıymetini artırıcı nitelikteki harcamaların, arsa sahibi şahıs tarafından Gelir Vergisi Kanunu’nun
70.maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilerek, kira süresinin sonunda
yapılan “işyerlerinin emsal bedelinin” gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi
gerekmektedir.
Diğer taraftan, şirketiniz tarafından inşa edilen ve belli bir süreyle işletilecek olan işyerleri
için nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için şirketiniz tarafından gelir vergisi
Adres: MerkezefendiMah.Panaroma Topkapı Evleri C Blok D:23 Zeytinburnu İSTANBUL
Tel: 0212 416 32 26 Faks: 0212 416 32 67 - Davutpaşa V.D. 746 011 7030
Sayfa 2 / 5
yGsYILDIRIM GÖKHAN SARI
YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR
tevkifatı da yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ayrıca binanın arsa sahibine devrinde de tevkifat
yapılmayacaktır.”
Verilen bu özelgelerde vergi dairesi kiralık arsa üzerine yapılan binanın, arsanın değerini
arttırıcı mahiyette olması sebebiyle özel maliyet bedeli hesabının kullanılması gerektiğini ifade
etmiştir.
Bu sebeple kiracılar özel maliyet bedelini kira sözleşmesinin süresine uygun olarak 10 - 20
yılda giderleştirmekteydi. Kira süresi bitiminde ise, ‘‘ emsal bedeli’’ üzerinden ‘‘bedelsiz’’
devrediyorlardı.
Bu aşamada kiracının, kiralayana bedelsiz devrinde KDV hesaplanıyordu. Kiracının
mükellefiyet durumuna göre ise %20 tevkifat yapılıyordu.
Kiraya veren de ayni (bina ve tesis) olarak tahsil ettiği kira gelirini, beyan edip vergi
ödüyordu.
ÖZELGE İLE BİRLİKTE GETİRİLEN UYGULAMA:
Vergi dairesi verdiği 07.08.2013 tarih ve 2013/391-1213 sayılı özelgede şu değişiklikleri
yapmıştır: (Özelge basın yoluyla kamuoyuna duyurulmuş olduğundan özelge metnine yer
verilmemiştir.)
• Kiracı ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan
harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı,
• Söz konusu bina harcamaları için emsal bedel üzerinden kar marjı ilave edilmek suretiyle arsa
sahibine fatura edilmesi gerektiğini ve harcamalar ile fatura bedeli arasındaki farkın inşaatı yapan
(binayı kullanan şirketçe) kazanç olarak kurumlar vergisi matrahına dahil edilerek % 18 KDV
hesaplanması gerektiği,
• Fatura kaynaklı alacak tutarının peşin ödenen kira olarak kabul edilmek suretiyle sözleşme süresi
içinde eşit tutarlar ile kira gideri olarak dikkate alınması gerektiği,
• Her ay alacaktan mahsup edilerek gider yazılan kira tutarının (arsa sahibi gerçek kişi ise) gelir vergisi
tevkifatına konu olacağını,
• Arsa sahibinin ise bir yıl içinde borcuna mahsup edilen kira bedellerini ilgili yıla ait gayrimenkul
sermaye iradı olarak beyan etmesi gerektiği görüşlerine yer verilmiştir.
DEĞERLENDİRME ve SONUÇ:
Yukarıda detaylı olarak belirtildiği üzere Şirketler arsa sahipleri ile bir sözleşme yaparak,
faaliyet gösterecekleri idari binalar ya da fabrika, atölye gibi üretim tesislerini Yap-İşlet-Devret
modeline benzer bir yöntemle bunlara ait arsaların üzerine inşa etmekte, inşa ettikleri binaları
sözleşmede belirtilen süre boyunca herhangi bir kira bedeli ödemeden kullanmakta, sözleşme süresi
sonunda ise anılan binaları arsa sahiplerine bedelsiz olarak devretmekteydiler.
Adres: MerkezefendiMah.Panaroma Topkapı Evleri C Blok D:23 Zeytinburnu İSTANBUL
Tel: 0212 416 32 26 Faks: 0212 416 32 67 - Davutpaşa V.D. 746 011 7030
Sayfa 3 / 5
yGsYILDIRIM GÖKHAN SARI
YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR
Uygulamada, şirketler ve arsa sahipleri arasında gerçekleştirilen ve yap-işlet-devret modeli
olarak adlandırılan bu sözleşmeler kapsamında yapılan binalar için katlanılan harcamalar, şirketler
açısından özel maliyet bedeli olarak değerlendirilerek, kira süresi beş yıldan az ise kira süresi içinde,
beş yıldan fazla ise kira süresince eşit yüzdelerle itfa edilmekte, sürenin sonunda binaların arsa
sahiplerine bedelsiz devrinde ise bedelsiz devredilen iktisadi kıymetlerin emsal bedeli kiraya veren
açısından kira geliri sayılmakta, binalar gerçek kişilerin özel mülkiyetinde ise bu gelir gayrimenkul
sermaye iradı, bir iktisadi işletmeye dahil ise ticari kazanç ve kurum kazancı olarak değerlendirilmekte
ve vergilendirilmekteydi. Vergi İdaresi de zımnen bu uygulamayı bugüne kadar benimsemişti.
Ancak, Maliye Bakanlığı, şirketlerin başkalarının arsaları üzerine Yap-İşlet-Devret Modeline
göre inşa ettikleri ve sözleşme süresi sonunda arsa sahiplerine devrettikleri binaların
vergilendirilmesine ilişkin görüşünü makalenin içinde detayı olarak yer verilen özelgeyle değiştirmiş
gözükmektedir. (07.08.2013 tarih ve 2013/391-1213 sayılı özelge)
Bu özelgeyle ;
- Şirketlerin arsa sahipleri ile düzenledikleri sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yaptıkları
harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınamayacağı, yapılan işin arsa sahiplerine verilen bir
inşaat taahhüt hizmeti olarak kabul edilmesi gerektiği,
- Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için
yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek
(Faturalamada genel oranda (% 18) KDV hesaplanması unutulmamalı) bina yapım hizmeti karşılığı
alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancında kurum
kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,
-Sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketlere ait olduğundan, şirketler
tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya
başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar
itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40/1.
Maddesine göre ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,
- Şirketler tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi
şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir
Vergisi Kanununun 94. maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar
vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira
gelirlerinin ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi
kesintisi yapılmaması,
- Gelir Vergisi Kanununun 72. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketlere olan
borçlarından yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86.
maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması
halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira
gelirlerinin beyan edilmesi gerektiği görüşündedir.
Bu özelge esas aldığımızda sanki tüm özel maliyet bedellerinin önce mal sahibine
faturalanacağı gibi bir düşünce uyanmış olmakla birlikte bunun sadece özelge kapsamlı bir yatırım
harcaması için geçerli olup daha sınırlı mahiyetteki özel maliyet bedelleri için geçerli olmayacağı
düşünülmektedir.
Adres: MerkezefendiMah.Panaroma Topkapı Evleri C Blok D:23 Zeytinburnu İSTANBUL
Tel: 0212 416 32 26 Faks: 0212 416 32 67 - Davutpaşa V.D. 746 011 7030
Sayfa 4 / 5
yGsYILDIRIM GÖKHAN SARI
YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR
Dolayısıyla mülkiyeti arsa sahibinde olan bir bina için kiracının yapacağı ve doğrudan kendi
ihtiyaçları doğrultusunda tasarladığı asansör, ara bölme, kapı vs. harcamalar için baştan bir fatura
kesilmesinin gerekli olmadığını makul kira süreleri üzerinden itfa edilmek kaydıyla, binanın
boşaltılması sırasında ve o günkü emsal bedellerle (kullanılmış, yıpranmış hali ederi ile) fatura
edilebileceği düşünülmektedir.
Sonuç olarak söz konusu özelge ile belli durumlara özel keskin bir düşünce değişikliği
yapıldığı ve yap- işlet -devret modelinden yap -devret sonra işlet modeline geçiş yönünde görüş
açıklandığı görülmektedir. Bu durumun olaya özel olduğu unutulmamalıdır.
Daha önce yap işlet ve kira süresinin sonunda devret olarak işleyen süreç artık yap, devret
sonra geri kiralayıp işlet’e dönüştürülerek önceden arsa sahibine yapılan binanın kira süresinin
sonunda faturalanması öngörülürken bu özelgeyle birlikte işletme hakkı karşılığı olarak da yapılsa
binanın önce devredileceği sonra işletme amaçlı kiralanacağı öngörülmüştür.
Böylece vergisel olarak kira süresinin sonunda yapılacak olan işlemler, kira süresinin başına
çekilerek vergileme dönemi öne çekilmiştir. Böylece kiracı açısından daha önce avantajlı olan bir
durum bütünüyle sona erdirilmiştir.
Bu şekilde Mali İdarenin gayrimenkul sermaye iradının elde edilmesi ve gerçek kişi mal
sahiplerine yapılmış sayılan ödemeler üzerinden stopaj yapılması şeklinde ki görüşleride oldukça
farklı ve finansal açıdan maliyetli hale gelmektedir. Bu anlayışla daha en başta ve toplam maliyet
üzerinden yapılacak stopaj tutarı; yatırım maliyetini % 20 oranında artırabilecektir.
Adres: MerkezefendiMah.Panaroma Topkapı Evleri C Blok D:23 Zeytinburnu İSTANBUL
Tel: 0212 416 32 26 Faks: 0212 416 32 67 - Davutpaşa V.D. 746 011 7030
Sayfa 5 / 5