3.2. Çevresel Maliyetler

T.C.
MARMARA ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE-FİNANSMAN DOKTORA PROGRAMI
ÇEVRESEL MALİYETLER VE MUHASEBESİ
Ödevi Hazırlayan: N.Murat SÖZER
Öğretim Üyesi: Prof. Dr. Gürbüz GÖKÇEN
İstanbul, 2007
İÇİNDEKİLER
BİRİNCİ BÖLÜM
1
Giriş
İKİNCİ BÖLÜM
2.Çevre Sorunları ile Sürdürülebilir Kalkınma İlkesi Boyutunda Çevre Muhasebesi
2.1. Çevre Sorunları
2.2.Sürdürülebilir Kalkınma İlkesi Boyutunda Çevre Muhasebesi
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
3. Çevre Muhasebesinin Kavramı, Ortaya Çıkışı ve Çevresel Maliyetler
3.1. Çevre Muhasebesinin Kavramı, Ortaya Çıkışı
3.2. Çevresel Maliyetler
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
4.Çevresel Maliyetlerin Gruplandırılmaları
BEŞİNCİ BÖLÜM
5.Çevre Maliyetleri Raporlaması ve Çevresel Muhasebe Yaklaşımları
ALTINCI BÖLÜM
6. Yönetim Ve Çevre Muhasebesi ile Çevre Bilgi Sistemi Standardı Olarak ISO-14000
6.1. Yönetim Ve Çevre Muhasebesi
6.2.Çevre Bilgi Sistemi Standardı Olarak ISO 14000
YEDİNCİ BÖLÜM
7. Sonuç ve Öneriler
SEKİZİNCİ BÖLÜM
8.Kaynakça
BİRİNCİ BÖLÜM
1. Giriş
Ekonomi tarihi; çevre sorunlarının insanın üretim ve tüketim gücündeki artışa paralel
olarak bir seyir izlediğini göstermektedir. Çevre kavramı ve çevreye bakış açıları, dünyada
yaşayan sosyal, ekonomik ve siyasi gelişmelere ve çevre sonuçlarının yol açtığı sonuçlara
paralel olarak son 25 yılda önemli ölçüde değişime uğramıştır.
Günümüzde, sanayileşmenin gittikçe hızlanması ve sanayi işletmelerinin ölçeklerinin
büyümesi bu işletmelerin doğal çevreye olan etkilerini gittikçe artırmıştır. 20-25 yıllık
geçmişte sanayi işletmelerinin doğaya vermiş oldukları zararlar yöresel bazda oluşmakta iken,
günümüzde zarar gören doğa bölgesel hatta kıtasal düzeye ulaşmıştır.
Geleneksel muhasebe, işletmenin işleyişi ile işletmenin ekonomik unsurları
arasındaki ilişkileri ve değişimleri, belirli bir dönem sonundaki durumlarını kar veya zarar
olarak parasal açıdan belirleyebilmektedir. Geleneksel muhasebe sistemleri üretim işleminin
veya ticari işlemin yalnızca parasal yönü ile ilgilenmiş, üretim ve tüketimin sosyal
maliyetlerini göz ardı etmiş, üretimin temel faktörlerini dikkate alırken çevre unsurunun
sorumluluğunu yüklenmemiştir. Bu da geleneksel muhasebe sisteminin bakış açısının
darlığını göstermektedir.1
1
Güvemli, Oktay; Gökdeniz, Ümit, Çevre Muhasebesindeki Gelişmeler, Öneri Dergisi, Ekim 1996,S.23ff
İKİNCİ BÖLÜM
2.Çevre Sorunları ile Sürdürülebilir Kalkınma İlkesi Boyutunda Çevre
Muhasebesi
2.1. Çevre Sorunları
Bilindiği üzere çevre dediğimiz yer, hepimizin içinde yaşadığı yerdir. Yaşadığımız
bu yerlerde daha müreffeh bir toplum yaşamı sürdürebilmek için üretime, daha geniş bir
anlamda sürdürülebilir kalkınmaya ihtiyaç bulunmaktadır.
Tüm dünya ülkelerine bakıldığında başlıca çevre sorunlarının şunlar olduğu
görülmektedir:
- Endüstriyel ülkeler karbondioksit yaparak çevreyi önemli ölçüde kirletmektedirler.
- Çevre kirliliği, bilinçsizce ve plansızca avlanma vs. nedenler dolayısıyla biyolojik
türlerin giderek azaldığı görülmektedir.
- Dünyada her yıl ormanların azaldığı gözlemlenmektedir.
- Endüstriyel atıklar sonucu denizler, nehirler kirlenmektedir.
- Özellikle büyük şehirlerde motorlu taşıtlardan çıkan zehirli gazlar çevreyi ve insan
sağlığını tehdit edecek boyutlara ulaşmıştır.
- Bazı ülkelerde ısınma amacıyla kullanılan kömür vs. yakıtlar hava kirliliği
sorununu ortaya çıkarmaktadır.
- Plansız şehirleşme, yapılaşma ve göç gibi sorunlar dolayısıyla çevre kirliliği her
geçen gün daha da artmaktadır.
- Sahil yerlerinin plansız – programsız yapılaşmaya açılması ve kaçak yapılara göz
yumulması doğanın katledilmesi anlamına gelmektedir.
- Topraklarını “milli koruma” altına alan ülke sayısının çok fazla olmaması da doğa
ve çevrenin tahrip edilmesine neden olmaktadır. Öte yandan, topraklarının bir kısmını “milli
koruma” alanı içine almış olan ülkelerde ise bakımsızlık ve ilgisizlik, bu alanlardan arzu
edilen şekilde yararlanılmasını engellemektedir.
- Sanayileşme ile enerji kullanımı doğru orantılıdır. Enerji tüketiminin artması da
ister istemez doğa ve çevre sorunlarını gündeme getirmektedir.
- Sanayileşme ve şehirleşme sonucunda sera gazlarının artması neticesinde atmosfer
ısınmakta, bu da iklimlerde önemli değişikliklere neden olmaktadır. Aşırı sıcaklık, aşırı
soğuk, buzulların erimesi, seller vs. gelişmeler, iklimbilimcilere göre sera gazlarının artması
neticesinde ortaya çıkmaktadır.
- Yeryüzündeki aşırı ultraviole ışınlar dolayısıyla ozon tabakasının her geçen gün
giderek inceldiği görüşü bilim adamlarınca öne sürülmektedir. Sanayileşme ile birlikte
kullanılan çeşitli gazlar ozon tabakası üzerinde olumsuz etkiler ortaya çıkarmaktadır.
Özetle, dünyada özellikle sanayileşme, şehirleşme vs. nedenler dolayısıyla her geçen
gün çevre sorunları artmaktadır. Tüm bu sorunlar insanları vazgeçemeyecekleri ekonomik
kalkınma ve çevrenin nasıl bir arada ve uyum içerisinde sürdürüleceği konusunda daha fazla
düşünmeye zorlamaktadır. Bu zorlamaların da bir sonucu olarak çevre sorunlarının çözümüne
yönelik bugüne kadar çok sayıda uluslararası anlaşma imzalanmıştır. Bunlardan başlıcaları
şunlardır: 2
İklim Değişikliği Konvensiyonu (1992)
Ozon Tabakasını Koruma Amacına Yönelik Viyana Konvensiyonu(1985)
Ozon Tabakasını Yok Edecek Maddelere Dair Montreal Protokolü(1987)
Türleri Yok Olma Tehlikesinde Olan Bitki ve Hayvan Ticaretini Önlemeye Dair
Konvensiyon(1982)
İklim Değişikliği Üzerine Kyoto Protokolü(1997) 3
2
Wollny, Volrad, Sustainable Development“ - Nachhaltige Entwicklung, HBS-Text - Sustainable
Development - Öko-Institut Darmstadt.doc, oeko-works.de/fileadmin/oekoworks/ dokumente/gewerkschaften/
nache.doc
Figge, Frank; Hahn, Tobias, Sustainable Value Added, Ein neues Maß des Nachhaltigkeitsbeitrags
von Unternehmen am Beispiel der Henkel KGaA,
3
Cihangir, Mehmet; Küçük, Ferit; Türkal, Hasan; Çevreye Duyarlı Üretim Sistemi Uygulayan İşletmelerde
Sistemin Getirdiği İlave Maliyetlerle Bu Maliyetlerin Ürünlere Yüklenilmesinde Karşılaşılan Sorunların
Artan çevre hareketi son yıllarda yasal düzenlemeleri de beraberinde getirerek
firmaların maliyetlerinde baskı da yaratmaktadır. Ozon tabakasındaki deliğin sebeplerinden
biri olan Kloroflorokarbon gazlarının buzdolaplarında kullanımının yasaklanması, küresel
ısınmaya sebep olan karbondioksit gazı emisyonuna karşı Kyoto protokolü, geri dönüşüm
etiketlemeleri, sigortasız işçi çalıştırmama durumunun etiketlerde belirtilmesi vs.4
İnsan ile doğa arasında uyumun sağlanması, insanın doğayı kullanımını yani
tüketimini dengeli bir hale getirerek doğaya bu şekilde zarar vermesini engellemek yani hem
tüketimi hem de üretime yönelik tüketimi denetlemek anlamındadır. Bu durumda
sürdürülebilir bir stratejinin uygulanabilirliğinin temel hareket noktası sürdürülebilir tüketim
veya üretimdir denilebilir. Çevreye verilen zararın neler olduğu, Birleşmiş Milletler (BM)’in
1992’de Rio de Janeiro’da yaptığı Çevre Kalkınma Konferansı (Yeryüzü Zirvesi)’nın aksiyon
planı olan “Agenda 21” de şöyle tanımlanmaktadır : “ Global çevrenin bozulmasının temel
nedeninin özellikle gelişmiş ülkelerdeki sürdürülemez tüketim ve üretim biçimleri”dir.
Sürdürülebilir tüketim, çevrenin bugünkü ve gelecekteki nesillerin gereksinimlerini
tatmin etme kapasitesini zedelemeden insanların temel gereksinimlerinin giderilmesi
anlamına gelmektedir. Bunun sağlanabilmesi için hükümetler;
• Toprak, içme suyu vb. kaynakların kullanımını azaltıcı ve sorumlulukların adil
paylaşımını ve “kirleten öder” ve “kullanan öder” (kaynakların tam maliyetini) ilkelerini
dikkate alarak çevresel maliyetlerin içselleştirilmelerini sağlayan,
• Fakirliğin ortadan kaldırılmasını sağlayan,
• Tüketim ve üretim ve tüketim sonucunda ortaya çıkan çevre kirliliğinin ve atıkların
enerji ve metal yoğunluklarını azaltacak,
• Ağır metaller vb. gibi çevreye zarar veren kaynakların kullanımını azaltacak ve
daha az atık oluşturacak tüketim şekilleri özellikle yeniden üretime sokulabilen ürünlerin
talebi destekleyen,
• Gelişmiş ülkelerdeki sürdürülemez tüketimi azaltıcı ve değiştirici,
Çözümüne Yönelik Bir Değerlendirme, www.akademikbakis.org/sayi11/makale/evresel.doc
4
Gray, Rob; Bebbington, Jan, Accounting fort he Environment, SAGE Publications, 2001
• Tüketicileri çevre konusunda eğitecek ve bilinçlendirecek politikalar oluşturulmalı
ve geliştirilmelidir. 5
Böyle bir etkileşimin olduğu ortamda işletmeler doğal çevrenin zarar görmemesi
bilinci altında, sosyal sorumluluklarını yerine getirirken

İnsan kaynaklarının değerlendirilmesini,

Çevre kirliliğinin azaltılması ve çevre korunmasını,

Doğal kaynakların korunmasını,

Ürün ve müşteri hizmetlerinde kalitenin artırılması ve müşteri talebinin en
öncelikli konu olmasını,
değerlendirmek durumundadır. 6
2.2.Sürdürülebilir Kalkınma İlkesi Boyutunda Çevre Muhasebesi
Sürdürülebilir kalkınma, bugünün gereksinimlerini gelecek kuşakların da kendi
gereksinimlerini karşılama olanaklarını ellerinden almadan karşılamaktır. Başka bir deyişle,
işletmeler için sürdürülebilir gelişme kavramı; “girişimci ve pay sahiplerinin gereksinimlerini
karşılayan işletme stratejilerinin benimsenmesinin ve uygulamaya konulmasının yanı sıra
gelecekte gereksinim duyulacak birey ve doğal kaynakların korunmasının sağlanması”
anlamlarını ifade etmektedir.
Yaşam ortamlarının olumsuz değişimi karşısında, insanların kalkınma stratejilerine
bakış açıları da değişmiş ve bunun sonucunda “Sürdürülebilir Kalkınma Stratejisi” kavramı
ortaya çıkmıştır. Sürdürülebilir Kalkınma Stratejisi; gerek insanlar arasında gerekse insanlıkla
doğa
arasındaki
uyumu
yükseltmeyi
amaçlayan
bir
kalkınma
stratejisi
olarak
tanımlanmaktadır. Sürdürülebilir kalkınmayı sağlayabilmek amacıyla, hem ulusal hem de
5
Özkol, Erdal, Çevre Muhasebesi, D.E.Ü.İ.İ.B.F. Dergisi Cilt:13, Sayı:I, Yıl:1998, ss:15-26
6
Sürmen, Yusuf; Aygün, Davut, İşletmelerde Sosyal Raporlama, MUFAD Sayı:26, S.35-42
uluslar arası düzeyde takip edilecek politikaların bazı amaçlara dayandırılması gerekmektedir.
Bu amaçlar:

Karar alınmasında vatandaşların etkin katılımını sağlayacak bir SİYASAL
SİSTEM,

Kendi çabasıyla ve sürdürülebilir biçimde üretim fazlası ve teknik bilgi
sağlayabilecek bir EKONOMİK SİSTEM,

Uyumsuz kalkınmadan doğan gerilimlerle çözüm bulabilen bir SOSYAL
SİSTEM,

Kalkınma için gerekli ekolojik tabanı korumaya saygı gösteren bir ÜRETİM
SİSTEMİ,

Devamlı olarak çözümler arayabilecek bir TEKNOLOJİK SİSTEM,

Ticaret
ve
finansmanda
sürdürülebilir
düzenleri
destekleyen
bir
ULUSLARARASI SİSTEM,

Esnekliğe, kendini düzeltme niteliğine sahip bir YÖNETİM SİSTEMİ’dir.
Sürdürülebilir gelişmeyi amaç edinen bir işletme olmanın özellikleri aşağıdaki gibi
sıralanabilir.
•Bireylerin sağlıklı ve iyi bir çevrede yaşama hakkına saygı göstermek,
•Bugünkü ve gelecekteki nesillerin çıkarları için çevresel ve doğal kaynakları
sorumluluk bilinciyle kullanmak ve korumak,
•Biosferin fonksiyonunu yerine getirebilmesi için gerekli olan ekolojik süreçleri ve
çevre sistemlerini korumak. Doğal kaynaklardan elde edilen yararların ve yeryüzündeki
biyolojik çeşitliliğin korunması ve sürekliliğinin sağlanması için gerekli çalışmaları yapmak,
•Çevreyi korumak için uygun ve yeterli standartlar geliştirmek, bu standartlar ve
yasal düzenlemelere uymak, kaynakların kullanımı ve çevre kalitesi ile ilgili bilgileri
yayınlamak.
Bunların yanında, işletmeler yapmış oldukları üretim nedeniyle diğer faktörler
yanında toprak, su, hava vb. doğal kaynaklardan yararlanmaktadır. Geleneksel muhasebe
sistemlerinde bu yararlanmalar parasal açıdan ele alınmamıştır. Ancak, bu doğal kaynaklar bir
bedel karşılığı ediniliyor ise muhasebe sistemi içinde yer alabilmektedir. 7
7
Çelik, Muhsin; Gönen, Seçkin, Sürdürülebilirlik Kavramı Açısından İşletmelerin Değerlendirilmesi, Muhasebe
Finansman Araştırma ve Uygulama Dergisi, Ekim 2005, Sayı:14, S.63-73
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
3. Çevre Muhasebesinin Kavramı, Ortaya Çıkışı ve Çevresel Maliyetler
3.1. Çevre Muhasebesinin Kavramı, Ortaya Çıkışı
Çevre muhasebesinin temel felsefesi; doğal çevrenin önemini çok çarpıcı olarak
ifade eden, Kuzey Amerika yerlilerinin “ Bu dünya bize atalarımızdan miras kalmadı, biz onu
çocuklarımızdan ödünç aldık ” atasözü ve benzeri görüşlere dayanmaktadır. Buradan yola
çıkarak; doğal çevreye verilen zarar veya doğal çevreye kazandırılan değerlerin, globalleşme
süreci içinde bulunan dünyamızın hem mikro hem de makro düzeyde sosyal, kültürel ve
ekonomik yapısı içinde değerlendirilebilmesi ve ortaya konulabilmesinin sağlanması amacıyla
çevre muhasebesi düşüncesinin gerekliliği ortaya çıkmıştır.
İnsanoğlu yaşadığı süre içinde dünyanın kendisine sunduğu nimetlerden tüketerek
faydalanmaktadır. Yapılan tüketim insanın kendi dönemi için bir kar olarak ortaya
çıkmaktadır, ancak yapılan tüketimin tekrar yerine konulamaması durumunda dünyanın
doğanın sermayesinden kullanması, sermayesinin azalması demektir.
Kavram ile ilgili tanımlamalar aşağıdadır.

Çevre
Muhasebesi
tanımlanması
ve
çevrenin
bunların
negatif
muhasebe
etkilerinin
ölçümlenmesinin
sistem
uygulamalarında
ve
öngörülmesidir.

Muhasebede
sistemsel
yaklaşımlar
içeriğinde
çevrenin
etkilerinin
iyileştirilmesine yönelik planların yapılmasıdır.

Uygulanmakta olan muhasebe sistemlerinde özellikle maliyet ve kar
analizlerinde çevre faktörlerinin planlanıp uygulanmasıdır.

Finansal muhasebede ölçümlenme işlevlerinin, örneğin finansal raporlamada
çevre faktörlerinin uygulanmasıdır.8
Gökdeniz, Ümit, Çevre Muhasebesi, Öneri Dergisi, Haziran 1996,S.22
Kırlıoğlu, Hilmi; Can, Ahmet Vecdi, Çevresel Muhasebede Kavramsal Tartışmaların Gelişimi ve Analizi,S.61
8
Çevresel konuların bir muhasebe sistemi içine yerleştirme çabaları yakın geçmişe
sahiptir. Bu çalışmalardan ilki Nordhaus ve Tobin’in yaptığı çalışmalardır. İkincisi ise Norveç
hükümetinin 1974’te başlattığı doğal kaynak muhasebesi modeli çalışmalarıdır. Her iki
çalışmada, birbirinden farklı yaklaşım bulunmaktadır. Nordhaus ve Tobin çevresel
düşünceleri muhasebe hesaplarına uyarlamaya çalışırlarken Norveç hükümeti doğal ve
çevresel kaynakları farklı bir fiziksel muhasebe çerçevesinde geliştirmeye yönelik çalışmalar
yapmıştır.
3.2. Çevresel Maliyetler
“Çevresel maliyet muhasebesi, insan faaliyetlerinin çevresel etkisinin parasal değil
fiziksel ölçümüdür” şeklinde tanımlanmaktadır. Çevreyi koruma, doğal yaşamı devam ettirme
amacıyla işletmelerin katlandıkları maliyetler işletmenin çevresel maliyetlerini oluşturur.
Dikkat edilirse, çevresel maliyetler aslında üretim işletmeleri ile direkt ilişkili
değildir. Bu da, çevresel maliyetlerin endirekt maliyetler olarak ele alınmasını gerektirir.
Çevresel maliyetler geleneksel muhasebe ve finansal analiz sistemleri tarafından, hammadde
ve işçiliğe ait maliyetleri genel üretim giderleri olarak ele alınmaktadır. İşletmenin toplam
giderleri açısından ele alındığında, çevresel ekipmanlara ait bakım giderlerinin, çevresel gider
olarak mı, yoksa bakım gideri olarak mı ele alınacağı kararı bir farklılık göstermez. Bununla
birlikte, spesifik kararlarda bu maliyetlerin temeli araştırıldığında neden ve sonuçları arasında
ilişki bulunabilir. Eğer bu maliyetler, yalnızca bakım onarım onarım giderleri bütçesinde yer
alırsa yöneticiler daha temiz üretim olgusunu önemsemeyecekler ancak işletmenin çevresel
sorumluluğa olan katkısı devam edecektir.
Bunun yanında, diğer genel üretim giderlerinin dağıtımlarında da olduğu gibi
çevresel maliyetlerin klasik dağıtım yöntemlerine göre mamullere yüklenmesi bazı
yanlışlıklara neden olabilir. Bu nedenle, ABC (Activity Base Accounting) sisteminin
kullanılması genel üretim giderlerinin tam anlamıyla belirlenmesini sağlayabilir. Bu da,
çevresel maliyetlerin daha anlamlı bir şekilde tanımlanması anlamına gelir.
Çevresel maliyetlerin hem dar hem de geniş tanımlamalarını yapmak mümkündür.
Dar tanımlamada, şirketin mal ve hizmet üretimi ile satışı sırasında doğrudan katlandığı veya
ödediği konu ile ilgili maliyetlerdir. Üretim sonrasında ortaya çıkan katı atıkların bertarafı
ve/veya atıksu arıtma maliyetleri, bu maliyetlerin içerisinde en fazla göze çarpan ve
önemlilerindendir. Tanım genişledikçe, bu atığın toplanması ve bertarafı sırasında harcanan
işgücü ve sermayenin maliyeti ya da atık haline gelen hammaddenin ve girdilerin satın alınma
değeri, belirli malzemelerin depolama maliyetleri, çevreye etki çerçevesinde alınan lisans
maliyetleri de maliyet olarak kabul edilir.
Çevre koruma maliyetleri, şirketin çevreyi korumak için aldığı önlemlere yönelik
tüm harcamaları kapsar. Ancak çevre koruma harcamaları madalyonun sadece bir yüzüdür,
atık ve emisyon maliyetleri, kirliliğin önlenmesi veya arıtma faaliyetlerinin öngördüklerinden
çok daha fazlasını içermektedir. Dolayısıyla, atık, bazı sektörlerde pazarlanabilen bir mal
olmasına rağmen, genellikle hammaddelere yapılan ödeme düşünüldüğünde, atıktan elde
edilecek bu faydanın payı daha azdır.
Şirketin toplam çevresel maliyetleri = Çevre koruma maliyetleri + Atık malzeme (su
ve enerji dahil) maliyetleri + Atık sermaye ve işgücü maliyetleri
Büyük şirketler bazında yapılan anket çalışmalarına göre, atık bertaraf maliyetleri
toplam çevresel maliyetlerin % 1-10’u arasında değişirken, atık malzemenin satın alınma
maliyeti, ele alınan sektöre göre değişmekle birlikte, çevresel maliyetlerin % 40-90
arasındadır. Yukarıda bahsedilen madalyonun öteki yüzü, bu rakamlarda yer almaktadır;
geleneksel muhasebe sistemi içerisinde bu ürün-olmayan çıktı (non-product output) yani atık,
ayrı olarak hesaplanmaz. Sonuçta, çevresel maliyet bilgisine sahip olmakla şirketlerin hangi
karar alanlarında kazançlı çıkacakları aşağıdaki tabloda özetlenmiştir.
Tablo 1: Çevresel Maliyet Bilgisinin Etkilediği Karar Süreçleri
Tablo 2. Genel Çevresel Maliyet Hesaplama Cetveli
Bu tabloda çevresel maliyetler, atık bertarafı ve emisyon arıtma maliyetleri, önleme
ve çevre yönetim maliyetleri, ürün olmayan çıktının malzeme satın alma değeri, ve ürün
olmayan çıktının üretim maliyetleri olarak sınıflandırılmıştır. Ayrıca, çevre hasılatı olarak da,
atıkların satışından elde edilen gelirler, çevre korumaya yönelik sübvansiyonlar vb. bu
kalemde yer almaktadır.
Atık Bertarafı ve Emisyon Arıtma Maliyetleri: Atık bertaraf ve emisyon arıtma
maliyetleri, konu ile ilgili tüm işgücü ve bakım malzemelerinin maliyetlerini kapsar. Bu
anlamda, söz konusu maliyetlerin içine, ilgili ekipmanın amortismanı, işletim malzemesi ve
hizmetlerinin, bakım da dahil olmak üzere maliyetleri, ilgili personel ücretleri, vergiler,
cezalar, çevresel pasişerin sigortalanmaları ve temizleme maliyetleri veya düzeltme
gerektirecek durumlar için ayrılan karşılıklar da girmektedir.
Önleme ve Çevre Yönetim Maliyetleri: Önleme ve çevre yönetim maliyetleri ise,
temiz teknolojiler de dahil olmak üzere, ‘yeşil’ satın alımların ilave maliyetlerini, ve diğer
‘çevresel payları’ içine alır. Örneğin düşük emisyonlu üretim teknolojileri, çevre-dostu
ürünlerin geliştirilmesi gibi daha az atık ve emisyon çıkartmanın yıllık maliyetleri olarak
hesaplanırlar. Bu arada çevre yönetimi ile ilgili danışmanlık, eğitim, denetim, iletişim
hizmetleri, ve Ar-Ge faaliyetleri, hatta çevre raporunun yayınlanması ile ilgili maliyetler dahi
bu kalem içerisindedir.
Ürün-Olmayan Çıktının Malzeme Satın Alma Maliyeti: Üretim süreci sonunda,
şirket tarafından ürün olarak nitelendirilmeyen her ne ise, atık ve/veya emisyon olarak
isimlendirilir. Ürün-olmayan çıktının malzeme satın alma değeri,malzeme akış dengesi
(Material Flow Balance) 6 tarafından değerlendirilen tüm atıkların üretim süreci
başında/esnasında satın alma maliyetlerini kapsamaktadır. Bu miktar şirketin toplam üretim
maliyetlerinin % 70’ine kadar çıkabilir. Maliyetlerden yapılacak tasarruflar açısından en
büyük potansiyel bu kalemdedir, ancak böyle bir tasarruf işlemine girişmeden önce, malzeme
akışı net ve ayrıntılı bir şekilde ortaya çıkartılmak zorundadır (Tablo 3).
Tablo 3. Ürün Olmayan Çıktının Satın Alma Maliyetinin Hesaplanması
Ürün-Olmayan
Çıktının
Üretim
Maliyeti:
Ürün-olmayan
çıktının
üretim
maliyetlerine işgücü, amortismanlar, işletim malzemeleri ve finansman maliyetleri girer. Bu
çerçevede, ürün-olmayan çıktının toplam maliyetlerinin hesaplanması gerektiğinde özellikle
son iki kalem önemlidir (Tablo 4).
Tablo 4. Ürün-Olmayan Çıktının Maliyet Kalemleri (%)
Malzeme akış dengesinde, ürün, atık ve emisyon belirlenir; tüm kalemler kg, ton,
litre, kilovat/saat şeklinde fiziksel birimlerle ölçülür. Satın alınan girdi, üretilen ve satılan
miktarlarla sonuçta ortaya çıkan atık ve emisyon katılarak sağlaması yapılır. Hedef, hem
ekonomik
hem
de
çevresel
anlamda
malzeme
yönetiminin
etkinliğini
düzeltmek/iyileştirmektir.
Tablo 4, ürün-olmayan çıktıya birden fazla ödeme yapılabildiğini göstermektedir.
Gerçekten de üretim sürecinde atık üreten herhangi bir şirket, başlangıçtaki hammadde/girdi
satın alımından itibaren, üretim sürecinde ve sonunda da atık bertarafı sırasında çeşitli kereler
bu ödemeleri yapmaktadır. Çoğu zaman üretim sürecinin sonuna kadar (hiçbir anlamda)
değerlendirmeye alınmayan/alınamayan ürünolmayan çıktı (yaygın ifadeyle atık), hammadde
olarak satın alınmasından başlayarak, taşıma, stoklama, işgücü zamanı, amortisman,
finansman maliyetleri ile karşılaşır, üretim sürecinin sonuna doğru ayıklama/ayrıştırma,
taşıma, arıtma, yine stoklama ve yine taşıma maliyetlerinin ardından nihai bertaraf maliyeti ile
harcamalar tamamlanır. Muhasebe açısından atık imhası ile ilgili olarak daha ayrıntılı bir
şekilde, tehlikeli olmayan atıkların bertaraf harcamaları hesabı ile tehlikeli atıkların bertaraf
harcamaları hesabı olarak açılabilir.
Görüldüğü üzere, bu tür ayrıntılı maliyet muhasebesi hesaplamaları yapabilmek yine
verilerin ayrıntılı ve düzenli toplanmasını gerektirir. Büyük şirketlerde çevresel maliyetlerle
ilgili veriler iki grup tarafından ayrı ayrı toplanır; muhasebe grubu ve teknik grup. İlk grup,
satın alma ve maliyetleri, üretim miktarları, harcama ve gelirler, fiyatlar ve vergi oranları gibi
alanları araştırırken, ikinci grup ise, malzeme, su, enerji dengeleri, imha ve emisyon
miktarları/dolayısıyla maliyetleri, süreç tanımlamaları, emisyon arıtma dolayısıyla temiz
teknolojiler ile ilgilenir. Bu iki grubun koordineli çalışması, şirkette çevresel muhasebe
sisteminin işleyebilmesi için ‘olmazsa olmaz’lardandır. Örneğin, çevresel anlamda geçerli
sabit maliyetlerin belirlenmesinde, şirketin çevre yöneticisi koordinasyonunda çevre koruma
faaliyetlerinde aktif görev alanlar tarafından tüm varlıklar ayrı olarak değerlendirilmelidir.
Aksi takdirde, şirket muhasebecisi için emisyon arıtmada kullanılan temiz teknolojilerin iş
alanı ile ilgili herhangi bir başka taşınmazdan farkı olmayacaktır. 9
Flening, Birgit, (Tercüme: Özbirecikli, Mehmet) Çevresel Sorunlarda ve Sürdürülebilir Kalkınmada
Muhasebecinin Rolü-I, MUFAD Sayı:7, S.41-43
Piet, Johan, (Tercüme: Özbirecikli, Mehmet) Çevresel Sorunlarda ve Sürdürülebilir Kalkınmada Muhasebecinin
Rolü-II, MUFAD Sayı:7, S.44-45
9
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
4.Çevresel Maliyetlerin Gruplandırılmaları
Çevre kalitesi maliyetleri üç grupta incelenebilir.

Önleme Maliyetleri

Ölçme ve değerlendirme maliyeti

Hata maliyeti
Ekosisteme zararsız ambalaj geliştirme maliyeti önleme maliyetidir. Emisyon ölçüm
cihazı maliyeti ölçme maliyetine örnektir. Çevreye verilen zararın temizleme maliyeti ise hata
maliyetidir.10
Kalite maliyetlerine ilişkin süreç maliyetleme modeline uygun olarak çevre kalitesi
maliyetleri ikiye ayrılabilir.

Uygunluk maliyetleri

Uygunsuzluk maliyetleri
Çevresel zarar oluşmaması için filtrelerin çalıştırılması ve bakımı uygunluk
maliyetlerine örnekken, filtre sistemi kurulmadığı veya çalıştırılmadığı için ödenmek zorunda
kalınan ceza ise uygunsuzluk maliyetlerine örnektir.
Çevresel maliyetler iki ana başlık altında incelenebilir.

Özel maliyetler

Sosyal maliyetler
Özel maliyetler işletmenin faaliyet sonucunu direkt olarak etkileyen maliyetlerdir.
Sosyal maliyet kavramı ise bir firmanın parasal olarak sorumlu tutulmadığı çevre ve toplum
üzerindeki etkilerinin maliyeti olarak tanımlanmaktadır. Dolayısıyla bu maliyetler kısa vadede
10
Nemli, Esra, Çevre Muhasebesinin İki Yönü, Öneri Dergisi, Ocak 1999, S.211-216
şirketlerin kar zarar durumunu direkt etkilememektedir. Örneğim, nehri kirleten firma diğer
kullanıcıların uğradığı zararı karşılamaz. 11
Çevresel sosyal maliyetlerin saptanmasında üç yöntem kullanılmaktadır.12

Azaltma maliyeti yöntemi

Zarar maliyeti yöntemleri

Kullanma maliyeti yöntemleri
Azaltma maliyeti yöntemi gelecekteki kirlilik oranları standartlarını karşılamak ile
ilgilidir. Her bir sektördeki yeni ekolojik teknik ekipmanın kirlilik düzeylerini nasıl
etkilediğini inceler.
Zarar maliyetinde gerçek fiziksel zararın tespit edilmesine çalışılır. Bu yöntemde iki
temel yaklaşım varsayılır.

Doğal çevre kalitesindeki artışa karşılık insanların belirli bir tutarda maliyete
katlanma isteği

Tazmin ettirme isteği-Zarar gören doğal kaynağın diğer kullanıcılarının zarar
verenden talep etme isteği
Kullanma maliyeti yöntemlerine göre çevresel maliyetlerin belirlenmesi için çevresel
kaynakların
kullanılması
sonucu
yıpranma,
aşınma
gibi
maliyetlerin
belirlenmesi
gerekmektedir. Örneğin atık dökülen arazi fiyatındaki düşüş, bugünkü seviye muhafazası için
ne kadar koruma harcaması gerektiği yönündeki hesaplamalar gibi…13
11
Gökdeniz, Ümit, Çevre Muhasebesi Yaklaşımı, İstanbul, 1999
Özbirecikli, Mehmet, Çevre Muhasebesi, Kavramlar, Uygulama Alanları, Araştırma Sonuçları,S.51ff
Deniz, Tuğba, Çevresel Muhasebe ve Uygulamaları, İstanbul Üniversitesi, Orman Mühendisliği Anabilim Dalı
Yüksek Lisans Tezi,S.41ff
13 Bernini, Elisa, Envıronmental Brıck In The Governance Wall, Milan University,
12
www2.economia.unimi.it/pubb/sem64.pdf
Azaltma maliyeti
yöntemi
Kullanma maliyeti
yöntemi
Zarar maliyeti
yöntemi
Çevre planlaması
Hava maliyeti
Hava kirliliği
Emisyon ölçüm
cihazları
Su maliyeti
Su kirliliği
Geri dönüşüm
tasarımları
Toprak maliyeti
Toprak kirliliği
Çevre mühendislik
hizmetleri
Görüntü maliyeti
Görüntü
kirliliği
Çevre raporları
Gürültü maliyeti
Gürültü kirliliği
Çevre denetimi
Petrol maliyeti
Cezalar ve
tazminatlar
Çevre el kitabı
Kömür maliyeti
Çevre
temizleme
Atık Yönetimi
Enerji maliyeti
Satış azalmaları
Tablo 5: Azaltma, zarar ve kullanma maliyetleri örnekleri14
Özbirecikli, Mehmet; Melek, Zeynep, Çevre Muhasebesi ve Çevresel Maliyetlerin Maliyet Muhasebesi
Sistemine Etkileri ve Bir Araştırma,S.85
14
BEŞİNCİ BÖLÜM
5.Çevre Maliyetleri Raporlaması ve Çevresel Muhasebe Yaklaşımları
Ekolojik kirlenmeye yol açan maliyetler genelde maliyetlerin izlenmesinde
kullanılan kavramlar ile ele alınmalıdır.

Gider çeşitleri

Gider yerleri

Fonksiyonlarına göre giderler
İlk adım bu üç boyuttaki rakamların kullanılabileceği formlar hazırlamaktır. İkinci
adım bunları kullanmaktır. Üçüncü adım da ilgili hesaplara maliyet kayıtları yapılırken iki
şekilde işlenebilir.

7 grubu maliyet hesaplarının altında çevre kalitesizliği maliyeti alt hesabı
açmak

8 grubu hesaplarda izlemek
İstanbul Sanayi Odası No:2000/11 yayınında ISO 14001 belgesi almış 36 şirketin %
80’inin çevresel maliyetleri izlediği belirtilmektedir.
Faaliyet raporlarında Çevre Kalitesi Maliyetleri ile ilgili oranlar aşağıdaki şekilde
verilebilir.
Toplam Çevre Kalitesi Maliyetleri / Toplam Maliyetler
Toplam Çevre Kalitesi Maliyetleri / Toplam Net Satışlar
Uygunluk Maliyetleri / Toplam Çevre Kalitesi Maliyetleri
Uygunsuzluk Maliyetleri / Toplam Çevre Kalitesi Maliyetleri
Uygunluk Maliyetleri / Uygunsuzluk Maliyetleri
Çevre Kalitesi Yatırım Maliyetleri / Toplam Çevre Kalitesi Maliyetleri
Çevre Kalitesi İşletme Maliyetleri / Toplam Çevre Kalitesi Maliyetleri
Çevre Kalitesi Yatırım Maliyetleri ve Toplam Net Satışlar arasındaki bağıntı
katsayısı
Çıktıların parçası haline gelemeyen ve ekonomik değeri olmayan atıkların
muhasebeleştirilmesi
710 Direkt İlkmadde ve Malzeme Giderleri
180
150 Direkt İlkmadde ve Malzeme
151 Yarı Mamuller
180
180
711 Direkt İlkmadde ve Malzeme Giderleri Y.
711 Direkt İlkmadde ve Malzeme Giderleri Y.
180
180
710 Direkt İlkmadde ve Malzeme Giderleri
152 Mamuller
180
160
154 Üretim Kayıpları
20
154.01.Normal Fire
10
154.02.Anormal Fire
10
151 Yarı Mamuller
180
690 Dönem Kar Zarar Hesabı
20
154 Üretim Kayıpları
20
950 KKEG
10
951 KKEG
10
Anormal firenin mali kara eklenmesi için izlenmesi
810 Çevre Kalitesi Uygunluk Maliyetleri
20
811 Çevre Kalitesi Uygunluk Maliyetleri
Üretim
aşamaları
sonucunda
artan
20
ve
satılması
olanaklı
atıkların
muhasebeleştirilmesi
1.Yöntem : Atıklar ayrı hesaba alınmayıp satışları beklenir, değerleme sorunu
ortadan kalkar. Atıklar satıldığında 602 Diğer Gelirler hesabında izlenir.
100 Kasa
23,6
602 Diğer Gelirler
20
391 Hes.KDV
3,6
Tablo 6: Geleneksel Maliyet Muhasebesi Sistemi
Bu tür genel gider masrafları A ve B ürünleri arasında kullandıkları işgücü ve
malzeme oranları ölçüsünde dağıtılabilirler. Çoğu şirkette bu şekilde ürünlere göre genel gider
ayrımı da yoktur. Şekilden rahatlıkla gözleneceği üzere, doğrudan çevresel maliyet unsuru
olarak değerlendirilecek olan tehlikeli atık maliyeti her iki ürün arasında paylaştırılıyor, bir
başka ifadeyle her iki ürün de tehlikeli atık üretiyor kabul edilmektedir. Oysa ki, ürünlerden
sadece birinin söz konusu bu tehlikeli atığın ortaya çıkmasından sorumlu olduğu durumlarda,
diğer ürün ile ilgili her türlü karar sürecinde ürün açısından yanlış bir maliyetlendirmenin
doğurduğu sonuçlar ortaya çıkacaktır.
2.Yöntem : Atıklar önce stok hesabına alınır ve sonra satılır.
294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve MDV
20
151 Yarı Mamuller
100 Kasa
20
23,6
294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve MDV
20
391 Hes.KDV
3,6
Ek işlem maliyeti varsa (3YTL Direkt İşçilik, 2YTL Genel Üretim Gid.)
154 Üretim Kayıpları
20
151 Yarı Mamuller
154 Üretim Kayıpları
20
5
721 Direkt İşçilik Gid.Y.
2
731 Genel Üretim Gid.Y.
3
294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve MDV
25
154 Üretim Kayıpları
25
Tablo 7: Düzeltilmiş Maliyet Muhasebesi Sistemi (Çevresel Muhasebe Sistemi)
Şekilde çevresel maliyet unsurlarının dikkate alındığı çevresel maliyet muhasebesi
örneği verilmektedir. Çevresel maliyet unsurunu genel giderlerden çıkartarak doğrudan
kaynaklandığı ürün (şekilde B ürünü) ile ilişkilendirmek suretiyle, karar verme anında her iki
ürün için de daha doğru bir maliyetlendirme dolayısıyla fiyatlandırma ve benzeri adımları
atmak mümkün olmaktadır. Yani, çevreye zarar veren ve bunun maliyetini üstlenmek zorunda
olan B ürünü ile çevreye herhangi bir zarar vermeyen A ürününün maliyet hesabı ayrılmış
olur.
Maliyet muhasebesi çerçevesinde, çevre ile ilgili maliyet kalemlerinin, nasıl genel
giderler hesabında kaybolup gittiği, dolayısıyla seçenekler arasında karar vermede yetersiz
kalındığı, rakamsal bir örnek yardımıyla Tablo 5’de açıklanmıştır. Örnekte, iki ürün arasında
bir seçim yapma, ya da bu ürünleri karşılaştırabilme problemi söz konusudur. Tablo 6’da ise,
maliyet merkezlerine ve ürünlerine yönlendirilmiş çevre maliyetlerine göre hesaplanmış bir
örnek sunulmuştur.
Bozuk ve kusurlu ürünlerin muhasebeleştirilmesi
157 Diğer Stoklar
20
152 Mamuller
620 SMM
157 Diğer Stoklar
20
20
2015
Özocak,Hulusi, “Çevre Muhasebesi ve Denetimi, Yeni Ekonomik Gelişmeler ve Muhasebe Işığında Toplum
ve Çevre Kirlenmesi” Sempozyumu Bildiriler Kitabı,S.87ff
15
Tablo
8.
Farklı
Yöntemler
ile
Üretim
Maliyetlerinin
Çevresel
(activity-based
costing)
Açıdan
Karşılaştırılması ($)
Uygulamaya
faaliyete-dayalı
maliyetleme
adı
da
verilmektedir; hangi maliyet merkezinin malzemenin ne kadarını işleyeceğinin bilinmesi,
malzeme girdisinin daha spesifik üretim bantlarına bölünüp bölünemeyeceği ve her bir
maliyet merkezi için ayrı ayrı atık, emisyon ve benzeri kirletici miktarının saptanabilmesi bu
çerçevede gayet önemlidir. Bir başka ifadeyle, faaliyete-dayalı-maliyetleme genel giderler
hesabında toplu olarak yer alan bazı maliyet kalemlerinin, kirletici süreç ve/veya ürünlere
göre dağıtılması anlamına gelir. Böylece, genel giderler ve idari maliyetler hesaplarında
gizlenmiş maliyetleri azaltarak, süreç ve/veya ürünlere özgü doğru maliyet dağılımı sağlanmış
olur.
Avustralya’da 40 milyon $ ciroya sahip, plastik şişe ve kap üreten Cormack İmalat
Sanayii şirketinin üretim sürecinin bir kısmı için yapılan çevresel muhasebe uygulaması
konuya biraz daha açıklık getirebilir. Cormack ürünlerinin üretiminde hem sıcak rejim, hem
de soğuk rejim yöntemini kullanan kalıp makineleri söz konusudur. Bu iki yöntem, farklı
enerji ve işgücüne ihtiyaç duydukları gibi, farklı miktarlarda atık üretmektedir. Çevresel
muhasebe sistemini kullanmaya karar vermeden önce, şirket yönetiminin bu iki yöntemden
hangisinin maliyetler açısından daha etkin olduğuna, bununla ilişkili olarak da hangisinin
daha çok çevresel maliyet yarattığına dair çok az bilgisi vardı. Yapılan ayrıntılı analiz ve veri
toplama çalışmalarının sonucunda bu iki yöntemle ilgili yıllık karşılaştırmalı maliyetler
yukarıdaki Tabloda verilmiştir.
Tablo 8’den de görüleceği üzere, şirket tarafından nasıl tanımlanırsa tanımlansın,
öncelikle çevresel maliyetlerin her iki yöntem açısından da payı, % 13.6 ve % 15.3 olarak,
yönetimin beklediğinden daha yüksek çıkmıştır. Sıcak-rejim yöntemi, soğuk-rejim yöntemine
kıyasla daha ucuz ve daha düşük çevresel maliyetlere sahipti. İlk planda karar vermek için, bu
kıyaslama yeterli gözükmektedir. Ancak, bu iki yöntemin çevresel etkileri dikkate alındığında
farklı bir tablo ortaya çıkmaktadır: Araziye depolanan atık miktarı olarak sıcak-rejim
yönteminden 1,844 kg atık çıkarken, soğuk-rejim yönteminden 1,605 kg çıkmakta dolayısıyla
Tablo 8’de daha avantajlı olan sıcak-rejim yöntemi, çevresel etki açısından dezavantajlı
konuma gelmektedir. Buna karşılık, üretimden çıkan CO2 salımında, aralarındaki fark az da
olsa soğuk-rejim yöntemi (49 ton) sıcak rejim yönteminden (47 ton) daha dezavantajlıdır.
Bu örnekten de anlaşılacağı gibi, yöntemlerden hangisinin seçileceğine dair karar
verme sürecinde, çevresel etkilerin değerlendirmesi sadece maliyetlerin kıyaslamasına bağlı
değildir. Bu nedenle şirketler, faaliyetlerinin her aşamasında çevresel etkileri kontrol etmek ve
değerlendirmek durumundadırlar.
Örneğin katı atık bertarafı konusunda çalışan bir şirketin, her aşamada doldurmak
koşuluyla hazırlayacağı temel bazı masraf kalemlerini içeren bir form Tablo 9’da
sunulmuştur.
Tablo 9’daki her bir maliyet kalemi şüphesiz şirketin büyüklüğü ve üretim/işlem
hacmine göre daha da ayrıntılı bir şekilde hesaplanabilir. Örneğin, işletme maliyetleri
çerçevesinde personel, doğrudan ve dolaylı kullanılan personel olarak, çeşitli sözleşmeler
içerisinde atıkların izlenmesi, kontrolü ve ölçümlerin yapılması, gibi alt ayrımlara gidilebilir.
Tablo 9. Şirket İçinde Saptanması Gereken Maliyet Kalemleri
ALTINCI BÖLÜM
6. Yönetim Ve Çevre Muhasebesi ile Çevre Bilgi Sistemi Standardı Olarak ISO14000
6.1. Yönetim Ve Çevre Muhasebesi
Yönetim kararlarında zamanlı ve geçerli bilgi sağlayabilmek için, çevre
muhasebesinde ihtiyaç duyulan başlıklar
• Olası riskler için muhasebe,
• Enerji, çöp ve çevresel koruma gibi bazı alanlarda maliyet analizleri,
• Çevresel faktörleri içine alan yatırım değerlendirmeleri,
• Bilançoda ve maliyetlerde ekolojik terimler (finansal olmayan) oluşturularak
muhasebe tekniklerini geliştirmek,
• Çevresel iyileştirme programlarının maliyet ve gelirlerini değerlendirmek ve
vergilendirmek şeklinde ele alınabilir.
Çevresel maliyet değerlendirme sistemleri;
• Mamul karışım kararları,
• Üretim giderlerinin seçimi kararı,
• Kirliliği önleme projelerinin değerlendirilmesi kararları,
• Atık değerlendirme tercihleri kararları,
• Çevresel maliyetlerin karşılaştırılması kararları,
• Mamul fiyatlaması kararları gibi kararların daha farklı açılardan ele alınmalarına
yardımcı olacaktır.
Bu kararların geliştirilmeleri yanında, yeni karar verme araçlarını oluşturmak ve
geliştirmek işletmeler için çok zordur, çünkü mevcut muhasebe ve bilgi sisteminin yeniden
düzenlenmesini gerektirir. Verilerin toplanması, açıklanması ve analiz edilmesine ilişkin
küçük gelişmeler bile çevresel ve ekonomik karlılıklara katkı sağlayacaktır.
Çevre muhasebesinin gerekli araçları oldukça teorik durumda olup şu anda
işletmelerin ihtiyaçlarına cevap verebilecek nitelikte değildir. Bazı işletmeler çevre için
yapmış oldukları harcama ve yatırımları diğer fonksiyonel hesaplar içinde ele almaktadırlar.
Yapılacak araştırmalar; çevre muhasebesinin mevcut muhasebe sistemine entegresini
sağlayacak metodların tanımlanmalarını ve muhasebe enstrümanlarının gerçekleştirilmelerini
sağlayacaktır.16
6.2.Çevre Bilgi Sistemi Standardı Olarak ISO 14000
İnsanların çevre yönetimi konusunda bilinçlenmelerini takiben tamamen gönüllülük
esasına dayalı Çevre Yönetim Sistemleri oluşmuştur. Uluslar arası Standardizasyon
Örgütü(ISO) ISO 14000 standartlarını belirlerken başlıca amaç milli standartlardaki
çatışmalar sebebiyle meydana gelen ticaret engellerinin ortadan kaldırılmasıdır.
ISO 14000 Çevre Yönetimi Standartları
Kuruluşların Değerlendirilmesi ile
ilgili standartlar
Ürünün Değerlendirilmesi ile ilgili
standartlar
Çevre Yönetim Sistemi
Çevre Etiketi
Çevre Denetimi
Hayat Boyu Değerlendirme
Çevre
Performansının
Ürün Standartlarına ürünün çevre
Bennett, Martin; James, Peter; (Tercüme:Uğur Kaya), Çevresel Yönetim Muhasebesinin Uygulanması,
MUFAD Sayı:19, S.140-142
Eddie, Ian; Label, Wayne, (Tercüme: Kishalı, Yunus; Kırlıoğlu, Hilmi) Çevresel Yönetim Sistemleri ve Çevresel
Denetimde Uluslar arası Standartlar;Sanayi Sonrası Toplumunda Muhasebenin Rolünün Genişletilmesi,
MUFAD Sayı:2, S.53-60
16
Değerlendirilmesi
boyutunun dahil edilmesi
ISO 14000 standartlarının temel felsefesi sürdürülebilir kalkınmayı sağlamaktır.
Çevre Yönetim Sistemlerinin en önemli özelliği işletmelerin öncelikli amaçlarından biri olan
işletmenin sürekliliğini ve gelişmesini sağlamasıdır. Çevre Yönetim Sistemleri’nin diğer
faydaları aşağıda verilmiştir.

İşletme giderlerinin azalması

İmaj artışı

Çalışanların artan çevre bilinci

Rekabet avantajı

Kamu kurumları ve tüketicide güven uyandırma

Kazançlarda sorumluluk ve risk azalması

Operasyonların verimli kullanılması

Geri dönüşümde artış17
Bunların yanında işletmeler, çevreye etkileri nedeniyle devlete ücret ve vergi
şeklinde şu ödemelerde bulunmaktadırlar.
Vergi Kalemleri :
• Şehir Bakım ve Yapım Vergisi,
• Sabit Değerler Yatırımı Düzenleme Vergisi,
• Arsa Kullanım Vergisi,
17
Kırlıoğlu, Hilmi; Can, Ahmet Vecdi, Çevre Muhasebesi, S.96ff
• Kaynak Vergisi.
Ücret Kalemleri :
• Atık Ürün Ücretleri (katı, sıvı, gaz),
• Toprağın Tarıma Elverişli Hale Dönüştürülmesi Ücretleri,
• Doğal Kaynak Kullanımı Tazminat Ücretleri,
• Su ve Toprağın Korunması Tazminat Ücretleri,
• Mineral kaynakların Korunması Tazminat Ücretleri,
• Su ve Toprağın Değerinin Azalmasını Önleme Ücretleri,
• Otomobillerin Neden Olduğu Hava Kirliliğini Önleme Ücretleri,
• Çevresel Temizlik Ücretleri,
• Baraj ve Bentlerin Bakım Ücretleri,
• Çevresel Koruma Ücretleri,
• Çevresel Değerlendirme Ücretleri,
• Çevresel Kirletme Para Cezaları.
YEDİNCİ BÖLÜM
7.Sonuç ve Öneriler
Sanayileşmenin çevreye daha fazla zarar vermesi, insanın bu zararı önleme çabalarını
artırmıştır. Çeşitli bilim dalları bu zararı tanımlamaya ve gözler önüne sermeye çalışmışlardır.
Muhasebe bilimi de “Sosyal Sorumluluk” kavramı gereği işletmelerin çevreye verdikleri
zararları kamuoyuna bildirmek amacıyla çevreye yönelik çalışmalar yapmaya başlamıştır.
Muhasebe bilimi bu amaçla; doğal kaynak olarak giren ve atık olarak çıkan değerlerin fiziksel
akışlarını sayısallaştırmayı amaçlayan ve geleneksel muhasebe sistemine paralel bir sistem
“Çevresel Uydu Sistemi” ile doğal kaynakların envanterini gösteren ve fiziksel nitelikte olan
bir hesabı “Doğal Miras Hesabı” oluşturmaya çalışmaktadır.
İşletmeler çevrelerini koruyabilmek amacıyla daha önceleri de önlemlere
başvurmaktaydılar. Ancak, bu önlemlere ilişkin giderler diğer giderler arasında yer
almaktaydı. Çevrenin önemi artıkça bu tür giderlerin çevresel maliyetler başlığı adı altında ele
alınmaları kamuoyuna daha anlamlı bilgiler verecektir. 18
Kirlenmenin insanı daha fazla rahatsız etmeye başlaması, işletmelerin kirliliği
önleyici faaliyetlerini de artırmıştır. Bu önlemlere ilişkin giderler artık diğer giderler arasında
ele alınmayıp, yaşamsal bir değer taşıdığı için, ayrı bir başlık altında gösterilmektedirler.
Hatta kullanılan doğal kaynaklar işletmenin bir sermaye kalemi gibi ele alınıp ve
değişimleri dikkate alınabilir. Bu değişimlerin sonuçları da, işletmelerin piyasadaki
değerlerinin oluşmasında rol oynayabilmelidir.
Tüketici rehberinde görüldüğü gibi, çevreye zarar vermeyecek üretim şekilleri
desteklenmelidir. Bu düşünce sürdürülebilir kalkınma çerçevesinde şu şekilde ele
alınmaktadır
1. Atıkların İyileştirilmesi ( ancak atıkların yok edilmesinin ilave maliyetlerle
çevreye yeni tehditler getirmesi söz konusu),
2. Çevresel İyileştirme ve Daha Temiz Üretim.
Kırlıoğlu, Hilmi; Yıldız, Şule Kasapoğlu, Belediyelerde Çevre Muhasebesi Uygulaması, MUFAD Sayı:22,
S.58f
18
Sürdürülebilir
kalkınmada
üretimdeki
iki
yaklaşım,
zaman
içinde
gerçekleştirilebilmelerine göre ele alınmaktadır. Kısa dönemde mevcut üretim biçimlerinin
atıklarının fiziki çevre için zararsız hale getirilmesi ve iyileştirilmesi gerçekleştirilmeye
çalışılmakta; uzun dönemde ise bu atıkların üretilmemesini sağlayacak üretim biçimlerine
geçilmesi amaçlanmaktadır. Uzun dönemde amacın, doğaya zararlı atık üretilmemesi ve
dolayısıyla atıkların ortadan kaldırılması için bir kaynak kullanımına gidilmemesi yani çevre
kirliliğinin üretim anında önlenmesi olduğu açıktır.
Birçok şirketin yaklaşımında, “eğer daha az kaynak tüketir ya da bunları daha verimli
olarak kullanırsak, maliyetlerimizi minimize eder ve böylece karımızı arttırabiliriz” felsefesi
bulunmaktadır. Bunun yanı sıra, çevresel performansını iyileştirme ve gerek çalışanları
gerekse şirketinin taraf olduğu gruplarla (tedarikçiler, çevre sakinleri, müşteriler, idareler, vb.)
daha dinamik bir iletişim kurma imkanı sağladığı için de çevresel muhasebeyi kullanan
şirketler bulunmaktadır.
Gelecekte bilginin daha da iyi sınıflandırılması, ancak çok daha fazla amaca yönelik
olarak kullanılması beklenmektedir. Gelecekte çevre raporlarının yıllık raporların bir bölümü
olarak değil de, ayrı bir şekilde hazırlanıp sunulmasının yanı sıra, yıllık raporlarda çevresel
performansın mali yönünün de vurgulanması söz konusudur.
Daha gelişmiş şirketler, piyasadaki pozisyonlarını sağlamlaştırmak ve geliştirmek
için, çevresel muhasebeye gerekli olan bilgileri toplayacak ve kullanacaklardır. Tedarik
zincirinde ürün odaklı yaklaşım halihazırda gündemdedir. İş piyasasında, birçok şirket
tedarikçileri; taşeronları ve müşterileri ile bilgi paylaşımında bulunarak çalışacaklardır.
İş dünyasında yoğun olarak ürün gelişimiyle ilgili çalışmalar sürmektedir. Bu
çalışmalarda, gerekli bilgilerin toplanması ve değerlendirilmesi önemli bir süreç teşkil
etmektedir. Ancak gerçek potansiyele, üretim verileriyle malzeme akışı verileri arasındaki bağ
finansal boyuta da genişletilirse erişilebilinir. Böylece, şirketler, yatırımlar, ürün karışımı,
ürün tasarımı gibi konularda karar verme aşamasında kullanabilecekleri bir idari
mekanizmaya sahip olabilirler. Aslında, çevresel muhasebe sürecinde bu bağ kurulmaktadır.
Bu sayede, hem şirketlerin kar marjı önemli ölçüde artabilir, hem de toplum çevresel
iyileştirmeden fayda sağlayabilir.
Çevresel muhasebe uygulaması, şirketler ve kamuoyu arasında üretim ve ürünlerin
çevresel yönleri hakkında iletişim oluşturması için de dönüm noktası yaratabilir. Bu da,
sürdürülebilir gelecek yolunda önemli bir adım olacaktır.
8.KAYNAKÇA
Bennett, Martin; James, Peter;
(Tercüme:Uğur Kaya), Çevresel Yönetim
Muhasebesinin Uygulanması, MUFAD Sayı:19, S.140-142
Bernini, Elisa, Environmental Brick In The Governance Wall, Milan University,
www2.economia.unimi.it/pubb/sem64.pdf
Cihangir, Mehmet; Küçük, Ferit; Türkal, Hasan; Çevreye Duyarlı Üretim Sistemi
Uygulayan İşletmelerde Sistemin Getirdiği İlave Maliyetlerle Bu Maliyetlerin Ürünlere
Yüklenilmesinde
Karşılaşılan
Sorunların
Çözümüne
Yönelik
Bir
Değerlendirme,
www.akademikbakis.org/sayi11/makale/evresel.doc
Çelik, Muhsin; Gönen, Seçkin, Sürdürülebilirlik Kavramı Açısından İşletmelerin
Değerlendirilmesi, Muhasebe Finansman Araştırma ve Uygulama Dergisi, Ekim 2005,
Sayı:14, S.63-73
Deniz, Tuğba, Çevresel Muhasebe ve Uygulamaları, İstanbul Üniversitesi, Orman
Mühendisliği Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi, Temmuz 2006
Eddie, Ian; Label, Wayne, (Tercüme: Kishalı, Yunus; Kırlıoğlu, Hilmi) Çevresel
Yönetim Sistemleri ve Çevresel Denetimde Uluslar arası Standartlar;Sanayi Sonrası
Toplumunda Muhasebenin Rolünün Genişletilmesi, MUFAD Sayı:2, S.53-60
Figge, Frank; Hahn, Tobias, Sustainable Value Added, Ein neues Maß des
Nachhaltigkeitsbeitrags von Unternehmen am Beispiel der Henkel KGaA
Flening, Birgit, (Tercüme: Özbirecikli, Mehmet) Çevresel Sorunlarda ve
Sürdürülebilir Kalkınmada Muhasebecinin Rolü-I, MUFAD Sayı:7, S.41-43
Gökdeniz, Ümit, Çevre Muhasebesi, Öneri Dergisi, Haziran 1996,S.21-26
Gökdeniz, Ümit, Çevre Muhasebesi Yaklaşımı, İstanbul, 1999
Gray, Rob; Bebbington, Jan, Accounting fort he Environment, SAGE Publications,
2001
Güvemli, Oktay; Gökdeniz, Ümit, Çevre Muhasebesindeki Gelişmeler, Öneri
Dergisi, Ekim 1996,S.23-25
Kırlıoğlu, Hilmi; Can, Ahmet Vecdi, Çevre Muhasebesi, Değişim Yayınları, 1998
Kırlıoğlu, Hilmi; Can, Ahmet Vecdi, Çevresel Muhasebede Kavramsal Tartışmaların
Gelişimi ve Analizi, MUFAD Sayı:32, S.61-71
Kırlıoğlu, Hilmi; Yıldız, Şule Kasapoğlu, Belediyelerde Çevre Muhasebesi
Uygulaması, MUFAD Sayı:22, S.49-60
Nemli, Esra, Çevre Muhasebesinin İki Yönü, Öneri Dergisi, Ocak 1999, S.211-216
Özocak,Hulusi, “Çevre Muhasebesi ve Denetimi, Yeni Ekonomik Gelişmeler ve
Muhasebe Işığında Toplum ve Çevre Kirlenmesi” Sempozyumu Bildiriler Kitabı, İstanbul
SMMM Odası Yayınları 34, 2002
Özbirecikli, Mehmet, Çevre Muhasebesi, Kavramlar, Uygulama Alanları, Araştırma
Sonuçları, Natürel Kitap ve Yayıncılık, 2002, Ankara
Özbirecikli, Mehmet; Melek, Zeynep, Çevre Muhasebesi ve Çevresel Maliyetlerin
Maliyet Muhasebesi Sistemine Etkileri ve Bir Araştırma, MUFAD Sayı:14, S.82-91
Özkol, Erdal, Çevre Muhasebesi, D.E.Ü.İ.İ.B.F. Dergisi Cilt:13, Sayı:I, Yıl:1998,
ss:15-26
Piet, Johan, (Tercüme: Özbirecikli, Mehmet) Çevresel Sorunlarda ve Sürdürülebilir
Kalkınmada Muhasebecinin Rolü-II, MUFAD Sayı:7, S.44-45
Sürmen, Yusuf; Aygün, Davut, İşletmelerde Sosyal Raporlama, MUFAD Sayı:26,
S.35-42
Wollny, Volrad, Sustainable Development“ - Nachhaltige Entwicklung, HBS-Text Sustainable
Development
-
Öko-Institut
Darmstadt.doc,
works.de/fileadmin/oekoworks/dokumente/gewerkschaften/nache.doc
oeko-